01673-17 43 REPUBBLICA ITALIANA In nome del Popolo Italiano LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SECONDA SEZIONE PENALE Composta da - Presidente - Sent. n. sez.2618 Franco Fiandanese Domenico Gallo UP - 18/10/2016 Giacomo Fumu - Relatore - R.G.N. 33127/2016 Ugo De Crescienzo Ignazio Pardo ha pronunciato la seguente SENTENZA sui ricorsi proposti dal Procuratore generale presso la Corte di appello di Milano nei confronti di CH EI Yu PA, n. 18.5.1954 HS May Chun HE, n. 26.6.1951 e da US IE IO, n. 24.4.1969 ON DE, n.

6.8.1937 R.T.I. S.p.a. AS S.p.a. avverso la sentenza in data 17.3.2016 della Corte di appello di Milano visti gli atti, il provvedimento impugnato e i ricorsi;
udita la relazione svolta dal consigliere Giacomo Fumu;
udito il pubblico ministero rappresentato dal sostituto procuratore generale Fulvio Baldi, che ha concluso chiedendo l'accoglimento di tutti i ricorsi e l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata;
uditi i difensori: della parte civile Agenzia delle entrate avv. Maria GA Vanadia, avvocato dello Stato, che ha concluso per il rigetto dei ricorsi degli imputati e l'adozione delle statuizioni civili conseguenti;

4. del responsabile civile R.T.I. S.p.a. avv. Salvatore Pino e del responsabile civile AS S.p.a. avv. Luigi Liguori, che hanno chiesto l'accoglimento dei ricorsi;
delle imputate CH e HS avv. RO Pisano, che ha chiesto il rigetto del ricorso del Procuratore generale;
dell'imputato IE IO US, avv. Filippo Dinacci e Niccolò Ghedini, che hanno chiesto l'accoglimento del ricorso;
dell'imputato DE ON avv. Alessio Lanzi e Franco Coppi, che hanno chiesto l'accoglimento dei ricorsi;
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO 1. AM NK, US IE IO, ON DE, DA NE RG, EL UE LO, NZ DA, BA GA, IN OV, CH EI- Yu PA e HS HU HE venivano rinviati al giudizio del Tribunale di Milano per rispondere: a) AM, NZ, BA (in concorso con AC RO, il cui processo è stato sospeso, e US IO, prosciolto in sede di udienza preliminare) del delitto di appropriazione indebita aggravata perché, in concorso tra loro ed in esecuzione del medesimo disegno criminoso, operando all'interno di un sistema di frode, utilizzato dalla fine degli anni 80, in forza del quale i diritti di trasmissione forniti da NT e in misura minore da altri produttori internazionali, invece che direttamente presso i fornitori, venivano acquistati da AS a prezzi gonfiati per il tramite di società di comodo riconducibili a NK AM, si appropriavano una parte rilevante (indicata in complessivi 100 milioni di dollari) delle somme trasferite a partire dal 1999 da TR e successivamente da RT alla società OL DI TD (riconducibile ad AM) a titolo di pagamento di diritti televisivi, con successivo deposito del denaro su conti correnti nella disponibilità di fiduciari di AM, di RO AC e di GA BA e su altri conti in Svizzera e altrove. Reato commesso sino al 30 novembre 2005 con le aggravanti del danno di rilevante entità e, per BA, anche dell'abuso di prestazioni d'opera. b) BA, NZ, DA NE del delitto di appropriazione indebita aggravata perché, in concorso tra loro ed in esecuzione del medesimo disegno criminoso, operando all'interno di un sistema di frode, utilizzato dalla fine degli anni 80, in forza del quale i diritti di trasmissione forniti da produttori internazionali, invece che direttamente presso i fornitori, venivano acquistati da AS a prezzi gonfiati per il tramite di società di comodo 2 riconducibili a DA NE e NZ (Green Communication e Clover TD), si appropriavano una parte rilevante (indicata in oltre la metà) delle somme trasferite a partire dal 2000 da TR e successivamente da RT alla società Clover TD a titolo di pagamento di diritti televisivi. Reato commesso fino al 28 dicembre 2005 con le aggravanti del danno di rilevante entità e, per BA, anche dell'abuso di prestazioni d'opera. c) US IE IO (quale presidente di RT e vice-presidente di AS), ON (quale presidente di AS dal 2003), AM, NZ, BA, DA NE (in concorso con AC RO, il cui processo è stato sospeso, e US IO, prosciolto in sede di udienza preliminare) del delitto di dichiarazione fraudolenta ex art. 3 d.lgs. n. 74/2000, 81 cpv e 110 cod. pen. perché, in concorso tra loro con più azioni esecutive del medesimo disegno criminoso ed al fine di evadere le imposte sui redditi, utilizzando mezzi fraudolenti consistiti nell'acquisire i diritti di trasmissione attraverso la fittizia intermediazione di società di comodo, quali OL DI TD, DU TD e Clover TD, che successivamente li ritrasferivano a prezzi gonfiati alle società del gruppo AS emettendo a tal fine fatture nei confronti di TR ed RT recanti l'indicazione dei corrispettivi in misura superiore a quella reale, indicavano, sulla base di tale falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie di TR ed RT, nelle dichiarazioni fiscali consolidate di AS S.p.A. relative alle annualità dal 2005 al 2008 elementi attivi inferiori al reale con riferimento ai redditi di pertinenza della società RT. Reato commesso in Milano fino al 30 settembre 2009. d) IN del delitto di cui agli artt. 81 cpv, 648 bis cod. pen. perché, con più azioni esecutive del medesimo disegno criminoso, successivamente alla cessazione della carica - rivestita dal 1996 al 1998 - di direttore generale di AS e responsabile della divisione diritti, essendo stati trasferiti da società del gruppo AS (IMS ed in seguito TR e RT) a società riconducibili a NK AM ingenti somme di danaro a titolo di pagamento a prezzi gonfiati di diritti di trasmissione, riceveva da conti della società RE DI (sempre riconducibile ad AM) numerosi versamenti sul conto corrente di cui era titolare, successivamente disperdendo ed occultando il denaro ricevuto, proveniente dal delitto di appropriazione indebita ai danni di AS, per mezzo di plurime operazioni di trasferimento. Reato commesso in Milano, Ginevra e altrove fino al 2002. St e) CH EI-Yu e HS HU 3 del delitto di cui agli artt. 110, 648 bis cod. pen. perché, operando quali fiduciari di NK AM, occultavano e trasferivano denaro provento dal delitto di appropriazione indebita continuata ai danni di AS commesso nel periodo 1995-2005. Reato commesso in Milano, Lugano, Hong Kong e Los Angeles fino al gennaio 2006. f) EL UE del delitto di cui all'art. 648 bis cod. pen. per aver ricevuto ed occultato su conti correnti bancari esteri fondi per un ammontare di un milione di dollari provento dal delitto di appropriazione indebita continuata ai danni di AS commesso nel periodo 1995-2005. 2. Nella sentenza pronunciata in data 8.7.2014 il Tribunale, premesso che nel dibattimento erano stati acquisiti una serie di elementi probatori di natura dichiarativa e documentale che consentivano di ritenere esistente un meccanismo fraudolento di evasione fiscale collegato al cosiddetto "giro dei diritti televisivi" (peraltro accertato in via definitiva nel processo c.d. "diritti" concluso con sentenza 1.8.2013 della Corte di cassazione) ed operativo sino a tutto il 1998, rilevava che si dovesse procedere a verificare se tale meccanismo fraudolento di evasione fiscale sia perdurato anche nel periodo in contestazione, se esso integra la fattispecie di cui all'art. 3 d.lgs. n. 74/2000 così come contestato con le modalità descritte nel capo c) del decreto che dispone il giudizio e se tale condotta illecita sia ascrivibile agli odierni imputati>>. Concludeva in proposito nel senso che risultasse dimostrato come anche per l'arco temporale 1999-2005 fosse stato attivo il sistema fraudolento nell'acquisizione dei diritti di televisivi e che rimanesse accertata la fittizietà degli acquisti effettuati attraverso le società riferibili ad AM, NZ, DA NE e CU;
e ciò pur prendendo atto che - in ragione di significativi mutamenti verificatisi nell'anno 1999, anche in seguito alla quotazione in borsa di AS, sia con riferimento alla composizione del management di TR (e conseguente cambiamento dei rapporti interpersonali) sia con riguardo al mercato (le major avevano creato varie unità territoriali e la NT aveva stipulato un contratto in esclusiva con la RAI) - si era determinata una diminuzione degli acquisti effettuati tramite gli intermediari sicché le poste sovradimensionate erano derivate per la maggior parte da "impegni" assunti in esercizi precedenti oppure avevano ad oggetto nuovi episodi di serie televisive già trasmesse dalla rete per cui gli acquisti non potevano continuare se non con l'intervento dei predetti. Osservava come tuttavia, mentre risultava provato che l'accertato meccanismo fraudolento fosse stato posto in essere per consentire le appropriazioni indebite contestate ai campi a) e b) della imputazione (e cioè che tra i dirigenti operanti nell'ufficio acquisti del gruppo AS, beneficiari di sostanziosi trasferimenti, ed i fornitori fittizi dei diritti televisivi fosse intervenuto un accordo illecito di espoliazione del patrimonio delle società TR prima e RT dopo), non fosse emersa la prova certa che detto meccanismo fosse stato attuato ai fini di evasione fiscale. In particolare precisava in proposito che, vertendosi in tema di consolidato fiscale e di falsità della dichiarazione consolidata per le annualità dal 2005 al 2008, si sarebbe dovuto dimostrare che l'acquisizione dei diritti televisivi negli anni dal 1999 al 2005 da parte del gruppo AS - effettuata mediante società di comodo grazie alle quali si era realizzata la maggiorazione di costo utilizzata nelle dichiarazioni dei redditi della controllata RT e riportata nel calcolo degli ammortamenti per le annualità successive con le conseguenti ricadute nelle dichiarazioni della consolidante AS - fosse stata il frutto di un accordo illecito con i vertici delle società finalizzato ad evadere le imposte sui redditi, punibile in applicazione delle regole ordinarie del concorso di persone nel reato. A questo proposito il Tribunale osservava che l'imputato ON fosse risultato estraneo al sistema di frode di cui aveva appreso solo al momento della discovery effettuata in data 22.1.2010 nel presente processo, non avesse mai svolto alcun ruolo nella predisposizione delle dichiarazioni fiscali (la cui materia, stante l'articolata organizzazione aziendale, ad altri era stata delegata), non avesse avuto alcuna ingerenza nei confronti di coloro che erano a ciò deputati né che la sua "inerzia", a fronte della mancanza, anche da parte delle persone delegate, di elementi in base ai quali predisporre dei correttivi quanto agli ammortamenti, potesse essere interpretata come intenzionale consapevole volontà di beneficiare della "falsità derivata" nella dichiarazione consolidata per evadere l'imposta di gruppo. Pertanto, concludeva, non si poteva addebitargli alcuna responsabilità, peraltro sotto tale profilo neppure contestata nel capo di imputazione>>, per non aver impedito che venissero esclusi dalle dichiarazioni fiscali consolidate per gli anni di imposta decorrenti dal 2005, quei costi illecitamente gonfiati. 讣 Similmente concludeva il Tribunale con riferimento all'imputato US, non essendo stato sufficientemente provato che egli avesse preso parte al meccanismo fraudolento e cioè che avesse concorso a porre in essere quelle condotte che - avevano consentito, seppure in anni successivi, di predisporre una dichiarazione fraudolenta - né che egli avendo appreso nel corso di questi anni l'esistenza di tale illecita operatività, avesse consentito che essa proseguisse. Neppure, secondo il Tribunale, poteva attribuirsi all'imputato alcuna responsabilità sotto il profilo della violazione del dovere di vigilanza su di lui incombente in qualità di presidente di RT, considerato che risultava come alcuna indicazione in merito alla necessità di rettificare la dichiarazione fiscale gli fosse stata fornita da parte dei soggetti che 5 avevano le competenze per farlo e che erano stati espressamente delegati in tale specifica materia. Conseguentemente escludeva il Tribunale che si potesse ravvisare la responsabilità dei vertici di RT e AS in ordine al delitto di cui all'articolo 3 d.lgs. n. 74/2000 in quanto non risultava sufficientemente provata l'esistenza di un accordo illecito finalizzato ad evadere l'imposta dovuta dal gruppo AS e liquidata con la dichiarazione consolidata. Ciò posto osservava che una volta rimasto indimostrato l'elemento psicologico in capo ai vertici delle società che della evasione avrebbero beneficiato, non poteva riconoscersi il dolo specifico di evasione in capo ai concorrenti estranei, dei quali era emersa una condotta illecita sicuramente sorretta da un dolo di appropriazione indebita e cioè dalla consapevolezza di sottrarre alla società senza alcuna valida giustificazione economica somme di danaro che poi venivano accreditate su conti correnti a loro stessi riferibili. Pronunciava di conseguenza assoluzione ai sensi dell'art. 531, comma 2, c.p.p. per le dichiarazioni concernenti le annualità 2006/2009 con la formula "perché il fatto non costituisce reato" e prendeva atto dell'intervenuta prescrizione del reato di frode fiscale relativo all'annualità 2005, dei reati di appropriazione indebita contestati sub a) e sub b) (dal quale comunque assolveva l'imputato DA NE) nonché dei reati contestati sub d) ed e), qualificato l'ipotizzato riciclaggio quale concorso nel reato presupposto di appropriazione indebita. Dichiarava, infine, il difetto di giurisdizione del giudice italiano con riferimento al delitto di riciclaggio contestato sub f) all'imputato EL UE.

3. Avverso tale sentenza proponeva appello il pubblico ministero con riferimento all'assoluzione pronunciata in ordine al reato di dichiarazione fraudolenta di cui al capo c) dell'imputazione ed alla dichiarazione di prescrizione, previa derubricazione in appropriazione, delle ipotesi originariamente qualificate come riciclaggio;
la parte civile Agenzia delle entrate nei confronti degli imputati assolti dal reato di frode fiscale;
l'imputata BA. Proponevano altresì appello incidentale gli imputati US, ON e NZ.

4. La Corte di merito, descritta la vicenda e riassunti i contenuti della decisione di primo grado e degli atti di impugnazione, prendeva in esame innanzitutto la struttura del reato fiscale contestato, la cui configurabilità nello specifico settore del consolidato fiscale nazionale e della dichiarazione consolidata veniva posta in discussione da parte di alcune difese. Osservava sul punto, condividendo le argomentazioni del primo giudice, che tutte le società facenti parte del perimetro del "consolidato fiscale" possono essere soggetti punibili in relazione al reato di dichiarazione fraudolenta, e cioè sia le consolidate, che sono comunque obbligate a presentare la propria dichiarazione dei redditi la cui base imponibile costituisce uno degli addendi che va a concorrere a formare l'unica base imponibile, sia la consolidante, che è obbligata a presentare la dichiarazione consolidata e che, dopo aver sommato i singoli redditi di ciascuna società rientrante nel cosiddetto perimetro di consolidamento, determina e liquida l'imposta dovuta. Con la presentazione della dichiarazione consolidata, ad avviso della Corte di appello, si perfeziona il reato posto in essere mediante una condotta frazionata a formazione progressiva, realizzata con il concorso di più soggetti. Pertanto, nel caso in cui l'evasione dell'imposta sia da attribuire al comportamento di una controllata, la punibilità dei soggetti responsabili della controllante dovrà essere valutata applicando i principi in materia di concorso di persone nel reato: essi ne risponderanno nel momento in cui il materiale probatorio consenta di affermare che abbiano agito prestando un contributo causale significativo, consapevolmente rappresentandosi che la falsità o la fraudolenza posta in essere dalla controllata nella sua dichiarazione individuale sarebbe confluita con tali caratteristiche in quella del consolidato, al fine di evadere la dovuta imposta di gruppo. Se è pur vero, infatti, che il momento finale della determinazione dell'imposta evasa può sopraggiungere solo dopo il calcolo dell'imposta di gruppo per come determinata dalla consolidante, è altrettanto vero che soggetti responsabili della consolidata già nel momento in cui trasmettono alla consolidante i dati falsi relativi al proprio reddito sono in possesso di tutti gli elementi per calcolare la "propria" imposta: e ciò è sufficiente per integrare il dolo specifico richiesto dalla norma che non comprende necessariamente anche il dato integrante la soglia di punibilità e che consente di ravvisare la penale responsabilità degli amministratori della consolidata qualora emergano elementi probatori che portino ad affermare che abbiano agito accettando consapevolmente il rischio di tale superamento. Concludeva in argomento giudice di secondo grado, citando la sentenza della sezione prima della Corte di cassazione numero 43899/13, che nell'ipotesi di consolidato fiscale sia la controllante sia le controllate assumono la veste di contribuenti e quindi di soggetti obbligati fiscalmente, per cui le loro singole dichiarazioni concorrono in ugual modo a realizzare un'unica condotta integrante il reato il quale può essere ascritto a tutti coloro che, secondo le regole del concorso eventuale, hanno dato un consapevole contributo causale alla frode. Rilevava a questo punto la Corte di appello che il Tribunale avesse ritenuto ampiamente provato un meccanismo fraudolento di evasione fiscale sistematicamente e scientificamente attuato fin dalla seconda metà degli anni '80 nell'ambito del gruppo NI, connesso al "giro dei diritti televisivi"; osservava 7 ancora che mentre nel periodo precedente le società che intervenivano nella catena di intermediazione erano riferibili a AS e quindi piena era la consapevolezza dell'utilizzatore finale della fittizietà dei soggetti che si interponevano nella cessione, nel periodo temporale che va dal 1999 al 2005, caratterizzato dalla necessità di maggiore "trasparenza" nell'acquisto dei diritti, erano venute meno le "catene" composte da società "intranee" al gruppo e ci si era indirizzati verso società fornitrici esterne, che non si trovassero in paesi off- shore, sviluppando contatti diretti con le major. Tale elemento fattuale che secondo il Tribunale si poneva in contrasto con il perdurare del previgente accordo illecito veniva invece apprezzato dalla Corte - come adattamento formale necessario per proseguire, in linea di principio, un sistema già collaudato che doveva mutare solo quanto agli interlocutori apparenti. In altre parole la Corte riteneva che anche i segnalati cambiamenti nell'ambito aziendale non apparissero determinanti, perché spostavano unicamente il baricentro dell'individuazione dei programmi di interesse direttamente in capo alle reti (ma, osservava, altro sono le forme in cui la direzione acquisti decide di acquisire il programma suggerito, i costi, ed i passaggi più o meno effettivi che si deciderà di far assumere al prodotto) e comunque se mai riconducevano la - gestione della fase acquisti nell'ambito degli organismi interni all'azienda maggiormente controllabili e dirigibili. Concludeva la Corte nel senso che almeno fino al 2005 l'acquisizione di diritti da parte delle società di AS, pur avendo parzialmente mutato veste, modalità e anche interpreti sostanziali (dal versante del gruppo AS), in realtà non è stata se non attività in prosecuzione rispetto al passato, attività che perfino la sentenza di cassazione sui diritti AS fotografa affermando che anche l'accorciamento della catena di compravendita dei diritti (necessitata dalla quotazione in borsa della società e dai conseguenti maggiori controlli esterni), fa comunque sì che essa mantenga la sua ragion d'essere: costituire costi fittizi da opporre al fisco italiano e costituire fondi all'estero. Ciò posto osservava la Corte che, fermi gli organigrammi aziendali come rimodulati, fosse "del tutto plausibile" ipotizzare un rapporto sinergico tra DE ON e IE IO US nelle loro rispettive vesti, il primo di presidente di AS dall'aprile del 2005 ed il secondo di vicepresidente della stessa società e di presidente di RT. In tale scenario, infatti, l'elemento che aveva motivato il giudizio di estraneità di DE ON rispetto al meccanismo della prima stagione dei diritti AS, vale a dire la sua non particolare prossimità agli effettivi ideatori e gestori di quel meccanismo (oltre che la prorompente personalità ed iniziativa di questi ultimi), era venuto necessariamente meno a seguito dell'assunzione da parte sua di rilevanti cariche formali, si ritiene 8 disimpegnate in esclusività cioè senza ingerenze particolari da parte di IO US, nel frattempo nuovamente assorbito dal fronte dell'impegno pubblico e politico>>. EL resto anche per DE ON e IE IO US, ad avviso della Corte, vi sono chiarissime attestazione di diretto e rilevante impegno sul fronte delle facoltà di acquisto dei diritti televisivi, come riferito dal coimputato AC e dal teste RB. Con riferimento alla conoscenza, da parte dei predetti, della lievitazione fittizia dei costi, la Corte d'appello richiamava la vicenda narrata dal testimone AR, il quale, desideroso di sottoporre a TR l'acquisto di prodotti da lui intermediati, era stato ricevuto sia da ON sia da IE IO US ai quali aveva riferito anche sulla problematica concernente l'acquisto di diritti a prezzi molto elevati. Prendeva atto la Corte che il Tribunale aveva negato alla deposizione valenza decisiva, perché smentita da altra testimonianza e perché non tutte le circostanze narrate avevano trovato precisi riscontri nelle dichiarazioni rese da altri testi;
osservava tuttavia come fosse del tutto evidente che i soggetti i quali avrebbero dovuto confermare le dichiarazioni di AR erano assai interessati ad indebolire e che comunque fosse difficile dubitare che egli, accortosi dei rilevanti aumenti di prezzo degli acquisti subivano nei vari passaggi, non abbia utilizzato tale argomento per promuovere le proprie iniziative presso chi poteva dargli rilevanti ... occasioni di affari>>, Ad avviso della Corte d'appello l'episodio complessivamente riportato dal teste appariva emblematico, non tanto perché idoneo a dar prova che per tale canale i vertici di AS fossero da lui stati messi a conoscenza del meccanismo fraudolento (punto sul quale - conformemente alla valutazione dei primi giudici anche la Corte territoriale riteneva non sussistere adeguata - sicurezza), ma perché sottolineava quale "evidenza esterna" avesse, quantomeno negli ambienti degli addetti ai lavori, la circostanza degli enormi ricarichi che gli acquisti subivano dal momento originario (la cessione da parte delle major) a quello finale (l'incameramento del diritto da parte delle società di AS); e se ciò era vero perfino per un osservatore esterno come AR, doveva ritenersi che 仆 l'evidenza che aveva colpito il teste appartenesse certamente al patrimonio di conoscenze dei vertici delle società interessate all'acquisto dei diritti, i quali peraltro avevano mostrato un significativamente sproporzionato ed ostentato disinteresse verso il "questuante". Diversamente ragionando, secondo la Corte d'appello, si sarebbe ricaduti nell'alternativa già ipotizzata ed esclusa dalla sentenza della Corte di cassazione sui diritti AS: che cioè tali società fossero presidiate da amministratori e proprietari di straordinaria incompetenza, sia dal punto di vista commerciale sia nella scelta degli uomini di cui circondarsi. Alternativa tuttavia che poteva escludersi con sicurezza se solo si fosse considerato quale livello di competenza nel settore dei diritti su programmi televisivi abbiano notoriamente - DE ON e, soprattutto, IE IO US al quale erano accreditati non a caso rilevanti margini di acquisto nel settore secondo l'organizzazione aziendale. Rilevava ancora la Corte che AS aveva ricevuto in data 16 dicembre 2002 un avviso di accertamento relativo all'esercizio 1996 e ancor prima un processo verbale di constatazione in data 1 marzo 2001 relativo agli anni dal 1997 al 2000 riguardanti le violazioni fiscali in questione, tanto che aveva presentato istanza di definizione provvedendo ad esborsi consistenti ai fini del condono. Ciò dimostrava con assoluta oggettività, secondo i giudicanti, che nel periodo tra il 2001 e la fine del 2002 il meccanismo delle fatturazioni fittizie aveva manifestato già dei chiari riflessi in sede fiscale. A questo proposito riteneva la Corte privo di rilievo l'argomento difensivo secondo cui, una volta delineatesi all'orizzonte la prospettiva di un problema relativo alle modalità di acquisto dei diritti, lo sforzo di trasparenza sarebbe giunto fino a commissionare ad una società indipendente un' audit interna che non avrebbe evidenziato tuttavia alcuna criticità sullo specifico piano fiscale. Si era trattato infatti, ad avviso della Corte, di una iniziativa del tutto superficiale e formale, volta a fare verificare la corretta determinazione degli ammortamenti in contabilità e nei bilanci di esercizio sotto il profilo della congruità della corrispondenza di tali scritturazioni ai documenti di supporto. Ma si era trattato di un'analisi la quale non poteva che concludersi senza allarme di sorta, considerata la correttezza formale di ogni passaggio, e del tutto inutile, perché il meccanismo era noto a pochi e nascosto dietro lo schermo di società che fatturavano regolarmente (ed a cui venivano effettivamente corrisposto somme di denaro) ma che erano riservata emanazione dello stesso gruppo di cui faceva parte l'acquirente, o per altro verso del tutto fittizie e prive di qualsiasi struttura che ne giustificasse l'operatività, elemento che certo non traspariva dalla fatturazione e dai documenti contabili. Allo stesso modo riteneva la Corte di poter superare le deduzioni difensive riferite alle deleghe ed alle procure rilasciate ad esempio da IE IO US ai - collaboratori RD o ET che apparivano valide anche qui su un piano - meramente formale, perché volte a delegare a livelli operativi l'ordinaria gestione delle problematiche anche fiscali nel rispetto delle norme di contabilità e di redazione del bilancio, ma nulla hanno a che fare con le scelte di sostanza relative ad un meccanismo fraudolento e nascosto, noto solo ai vertici e solo da essi gestibile. A conferma della conoscenza da parte dell'imputato ON del sistema di frode la Corte rilevava altresì che egli fosse stato coinvolto in un procedimento penale che il Gup di Milano aveva concluso il 7 luglio del 2006 pronunciando 10 sentenza in cui dichiarava non luogo a procedere per prescrizione anche nei suoi confronti (coimputati US IO ed AM) per una serie di reati connessi all'indicazione, negli anni '96 e '99, nei costi della società AS di fatture per operazioni inesistenti, riconducibili al meccanismo dell'acquisto dei diritti televisivi con finalità di evasione e costituzione di riserve extracontabili all'estero. Risultava inoltre che ON avesse ricevuto nel 2001 un'informazione di garanzia per falso in bilancio in relazione alla fraudolenta alterazione dei costi per l'acquisto di diritti televisivi, elementi tutti che considerati congiuntamente imponevano di disattendere la tesi per cui ai vertici di AS negli anni investiti dalle contestazioni qualcuno potesse ancora ignorare chi fosse AM e quale ruolo avesse nel meccanismo di acquisizione dei diritti. Il fatto poi che a partire dal 2005, pur reagendo con l'allontanamento di personale ritenuto infedele, non vi fosse stato alcun intervento sul fronte della esposizione degli ammortamenti di quei diritti, conseguiti con le anzidette modalità, nel patrimonio di RT e nel suo bilancio destinato a confluire nel consolidato nazionale di AS, non deponeva a favore dell'affermazione di una buona fede di fondo da parte dei vertici delle società interessate. Ad avviso della Corte ancorché annacquato attraverso l'accorciamento della catena delle società coinvolte, il meccanismo già collaudato era rimasto sostanzialmente analogo a quello degli anni precedenti fino al 2005 quando, già decresciuti progressivamente, si erano interrotti gli acquisti di diritti effettuati con la mediazione di AM e delle sue società. Dopo il 2005, osservava la Corte, erano in questione unicamente le iscrizioni a bilancio degli ammortamenti dei diritti secondo il valore gonfiato da essi assunto con le modalità della intermediazione fittizia. Il meccanismo decettivo dunque si era trascinato quanto agli effetti negli anni seguenti, e di essi dovevano 仆 considerarsi responsabili per la loro funzione di garanzia e con riferimento all'articolo 40 cpv del cod. pen. sia l'imputato DE ON sia l'imputato IE IO US. Essi avevano infatti - non solo per l'evidenza dei segnali indicativi del fenomeno ma per la sostanziale consapevolezza delle critiche modalità con cui diritti erano stati acquisiti al patrimonio della società - il dovere di impedire le conseguenze illecite delle condotte già realizzate. L'atteggiamento psicologico dei predetti imputati, ad avviso della Corte, era stato quello di chi si è sottratto consapevolmente dall'esercitare i poteri-doveri di controllo e gestione attribuiti dalla legge al ruolo rivestito, non solo accettando il rischio ma, avendo rilievo nella specie il dolo specifico, perfino apertamente perseguendo l'effetto, univoco e fisiologico, dell'evasione fiscale. L'affidamento alle prassi in essere fino a quel momento, certamente conosciute, e finanche a forme più o meno convinte di postuma verifica della situazione (la citata audit) non poteva ammettere infatti 11 la cieca rinuncia alle personali facoltà critiche e del corredo di assai qualificata competenza professionale. Ad avviso dalla Corte doveva poi essere poi disattesa in applicazione del principio affermato dalla Corte di cassazione nella sentenza numero 35729/13 del 1.8.2013 (che ha definito il processo c.d. "diritti") la interpretazione per cui - non essendovi a partire dal 2006 in avanti alcuna contestuale condotta fraudolenta a carico delle scritture contabili in relazione alla fase di acquisto dei diritti, ma solo la proseguita iscrizione a bilancio degli ammortamenti dei cespiti acquistati in precedenza - non avrebbe potuto realizzarsi la fattispecie prevista dall'articolo 3 d.lgs. 74/2000 ma semmai quella contemplata dall'articolo 4 dello stesso decreto (dichiarazione infedele). Trovandosi dunque in capo ai vertici delle società RT (US) e AS (ON e US) l'esclusivo dominio delle determinazioni in merito ad una eventuale riduzione parziale della quota di ammortamento in bilancio in proporzione all'esborso reale sostenuto per l'acquisto dei diritti, i predetti imputati dovevano considerarsi, diversamente da quanto ritenuto dal Tribunale, unici responsabili per le violazioni successivi al 2005. La Corte d'appello riteneva infatti corretta l'assoluzione pronunciata dal giudice di primo grado nei confronti degli imputati AM, NZ, BA e DA NE Sh per le annualità successivi al 2005, in quanto risultava che nessuno di loro potesse avere avuto voce alcuna nella prosecuzione degli ammortamenti dopo quell'anno. Ciò posto la Corte territoriale riteneva altresì di richiamare, per sottolinearne l'inapplicabilità al caso di specie, i principi fissati dalla Corte europea dei diritti dell'uomo (sentenza 5.7.2011 Dan/Moldavia) i quali, per l'ipotesi di modifica peggiorativa della sentenza di secondo grado, prevedono la riassunzione della prova dichiarativa qualora debba essere rivalutata l'attendibilità del testimone, che deve essere escusso direttamente. Nel caso in esame infatti non si era trattato di valutare diversamente i contributi testimoniali acquisiti in primo grado nel contraddittorio delle parti perché il quadro complessivo restava fermo e sufficientemente stabile e chiaro: la Corte si era limitata a valutare diversamente le conseguenze del portato di elementi pacificamente accertati e ritenuti, a suo parere, erroneamente valutati dal giudice di primo grado. Ribadiva altresì, con riferimento al principio per cui la sentenza di appello che riforma una sentenza di assoluzione debba fondarsi su elementi dotati di effettiva e scardinante efficacia persuasiva, che il ragionamento probatorio del giudice di primo grado fosse "errato laddove aveva inteso riferirsi da un lato all'esigenza di un accordo tra i correi volto al perseguimento dell'evasione fiscale, ed in secondo luogo attento a valutare i sintomi di un' eventuale collaborazione consapevole ed attiva degli imputati al proseguimento del vecchio sistema frodatorio, 12 dimenticando che per le annualità successiva al 2005 non si trattava più di valutare acquisti tradizionalmente intesi, ma unicamente la postazione a bilancio di quote di ammortamento derivate da quel sistema". · Quanto alle residue imputazioni la Corte di appello rilevava come mancassero del tutto prove evidenti tali da condurre ad una più favorevole pronuncia nel merito in relazione alle appropriazioni indebite contestate ai capi a) e b) dell'imputazione e confermava le relative statuizione di estinzione per prescrizione;
confermava altresì la dichiarazione di prescrizione dei reati di appropriazione indebita, così riqualificato l'originario addebito di riciclaggio, contestata all'imputato IN, sul presupposto che non avesse riciclato ma solamente ricevuto una sorta di stipendio da AM in ragione della sua pregressa collaborazione;
confermava allo stesso modo la sentenza con riferimento alla dichiarazione di prescrizione del delitto di appropriazione indebita, così riqualificato l'originario addebito di riciclaggio, nei confronti delle imputate CH e HS, ritenendo - alla stregua di quanto già rilevato dal Tribunale che entrambe avessero sempre operato sin dagli anni '80, e quindi - ben prima della realizzazione delle condotte di trasferimento del denaro loro ascritte, in qualità di fiduciarie di AM, sicché si poteva affermare che tutto l'apparato utilizzato per la realizzazione delle plurime condotte di appropriazione indebita e quindi di appropriazione del danaro derivante dai contratti a prezzi gonfiati e del suo successivo trasferimento sui conti esteri per impedirne la tracciabilità fosse stato creato appositamente per consentire il "giro dei diritti" ed in epoca ampiamente precedente rispetto addirittura alla prima delle condotte appropriative contestate al capo a); peraltro, sottolineava in proposito ancora la Corte, era emerso che le imputate, nella veste di amministratrici delle società apparentemente venditrici di diritti, avevano siglato la quasi totalità dei contratti di cessione a favore delle società del gruppo AS oltre ad avere la titolarità dei conti correnti alimentati con i pagamenti dei diritti televisivi da parte delle società acquirenti del medesimo gruppo. La Corte territoriale prendeva atto quindi che la frode fiscale relativa all'annualità 2006 fosse prescritta fin dal 5 novembre 2015, dovendosi considerare che il decorso del termine prescrizionale era rimasto sospeso per 215 giorni a causa di 仆 un incidente di costituzionalità intervenuto nell'udienza preliminare. Osservava che per le annualità 2008 gli elementi attivi sottratti all'imposizione erano stati indicati in una somma inferiore alla soglia di punibilità introdotta con il d.lgs. 158 del 2015, sicché l'unica annualità a cui poter riferire la condotta punibile era quella del 2007, in relazione alla quale pronunciava condanna nei confronti di DE ON e IE IO US. Quanto alla domanda della parte civile, pronunciava condanna generica al risarcimento dei danni da liquidarsi in separato giudizio precisando che AS aveva sanato solo parte delle debenze di natura 13 patrimoniale, che il danno dell'amministrazione non coincide con la semplice imposta evasa ma anche con il danno funzionale rappresentato dallo sviamento e turbamento dell'attività di accertamento tributario, specie in un caso complesso come quello in oggetto, e che non vi siano ostacoli nemmeno a ipotizzare un danno non patrimoniale ed un danno all'immagine.

5. Avverso detta sentenza hanno proposto ricorso per cassazione il procuratore generale presso la Corte d'appello di Milano, gli imputati IE IO US e DE ON, i responsabili civili AS S.p.a. ed RT S.p.a.

6. Il procuratore generale si duole della riqualificazione giuridica quale concorso in appropriazione indebita del delitto di riciclaggio contestato alle imputate CH e HS, con conseguente dichiarazione di estinzione per prescrizione.

6.1. Denuncia: erronea applicazione dell'articolo 646 cod. pen. Deduce il ricorrente che negli atti del processo non si trovi la benché minima prova dell'esistenza di un accordo fra AM e le due imputate che sia intervenuto né prima né dopo la commissione del delitto presupposto;
che non vi sia prova che conti esteri fossero stati aperti per consentire l'appropriazione indebita in questione;
che non vi sia prova che le due imputate avessero offerto preventiva assicurazione di lavare il denaro. Conclusivamente ad avviso del ricorrente non esiste agli atti la prova che le due imputate fossero in accordo con gli altri né che ne avessero rafforzato il proposito criminoso di commettere il reato appropriativo con l'offerta o la promessa di lavare danaro. Mancanza, contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione "in ordine all'affermato rafforzamento della volontà dell'agente". Lamenta il ricorrente che la Corte di appello - nel richiamare il principio affermato dalla giurisprudenza di legittimità secondo cui il mero dato cronologico non può da solo essere sufficiente per distinguere il concorrente dal riciclatore, dovendosi verificare, caso per caso, se la preventiva assicurazione di lavare il denaro abbia influenzato o rafforzato nell'autore del reato principale la decisione di delinquere - non abbia tuttavia compiuto le necessarie minuziose verifiche sul materiale processuale per accertare quale attività abbiano effettivamente svolto le imputate e se essa abbia realmente influenzato o rafforzato il proposito criminoso di AM, alla cui persona era riferibile l'intera costruzione criminosa consistente nella stipulazione dei contratti con le società di produzione e quindi con le società del gruppo AS. Il fatto che le imputate si fossero prestate a costituire una struttura societaria a disposizione del predetto, la quale è servita a quest'ultimo 14 per commettere un numero indeterminato di reati per un lungo periodo di tempo, non può significare che le stesse per questo solo fatto abbiano rafforzato la volontà dell'agente in relazione a tutti i reati fine e debbano perciò di questi rispondere. Senza un esame specifico dei contratti e delle modalità di sottoscrizione che provi la consapevolezza in capo alle imputate della loro stipulazione nonché l'apporto prestato in termini di rafforzamento della volontà dell'agente non appare possibile pervenire ad un giudizio di responsabilità per il semplice concorso. - Difetto, contraddittorietà ed illogicità di motivazione in ordine al concorso materiale>>. Deduce il ricorrente che non sia stata adeguatamente presa in considerazione dalla Corte d'appello la censura, proposta con l'atto di gravame, secondo la quale risulta pacifico che l'attività contrattuale di AM si svolgesse a Los Angeles. Ritenere che i contratti in questione fossero siglati, di volta in volta e per ogni contratto, da due persone residente in [...]appare del tutto infondato, risultando dagli atti che AM disponeva delle procure per agire per conto delle società e che era in uso tra le parti firmare la ricevuta dei documenti in realtà non trasmessi, i quali dovevano risultare firmati personalmente dalle imputate ma che in realtà non lo erano o erano sottoscritti da altri. Sul punto, rileva il ricorrente, la Corte d'appello non ha fornito alcuna risposta omettendo l'esame dei contratti e preferendo adeguarsi alla decisione del Tribunale senza dare riscontro degli elementi di prova indicati dal pubblico ministero appellante per ritenere la non riferibilità alle imputate delle sigle apposte su di essi.

6.2. Le imputate resistono con memoria.

7. L'imputato IE IO US denuncia a mezzo dei difensori: I - violazione degli articoli 8, 9, 12 lett. b) e c), 16 e 178 c.p.p. e vizio della motivazione in riferimento alla denunciata incompetenza per territorio del Tribunale di Milano. Rileva il ricorrente che nel giudizio di primo grado venne sollevata l'eccezione di St incompetenza per territorio del Tribunale di Milano indicandosi quella del Tribunale di Roma. L'eccezione fu respinta e ripresentata quindi nell'udienza davanti alla Corte d'appello, non essendo stato proposto appello principale per l'evidente carenza di interesse a seguito della pronuncia assolutoria di primo grado e non potendosi essa rappresentare nell'appello incidentale, il cui contenuto è necessariamente collegato a quello dell'appello principale che dell'argomento non trattava. Lamenta che la Corte di appello non abbia dato risposta a detta eccezione, che reitera in questa sede, rilevando come nel corso delle indagini il pubblico ministero presso il Tribunale di Milano avesse male esercitato "l'eccezionale potere di stralcio" attribuitogli dal codice solo ai fini di tutela 15 dell'indagine in corso e del rispetto dei termini di custodia, disponendo la separazione del procedimento concernente le dichiarazioni fraudolente presentate dalla RT per le annualità 2003 e 2004 (quest'ultima poi confluita nella dichiarazione consolidata NI 2005) e quindi trasmettendo gli atti a Roma dove la società risultava avere domicilio fiscale. Poiché il procedimento separato, peraltro conclusosi con sentenza di proscioglimento pronunciata dal giudice per l'udienza preliminare, aveva ad oggetto analoghi reati di frode fiscale ascritti a IE IO US nella qualità di presidente di RT, si sarebbe dovuto ritenere la connessione con essi dei reati oggetto del presente procedimento ai sensi dell'articolo 12, lett. b) e c) cod. proc. pen. e di conseguenza dichiarare la competenza anche per questi del Tribunale di Roma, nel cui circondario erano stati commessi i primi. II - violazione degli articoli 40 cod. pen., 521, 522 e 178 cod. proc. pen. per avere la sentenza impugnata affermato la responsabilità dell'imputato a titolo di concorso ai sensi dell'articolo 40 cpv. cod. pen. in violazione del principio di correlazione. Lamenta il ricorrente che la decisione gravata fondi la responsabilità degli imputati sulla posizione di garanzia dagli stessi assunta in qualità di amministratori delle società RT spa e AS spa. Tale conclusione si pone in contrasto con la previsione di cui all'articolo 521 cod. proc. pen. secondo la quale ove il giudice accerti che il fatto sia diverso da come descritto nel decreto che dispone il giudizio è tenuto a trasmettere con ordinanza gli atti al pubblico ministero. Osserva che nel capo d'imputazione si contesti una condotta attiva e commissiva mentre si è pervenuti alla condanna degli imputati per non aver impedito le conseguenze illecite di condotte già realizzate, dunque, per una tipica condotta omissiva. III violazione degli articoli 304 comma 1, lett. c), 178 cod. proc. pen., 159 e 161 cod. pen. per avere la Corte d'appello disposto nel verbale d'udienza del giorno 17 marzo 2016, la sospensione della prescrizione durante la pendenza del termine per il deposito della motivazione previsto dall'articolo 544, comma 3, cod. proc. pen.. Deduce il ricorrente come il predetto provvedimento non sia stato pronunciato in udienza e neppure discusso nel contraddittorio tra le parti ma che la sua adozione risulti dal verbale dell'udienza del 17 marzo 2016. Rileva in proposito che la suprema Corte, con la sentenza delle sezioni unite penali numero 1021 del 28 novembre 2001, ha espressamente affermato il principio secondo cui la sospensione dei termini di prescrizione in pendenza dei termini della redazione della motivazione della sentenza dibattimentale si verifichi solo se venga effettivamente adottato un provvedimento di sospensione dei termini di una 16 custodia cautelare in corso di esecuzione, e dunque in una fattispecie affatto diversa dalla presente. IV - violazione degli articoli 603, comma 2, 495, 190 cod. proc. pen. per avere la sentenza, conformemente all'ordinanza resa in data 8 marzo 2016, escluso l'acquisizione della documentazione proveniente dall'Irlanda e dalla Svizzera a seguito di rogatoria, esibita dal pubblico ministero nell'udienza dello stesso giorno. Rileva il ricorrente che la decisione risulti viziata in quanto si verteva in un caso di sopravvenienza della prova dopo il giudizio di primo grado e dunque i limiti della sua ammissione erano quelli previsti dall'articolo 495, comma 1, cod. proc. pen., che a sua volta richiama agli articoli 190 e 190 bis e consente al giudice di escludere solo le prove vietate dalla legge o manifestamente superflue o irrilevanti. V - nullità della sentenza per violazione degli articoli 533, comma 1, e 603 cod. proc. pen. nella loro consolidata interpretazione convenzionalmente orientata ai sensi dell'articolo 6, paragrafo 3, lettera d), della Convenzione europea per i diritti dell'uomo nonché mancanza contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione per avere la Corte di appello di Milano riformato la sentenza di assoluzione di primo grado sulla base di una diversa valutazione della prova dichiarativa senza disporre la rinnovazione dell'istruttoria dibattimentale. Rileva il ricorrente come la Corte di appello, dopo aver affermato che nel caso di specie non si trattava di valutare diversamente i contributi testimoniali acquisiti in primo grado nel contraddittorio tra le parti, poiché il quadro complessivo restava fermo e sufficientemente stabile e chiaro, immediatamente dopo contraddittoriamente enunciava di aver diversamente valutato le conseguenze del portato di elementi pacificamente accertati ed, a suo giudizio, erroneamente considerati dal giudice di primo grado. Ciò renderebbe evidente che la reformatio in pejus della sentenza di primo grado sia il frutto di una diversa valutazione delle stesse prove dichiarative che avevano condotto il Tribunale ad una pronuncia assolutoria, senza che si sia provveduto ad una rinnovazione del dibattimento. Ciò si pone in contrasto con i principi dell'equo processo, con la tutela del diritto di difesa, con il principio del contraddittorio con i suoi corollari di oralità ed immediatezza nell'assunzione e formazione della prova e si traduce in una manifesta violazione della regola di giudizio "al di là di ogni ragionevole dubbio" di St cui all'articolo 533, primo comma, cod. proc. pen. oltre che della costante interpretazione convenzionalmente orientata ai sensi dell'articolo 6 della Convenzione europea. Ricorda il ricorrente che non solo in questo senso vi sia una copiosa serie di sentenze omogenee pronunciate dalla Corte di Strasburgo ma che anche la giurisprudenza di legittimità, culminata nella recente decisione n. 27620/16 in data 28 aprile 2016 delle Sezioni Unite penali, abbia affermato che nel caso di gravame del pubblico ministero avverso la sentenza assolutoria, 17 fondata sulla valutazione di prove dichiarativa ritenute decisive, il giudice di appello non possa riformare la sentenza impugnata nel senso dell'affermazione della responsabilità penale dell'imputato senza avere proceduto, anche di ufficio a norma dell'articolo 603, comma 3, cod. proc. pen., a rinnovare l'istruzione dibattimentale attraverso l'esame dei soggetti che abbiano reso dichiarazioni su fatti del processo ritenuti decisivi ai fini del giudizio assolutorio di primo grado. Rileva il ricorrente che il pubblico ministero nel suo appello aveva sostenuto una diversa valutazione delle dichiarazioni rese da vari testi che erano stati direttamente assunti da apprezzati dal Tribunale di Milano per argomentare l'assoluzione dell'imputato, insieme a quelle rese dallo stesso US e dai coimputati BA e NZ. Di tali dichiarazioni la Corte territoriale ha ritenuto di offrire una lettura diversa ed antitetica rispetto a quella del giudice di primo grado per pervenire ad una sentenza di condanna, con ciò palesemente violando il principio di immediatezza della prova con riduzione dei diritti della difesa, che non è stata posta in grado di ottenere un confronto con i testimoni alla presenza del giudice chiamato a decidere. In particolare denuncia il ricorrente la diversa valutazione effettuata in relazione alla deposizione del teste RB, il quale aveva riferito in merito ai cambiamenti dell'organizzazione delle strategie aziendali intervenute a partire dagli anni 1999-2000 per far fronte alle nuove esigenze di trasparenza legati al mantenimento dei requisiti formali e sostanziali per la quotazione in borsa della società TR;
quelle del teste AR e degli altri testi che lo hanno smentito. VI - violazione degli articoli 3 d.lgs. 74/2000, 110 cod. pen., 117, 118, 122 e 127 TUIR nonché vizio della motivazione per avere la sentenza impugnata affermato la configurabilità della contestata ipotesi di dichiarazione fraudolente nell'ambito del cosiddetto consolidato fiscale nazionale. Rileva il ricorrente che la struttura giuridica della fiscal unit non consenta di configurare il reato dichiarativo di cui all'articolo 3 del d.lgs. n. 74 del 2000. Ed invero la mendace dichiarazione deve essere sostenuta da operazioni simulate oggettivamente e soggettivamente ovvero da documenti falsi o altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento ed indurre in errore l'amministrazione finanziaria: la condotta tipica pertanto può estrinsecarsi solo attraverso l'indicazione di elementi attivi inferiori a quelli effettivi ovvero di elementi passivi fittizi nell'ambito della dichiarazione presentata dalla singola società aderente. In altri termini la dichiarazione aggregata della fiscal unit è influenzata dall'effetto di elementi attivi inferiori a passivi fittizi, ma non ne contiene la rappresentazione, in quanto gli stessi sono indicati nella sola dichiarazione della società consolidata. La dichiarazione consolidata non può contenere al suo interno l'indicazione né di elementi passivi fittizi né di elementi 18 attivi inferiori a quelli effettivi, atteso che tali elementi altro non sono che le voci di costo e di ricavo che partecipano alla determinazione del reddito imponibile, il quale verrà poi fatto confluire nella dichiarazione consolidata che si limita a recepire le basi imponibili provenienti dalle singole società: ne consegue che la dichiarazione fraudolenta, oggetto tipico del fatto previsto dall'articolo 3 del d.lgs. 74 del 2000, non è la dichiarazione aggregata ma eventualmente quella della società consolidata e pertanto l'unica ascrivibile a soggetto titolare della soggettività passiva di imposta e della correlativa obbligazione tributaria, non potendosi attribuire al consolidato i contorni della soggettività fiscale autonoma. Tanto ciò è vero, rileva il ricorrente, che non a caso il capo di imputazione si riferisce a redditi dissimulati di imposte evase di pertinenza della società controllata. Inoltre, si deduce, la conclusione cui sono pervenuti i giudici di merito giunge a configurare una fattispecie a formazione progressiva che si perfeziona con la presentazione della dichiarazione consolidata con la conseguenza che viene così delineata una fattispecie penale a concorso necessario non previamente individuata dal legislatore ma derivante da un'operazione ermeneutica che estende il dettato normativo in malam partem. Peraltro ad ulteriore conferma dell'inconfigurabilità del delitto in questione rispetto alla struttura del consolidato fiscale si pongono le soglie di punibilità previste dalla legge, che implicano la coincidenza tra il soggetto passivo dell'obbligazione tributaria e colui che è tenuto alla presentazione della dichiarazione fiscale ed alla liquidazione della relativa imposta, presupposto che viene evidentemente meno in caso di adesione alla tassazione di gruppo in relazione alla quale non è dato comprendere se l'imposta evasa sia parametrata alla dichiarazione singola o a quella della fiscal unit nell'ambito della quale in ossequio alla logica del consolidamento sono possibili variazioni di reddito per effetto della compensazione infragruppo. Ulteriori conseguenze rileva il ricorrente si determinano con riferimento al dolo di evasione, specialmente ove le soglie di punibilità si considerino quali elementi costitutivi del reato, atteso che i soggetti agenti dovrebbero avere contezza del superamento delle soglie nell'ambito della singola dichiarazione ed eventualmente all'interno del consolidato con la conseguenza che la mancata coincidenza tra soggetto passivo dell'obbligazione tributaria e colui che è tenuto alla liquidazione della relativa imposta di gruppo rende oggettivamente dubbia la possibilità di configurare un dolo specifico di evasione;
tali aspetti, peraltro, sono stati del tutto trascurati dalla sentenza impugnata con riferimento al caso concreto. VII-violazione degli articoli 3 del d.lgs. 74 del 2000, 110 cod. pen., 117, 118, 122 e 127 TUIR, 125 546 cod. proc. pen. per avere la sentenza affermato la responsabilità penale dell'imputato in ragione della ritenuta fittizia operatività delle società che cedevano i diritti televisivi e della conseguente inesistenza dei relativi 19 contratti nonché vizio della motivazione e violazione degli articoli 125, 495, 533 e 546 cod. proc. pen. per essere l'impugnata sentenza pervenuta all'affermazione della responsabilità dell'imputato con argomentazione illogica, omessa о apparente sui contenuti delle consulenze tecniche delle difese. Deduce il ricorrente che la sentenza impugnata, oltre a considerare erroneamente i fatti, non abbia minimamente tenuto conto delle emergenze probatorie in bonam partem incorrendo nel vizio di motivazione con riferimento alla ritenuta fittizietà delle intermediazioni AM (peraltro costituenti una minima percentuale rispetto agli importi totali di diritti negoziati) il quale era il referente inevitabile per l'acquisizione dei diritti NT, come peraltro confermato dalle dichiarazioni di OT, PA (testimoni) e AC (coimputato), appositamente segnalate con l'appello incidentale ma pretermesse dalla Corte di appello, che ha omesso di pronunciarsi anche sull'analisi del benchmarking condotta dal consulente di parte Massari. VIII - violazione degli articoli 3 d.lgs. n. 74 del 2000, 110 cod. pen., 117, 118, 122, 127 TUIR, 125, 533 e 546 cod. proc. pen. nonché vizio della motivazione per avere la sentenza affermato la responsabilità dell'imputato sulla base della ritenuta consapevolezza dell'ipotizzato sistema fraudolento. Osserva il ricorrente come i denunciati vizi della motivazione, in particolare sotto il profilo dell'omissione e dell'assenza della necessaria argomentazione rafforzata per il caso di ribaltamento della decisione, rilevino in particolare in relazione alla questione dei poteri di firma di IE IO US, alla valutazione delle testimonianze RB e AR, all'avviso di accertamento notificato in data 16 dicembre 2001, alle iniziative dei vertici di RT adottate al fine di verificare la regolarità delle operazioni contabili, al sistema delle responsabilità interne aziendali, delle deleghe e delle procure speciali che è stato relegato dalla corte di appello ad un piano "meramente formale". -IX mancanza contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione con riferimento alle palesi discrasie fra le dichiarazioni testimoniali (specificamente indicate e documentate in allegato) riportate in sentenza rispetto alla realtà dei verbali dibattimentali ed alla pretermissione di altre rilevanti, pure indicate, dalle quali si rileva la estraneità dell'imputato sia al "giro dei diritti" sia alla conseguente evasione fiscale. X - mancanza della motivazione ed omessa valutazione relazione alle sentenze numero 12300/13 della sezione terza penale della corte di cassazione e numero 35729/13 della sezione feriale della corte di cassazione. Rileva il ricorrente, dolendosi della loro mancata presa in considerazione, come nelle sentenze predette, in relazione alle quali si pone peraltro un problema sostanziale di ne bis in idem, fosse stata ritenuta la insussistenza del fatto con 2 20 0 riferimento ad analoghe ed in parte sovrapponibili condotte, l'estraneità di IO US alla vicenda oggetto del presente processo, la circostanza che fosse stato proprio IE IO US ad introdurre criteri di trasparenza in difformità dell'asserita precedente opacità. XI - violazione degli articoli 3 d.lgs. n. 74 del 2000, 40 cpv. cod. pen., 117, 118, 122, 127 TUIR, vizio della motivazione anche sotto il profilo della mancanza di una motivazione rafforzata per avere la sentenza impugnata affermato la responsabilità dell'imputato per non aver impedito le conseguenze illecite di condotte già realizzate nell'ambito del cosiddetto consolidato nazionale. Deduce il ricorrente innanzitutto che l'applicazione dell'articolo 40, comma secondo, cod. pen. a reati di pura condotta quali i reati fiscali conduca ad un divieto di analogia in materia penale, implicando l'assimilazione tra evento e reato presupposto;
e quindi che la norma sia stata evocata in maniera del tutto generica ed inconferente, senza tener conto della normativa, novellata nel 2003, sulla responsabilità civile e solidale degli amministratori anche alla luce del sistema di deleghe che risultava essere stato realizzato anche nella specifica materia fiscale, sicché nella fattispecie concreta, lungi dall'essere al cospetto di "indici rivelatori significativi", si dava una situazione in cui il presidente del consiglio di amministrazione era all'oscuro di circostanze e situazioni tali da rivelare anomalie o destare sospetti di illiceità. XII - violazione degli articoli 3 e 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, 110 cod. pen., 117, 118, 122 e 127 TUIR nonché vizio della motivazione per avere la sentenza impugnata ritenuto l'imputato responsabile del reato di cui all'articolo 3 del decreto legislativo predetto e non aver riqualificato il fatto ai sensi dell'articolo 4 dello stesso decreto, escludendone la punibilità ai sensi del comma 1 bis. Osserva il ricorrente come la Corte di appello abbia disatteso la tesi difensiva volta a sostenere l'inconfigurabilità del delitto di frode fiscale (art. 3) nell'ipotesi di proseguita iscrizione a bilancio di cespiti acquistati in precedenza, dovendosi se mai in tale ipotesi vertere in tema di dichiarazione infedele (art. 4), richiamandosi apoditticamente al principio affermato dalla sentenza della Corte di cassazione sui "diritti AS", richiamante altro precedente conforme ("In tema di reati St tributari e finanziari, il reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è configurabile nel caso di un frazionamento in successive dichiarazioni annuali delle quote di ammortamento dell'importo di fatture per l'acquisto inesistente di beni strumentali ed è integrato da ogni dichiarazione nella quale vengono indicati i corrispondenti elementi passivi fittizi in detrazione dei redditi"), ma senza valutare che nella precedente vicenda processuale veniva contestato l'uso di fatture per operazioni inesistenti (ex art. 2) e non certo l'impiego di mezzi fraudolenti al fine di realizzare una falsa 21 rappresentazione nelle scritture contabili con indicazione di elementi attivi inferiore al reale nella dichiarazione fiscale (art. 3). E' assente pertanto una reale motivazione, atteso che nel caso di specie, relativo a reato a condotta "trifasica" (mezzi fraudolenti, falsa rappresentazione contabile e dichiarazione di elementi non veritieri), la frode è stata realizzata una sola volta, al momento della stipula dei contratti e comunque in epoca anteriore al 2005, mentre le annualità successive sono portatrici della sola condotta di indicazione in dichiarazione, senza che vi sia alcuna utilizzazione di mezzi fraudolenti ed alcuna realizzazione di falsa dichiarazione. Peraltro che il fatto prodromico si perfezioni e venga punito se ed in quanto sia completato con la relativa dichiarazione e che ciò comporti che questa debba essere riferita allo stesso periodo di imposta è stato affermato da un altro arresto giurisprudenziale della Corte di cassazione, la sentenza n. 52752 del 2014. Peraltro, deduce ancora il ricorrente, ove si sia determinato uno iato cronologico si deve escludere che possa realizzarsi una dichiarazione fraudolenta allorché chi ha posto in essere le condotte prodromiche sia soggetto diverso, come è avvenuto nella specie, da colui che ha realizzato l'inveritiera indicazione in dichiarazione. In caso di documenti falsi risulta dunque determinante il momento del loro inserimento in contabilità e nel caso in esame la registrazione è avvenuta in annualità precedenti alla dichiarazione di ammortamento incriminata, e ciò a maggior ragione, si aggiunge, a seguito delle modifiche introdotte agli artt. 1, 3 e 4 d.lgs. n. 70 del 2000 dal d.lgs. n. 158 del 2015 che ne ha ridefinito i rispettivi ambiti di applicazione di talché allorché il prezzo viene realmente corrisposto all'interposto reale, come ipotizzato nel caso dell'interposizione di AM, il fatto non rileva ai sensi dell'art. 3 poiché costituisce una tipica ipotesi di abuso del Sh diritto, penalmente neutra per indicazione normativa espressa ex art. 1, lett. g bis d.lgs 70/2000, né ai sensi dell'art. 4, comma 1 bis come dichiarazione infedele, in quanto i costi sono stati effettivamente sostenuti. -XIII violazione degli artt. 43 cod. pen., 3 e 15 d.lgs. n. 74/2000 e vizio della motivazione per non avere la sentenza gravata riconosciuto, almeno sotto il profilo del dolo, la sussistenza dell'esimente per la violazione di norme tributarie derivante dalle obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione. Nel caso di specie, si rileva, tale incertezza si manifesta sia in relazione al regime del consolidato nazionale sia alla questione dell'ammortamento frazionato per esercizi successivi a quello dell'inserimento in contabilità, non considerato atto autonomo di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti o fittizie dalla giurisprudenza formatasi nel vigore della normativa di cui al d.l. n. 429 del 1982. 2 22 2 XIV - violazione dell'art. 3 d.lgs. n. 70/2000 come modificato dal d.lgs. 158/15 e vizio della motivazione per aver la sentenza impugnata ritenuto sussistente il reato di dichiarazione fraudolenta con riferimento all'annualità 2007. Rileva il ricorrente che la Corte di appello abbia sostanzialmente dato per scontato il superamento della soglia di punibilità con rifermento all'anno 2007, che era stato viceversa contestato nel dibattimento dai consulenti tecnici della difesa specie sotto il profilo della sua determinazione attraverso il semplice esame da parte di KPMG dei contratti e non della verifica contabile e fiscale sui dati effettivamente iscritti nella contabilità RT, dai quali si sarebbe derivato che si era provveduto alla svalutazione integrale di un numero consistente di diritti televisivi che aveva determinato comunque un abbattimento sotto soglia dell'imposta evasa. XV - violazione degli artt. 13 d.lgs. n. 70/2000 e 62 n. 6 cod. pen. con riferimento al mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti del pagamento del debito tributario e del risarcimento del danno nonché vizio della motivazione per avere la Corte di appello totalmente omesso di prendere in esame le relative istanze difensive ritualmente formulate in udienza. XVI violazione dell'art. 133 c.p. e vizio della motivazione con riferimento alla determinazione del trattamento sanzionatorio XVII Vizio della motivazione con riferimento alla condanna generica degli imputati e delle società responsabili civili al risarcimento del danno, motivata con mere affermazioni di principio e priva di qualsiasi riferimento all'avvenuto pagamento, da parte di RT, dell'asserito debito tributario con riferimento al periodo d'imposta 2005-2012. Con memoria presentata in vista dell'udienza i difensori dell'imputato hanno chiesto la rimessione del ricorso alle Sezioni unite penali della Corte di cassazione con riferimento alle questioni dedotte con i motivi III, VI e XII sia per la loro speciale rilevanza (motivo VI) sia per l'esistenza di oscillazioni interpretative (III e XII).

8. Con ricorso a firma del difensore avv. Vittorio Virga l'imputato DE ON denuncia: St I - Erronea applicazione dell'art. 3 d.lgs. n. 74/2000 in relazione all'elemento soggettivo ed alle soglie di rilevanza penale Rileva il ricorrente, innanzi tutto, come sia errata l'affermazione della Corte di appello secondo la quale il dolo specifico, richiesto dalla norma, non comprenda le soglie di punibilità, contrariamente non solo a quanto osservato dalla relazione governativa di accompagnamento del decreto indicato ma anche ai principi affermati in argomento dalla giurisprudenza di legittimità; partendo da tale errato 23 principio, la Corte di appello ha omesso la motivazione sula sussistenza dell'elemento soggettivo. II - Erronea applicazione dell'art. 3 d.lgs. n. 74/2000 e mancanza della motivazione in relazione al dolo specifico di evasione. Denuncia il ricorrente la sostanziale mancanza di motivazione sulla sussistenza del dolo specifico di evasione, la questione relativa al quale è stata "liquidata con poche battute" dalla Corte di appello;
rileva che si tratti di una mancanza della motivazione decisiva, atteso che la sentenza del Tribunale aveva fondato la dichiarazione di assoluzione proprio sulla carenza di prova dell'elemento psicologico di evasione fiscale. La stessa contestazione, si deduce, è incoerente con la contestazione stessa del dolo di evasione in capo a ON e IE IO US: l'imputazione principale del processo è infatti l'attività distrattiva in danno di AS, alla quale i predetti imputati, anche secondo l'accusa, sono estranei. In sostanza il denaro versato a pagamento di fatture artatamente gonfiate veniva occultato ed allocato in conti esteri da collaboratori dell'azienda infedeli, senza che in alcun modo sia ipotizzata la costituzione di un sistema di "fondi neri" extra-bilancio a disposizione della società. Il fine della fittizia interposizione nella vendita dei diritti, dunque, non è l'evasione fiscale ma l'aggressione al patrimonio AS da parte degli agenti, atteso che i diritti sono stati realmente pagati per le somme esposte in fattura e dunque la società ha sostenuto un costo effettivo, perché non ha avuto nessun ritorno di denaro e non vi è stata creazione di fondi neri in sua disponibilità. Su tale situazione, che aveva portato il Tribunale ad una pronuncia assolutoria, la Corte di appello non ha interloquito, violando anche l'obbligo della motivazione rafforzata per l'ipotesi di totale riforma della sentenza di primo grado. III - Travisamento della prova e omessa valutazione della testimonianza di CO IN (delle cui dichiarazioni sono allegate le trascrizioni). Lamenta il ricorrente la mancata presa in considerazione, e conseguente travisamento, della decisiva deposizione del teste IN, responsabile della funzione amministrazione ed affari fiscali del gruppo AS, la quale era stata valorizzata dal Tribunale per concludere circa l'estraneità dell'imputato ON al sistema di frode e l'impossibilità, per lui, di operare rettifiche ai bilanci prima che vi fossero elementi oggettivi (solo successivamente conosciuti) che le imponessero. IV - Contraddittorietà della motivazione con riferimento alla deposizione del teste IO AR e comunque omessa motivazione critica al provvedimento riformato. Espone il ricorrente che la (ri)valutazione della deposizione AR sia intrinsecamente contraddittoria, perché da un lato la si ritiene non probante con adeguata sicurezza, ma da un altro dimostrativa dell' "evidenza esterna" del 24 meccanismo di lievitazione dei prezzi;
e denuncia comunque l'assenza di una motivazione rafforzata che sostenga le diverse conclusioni rispetto a quelle del primo giudice. V - Violazione dell'art. 522 cod. proc. pen. per difetto di contestazione. Rileva il ricorrente come la contestazione descriva una condotta attiva, che non lascia spazio (come peraltro sottolineato dallo stesso Tribunale, p. 52), alla diversa alternativa di omesso controllo ritenuta invece dalla Corte di appello in violazione del principio di correlazione. VI - Violazione della legge penale (art. 133 cod. pen.), vizio della motivazione e travisamento in ordine alla commisurazione delle pene principale ed accessorie ed al diniego di riconoscimento delle circostanze attenuanti di cui agli artt. 62 n. 6 cod. pen. e 13 d.lgs. 74/2000. VII - Mancanza della motivazione e travisamento della prova con riferimento alle statuizioni civili.

9. Con ricorso a firma del difensore avv. Alessio Lanzi l'imputato DE ON denuncia: del d.lgs. n.I - Inosservanza erronea applicazione della norma di cui all'articolo 74 del 2000 nel testo vigente all'epoca dei fatti in contestazione. Rileva il ricorrente come la costruzione giuridica effettuata dai giudici di merito sia del tutto erronea perché nella specie difetta la ricorrenza della fattispecie oggettiva tipica del delitto di frode fiscale contestato. Questo prevede una falsificazione della contabilità cui il contribuente è tenuto, un ricorso a mezzi fraudolenti idoneo ad ostacolare l'accertamento di tale falsificazione, una dichiarazione fiscale anomala che, a seguito di tale falsificazione, sia inveritiera con superamento di ben precise soglie quantitative di punibilità. Nella specie, osserva, non si è verificato una tale condotta tipica: RT ha registrato e contabilizzato fatture asseritamente false e ne ha dedotto i relativi costi per quote di ammortamento nelle dichiarazioni degli anni successivi (2005/2008). AS ha aggregato negli stessi anni i dati provenienti dalle varie società controllate tra cui RT. Ne è sortita una dichiarazione di consolidato fiscale che teneva conto di tutti quei risultati fra loro assemblati e che rappresentava un risultato "di gruppo" quanto ai dati quantitativi finali complessivi e non certo solo in relazione a quelli derivanti dalla asserita falsificazione di RT. Nella condotta di AS non si riscontra dunque in alcun modo la condotta tipica trifasica richiesta dalla legge né è possibile considerare come esito della dichiarazione di consolidato le soglie quantitative della dichiarazione di RT. Peraltro nella valutazione dei giudici di merito l'assetto del delitto in questione è ricostruito come a concorso necessario con una condotta frazionata del tempo a formazione progressiva, ipotesi non espressamente prevista dal legislatore ed 25 25 estranea al concetto di "progressione criminosa", che indica un'offesa crescente allo stesso bene realizzata con più condotte, ciascuna di per sé costituente reato e che poi si considerano unitariamente in relazione all'offesa crescente che realizzano. Altro ostacolo all'attribuzione di rilevanza penale nell'ambito dei delitti di dichiarazione fiscale - alla dichiarazione di consolidato, sarebbe comunque costituito dalla necessaria ricorrenza delle soglie quantitative di punibilità previste dalla fattispecie tipica. Infatti occultamenti rilevanti di base imponibile da parte della controllata possono trovare compensazione - e quindi divenire penalmente irrilevanti a seguito del confluire nella dichiarazione consolidata di altrettanti - rilevanti perdite di altre controllate o della stessa consolidante, con il risultato che la operatività della soglia di punibilità, in relazione alla dichiarazione consolidata che dovrebbe essere presa in considerazione come "atto finale" del reato dichiarativo, finirebbe per essere casuale, sganciata da qualsivoglia ratio ed incapace di selezionare la concreta gravità dei fatti di evasione;
ciò in quanto il parametro del "penalmente rilevante" deve essere dato solo dalla capacità contributiva del singolo contribuente e non da un insieme di società diverse. Non può dunque che dedursi la irrilevanza penale della dichiarazione di consolidato fiscale, fatta salva la autonoma illiceità delle dichiarazioni delle controllate. II - Inosservanza dell'articolo 7, comma 2, del d.lgs. n. 74 del 2000. Deduce il ricorrente che gli ammortamenti oggetto di contestazione, rinvenibili nella dichiarazione, RT, si collochino comunque sotto la soglia di punibilità prevista la normalità si denuncia la violazione. Sh III - Violazione degli articoli 3 e 4 del d.lgs. n. 74 del 2000 in relazione al rilievo penale delle dichiarazioni fiscali che tra gli elementi passivi indicano quote di ammortamento dei costi. Deduce il ricorrente, richiamando la sentenza numero 52752 del 20 maggio 2014 pronunciata dalla sezione terza penale della Corte di cassazione, che nei casi di ammortamento di costi derivanti da iscrizione in contabilità di dati falsi si dovrebbe ritenere la frode fiscale solo per il primo anno, mentre per gli anni successivi si dovrebbe configurare il reato di cui all'articolo 4 del d.lgs. n. 74 del 2000 e ciò in quanto, esauritasi la condotta plurifasica dell'utilizzo completato dalla dichiarazione, sussiste nel prosieguo solo la condotta monofasica della dichiarazione di elementi passivi fittizi. Tale condotta integra il reato di dichiarazione infedele, profondamente modificato tuttavia dal d.lgs. 158 del 2015 - applicabile in quanto norma più favorevole - che prevede rilievo penale della dichiarazione infedele, per quanto qui interessa, se vi si indichino elementi passivi inesistenti, mentre nel caso di specie i costi erano esistenti e reali. IV - Violazione dell'articolo 43 cod. pen. in relazione agli articoli 1, lett. e) e 3 d.lgs. n. 74 del 2000. 26 Rileva il ricorrente che il reato ascritto all'imputato integra un illecito che, con riferimento all'elemento soggettivo, richiede un'inequivoca e precisa finalità di evadere le imposte dei redditi o sul valore aggiunto. L'imputato avrebbe pertanto dovuto agire con la finalità di evadere le imposte dovute da AS. Rispetto a ciò, si osserva, non si può non considerare che inserendosi nelle dichiarazioni fiscali le quote di ammortamento secondo l'accusa non deducibili, la società avrebbe ridotto l'imponibile e risparmiato come imposta il 33% di quel costo così dedotto (sulla base dell'aliquota cui era tenuta la società) e quindi, esemplificando, ogni 100 versati riprodotti nelle quote di ammortamento AS avrebbe ridotto l'imponibile di pari importo e così risparmiato 33 di imposte, con il risultato che seguendo l'ipotesi accusatoria si sarebbe speso 100 più del dovuto per risparmiare 33. Poiché è chiaro che così non può essere (e non esistendo in questo processo, come invece avvenuto in quello precedente definito "diritti", la figura di un socio AS responsabile di tutta l'operazione che avrebbe introitato quei 100 spesi più) l'indicazione di quei costi effettivamente sostenuti non poteva essere fatta al fine di ottenere un vantaggio fiscale per AS. V - Violazione degli articoli 1, lett. c), e 3 d.lgs. n. 74 del 2000 in relazione agli articoli 516, 518, 522, 598 cod. proc. pen. Deduce il ricorrente l'erroneità del richiamo operato dai giudici di secondo grado all'articolo 40 cpv. cod. pen. sul presupposto che l'imputato avrebbe dovuto impedire il protrarsi degli effetti del meccanismo decettivo costituito dall'utilizzo delle quote di ammortamento. Premesso che l'imputato non ha mai sottoscritto né presentato le dichiarazioni del consolidato fiscale di AS e che fino al 2004 la sua posizione è assistita dal giudicato di totale mancanza di responsabilità in relazione reati tributari ritenuti realizzati nella gestione di AS nel processo "diritti", rileva il ricorrente che il richiamo allo schema della responsabilità omissiva per l'inosservanza dell'obbligo di impedimento, peraltro mai contestata, presuppone la responsabilità di altro soggetto qualificato per il reato proprio, che tuttavia non è stato indicato e che comunque nessun tipo di responsabilità può avere l'imputato rispetto ad asseriti meccanismi decettivi che sarebbero venuti ad esistenza in una società diversa rispetto a AS. VI - Vizio della motivazione per mancato rispetto del canone di giudizio "al di là di ogni ragionevole dubbio" di cui all'articolo 533, comma 1, cod. proc. pen. in relazione alla valutazione di prove dichiarative decisive in difformità dalla valutazione del Tribunale senza procedere alla rinnovazione dell'istruzione dibattimentale ed all'esame dei soggetti che avevano reso quelle dichiarazioni, nonché violazione dell'articolo 6 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo. La censura ripercorre analoga doglianza proposta dell'imputato IE IO US. 27 10. Il responsabile civile RT S.p.a. denuncia a mezzo del difensore: I - Mancanza della motivazione in relazione all'omessa applicazione del criterio di cui all'articolo 533, comma 1, cod. proc. pen. Rileva il ricorrente che la Corte di appello, avendo ribaltato il giudizio di primo grado, avrebbe dovuto necessariamente in modo rigoroso motivare in ordine alle illogicità della sentenza del Tribunale escludendo che la stessa potesse presentarsi quale alternativa possibile. L'intera motivazione tuttavia non consente affatto di comprendere l'illogicità della prima decisione e gli errori della motivazione che avrebbero in modo decisivo condotto i primi giudice ad un esito contrastante con la verità. La motivazione censurata mostra al contrario come la Corte d'appello abbia effettivamente optato per una ricostruzione alternativa a quella del giudice di primo grado riformando la sentenza di assoluzione in contrasto con i principi sancito dalla norma di cui si denuncia la violazione. II - Contraddittorietà e manifesta illogicità della motivazione in relazione all'attribuzione di responsabilità omissiva ai sensi dell'articolo 40 cpv. cod. pen. Rileva il ricorrente come l'affermazione della responsabilità di IE IO US per il delitto di frode fiscale in termini omissivi impropri sia logicamente e giuridicamente incompatibile con ciò che era stato indicato nella prima parte della motivazione ove si affermava che US e ON, una volta assunto l'effettivo controllo del gruppo, avevano attuato un adattamento meramente formale necessario a proseguire in linea di principio un sistema già collaudato che doveva mutare solo quanto agli interlocutori apparenti, mantenendo immutata la Sh sua ragion d'essere ovvero quella di costituire costi fittizi da opporre al fisco italiano. Osserva che, su questo presupposto, l'addebito dell'illecito avrebbe dovuto dunque porsi in termini commissivi, poiché per l'amministratore che deliberatamente abbia dato luogo ad una riorganizzazione solo apparente e tesa anzi proprio a garantire la prosecuzione di un collaudato meccanismo di artificioso incremento dei prezzi non si pone una questione di volontaria cecità o di colpevole omissione dei poteri doveri di controllo in relazione all'illecito risparmio fiscale ma di un contributo attivo alla commissione di un frammento della condotta tipica. III - Mancanza illogicità della motivazione e travisamento della prova in relazione alla dichiarazione di responsabilità degli imputati per la ritenuta fraudolenza (finalità di evasione fiscale) delle modalità di approvvigionamento dei diritti televisivi nel periodo oggetto di processo. Osserva il ricorrente come la Corte di appello abbia ritenuto di poter disconoscere l'effettività delle modifiche organizzative, operative e soggettive, che a partire dal 2000 e proprio sotto la gerenza di IE IO US, avevano caratterizzato le modalità di acquisto dei diritti televisivi da parte del gruppo AS. Per fare ciò 28 la Corte milanese ha tra l'altro immotivatamente trascurato le statuizioni giurisprudenziali ormai coperte dal giudicato che avevano per contro valorizzato proprio il cambio di passo marcato dall'azienda nel periodo di riferimento. In particolare deduce il ricorrente che la Corte territoriale abbia utilizzato in modo improprio la sentenza della Corte di cassazione che aveva definito il processo "diritti" travisandone il contenuto, considerato che era stata proprio detta pronuncia a riconoscere che nel periodo successivo a quello oggetto di quel processo vi era stata una effettiva svolta anche in termini di trasparenza, tale da segnare una netta cesura con il pregresso, arbitrariamente disconosciuta. Peraltro la ricostruzione operata dai giudici di appello trascura l'uscita di scena del fondatore di NI e AS, prosciolto per il periodo che interessa, senza che alcun concorso nelle appropriazioni sia contestato a IE IO US, di talché non si scorge il movente degli amministratori di AS, che avrebbero permesso ad AM di appropriarsi cospicue somme senza nessun apprezzabile vantaggio per gruppo o i suoi vertici: si consideri infatti che, mentre il tributo evaso (così come contestato al capo C) ammonterebbe ad 8 milioni di euro, TR ed RT avrebbero indebitamente vanamente erogato ben 30 milioni di euro alle società del predetto. IV - Violazione dell'articolo 6 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo in relazione alla mancata rinnovazione di testimonianze decisive assunte in primo grado e vizio della motivazione in relazione al mancato rispetto del canone di giudizio "al di là di ogni ragionevole dubbio". La censura replica quella analoga proposta da altre difese e di cui si è detto. V - Violazione dell'articolo 40 cpv. cod. pen. in relazione all'articolo 3 d.lgs. n. 74 del 2005 e 521 cod. proc. pen. e vizio della motivazione per la genericità dell'addebito omissivo e la carenza della giustificazione circa l'efficacia causale della condotta impeditiva che si poteva esigere dall'imputato, anche in riferimento all'omessa valutazione di prove decisive a discarico. Lamenta il ricorrente che sia stata affermata solo apoditticamente la inefficacia dolosa delle misure di riorganizzazione introdotte nell'azienda e come l'addebito di frode fiscale in termini omissivi modifichi l'imputazione originaria mossa dal pubblico ministero ponendosi così in contrasto con il principio di correlazione. VI - Violazione dell'articolo 190 cod. proc. pen., omessa assunzione di una prova decisiva e vizio della motivazione con riferimento alla mancata acquisizione degli atti pervenuti all'esito della rogatoria presso la Repubblica d'Irlanda. Analoga censura è stata proposta dalla difesa US. VII - Violazione dell'articolo 3 del d.lgs. n. 74 del 2000 come modificato dall'articolo 3 del d.lgs. 158 del 2015 nonché mancanza ed illogicità della motivazione per avere la Corte di appello ritenuto integrato il superamento della (nuova) soglia di 2 929 rilevanza penale sulla base di quanto indicato in imputazione, così omettendo di considerare i molteplici rilievi critici che la difesa e i suoi consulenti avevano espressamente mosso alle quantificazioni operate dal pubblico ministero e dal suo consulente. Osserva il ricorrente come il pubblico ministero si sia limitato a prendere i margini di fittizio incremento dei prezzi calcolati da KPMG ed a supporre che gli stessi fossero stati portati in ammortamento in eguale misura e secondo quella che era la durata contrattualmente prevista del diritto, senza mai verificare (sotto il profilo contabile e dichiarativo) se la società avesse effettivamente provveduto all'ammortamento nei termini e nei modi ipotizzati dal consulente KPMG, come era stato sottolineato nella consulenza della difesa totalmente pretermessa. -VIII Violazione degli articoli 3 e 4 del d.lgs. n. 74/2000 e 15 cod. pen. per avere la Corte di appello sussunto l'illecito tributario nello schema della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici anziché in quello della (meno grave fattispecie di) dichiarazione infedele, senza neppure valutare se i fatti contestati potessero continuare ad assumere rilevanza penale a seguito delle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 158 del 2015. Anche tale doglianza è analoga a quella proposta da altre difese. IX - Violazione degli articoli 12 e 13 del d.lgs. n. 74 del 2000 nonché vizio della motivazione nella parte in cui la sentenza non ha considerato l'avvenuta estinzione del debito tributario. Rileva il ricorrente come sia stato dimostrato alla Corte di appello, rimasta tuttavia silente sul punto, l'avvenuto adempimento dell'intero reddito tributario che avrebbe dovuto condurre all'applicazione dell'attenuante stabilità dall'articolo 13 predetto ed alla esclusione dell'applicazione delle pene accessorie di cui all'articolo 12. X - Violazione degli articoli 538 cod. proc. pen., 185 cod. pen., 2043 e 2059 codice civile, 17, comma 30 ter, decreto-legge numero 78 del 2009, 7 legge numero 97 del 2001 come interpretati dalla Corte costituzionale nella sentenza numero 355 del 2010, nella parte in cui è stata disposta condanna generica al risarcimento del danno in favore dell'Agenzia delle entrate, nonché vizio della motivazione per illogicità nella parte in cui è stata esclusa l'estinzione del debito tributario ed affermata la sussistenza di uno sviamento dell'attività di accertamento tributario, nonché il diritto al risarcimento del danno. 11. La responsabile civile AS S.p.a. denuncia a mezzo del difensore: I - Inapplicabilità dell'ipotesi delittuosa di cui all'articolo 3 del d.lgs. n. 74 del 2000 al consolidato fiscale 30 II Violazione dell'articolo 3 del decreto legislativo predetto in relazione alla configurabilità della condotta tipica per il delitto indicata, con una nuova costruzione giuridica, in condotta frazionata a formazione progressiva realizzata dal concorso di più soggetti in contrasto con la tassatività della norma III - Mancata applicazione dell'articolo 7, comma 2, del d.lgs. n. 74 del 2000 ed omessa motivazione in riferimento alla valutazione degli ammortamenti di cui alla contestazione in misura non eccedente le soglie di punibilità previste dalla legge. IV - Violazione degli articoli 185 cod. pen., 538, 539 cod. proc. pen. con riferimento alla pronuncia sulle statuizioni civili. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Quanto al ricorso proposto dalla parte pubblica si osserva:

1.1. Il primo motivo propone censura inammissibile, perché tesa a richiedere al giudice di legittimità una rivalutazione del materiale probatorio non consentita in questa sede.

1.2. Il secondo il terzo motivo sono manifestamente infondati, atteso che entrambi i giudici di merito hanno compiutamente valutato le emergenze in atti ed in particolare le risultanze documentali, la cui analisi è stata effettuata dal consulente tecnico del pubblico ministero il quale ha chiarito, secondo il testo dei provvedimenti sul punto conformi di primo e secondo grado, come la - - documentazione contrattuale acquisita evidenzi che le imputate hanno avuto la veste di amministratrici delle società venditrici di diritti costituenti gli strumenti dell'appropriazione, che abbiano siglato la quasi totalità dei contratti di cessione a favore delle società del gruppo AS, che abbiano avuto la titolarità dei conti correnti alimentati con i pagamenti dei diritti televisivi da parte delle società acquirenti appartenenti al gruppo AS: rendendosi così partecipi della consumazione materiale e non solo morale del reato presupposto. Il consulente inoltre ha chiarito, come si legge nella sentenza di primo grado, di aver rinvenuto corrispondenza dalla quale emergeva che i contratti aventi ad oggetto la compravendita di diritti venivano preparati a Los Angeles e inviati in originale, su istruzione di AM, ad Hong Kong affinché l'amministratore potesse apporre la sigla;
una volta sottoscritti essi venivano rispediti all'ufficio di Los Angeles e la circostanza che la firma avvenisse ad opera di terzi rimane pertanto mera congettura. Peraltro si rivela manifestamente infondata anche la deduzione del procuratore generale impugnante secondo la quale non sarebbero stati esaminati i contratti rilevanti: risulta invero dalle sentenze in atti che la verifica della sottoscrizione dei contratti da parte delle imputate sia stata effettuata sui documenti ed esaminata anche dal consulente tecnico del pubblico ministero. 31 Appare quindi del tutto corretta, sotto il profilo della logicità e congruenza della sua giustificazione, la conclusione cui sono pervenute le sentenze di merito secondo le quali le due imputate facevano parte integrante del meccanismo teso, mediante intermediazioni fittizia, a far lievitare i costi dei diritti televisivi a scopo appropriativo.

1.3. Il ricorso deve pertanto essere dichiarato inammissibile.

2. Quanto ai ricorsi proposti dalle parti private devono essere preliminarmente esaminate le questioni di natura processuale.

2.1. Nell'interesse del ricorrente ON, già contumace nel giudizio di appello, con memoria depositata il 22 settembre 2016 il difensore ha sollevato eccezione di nullità dell'avviso di fissazione dell'udienza odierna per la mancata notificazione all'imputato dell'estratto della sentenza di secondo grado. Deduce che sebbene l'imputato avesse ritualmente dichiarato il domicilio presso la propria abitazione con lettera raccomandata ricevuta dalla cancelleria della Corte di appello in data 10 maggio 2016, la notifica dell'estratto contumaciale sia stata effettuata nel domicilio precedentemente eletto dallo stesso ON presso uno dei difensori di fiducia, l'avvocato Vittorio Virga;
rileva che si è così realizzata una nullità del procedimento in quanto all'imputato non è finora stata Sh notificata la sentenza di condanna emessa dalla Corte di appello di Milano e quindi lo stesso non ha ancora potuto esercitare il diritto, che gli compete, di proporre impugnazione personale. In fatto, risulta agli atti che l'imputato ON, nelle more tra la pronuncia del dispositivo della sentenza di secondo grado (17 marzo 2016) ed il deposito della motivazione (15 giugno 2016), con atto in data 4 maggio 2016, pervenuto nella cancelleria il successivo giorno 10, abbia revocato ogni precedente elezione o dichiarazione di domicilio e dichiarato il nuovo domicilio per le notificazioni del procedimento presso la propria casa di abitazione. La sottoscrizione dell'atto è stata autenticata dal difensore di fiducia, precedente domiciliatario. Risulta, altresì, che l'estratto contumaciale sia stato notificato in data 16 giugno 2016 a mezzo posta elettronica certificata presso lo studio di quest'ultimo. L'eccezione non può essere accolta. Osserva il collegio come la giurisprudenza di legittimità abbia in più occasioni affermato il principio secondo cui l'omessa o invalida notificazione all'imputato, dichiarato contumace, dell'avviso di deposito della sentenza o dell'estratto contumaciale comporti la nullità, ai sensi dell'art. 178, comma 1, lett. c), cod. proc. pen., del decreto di citazione per il giudizio di impugnazione. Tale conclusione si fonda sulle premesse poste dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 317 del 2009 con la quale è stata dichiarata l'illegittimità dell'art. 175, 322 2 comma 2, cod. proc. pen. (nel testo allora vigente) nella parte in cui preclude(va) al contumace, che non avesse avuto cognizione del processo, la restituzione nel termine per proporre impugnazione quando la stessa fosse già stata presentata dal difensore. Nell'occasione il giudice delle leggi aveva ricondotto nell'ambito del diritto al contraddittorio riconosciuto dall'art. 111 e del diritto di difesa riconosciuto dall'art. 24, comma secondo, della Costituzione la possibilità per il contumace inconsapevole di fruire di una misura ripristinatoria della sua facoltà di reazione alla sentenza ritenuta ingiusta;
e nel ricostruire i principi fondanti del sistema aveva posto in discussione quello dell' "unicità" del diritto all'impugnazione - già sancito da SS.UU., 31.1.2008, n. 6026, Huzuneanu, rv 238472 - ed affermato in contrario come non sia consentito sottrarre l'esercizio di tale fondamentale prerogativa al suo titolare, il quale può essere sostituito solo nei limiti strettamente necessari a sopperire alla sua impossibilità di esercitarla e non deve trovarsi di fronte all'effetto irreparabile di una scelta altrui, non voluta e non concordata, potenzialmente dannosa per la sua persona. Alla luce di detta decisione e delle argomentazioni che la sorreggono la giurisprudenza di legittimità ha quindi ritenuto che ove sia stata omessa la notificazione all'imputato dell'avviso di deposito della sentenza non decorrano per lui i termini per la proposizione dell'impugnazione e che il decreto di citazione possa essere emesso solo dopo che quell'adempimento sia stato ritualmente effettuato e siano decorsi i termini predetti: viceversa, detto decreto deve ritenersi invalidamente adottato proprio perché destinato a coinvolgere direttamente, compromettendolo, l'esercizio del diritto di impugnazione personale a sua volta espressione del diritto di difesa (sez. 6, 28.9.2010, n. 36684, Dubenskyy, rv 248521; sez. 2, 5.6.2012, n. 25778, Menna, rv 253083; sez. 2, 14.12.2012, n. 49408, Porcino, rv 253917; sez. 2, 3.7.2013, n. 34917, Pepe, rv 256102; sez. 5, 24.9.2013, n. 44846, Pinsoglio, rv 257134; sez. 5, 7.10.2014, n. 44863, Prudentino, rv 261314; sez. 5, 19.11.2014, n. 3881/15, Acquaviva, rv 262228). 仆 Nel pervenire a dette conclusioni questa suprema Corte ha tuttavia chiarito che l'invalidità della vocatio derivante dalla perdurante vigenza dei termini per impugnare, attenendo come più su precisato all'esercizio del diritto di difesa, deve essere annoverata nel quadro delle nullità di ordine generale a norma dell'art. 178, comma 1, lett. c), cod. proc. pen. (sez. 2, 14.12.2012, n. 49408, Porcino, rv 253917; sez. 5, 7.10.2014, n. 44863, Prudentino, rv 261314), con la conseguente operatività della disciplina sulla deduciblità di cui all'art. 182 c.p.p. (sez. fer., 4.9.2014, n. 3144/15, Tripodo, § 236 nel testo;
sez. 2, 5.6.2012, n. 25778, Menna, rv 253083; sez. 2, 3.7.2013, n. 34917, Pepe, rv 256102; sez. 5, 24.9.2013, n. 44846, Pinsoglio, rv 257134). 33 Nel caso di specie l'invalidità più specificamente attiene, come in precedenza esposto, alla notificazione dell'estratto contumaciale, non omessa bensì effettuata presso il difensore di fiducia già domiciliatario anziché nel nuovo domicilio dichiarato dall'imputato presso l'abitazione. Tale invalidità, immediatamente rilevabile dal difensore di fiducia perché destinatario dell'atto che doveva essere diversamente recapitato (circostanza a lui ben nota, avendo egli autenticato la sottoscrizione del ON nella nuova dichiarazione), avrebbe dovuto essere eccepita con il primo atto difensivo successivo, cioè con il ricorso per cassazione (v., a contrariis, sez. 5, 22.1.2010, n. 11911, Zonca, rv 246553, che, preso atto dell'invalidità della notificazione dell'estratto contumaciale della sentenza di condanna pronunciata in appello tempestivamente denunciata con il ricorso per cassazione, ha disposto il rinvio a nuovo ruolo della causa mandando al giudice a quo per il rinnovo dell'incombente); né può essere considerato atto di presentazione di motivi nuovi ai sensi dell'art. 585, comma 4, cod. proc. pen., la memoria con la quale è stata qui sollevata l'eccezione di nullità, atteso che il suo contenuto esula da quello dei motivi originari. Peraltro deve decisivamente rilevarsi come nel caso in esame si verta in ipotesi affatto diversa da quella oggetto della citata sentenza n. 317/2009 della Corte costituzionale, nella quale veniva in rilievo la tutela del diritto all'impugnazione personale dell'imputato contumace che sia stato inconsapevole del procedimento о del provvedimento. Nella fattispecie, viceversa, l'imputato, difeso fiduciariamente da due professionisti, era come da lui stesso documentato a Sh perfetta conoscenza del procedimento, né sono stati allegati alla (tardiva) deduzione dell'invalidità - la quale dunque per tali versi si mostra altresì generica elementi idonei a dimostrare credibilmente che, nonostante l'esistenza - del rapporto fiduciario con il consegnatario dell'avviso, egli sia rimasto all'oscuro della pronuncia della sentenza di condanna (sez. 6, 6.11.2014, n. 30897/15, Colucci, rv 265600). E' necessario qui rimarcare che la giurisprudenza di legittimità definisce addirittura inammissibili le impugnazioni mediante le quali, pur denunciando la mancata conoscenza del giudizio per effetto dello sviamento della procedura di notifica, non venga indicato il concreto pregiudizio che l'imputato avrebbe subito per effetto dell'irregolarità procedimentale;
ed è stato espressamente affermato sul punto il principio secondo cui: "è inammissibile, per difetto di specificità del motivo, il ricorso per cassazione con cui si deduca la nullità della notifica di un atto in quanto effettuata presso il difensore di fiducia, pur in assenza di rituale elezione di domicilio, ove il ricorrente non indichi il concreto pregiudizio derivato dalla mancata conoscenza dell'atto stesso e dal non avvenuto esercizio del diritto di - 34 - difesa" (sez. 6, 21.5.2013, n. 28971, Fanciullo, rv 255629; sez. 6, 10.5.2012, n. 34558, P., rv 253276). Si deve allora condividere la conclusione che una notifica irritualmente effettuata presso il difensore non domiciliatario, in costanza del rapporto fiduciario, non è astrattamente inidonea ad assolvere la propria funzione comunicativa. Resta la possibilità che in un singolo caso concreto l'informazione non sia stata trasmessa, per negligenza o dolo del professionista, oppure per dolo o negligenza dell'interessato. Che debba trattarsi dell'una o dell'altra ipotesi risulta chiaro, almeno fuori dei casi di forza maggiore, posto che la giurisprudenza, anche nella sua più alta espressione (sez. un., 27.1.2011, n. 22242, Scibè; sez. un., 26.3.2015, n. 24630, Maritan), ha posto in rilievo il "dovere di leale collaborazione del difensore al regolare svolgimento del processo" ed ha in particolare rimarcato, perdurante il rapporto professionale fiduciario, sia il dovere generale dei difensori di attivarsi per l'informazione verso gli assistiti sia l'onere per colui che sappia d'essere assoggettato ad un giudizio penale di restare reperibile per il proprio difensore. Il rilievo vale sul piano della "meritevolezza" della tutela evocata, ma prima ancora al fine di delineare un "modello" di credibile deduzione del malfunzionamento: una deduzione che neghi sia l'una che l'altra spiegazione deve farsi necessariamente carico, almeno, della prospettazione di cause alternative che neutralizzino le aspettative connesse alla fisiologia del rapporto fiduciario (così nel testo sez. 6, 6.11.2014, n. 30897/15, Colucci). Poiché tale onere di allegazione non è stato assolto, anche sotto tale profilo l'eccezione di nullità deve essere disattesa.

2.3. L'eccezione di incompetenza per connessione (ricorso US, I) non può trovare accoglimento. Premesso che il suo mancato esame da parte del giudice di secondo grado, davanti al quale era stata correttamente riproposta, non determina nullità ma solo l'investitura di questa Corte per la relativa decisione, rileva il collegio come la deduzione difensiva prenda le mosse da una premessa errata in tema di potere del pubblico ministero di procedere alla separazione dei procedimenti. In tema di riunione e separazione dei procedimenti, infatti, la sola norma che 仆 disciplina la scelta tra unità e pluralità nella fase delle indagini preliminari è l'art. 130 disp. att. cod. proc. pen., quale stabilisce che, se gli atti delle indagini preliminari riguardano più persone o più imputazioni, il pubblico ministero forma il fascicolo previsto dall'art. 416, comma 2, cod. proc. pen., inserendovi gli atti che si riferiscono alle persone o alle imputazioni per cui esercita l'azione penale. Ciò significa che è riconosciuto al pubblico ministero il potere (di cui è obbligatorio l'esercizio nei casi di imminente scadenza dei termini di custodia cautelare per taluno degli imputati: art. 130 bis) di agire separatamente nei confronti di persone 35 accusate di concorso nel medesimo reato ovvero in ordine a diverse imputazioni relative alla medesima persona senza adottare alcuno specifico provvedimento, essendo solo l'iscrizione della notizia di reato nell'apposito registro il punto di riferimento elementare, ma non vincolante, delle indagini preliminari, con l'unico limite derivante dalla previsione dell'art. 17 cod. proc. pen., nel senso che il pubblico ministero può esercitare contestualmente l'azione penale per notizie di reato distinte, così determinando l'instaurarsi di un unico processo, solamente quando ricorra almeno una delle ipotesi in cui è ammessa la riunione (sez. 5, 21.1.1998, n. 1245, Cusani, rv 210029). Ciò posto, si mostra del tutto conseguente a tale principio e conforme al disposto dell'art. 54, comma 1, cod. proc. pen. (Il pubblico ministero, se durante le indagini preliminari ritiene che il reato appartenga alla competenza di un giudice diverso da quello presso cui egli esercita le funzioni, trasmette immediatamente gli atti all'ufficio del pubblico ministero presso il giudice competente >>) il provvedimento del titolare dell'azione penale il quale, ravvisando la propria incompetenza in relazione ad alcuni dei reati oggetto dei procedimenti congiuntamente trattati, investa (solo) di questi l'ufficio omologo incardinato presso il giudice ritenuto competente. Nella specie così è legittimamente avvenuto, né risulta che le parti abbiano a suo tempo attivato il procedimento di controllo sulle determinazioni del pubblico ministero relative alla competenza previsto dall'art. 54 quater cod. proc. pen. Quanto alla denunciata incompetenza per connessione del Tribunale di Milano, si deve rilevare come il giudice di primo grado abbia compiutamente indicato gli elementi sui quali ha fondato il rigetto dell'eccezione e che, ad avviso del collegio, determinano la correttezza della decisione. Il procedimento c.d. "romano" aveva diverso oggetto quanto al tempus, al titolo dei reati (si verteva in tema di fatture per operazioni inesistenti e recanti false indicazioni), alle relative condotte (iscrizione nelle scritture contabili della consolidata RT e della conseguente frode nelle dichiarazioni consolidate NI riferite agli anni 2003/2004), ai soggetti indagati. La difesa sostiene la sussistenza della connessione ex art. 12, lett. b) e c), cod. proc. pen. con i successivi fatti "milanesi", ma si limita alla sua semplice asserzione, derivandola dalla circostanza che all'imputato IE IO US detti reati erano ascritti nella qualità di presidente di RT, cioè la stessa indicata nella contestazione effettuata nel presente processo;
non fornisce tuttavia gli elementi dai quali, a prescindere dal ruolo societario ricoperto dal predetto, il giudice di merito potesse e dovesse dedurre l'unicità del disegno criminoso o un nesso teleologico, peraltro neppure precisamente delineato nei suoi contorni di funzionalità, tra le diverse condotte. 36 Sotto questo aspetto l'eccezione si profila anche priva di specificità e deve pertanto essere disattesa.

2.4. Fondata è la doglianza formulata con il motivo III dalla difesa di IE IO US, ma del tutto irrilevante ai fini della presente decisione in cui l'istituto della prescrizione non viene in rilievo, sicché non è assistita dal necessario interesse anche in orine alla richiesta di devoluzione della questione alle Sezioni unite con riferimento al denunciato contrasto giurisprudenziale sul punto. Ed invero risulta dal verbale dell'udienza del 17 marzo 2016 che dopo la lettura del dispositivo, nel quale peraltro di tale statuizione non vi è traccia, il presidente del collegio abbia oralmente enunciato un provvedimento di sospensione dei termini di prescrizione per un periodo di tempo pari a quello fissato per il deposito della motivazione, indicato in 90 giorni. Detta ordinanza, sulla cui esistenza documentata nell'atto pubblico non vi è motivo di dubitare, si pone in contrasto con gli artt. 159 cod. pen. e 304 cod. proc. pen.: ha invero affermato da tempo la giurisprudenza di legittimità, nella sua più alta espressione, che la sospensione dei termini di prescrizione per il tempo del deposito della motivazione ha luogo solo se venga adottato un provvedimento di sospensione dei termini di custodia cautelare, ipotesi dunque affatto diversa dalla presente (sez. un., 28.11.2001, n. 1021, Cremonese, rv 220510). A tale conclusione non può tuttavia seguire nella specie, come già precisato, alcun effetto concreto favorevole al ricorrente.

2.5. La doglianza concernente il rigetto della richiesta, proposta nel giudizio di appello, di acquisizione previa traduzione della sopravvenuta documentazione pervenuta al pubblico ministero a mezzo rogatoria internazionale è infondata. Fermo il precetto posto dall'art. 603, comma 2, cod. proc. pen. secondo cui il giudice di appello può escludere le prove sopravvenute al giudizio di primo grado solo quando esse si mostrino manifestamente superflue o irrilevanti, osserva il collegio come sia principio giurisprudenziale condiviso che l'assunzione delle prove nuove debba essere comunque vagliato sotto il profilo dell'utilità processuale (sez. 3, 10.6.2015, n. 42965, L., rv 265200) e che competa alla parte l'onere di esplicitare la rilevanza dei mezzi istruttori richiesti (sez. 6, 28.12015, n. 15912, 仆 Palermita, rv 263120). Nel caso di specie la domanda difensiva è stata legittimamente disattesa in quanto, avendo ad oggetto la traduzione dell'intero compendio documentale ai fini della sua acquisizione al materiale probatorio, risultava priva della concreta indicazione, ai fini della valutazione della rilevanza, di quali profili in fatto si intendesse perseguire la dimostrazione e di quali atti o documenti ricevuti, compresi quelli già tradotti, a tale dimostrazione fossero idonei. Correttamente dunque la richiesta è stata valutata come generica e meramente esplorativa, anche in considerazione 37 delle circostanze, esplicitate dalla Corte di merito per sottolineare l'aspecificità dell'istanza e la superfluità dell'acquisizione, che le deposizioni testimoniali pervenute dalle autorità estere fossero giunte già tradotte e che alcuni imputati fossero già a conoscenza del contenuto della documentazione perché relativa ad atti interni di società ad essi riferibili.

2.6. Le doglianze concernenti la violazione del principio di correlazione (motivo 5 dei ricorsi avv. Virga e avv. Lanzi per ON e II per US) restano assorbite nell'accoglimento delle censure relative al vizio della motivazione, secondo quanto si dirà oltre.

3. Tutte le difese hanno posto in dubbio la possibilità di configurare il reato dichiarativo di cui all'articolo 3 del decreto legislativo n. 74/2000 nell'ambito del regime del consolidato fiscale nazionale introdotto nel nostro ordinamento con il decreto legislativo n. 344/2003, che ha inserito nel testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), approvato con d.P.R. n. 917/1986, la disciplina della tassazione di gruppo (artt. da 117 a 129). Sul punto vi è anche richiesta di devoluzione della questione alle Sezioni unite, ma l'inesistenza, allo stato, di un contrasto interpretativo anche solo potenziale sull'argomento - unico presupposto che abilita la sezione semplice alla rimessione - ne impedisce l'accoglimento. E' invero argomento discusso, sia a livello teorico sia sotto il profilo applicativo, quello relativo ai presupposti e limiti di operatività delle norme penali in un ambito Sh di adempimenti tributari delineato dal legislatore successivamente al varo della disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi realizzato nell'anno 2000 con il decreto legislativo n. 74. In proposito si deve comunque prendere atto che lo stesso legislatore ha provveduto in più occasioni ad apportare modifiche, anche di rilievo, allo statuto dei reati fiscali (d.l. n. 138/2011; d.lgs. n. 158/2015), senza tuttavia specificamente regolamentare il settore de quo nonostante le sollecitazioni di interventi chiarificatori provenienti dalle sedi dottrinale ed esecutiva: ciò è il segno del suo intento di affidare la soluzione della questione all'interpretazione giurisprudenziale, la quale deve necessariamente tenere conto nell'operazione ermeneutica del principio di stretta legalità e tassatività a cui si informa il diritto penale. Ritiene il collegio che al quesito relativo alla configurabilità del delitto di dichiarazione fraudolenta con riferimento al sistema del consolidato fiscale nazionale si debba dare risposta positiva, sicché le doglianze che investono il punto sono infondate. Occorre prendere le mosse dal testo dell'art. 3 d.lgs. n. 74/2000, che indica come strumenti dell'evasione le dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi (settore che qui interessa) senza ulteriori distinzioni, solo specificando in proposito 38 che per dichiarazioni>> si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche (art. 1, lett. c). Assumono pertanto rilevanza in ambito penale, come correttamente ritenuto dai giudici di merito, tutte le dichiarazioni obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e tra esse in assenza di qualsiasi specifica distinzione o riserva ad opera del - legislatore anche quella della fiscal unit presentata dall'ente controllante ai sensi degli artt. 122 TUIR e 9 D.M.

9.6.2004. Con essa la consolidante calcola il reddito complessivo globale risultante dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti dichiarati da ciascuna delle società partecipanti e liquida l'unica imposta dovuta o l'unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo>> (art. 118, comma 1, TUIR). Le società controllate, secondo la disposizione di legge, sono tenute solamente a compilare il modello della propria dichiarazione dei redditi al fine di comunicare alla società capogruppo la determinazione del proprio reddito complessivo (art. 121 TUIR); esse devono inoltre ma solo per effetto della disciplina di esecuzione di cui all'art. 8 D.M. 9.6.2004, avente natura meramente amministrativa e non regolamentare secondo il disposto dell'art. 129 TUIR - presentare la stessa dichiarazione anche all'Agenzia delle entrate. La controllante è responsabile per la maggior imposta accertata riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione consolidata. Al di là dunque dalla questione teorica (definita in letteratura "tutta endotributaria") se la qualità di contribuente spetti o meno alla consolidante in quanto tale (a prescindere cioè dalla circostanza che sia dotata di una propria capacità reddituale), se essa possa attribuirsi a ciascuna consolidata e se si configuri autonomia soggettiva del gruppo societario rispetto ai singoli aderenti, le norme delineano un sistema in cui è con la dichiarazione consolidata che si assolve l'obbligo tributario della fiscal unit e si fornisce il parametro per la verifica dell'eventuale evasione in termini di differenza fra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata (sez. 1, 10.10.2013, n. 43899, confl. comp. in proc. Profumo). Ne consegue che l'ipotesi delittuosa della dichiarazione fraudolenta di cui all'art. 3 d.lgs. n. 74 del 2000 nell'ambito del consolidato fiscale può essere configurata con esclusivo riferimento alla dichiarazione consolidata, solamente con riguardo alla quale, dunque, può essere effettuata la verifica della sussistenza dell'elemento costitutivo del reato consistente nel superamento della duplice soglia di punibilità (sez. 3, 5.11.2015, n. 3098/16, Vanni, rv 265938). Il delitto ha natura istantanea e si perfeziona secondo il principio costantemente affermato in tema di reati dichiarativi nel momento e nel luogo in cui è presentata la dichiarazione consolidata del gruppo societario (sez. 1, 10.10.2013, n. 43899, confl. comp. in 39 proc. Profumo, rv 258642; sez. 2, 17.9.2010, n. 42111, De Seta, rv 248499; sez. 1, 5.3.2009, n. 25483, confl. comp. in proc. Daniotti, rv 244155). Ciò posto e richiamando ancora il valore della stretta legalità in campo penale - si deve rilevare come la struttura tipica del delitto in esame come delineata dalla norma incriminatrice si configuri complessa ("trifasica" ovvero, secondo la recente riforma di cui al d.lgs. n. 158/2015, "bifasica") ed implichi la realizzazione di condotte decettive diverse e di regola non contestuali ma realizzate in tempi successivi (in questo senso deve intendersi il richiamo effettuato dai giudici di merito al concetto di "progressione"), unificate dal fine di evasione: la falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie, l'avvalimento di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento (ora il compimento di operazioni simulate o l'avvalimento di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento), l'indicazione nella dichiarazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi. Sotto un profilo oggettivo, le condotte fraudolente così descritte possono essere realizzate in qualunque momento dell'iter di formazione della dichiarazione consolidata, cioè sia nel momento conclusivo sia in quello di predisposizione della dichiarazione della singola o delle singole partecipanti la cui falsità determini la falsità di quella unitaria e l'evasione fiscale superiore alle soglie di legge. E' opportuno chiarire fin da subito che - a prescindere delle questioni sull'elemento soggettivo che saranno successivamente esaminate nel gioco delle compensazioni fra profitti e perdite - delle società consolidate, la rilevante falsità della dichiarazione di una di esse, che avrebbe potuto condurre in sé ad un'evasione penalmente rilevante, sia neutralizzata dalle perdite subite dalle altre partecipanti con la conseguenza che il saldo complessivo netto dell'imposta dovuta non superi la soglia che rende punibile l'evasione ed il fatto non assuma quindi rilievo penale: ma ciò, come sottolineato in premessa, è conseguenza della disciplina di sistema e corrisponde alle intenzioni del legislatore. La necessaria pluralità delle condotte, come descritta nella norma incriminatrice, non implica necessariamente una pluralità di soggetti attivi, atteso che esse possono essere poste in essere dalla medesima persona che agisca con la finalità di evasione. -Nell'ipotesi in cui come sotto un profilo meramente fattuale appare probabile possa con maggior frequenza verificarsi considerata la struttura del consolidato - più siano gli agenti che partecipano a realizzare la complessa condotta che integra la fattispecie criminosa, si rendono necessariamente applicabili le norme generali sul concorso di persone dettate dall'art. 110 cod. pen.: rispondono del reato tutti coloro che con azioni o omissioni abbiano partecipato alle condotte fraudolente agendo al fine di evasione con la consapevolezza del possibile superamento (cioè 40 40 con accettazione dell'evento del superamento e non del relativo mero "rischio") delle soglie di punibilità nella dichiarazione consolidata, e ciò anche senza un accordo preventivo. E' infatti principio condiviso in giurisprudenza quello secondo cui la volontà di concorrere non presuppone necessariamente il previo accordo, in quanto l'attività costitutiva del concorso può essere rappresentata da qualsiasi comportamento esteriore che fornisca un apprezzabile contributo, in tutte o alcune fasi di ideazione, organizzazione od esecuzione, alla realizzazione dell'altrui proposito criminoso, talché assume carattere decisivo l'unitarietà del "fatto collettivo" realizzato che si verifica quando le condotte dei concorrenti risultino alla fine, con giudizio di prognosi postumo, integrate in unico obiettivo perseguito in varia e diversa misura dagli imputati, sicché è sufficiente che ciascun agente abbia conoscenza anche unilaterale (esclusa dunque la mera conoscibilità) del contributo recato alla condotta altrui (sez. 6, 5.12.2003, n. 1271/15, Misuraca, rv 228424; sez. 2, 5.12.2005, n. 44301, Dammacco, rv 232853; sez. 5, 15.5.2009, n. 25894, Catanzaro, rv 243901; sez, 2, 15.1.2013, n. 18745, Ambrosanio, rv 255260). Dunque è responsabile del reato anche colui che, consapevole delle condotte e finalità altrui, avendo titolo, per legge, per statuto o ordinamento interno, ad intervenire nel rapporto dell'ente con l'amministrazione finanziaria, inserisca consapevolmente e finalisticamente la propria azione od omissione nella serie causale destinata all'evasione dell'imposta oltre le soglie di legge. Può accadere che si verifichi, come ipotizzato in dottrina, anche l'ipotesi del reato determinato dall'altrui inganno. Fermo restando quanto precedentemente rilevato, e cioè che il reato si perfeziona con la presentazione della dichiarazione consolidata, la falsità di quest'ultima, così come può derivare da vizi propri, può conseguire anche al recepimento di falsi dati contabili - prodotto delle operazioni decettive descritte dalla norma incriminatrice comunicati dalla società - consolidata. In tal caso gli amministratori della controllante privi del potere di accertamento sulla veridicità dei dati trasmessi dalle controllate ed estranei a dette operazioni non rispondono della falsità fraudolenta della dichiarazione consolidata, la quale rimane addebitabile agli amministratori della controllata ai sensi dell'art. 48 c.p., sempre che la falsità dei dati trasmessi abbia determinato il superamento delle soglie di punibilità (v. nello stesso senso, in tema di bilancio consolidato, sez. 5, 19.10.2000, n. 191/2001, Mattioli, rv 218073).

4. Le difese tutte hanno denunciato altresì il vizio motivazionale in relazione all'affermazione di responsabilità degli imputati US e ON, sottolineando in particolare la violazione dell'obbligo di giustificazione "rafforzata" e di rinnovazione dell'istruttoria dibattimentale nell'ipotesi di riforma in pejus della sentenza assolutoria di primo grado. 41 4.1. Le doglianze sono fondate-ed assorbenti delle ulteriori censure-per le ragioni di seguito esposte.

4.2. La giurisprudenza di legittimità ha da tempo delineato il particolare dovere di motivazione incombente sul giudice di appello nell'ipotesi di totale riforma della sentenza di primo grado. Già sez. 1, 16.12.1994, n. 1381/1995, Felice, rv 201487, e sez. 2, 12.12.2002, n. 15756/2003, ric. PM in proc. Contrada, rv 225564, hanno affermato con chiarezza come l'overturning imponga comunque la dimostrazione dell'incompletezza o della non correttezza ovvero dell'incoerenza delle argomentazioni poste a base del provvedimento modificato con rigorosa e penetrante analisi critica seguita da corretta, completa e convincente motivazione che, sovrapponendosi a tutto campo a quella del primo giudice, senza lasciare spazio alcuno, dia ragione delle scelte operate e del privilegio accordato ad elementi di prova diversi o diversamente valutati. In particolare le successive decisioni delle Sezioni Unite della Corte suprema (sez. un., 30.10.2003, n. 45276, Andreotti, rv 226093; sez. un. 12.7.2005, Mannino, n. 33748, rv 231679) hanno ribadito il medesimo principio con specifico riferimento alle decisioni del giudice di appello che affermi la responsabilità dell'imputato già prosciolto in primo grado. Il quadro ermeneutico così delineato si è rafforzato a seguito dell'introduzione nell'ordinamento, ad opera della legge n. 46 del 2006 interpolante l'art. 533 cod. 仆 proc. pen., del canone al di là di ogni ragionevole dubbio>>, che costituisce non solo metodo di valutazione della prova per il giudice (il quale, nella formazione del proprio convincimento, deve muovere dalla presunzione di innocenza dell'imputato e quindi procedere alla confutazione degli elementi a sostegno dell'ipotesi accusatoria mediante lo strumento del dubbio) ma anche regola per l'esibizione di tale convincimento attraverso la motivazione, con la quale si deve giustificare, nel caso di condanna, la raggiunta certezza>> della colpevolezza e l'esclusione delle ipotesi alternative che pure, con riferimento alle evidenze processuali, potrebbero delinearsi. In tale contesto pertanto la giurisprudenza ha puntualizzato che per la riforma di una sentenza assolutoria nel giudizio di appello non basti una mera diversa valutazione del materiale probatorio acquisito in quello di primo grado, già ritenuto inidoneo a giustificare la condanna, occorrendo una motivazione "rafforzata", dotata cioè di una "forza persuasiva superiore", tale da far venir meno ogni "ragionevole dubbio" (così da ultimo, con ampia rassegna dei precedenti delle sezioni semplici, sez. un., 28.4.2016, n. 27620, Dasgupta). Strettamente connesso all'accresciuto standard argomentativo e correlato ai principi - discendenti anche dall'art. 6, par. 3, lett. d) della Convenzione EDU come interpretato dalla Corte di Strasburgo del contraddittorio, dell'oralità e - dell'immediatezza è pure il dovere del giudice il quale ribalti l'esito assolutorio sulla 42 base di un diverso apprezzamento delle prove dichiarative che abbiano determinato o anche abbiano semplicemente contribuito a determinare la decisione, di rinnovare l'istruttoria dibattimentale per riassumerle, senza alcuna distinzione fra le qualità soggettive del dichiarante. In tal senso è la giurisprudenza ormai costante che ha di recente trovato sanzione nella citata decisione in causa Dasgupta delle Sezioni unite di questa Corte, le quali hanno altresì precisato come, ove sia denunciato il vizio della motivazione, il giudice di appello debba procedere anche d'ufficio alla rinnovazione.

4.3. A tali principi, pur espressamente enunciandoli, la Corte di merito non si è attenuta.

4.4. Si deve rilevare, innanzi tutto, che l'impostazione accusatoria, così come delineata nella imputazione contestata dal titolare dell'azione penale e tenuta ferma nelle sentenze di merito, contempli da un lato un'attività di espoliazione delle risorse aziendali operata da dipendenti infedeli delle società del gruppo AS, chiamati a rispondere del delitto di appropriazione indebita commesso negli anni 2000/2005 mediante sovrafatturazione degli acquisti a favore di società di comodo fittiziamente intermedianti e, da un altro, un'evasione fiscale fraudolentemente operata da parte dei vertici di RT e AS negli anni 2006/2009 mediante l'esposizione in ammortamento, nella dichiarazione della consolidante AS, dei costi effettivamente sostenuti dalle consolidate TR e RT ma superiori al reale valore dei beni acquistati (diritti di trasmissione), perché "gonfiati" nei passaggi della intermediazione fittizia posta in essere in danno del gruppo. Come è stato sottolineato dalla sentenza di primo grado, è rimasto escluso dal giudizio (perché prosciolto dal giudice dell'udienza preliminare con sentenza 仆 definitiva) colui (IO US) al quale era riferibile l'ideazione e l'attuazione del sistema fraudolento che aveva consentito, attraverso le società off-shore fittiziamente intermediarie ma riferibili comunque alla capogruppo NI (comparto riservato, c.d. "Gruppo B"), di creare riserve occulte all'estero e contemporaneamente di abbattere l'imponibile mediante esposizione di costi in realtà non sostenuti perché effettuati in favore di società di comodo;
e nell'originario editto accusatorio proprio la presenza dell'imputato IO US costituiva all'evidenza il tratto dimostrativo della continuità fra il periodo caratterizzato da tale globale "sistema di frode" (oggetto del processo c.d. "diritti") e quello che forma oggetto di contestazione nel presente procedimento. Una volta eliminata dal processo la figura "unificante" dell'imputato IO US, il pubblico ministero ha dunque consegnato al Tribunale un'imputazione formulata su due diversi livelli sotto il profilo delle condotte, del tempus delicti e dei soggetti agenti: da un lato i finti intermediari ed i collaboratori 43 infedeli, che avrebbero costituito riserve all'estero in danno di TR ed RT con il meccanismo della pluri e sovra valutazione e fatturazione dei diritti di trasmissione (anni 2000/2005); da un altro i vertici delle società del gruppo AS (ON e P.S. US) che, senza essere concorsi nelle appropriazioni indebite (mai loro contestate) o nella costituzione di fondi occulti mediante la "retrocessione" del surplus (anch'essa mai contestata), avrebbero comunque utilizzato nelle dichiarazioni della consolidante AS (presentate negli anni 2006/2009) i costi "gonfiati", così sostanzialmente facendo proprio a fini di evasione fiscale il meccanismo fraudolento teso alla spoliazione di TR e RT. Il Tribunale, come si è riferito nella sintesi effettuata in premessa, ha accertato che il sistema di supervalutazione dei diritti di trasmissione in danno delle società emittenti, già utilizzato da oltre un decennio, fosse proseguito, seppur con progressiva diminuzione, negli anni 2000/2005; ha ritenuto tuttavia che non vi fosse la prova che tale sistema, certamente fonte di arricchimento personale per coloro che avevano indebitamente fatto propria la maggiorazione dei prezzi, fosse stato escogitato di concerto con i vertici AS per evadere il fisco o che comunque di esso P.S. US e ON fossero a conoscenza ed avessero consapevolmente beneficiato di tali falsità nella dichiarazione consolidata per evadere l'imposta di gruppo. Il giudice di primo grado è pervenuto alla conclusione della possibile duplice lettura offerta dall'esito dell'istruttoria dibattimentale, e quindi della permanenza del dubbio sul dolo di evasione, attraverso un articolato esame delle emergenze dibattimentali documentali e dichiarative valutate alla luce dei profondi mutamenti, verificatisi proprio a partire dal 1999 ed in seguito alla quotazione in borsa di AS, che hanno interessato in generale il mercato dell'acquisto dei diritti ed in particolare le strutture societarie del gruppo a ciò deputate, sia sotto il profilo oggettivo dell'organizzazione aziendale sia sotto quello soggettivo delle persone preposte ad operare. In particolare sono state valorizzate dal Tribunale: - La sostituzione con TR della società maltese IMS, controllata da AS e svolgente un ruolo di mero transito, con la conseguente cessazione dell'operatività dell'ufficio di riferimento in Lugano, già gestito da LO NI e creato per impedire che in Italia giungessero i dati rilevanti sul prezzo di acquisto dei diritti -L'accresciuta valenza e del potere contrattuale del gruppo, divenuto uno dei principali attori del sistema televisivo europeo, con la conseguente possibilità di rivolgersi direttamente ai grandi fornitori eliminando le catene di intermediazione per perseguire maggior trasparenza negli acquisti 44 - Il conseguente cambiamento dei rapporti con i fornitori (documentato in atti e - confermato dalle dichiarazioni del coimputato AC - f. 30), ivi compresi quelli "storici" e quindi anche con AM, al quale venne imposto - provocandone le vibrate rimostranze un nuovo schema operativo che prevedeva l'eliminazione - dell'intermediazione delle sue società off-shore e la progressiva riduzione dei contratti, legati essenzialmente ad impegni già assunti in passato, come peraltro verificato attraverso le dichiarazioni dibattimentale del teste RB, già direttore generale di TR dal febbraio 2002 e quindi direttore dell'area diritti di RT - ff. 43 e 36) La conseguente cessazione dei rapporti con CU, altro intermediario attivo nel periodo precedente e con NZ, che era stato il vero interlocutore di NT - L'uscita di scena dei responsabili della divisione diritti AS NI e IN -Il ricambio negli organigrammi aziendali e la fusione per incorporazione di TR in RT con l'attribuzione alle reti - contrariamente a quanto accadeva in passato della selezione dei prodotti, riservandosi alla direzione acquisti solo - la gestione della trattativa - Gli importanti cambiamenti intervenuti in NT, con l'apertura di una sede in Italia, la stipula di un contratto in esclusiva con la Rai, il mutamento degli interlocutori che avevano in passato consentito ad AM e NZ di operare con le modalità di cui si è detto -Le dichiarazioni di OT, RB (testimoni - f. 30) e AC sulla progressiva emarginazione di AM e la volontà del produttore NT e dell'utilizzatore finale AS di trattare direttamente eliminando gli intermediari - L'invito rivolto da P.S. US a AC di "andare per la sua strada e fare gli interessi dell'azienda" (f. 41) -Il carteggio AM Bonomo, analizzato espressamente anche in alcuni significativi passi e valutato in contraddizione con la permanenza di un accordo illecito fraudolento con i vertici del gruppo AS - Il limitato valore della testimonianza AR, valorizzata dal pubblico ministero in chiave accusatoria ma ritenuta non idonea a far emergere in modo evidente, anche perché riferita a periodo pregresso e comunque in parte smentita da altri testimoni, che P.S. US e ON fossero stati messi a conoscenza della sproporzione dei prezzi a cui venivano acquistati i diritti televisivi. Dai predetti (insieme ad altri vari) elementi il Tribunale ha dedotto che differentemente da quanto si era verificato nell'epoca di NI, il quale ben era a conoscenza che alcuni dirigenti ricevevano somme di denaro da parte di AM - non altrettanto potesse dirsi che questa consapevolezza vi fosse anche 45 da parte dei vertici della società nel periodo di interesse;
e che pure in relazione a questi pagamenti alla luce della nuova situazione venutasi a creare sia all'interno di AS sia all'esterno non fosse possibile dare ad essi una univoca interpretazione ritenendoli come elemento che consentiva di perpetuare il vecchio sistema fraudolento finalizzato a gonfiare i costi dei diritti a fini di evasione, considerato che una serie di elementi (espressamente indicati) consentivano di ritenere che AM avesse effettuato tali pagamenti esclusivamente in favore di coloro che stavano frapponendo ostacoli ai suoi introiti.

4.5. Con detta motivazione la Corte di appello non si è adeguatamente confrontata per ribaltarne con argomentazione "rafforzata" il contenuto assolutorio. I secondi giudici, invero, hanno ripercorso la intera vicenda "diritti" - peraltro già illustrata compiutamente dal Tribunale - in tutte le sue implicazioni passate, hanno elencato organigrammi, contratti e pagamenti effettuati, ma a fonte dell'argomentazione di fondo contenuta nella sentenza di primo grado, e cioè che i mutamenti esterni ed interni all'azienda tesi a dare una svolta anche di "trasparenza" al precedente modo di agire (Cass., sez. fer., 1.8.2013, n. 35729, pg. 186, richiamata a f. 56 dal Tribunale) verificatisi negli anni 2000/2005, compresa la sintomatica emarginazione di NZ e quella progressiva di AM, ingenerassero il dubbio sulla prosecuzione del sistema fraudolento agli specifici fini di evasione, hanno opposto la mera affermazione che "almeno fino al 2005 gli acquisti di diritti da parte delle società AS, pur avendo parzialmente mutato veste e modalità, e parzialmente anche interpreti sostanziali, in realtà non è stata se non un'attività di prosecuzione rispetto al passato diretta a 仆 costituire costi fittizi da opporre al fisco italiano, oltre alla costituzione di fondi all'estero", mascherata altresì da controlli meramente formali (questo il giudizio sull'indagine interna svolta da ErnstYoung). Nel pervenire a tale perentoria conclusione la Corte di merito non si è curata peraltro come posto in luce dalle difese ON, motivo 2) avv. Virga e 4) avv. Luzi, ed RT, motivo 3) - di indicare quale relazione esistesse fra l'appropriazione derivante da sovrafatturazione qualitativa, ascritta ai soggetti imputati ai capi A e B (intermediari fittizi e dipendenti infedeli) e l'evasione fiscale, ascritta a P.S. US e ON, i quali - fermo restando che le riserve all'estero sono state costituite a favore di terzi in danno di AS e che qui non esiste, come nel processo "diritti", la figura del socio responsabile di tutta l'operazione, beneficiario del surplus avrebbero in ipotesi consentito, pur - consapevoli, l'indebita spesa di 100 per ridurre di altrettanto l'imponibile e risparmiare 33 (aliquota) di imposte. Resta pertanto del tutto priva di giustificazione l'affermazione dei giudici di appello (f. 40) secondo cui "... il meccanismo era riservato, noto a pochi e nascosto dietro 46 lo schermo di società che fatturavano regolarmente (ed a cui venivano effettivamente corrisposte somme di denaro), ma che erano riservata emanazione dello stesso gruppo di cui faceva parte l'acquirente ...": nessun elemento, rappresentativo o logico, è infatti indicato nella sentenza impugnata teso a dimostrare che i fondi esteri costituiti con le elargizioni di AM fossero di pertinenza diretta o indiretta di TR, RT o AS ovvero degli attuali imputati di frode fiscale. In relazione alla sussistenza del dubbio circa la consapevolezza in capo a P.S. US e ON della finalità di evasione dell'intervenuta espoliazione (nel caso evidentemente passivamente subita, vista l'assenza di sintomi di "retrocessione") o comunque della successiva dolosa utilizzazione da parte loro dei costi non rispondenti all'effettivo valore degli acquisti ai fini di evasione fiscale, il Tribunale, esclusa la valenza accusatoria della testimonianza AR ritenuta per vari motivi inidonea a dimostrare che i predetti fossero al corrente del meccanismo fraudolento, valorizzava le dichiarazioni dei testi IN, responsabile della funzione amministrazione ed affari fiscali AS, RB, OT, CH, IN, DI, OM, nonché quelle di RO AC e dello stesso P.S. US per concludere nel senso dell'impossibilità di pervenire alla certezza della colpevolezza degli imputati, anche in considerazione della circostanza che la funzione fiscale fosse stata da loro delegata. Reiterando il concetto della discontinuità con il periodo passato, il Tribunale inoltre rilevava che, riferendosi solo a quest'ultimo le iniziative giudiziarie in materia fiscale di cui erano stati informati gli imputati, da esse non potesse derivarsi la prova sicura della conoscenza delle vicende oggetto del presente processo. La ricostruzione delle ragioni dell'impossibilità di pervenire oltre il dubbio operata dal Tribunale è stata superata dalla Corte di appello attribuendo agli imputati una St sorta di responsabilità da posizione, osservando come fosse "del tutto plausibile ipotizzare un rapporto sinergico fra DE ON e IE IO US nelle loro rispettive vesti": sul presupposto della "evidenza" dei segnali indicativi del fenomeno e per la "sostanziale" consapevolezza delle critiche modalità con cui i diritti erano stati acquisiti al patrimonio della società, essi avevano il dovere di impedire, ai sensi dell'art. 40 c.p., le conseguenze illecite delle condotte già realizzate. Ma è proprio sul dubbio in ordine alla sussistenza di tale consapevolezza che il giudice di primo grado aveva argomentato con ampio richiamo a prove documentali e soprattutto alle prove dichiarative su indicate, la cui necessaria specifica e critica confutazione conducente alla loro rilettura che ne avrebbe - comunque preteso la riassunzione è assente, sicché l'attribuzione certa agli imputati del dolo specifico di un'evasione peraltro attuata mediante ammortamento di costi effettivamente sostenuti dall'azienda (e alterati da terzi in 47 danno della stessa) appare fondata su una mera congettura che si pone al di sotto dello standard motivazionale imposto dai principi di cui si è detto in premessa per il ribaltamento della sentenza assolutoria.

4.6. Si deve rilevare peraltro come pure in relazione alla valutazione della deposizione del teste AR, di cui le difese hanno denunciato la mancata riassunzione stante il differente valore ad essa attribuita dal secondo giudice rispetto al primo, la decisione della Corte di appello, prima ancora che carente sul piano motivazionale per l'omessa relativa rinnovazione si palesi anche qui sintomaticamente affetta dalla formulazione di mere ipotesi circa le sue implicazioni, con riferimento: al contenuto dei colloqui intercorsi con gli imputati (".. è difficile dubitare che egli ... non abbia utilizzato tale argomento ..."); alla ritenuta "evidenza esterna” del meccanismo di ricarico degli acquisti derivata dalla semplice circostanza che il AR ne fosse a conoscenza;
alla ulteriore e collegata circostanza che "l'evidenza che aveva colpito il teste appartenesse certamente al patrimonio di conoscenze dei vertici delle società interessate". Ma l'alternatività della spiegazione di un accadimento non attiene al mero possibilismo, come tale esercitazione astratta del ragionamento disancorata dalla realtà processuale, quanto a specifici dati fattuali processualmente acquisiti posti a fondamento di un iter logico che conduca, senza affermazioni apodittiche, a soluzioni divergenti da quelle prospettate da altro giudice di merito.

5. La sentenza impugnata deve pertanto essere annullata in relazione alla condanna degli imputati IE IO US e DE ON. L'annullamento va disposto senza rinvio, atteso che un eventuale ulteriore giudizio stante la completezza del materiale acquisito e utilizzato nei pregressi giudizi di merito non potrebbe in alcun modo colmare la situazione di dubbio storicamente 仆Sh accertata (sez. un., 30.10.2003, n. 45276, Andreotti, rv 226100). Si deve osservare in proposito, infatti, che il dovere di rinnovazione della prova dichiarativa non assorbe ma partecipa di quello, correlato, della motivazione rafforzata in caso di riforma peggiorativa e che nel caso in esame la riassunzione della deposizione AR, peraltro valorizzata come si è detto in termini di mero possibilismo, non potrebbe condurre ad un risultato decisorio diverso da quello adottato dal primo giudice, il cui percorso argomentativo non risulterebbe comunque scalfito in maniera determinante.

P.Q.M.

48 Dichiara inammissibile il ricorso del Procuratore generale presso la Corte di appello di Milano. Annulla senza rinvio la sentenza impugnata nei confronti di US IE IO e ON DE perché il fatto non costituisce reato. Così deciso in Roma il 18.10.2016 Il Consigliere estensore Il Presidente Giacomo Fumu Franco Fiandanese ТимиSiscanot panco fandary DEPOSITATO IN CANCELLERIA SECONDA SEZIONE PENALE IL 13 GEN. 2017 I Cancelliere CANCELLIERE Claudia Pianel 4 949