52752/ 14 SENTENZA N. 1442 Udienza pubblica del 20 maggio 2014 REG. GENERALE n. 51256/2013 52752 REPUBBLICA ITALIANA ACR In nome del Popolo Italiano LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE TERZA SEZIONE PENALE Composta dagli Ill.mi Sigg.: 1. Dott.ssa Claudia Squassoni Presidente Consigliere relatore 2. Dott. Amedeo Franco Consigliere 3. Dott. Vito Di Nicola Consigliere 4. Dott. Aldo Aceto 5. Dott. Alessio Scarcella Consigliere ha pronunciato la seguente SENTENZA sui ricorsi proposti da DI AR, nato a [...] il [...], e dalla Agenzia delle Entrate;
avverso la sentenza emessa il 24 maggio 2013 dalla corte d'appello di Trento;
udita nella pubblica udienza del 20 maggio 2014 la relazione fatta dal Consigliere Amedeo Franco;
udito il Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Fulvio Baldi, che ha concluso per il rigetto dei due ricorsi;
RITENUTO IN FATTO 1. A DI AR vennero contestati i reati di cui: A) all'art. 2 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74 perché, quale amministratore del- la srl Le Ville, al fine di evadere l'Iva o conseguire un credito inesistente, avva- lendosi della fattura per operazione totalmente inesistente n. 5018 del 30.11.2002, emessa dalla Promolibri srl, indicava nella dichiarazione annuale Iva per il 2002, elementi passivi fittizi (commesso il 24.10.2003); B) all'art. 3 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74 perché, quale amministratore del- la srl Le Ville, al fine di evadere le imposte sui redditi, sulla base di una falsa rappresentazione nella scritture contabili obbligatorie ed avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento, inseriva nella dichiarazione an- nuale per le imposte sui redditi della srl Le Ville relativa all'esercizio 22.5.2005- 21.5.2006, elementi passivi fittizi da cui derivava una evasione di imposta supe- riore ad € 77.468,53 (€ 197.325). L'elemento passivo fittizio - secondo la conte- stazione - era costituito dal costo «altre voci costituenti rimanenze» fittiziamente incrementato per € 600.000. Tale aumento poggiava su una pregressa movimen- tazione finanziaria, riportata nelle scritture contabili, a titolo di fittizio anticipo per l'acquisto di un bene immobile (di cui alla fattura n. 5018 del 30.11.2002 emessa dalla Promolibri srl). L'anticipo veniva successivamente girato nelle scrit- ture contabili, sempre in maniera fraudolenta, quale aumento del valore di un immobile già posseduto da Le Ville srl. La vendita successiva dell'immobile, av- venuta nell'esercizio 22.5.2005-21.5.2006, non determinava pertanto la reale plusvalenza-ricavo a seguito di tale fittizio aumento del valore dell'immobile qua- le rimanenza (commesso il 30.11.2006); C) all'art. 646 cod. pen. per essersi appropriato la somma di € 813.843,17 che prelevava dalle disponibilità bancarie della srl Le Ville il 31.5.2005. Il tribunale di Trento, con sentenza del 24 novembre 2011, riqualificò il fatto di cui al capo A) nel reato di cui all'art. 4 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (dichiara- zione infedele) e dichiarò non doversi procedere per essere lo stesso estinto per prescrizione. Assolse l'imputato dal reato di cui all'art. 646 cod. pen. perché il fatto non costituisce reato. Dichiarò invece l'imputato colpevole del reato di cui all'art. 3 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (capo B) e lo condannò alla pena di anni due e mesi sei di reclusione, oltre pene accessorie, nonché al risarcimento del danno patrimoniale in favore della parte civile Agenzia delle entrate liquidato in € 223.840,00, corrispondente all'ammontare del tributo evaso, oltre interessi e rivalutazione, mentre respinse la domanda di risarcimento del danno non patri- moniale consistente nel danno all'immagine e nello sviamento e turbamento del- la attività della pubblica amministrazione.

2. La corte d'appello di Trento, con la sentenza in epigrafe, in parziale ri- forma della sentenza di primo grado, eliminò la statuizione relativa alla liquida- zione del danno patrimoniale in favore della parte civile e confermò nel resto. La sentenza impugnata ricorda che, in una perquisizione della GdF, venne rinvenuto nella sede della srl Le Ville un contratto preliminare tra SO AR, quale amministratore della società Promolibri nonché in proprio e DI AR, quale amministratore della srl Le Ville, recante la data apparente del 29 novem- bre 2002, avente ad oggetto la vendita da parte del SO di una serie di im- mobili per il prezzo complessivo di € 800.000, di cui € 600.000 da versarsi entro il 30 giugno 2003. Veniva altresì ritrovata, fra i documenti della srl Fantasia, di cui era amministratore lo stesso SO, la fattura n. 5018/2002 per 600.000, oltre Iva al 20%, per un totale di € 720.000, emessa dalla srl Promoli- bri e relativa al pagamento del detto acconto di € 600.000. Del versamento di questa somma e della stessa operazione commerciale non vi era però traccia nel- le scritture contabili della Promolibri. I beni oggetto del contratto preliminare non 2 erano stati poi mai trasferiti alla sri Le Ville. Presso la sede della Promolibri era stata rinvenuta una dichiarazione datata 1.2.2005 relativa a un contratto preli- minare registrato il 2.2.2005, con cui il notaio certificava la promessa di vendita dal SO al DI di alcuni immobili. Gli stessi beni formarono poi oggetto di un contratto preliminare di vendita del 20.10.2005 tra il SO e tale Panno Fulvia, a cui gli immobili furono trasferiti nell'aprile 2006. Nelle scritture contabili della srl Le Ville era solo indicata alla data del 30 dicembre 2002, come credito della società verso un fornitore, una fattura dello stesso importo di quella n. 5018, ma che riportava come codice dell'emittente quello della snc Fama. Dalla contabilità dell'esercizio 2003/2004 risultava poi l'estinzione del debito nei con- fronti di tale emittente. Nelle scritture contabili dell'esercizio successivo risultava la vendita da parte della srl Le Ville di un immobile acquistato nel 1993 da cui derivava un debito Iva per € 139.800, compensato in gran parte col credito Iva di € 120.000 derivante dalla promessa di compravendita del 2002 con la Promo- libri. Secondo il tribunale la fattura n. 5018, datata 30.11.2002, era stata invece emessa più tardi, probabilmente nel 2005, per una operazione oggettivamente inesistente, ed aveva avuto il solo scopo di compensare la plusvalenza derivante dalla vendita dell'immobile di Val Rendena. La corte d'appello, rinviando sul punto alla motivazione della sentenza di primo grado, ha condiviso la conclusione della inesistenza della operazione di cui alla fattura 5018, ritenendo anche che il documento era stato materialmente cre- ato in una epoca successiva alla data in esso apposta. Ha ritenuto, inoltre, che l'errore di codice nella indicazione della società da cui la fattura proveniva (snc Fama anziché Promolibri) non costituiva un errore meramente formale, ma era consapevolmente indirizzato a produrre un depistaggio, rendendo così difficil- mente ricollegabile l'operazione al contratto preliminare del 2002 ed all'inesistente versamento dell'acconto. Ha poi ritenuto la corte d'appello che, essendo provata l'inesistenza dell'acconto, era irrilevante la circostanza che l'imputato avrebbe potuto ottenere analoghi vantaggi e risparmi fiscali operando diversamente. L'orchestrazione dell'iniziativa da parte del DI dimostrava anche il dolo specifico. La corte d'appello ha infine rilevato che non poteva disporsi la condanna dell'imputato al risarcimento del danno patrimoniale perché il danno coincide con il tributo evaso solo quando il reato abbia comportato l'estinzione dell'obbligazione tributaria o un ritardo tale nell'accertamento dell'evasione da rendere impossibile il recupero del credito erariale.

3. L'imputato, a mezzo dell'avv. Marco Stefenelli, propone ricorso per cas- sazione deducendo: 1) violazione ed erronea applicazione dell'art. 3 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, sotto il profilo sia della condotta tipica sia della individuazione del momento consumativo del reato;
violazione del principio del ne bis in idem. Ricorda che per l'integrazione del reato di cui all'art. 3 cit., è necessario che il soggetto agen- te indichi nelle dichiarazioni annuali elementi attivi inferiori a quelli effettivi o e- れ 3 lementi passivi fittizi;
che si avvalga di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento della falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie;
che il soggetto abbia agito con il fine specifico di evasione. Il momento costituti- vo è individuato nella presentazione di una delle dichiarazioni annuali. Lamenta che la corte d'appello non ha fatto applicazione di tali principi. Quanto al fatto che la fattura sarebbe stata creata in una data posteriore, ricorda che la senten- za di primo grado aveva invece affermato, con riferimento al SO, che non era emersa una data certa. Lamenta poi che i giudici non hanno verificato la sus- sistenza degli elementi costitutivi della fattispecie del reato contestato, e in pri- mo luogo non hanno sottoposto a vaglio la dichiarazione annuale relativa all'anno 2005, ma si sono limitati a verificare la sussistenza meno dell'operazione relativa alla fattura n. 5018. L'art. 3 cit. presuppone l'indicazione nella dichiarazione annuale di elementi passivi fittizi, mentre prima di questo momento l'eventuale condotta preparatoria non assume rilevanza penale. Con l'atto di appello la difesa aveva eccepito la mancata verifica della dichiarazione dei redditi ed il mancato raffronto tra la stessa e le scritture contabili obbligato- rie. La responsabilità dell'imputato per il reato di cui all'art. 3 è stata dunque af- fermata prescindendo dalla verifica delle dichiarazioni dei redditi, ed in particola- re di quella del 2006. Anzi, la corte d'appello non si è nemmeno avveduta che al fascicolo per il dibattimento non era stata mai allegata la dichiarazione di cui al capo di imputazione. Erroneamente la corte d'appello ha focalizzato la sua atten- zione solo sulla parte della condotta consistente nella operazione inesistente, qualificando il fatto solo alla luce di tale aspetto. Ricorda poi che il DI era stato accusato con il capo A) anche del reato di cui all'art. 2 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74 relativamente all'Iva del 2002, e che il tribunale aveva riqualificato questo fatto ai sensi dell'art.

4. Lamenta che, a fron- te della duplice accusa, la corte d'appello ha omesso di vagliare le dichiarazioni annuali dal 2002 al 2005. Tale verifica avrebbe messo in rilievo che per la stessa condotta indicazione di elementi passivi fittizi riconducibili alla fattura 5018 - - al DI sono stati contestati due diversi reati, uno nel 2003 e l'altro nel 2006. E' evidente che, inseriti gli asseriti elementi passivi fittizi nella dichiarazione corret- tiva del 2003, avvalendosi della fattura 5018, questi, non essendo stati utilizzati nell'anno di inserimento, sono stati riportati nelle dichiarazioni successive fino al 2005, in cui sono stati utilizzati. Pertanto è erronea l'affermazione della corte d'appello secondo cui il DI sarebbe responsabile di due diversi reati, l'uno ex art. 2 (riqualificato nell'art. 4) commesso con l'indicazione degli elementi passivi fittizi nella dichiarazione correttiva del 2003, e l'altro ex art. 3 e commesso nel 2006 per avere utilizzato gli elementi passivi fittizi riportati negli anni successivi al 2003. Secondo la giurisprudenza i reati di cui agli artt. 2, 3 e 4 hanno natura istantanea e si consumano all'atto della dichiarazione annuale indipendentemen- te dall'utilizzo degli elementi fittizi inseriti. L'elemento passivo preteso fittizio ri- portato nel capo di imputazione era già stato inserito nella dichiarazione del 2003; in quella del 2005 non risulta nessun incremento e nessun decremento;
infine, in quella del 2006 viene solo determinata la plusvalenza con elementi già inseriti nelle precedenti dichiarazioni e quindi senza inserire alcun dato. La con- 4 testata condotta criminosa andrebbe perciò fatta risalire alla dichiarazione del 2004. Lamenta anche che la corte d'appello ha errato nel ritenere irrilevante ve- rificare la correttezza delle indicazioni contenute in bilancio. La sentenza impu- gnata omette di rispondere alle eccezioni relative alla mancata verifica di quanto riportato nelle dichiarazioni dei redditi. Osserva, poi, che una utilizzazione successiva alla dichiarazione avvenuta attraverso O la registrazione, anche se retrodatata, del documento о l'acquisizione della disponibilità dello stesso, non determina la realizzazione del delitto di cui all'art. 3, ma semmai della fattispecie di dichiarazione infedele di cui all'art.

4. Era quindi rilevante nella specie stabilire, sul piano della successio- ne temporale, i rapporti tra i diversi segmenti della condotta, e cioè la falsa rap- presentazione contabile, i mezzi fraudolenti, la dichiarazione mendace. Secondo la prevalente dottrina la dichiarazione mendace deve essere necessariamente preceduta dagli altri due segmenti della condotta e segna il momento di perfe- zionamento e consumazione del reato, che ha natura istantanea. Pertanto, non è configurabile il reato di cui all'art. 3, ma semmai quello di cui all'art. 4, laddove la falsa indicazione contabile o l'uso di mezzi fraudolenti sia successivo alla pre- sentazione della dichiarazione mendace. Lamenta che in ogni modo la corte d'appello ha omesso di verificare che la condotta di cui al capo di imputazione ri- sulta posta in essere con la dichiarazione del 2004. Con la conseguenza che il re- ato contestato è prescritto. 2) inosservanza ed erronea applicazione dell'art. 3 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74 per errata qualificazione del fatto;
inesistenza del carattere fraudolento della condotta contestata. Lamenta che erroneamente la corte d'appello ha rite- nuto che l'errore formale nella indicazione del codice dell'emittente la fattura fos- se atto consapevolmente indirizzato al depistaggio dato che in realtà tale errore formale non era in grado di modificare il risultato dal punto di vista fiscale. E' stato infatti accertato che la fattura 5018 risultava registrata nella contabilità della srl Le Ville con la causale ivi riportata. In tale contabilità non risultavano al- tre fatture che potessero destare dubbi sulla identificazione del documento da ri- condurre al preliminare. Il ragionamento della corte d'appello collide con il fatto che la norma presuppone che l'uso di mezzi fraudolenti preceda l'indicazione mendace nella dichiarazione per la configurabilità del reato di cui all'art.

3. La successiva formazione di documenti atti ad avvalorare la mendace dichiarazione non integra un ulteriore e diverso reato. 3) omessa o insufficiente motivazione su fatto decisivo e manifesta illogici- tà della motivazione nella parte in cui non sono esposte le ragioni per le quali la sentenza impugnata ritiene provato il dolo specifico;
omessa valutazione di prove rilevanti. Lamenta che la corte d'appello ha ritenuto dirimente il vantaggio fisca- le, che è elemento proprio della fattispecie astratta, senza curarsi di esaminare gli elementi emersi in corso di istruttoria a favore di una diversa ricostruzione. 4) mancanza o manifesta illogicità della motivazione relativamente alla de- terminazione della pena e alla mancata concessione delle attenuanti generiche.

4. L'Agenzia delle Entrate, a mezzo dell'Avvocatura dello Stato, propone ri- 5 corso per cassazione deducendo: 1) violazione e falsa applicazione dell'art. 185 cod. pen. e dell'art. 3 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Osserva che la fattispecie di cui all'art. 3 è configurata come reato di danno e non più come reato di pericolo. Il reato ora si perfeziona con la presentazione della dichiarazione fiscale mediante la quale si porta a com- pimento la simulazione di passività e si precostituisce il diritto all'indebita detra- zione o compensazione d'imposta. L'inadempimento del debito d'imposta, conse- guente al reato, determina per l'amministrazione finanziaria un pregiudizio pa- trimoniale risarcibile, corrispondente all'ammontare dei tributi evasi. 2) mancanza, contraddittorietà o manifesta illogicità della motivazione. Lamenta che in ogni caso, anche qualora si dovesse seguire il principio invocato dalla sentenza impugnata e affermato da Sez. III, 22.4.1991, n. 5554, il danno dell'Erario doveva essere fatto coincidere con il tributo evaso, dal momento che nella specie non vi è coincidenza tra soggetto attivo del reato e soggetto passivo del tributo. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Innanzitutto, deve rilevarsi che dalle sentenze di merito non si riesce a comprendere bene come si sarebbero svolti i fatti relativi alla fattura n. 5018 del 30.11.2002 emessa dalla Promolibri srl e ritenuta inesistente, e quindi quale sia la ragione della qualificazione giuridica di tali fatti. Con il capo A) della imputazione, invero, al DI era stato contestato il reato di cui all'art. 2 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, per avere, quale amministratore della srl Le Ville, al fine di evadere l'IVA e di conseguire il riconoscimento di un credito inesistente (anche ai fini di compensazione con imposte a debito) o un indebito rimborso, avvalendosi della detta fattura n. 5018 del 30.11.2002 per operazione totalmente inesistente emessa dalla Promolibri srl, indicato nella di- chiarazione annuale obbligatoria ai fini IVA elementi passivi fittizi (fatto commes- so il 24.10.2003). La sentenza di primo grado ha appunto precisato che l'utilizzazione della detta fattura e l'indicazione di elementi passivi fittizi era av- venuta con la dichiarazione correttiva per l'esercizio 2002 trasmessa per via te- lematica il 24.10.2003. Questo capo di imputazione, quindi, presupponeva che la fattura de qua fosse stata utilizzata per la dichiarazione correttiva del 24.10.2003 e essendo stato contestato il delitto di cui all'art. 2 d. lgs. 10 mar- - zo 2000, n. 74 - che la fattura fosse già stata registrata nelle scritture contabili obbligatorie o fosse detenuta a fine di prova. Nel contempo, al coimputato SO AR TI era contestato il reato di cui all'art. 8 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, perché, al fine di consentire alla srl Le Ville di evadere l'IVA e le imposte sui redditi, quale amministratore della Promolibri srl, emetteva la fattura n. 5018 del 30.11.2002 nei confronti del- la srl Le Ville, relativa ad operazione totalmente inesistente (fatto commesso tra il 30.11.2002 e il 24.10.2003). Anche la contestazione nei confronti del SO quindi presupponeva che la fattura fosse stata emessa prima del 24.10.2003. La sentenza di primo grado, però, a pag. 36-37 ha affermato che all'epoca 6 della dichiarazione correttiva del 24.10.2003 la fattura n. 5018 (così come il rela- tivo contratto preliminare) «non esisteva neppure sulla carta» e che la fattura era stata in realtà «emessa molto più tardi, probabilmente nel 2005». Di conse- guenza, ha riqualificato il reato ai sensi dell'art. 4 del d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Sennonché, poche righe dopo, con palese contraddittorietà, la sentenza af- ferma, con riferimento al reato addebitato al SO di emissione della stessa fattura n. 5018 per operazione inesistente, che il reato stesso doveva ritenersi invece consumato (ossia che la medesima fattura n. 5018 doveva ritenersi emes- sa) in una data fra il 30.11.2002 e il 24.10.2003. Quindi, nella stessa pagina si afferma dapprima che la fattura n. 5018 era inesistente materialmente alla data del 24.10.2003 e che molto probabilmente era stata emessa nel 2005 e subito dopo che la stessa doveva invece ritenersi emessa prima del 24.10.2003. Queste conclusioni - oggetto di specifica contestazione con i motivi di ap- sono state confermate dalla corte d'appello, senza specifica ed adeguata pello motivazione al riguardo.

2. Il reato di cui al capo A), riqualificato ai sensi dell'art. 4 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è stato dichiarato prescritto e la relativa statuizione non è stata og- getto di impugnazione. La questione sulla effettiva data di emissione della fattu- ra n. 5018, tuttavia, è ancora rilevante perché la stessa fattura è stata richiama- ta anche ai fini della configurabilità del reato di cui all'art. 3 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, contestato al capo B), e per il quale è intervenuta condanna. Con il capo B), invero, è stato contestato al DI il reato di cui all'art. 3 cit., perché nella sua qualità, al fine di evadere le imposte sui redditi gravanti sulla società Le Ville, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie di tale società ed avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostaco- larne l'accertamento, aveva inserito nella dichiarazione annuale sui redditi della società relativa all'esercizio 22.05.05 - 21.05.06, elementi passivi fittizi da cui era derivata un'evasione d'imposta superiore ad € 77.468,53. In particolare, se- condo il capo di imputazione, l'elemento passivo fittizio era costituito dal costo altre voci costituenti rimanenze», fittiziamente incrementato di € 600.000, sulla base della pregressa movimentazione finanziaria, riportata nelle scritture conta- bili, a titolo di fittizio anticipo per l'acquisto di un bene immobile, di cui, appunto, alla suddetta fattura n. 5018 del 30.11.02 emessa dalla srl Promolibri. Questo anticipo era stato successivamente girato nelle scritture contabili, sempre in ma- niera fraudolenta, quale aumento del valore di un immobile già posseduto dalla srl Le Ville, sicché la vendita successiva di questo, avvenuta nell'esercizio 22.5.2005-21.5.2006, non aveva determinato la reale plusvalenza. La sentenza di primo grado aveva accertato che nelle scritture contabili del- la srl Le Ville era stato rinvenuto quanto segue: il libro giornale, alla data del 30 dicembre 2002, recava l'annotazione, nel conto "fornitori conto anticipi", quindi come credito della società nei confronti di un fornitore, di una fattura dello stesso importo di quello della n. 5018, ma che riportava come emittente la "FAMA s.n.c.", e come contropartita la registrazione di un debito nei confronti della S.n.c. FAMA;
nel prospetto periodico di liquidazione IVA riferita al 2002 7 era stata rinvenuta una quinta pagina inserita "nel registro multi aziendale", rife- rita all'ultimo trimestre, non uguale alle precedenti, non recante i dati presenti nelle altre quattro, priva di numerazione generale, in disaccordo con la progres- sione numerica delle precedenti, in cui era stata annotata l'IVA per € 120.000,00 in assenza di specifica registrazione della fattura nel registro IVA-acquisti; - nella contabilità relativa all'esercizio 2003/2004 risultava l'estinzione del debito di cui alla suddetta fattura e, come contropartita, l'iscrizione nel passivo dello stato pa- trimoniale di un debito nei confronti dei soci, come "finanziamento in conto capi- tale" (quindi come se i soci avessero pagato il debito nei confronti della Fama); - le scritture dell'esercizio 2004-2005 davano conto della vendita di un immobile, acquistato nel 1993, alla società Iniziative Val Rendena, con emissione di una fattura per € 700.000,00 più IVA, per un totale di € 839.800,00, operazione da cui era derivato un debito di IVA pari ad € 139.800,00, non totalmente versata perché compensata, in gran parte, con l'IVA (pari ad € 120.000,00) a credito conseguente alla promessa di compravendita di cui al contratto del 2002 con la Promolibri;
il costo di detto immobile ceduto alla Iniziative Val Rendena, iscrit- to in bilancio, era pari ad € 77.468,00, ed a seguito del giro contabile effettuato dal "credito" nei confronti della Fama a "rivalutazione immobili", il valore conta- bile era stato iscritto per € 679.000,00; - quindi attraverso la utilizzazione della suddetta fattura di acconto n. 5018 era stata notevolmente ridotta la plusvalen- za. La sentenza di primo grado, pertanto, aveva ritenuto che il DI, attraverso la fattura n. 5018 relativa ad un'operazione inesistente, e la falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e, quindi con mezzi fraudolenti, aveva indica- to nella dichiarazione annuale ai fini delle imposte sul reddito, elementi passivi fittizi da cui era derivata un'evasione d'imposta superiore alla soglia di punibilità e si era reso responsabile anche del reato di cui all'art. 3 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, commesso il 20 novembre 2006. La sentenza impugnata ha poi respinto gli specifici motivi di appello, con- fermando pienamente i suddetti accertamenti della sentenza di primo grado, ed in particolare che la fattura n. 5018 riguardava una operazione totalmente inesi- stente ed era stata materialmente emessa dopo l'anno 2004, e verosimilmente nel 2005. Secondo la corte d'appello la fittizietà dell'operazione relativa alla detta fattura era divenuta, con l'artifizio della intestazione alla Fama, soggetto estra- neo al SO, lo strumento fraudolento per conseguire indebiti risparmi fiscali.

3. Ciò posto, deve ritenersi innanzitutto fondato il primo motivo di ricorso, perché effettivamente le conclusioni cui è pervenuta la corte d'appello si pongono in contrasto con la costante interpretazione data da questa Corte all'art. 3 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in particolare in ordine sia alla struttura oggettiva del fat- to tipico di dichiarazione fraudolenta mediante artifici sia all'individuazione del momento consumativo del reato. Ai fini della integrazione del reato di dichiarazione fraudolenta mediante al- tri artifici, di cui all'art. 3 cit., invero, è necessario: 1) che il contribuente indichi nelle dichiarazioni annuali elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi, con superamento delle previste soglie di puni- 8 bilità; 2) che il soggetto abbia posto in essere una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e si sia avvalso di mezzi fraudolenti idonei ad o- stacolare l'accertamento di tale falsa rappresentazione;
3) che il soggetto abbia agito con il dolo specifico di evasione (cfr. Sez. III, n. 8962 del 01/12/2010, dep. 2011, Rossi, Rv. 249689, che annullò con rinvio la decisione che aveva indivi- duato, nella mera condotta omissiva della mancata comunicazione delle opera- zioni mediante il cosiddetto modello "Intrastat", un mezzo fraudolento). E' poi pacifico che il momento costitutivo del disvalore del fatto riconducibi- le alla fattispecie delittuosa di cui all'art. 3 d.lgs. 74/2000 (così come di quella di cui al precedente art. 2) è stato individuato dal legislatore nella presentazione di una delle dichiarazioni annuali previste ai fini delle imposte sui redditi o sul valo- re aggiunto. Giustamente, pertanto, il ricorrente lamenta che la corte d'appello, invece di esaminare e valutare l'elemento costitutivo del reato, ha rilevato che «in giu- dizio si è dibattuto a lungo in ordine alla regolarità o meno della contabilizzazione della fattura in esame, all'inserimento nelle poste di bilancio dell'operazione dalla stessa documentata, alla possibilità di abbattere, attraverso il versamento dell'acconto non seguito dall'acquisizione del bene, la plusvalenza derivante dalla vendita di un diverso immobile, ma gli argomenti trattati in questo ambito pre- suppongono, ovviamente un'operazione realmente venuta in essere, di cui quindi possa essere discussa la regolarità sui diversi piani esaminati. Dunque prelimi- nare ad ogni altra considerazione è la valutazione della rispondenza della fattura n. 5018/2002 ad un'iniziativa economica non fittizia» (pag. 11 della sentenza impugnata). La corte d'appello ha quindi affermato che «il Tribunale, con una di- samina puntuale e minuziosa del corposo materiale istruttorio, è giunto alla con- clusione, che la Corte d'Appello condivide, della inesistenza della operazione che la fattura in discorso presuppone, ritenendo, fra l'altro, che il documento sia stato materialmente creato in epoca successiva alla data reputata inveritiera anch'es- sa, che vi è stata apposta» (pag. 11 sentenza impugnata). Conclusione questa che, peraltro, come dianzi rilevato, è in palese contraddizione con l'altra afferma- zione contenuta nella sentenza di primo grado, ossia che il reato contestato al SO, consistente proprio nella emissione della fattura per operazione inesi- stente n. 5018 del 30.11.2002, doveva ritenersi commesso (e pertanto la fattura emessa) nel periodo tra il 30.11.2002 ed il 24.10.2003, e in particolare nella da- ta più antica. Ora, a parte questa considerazione, esattamente il ricorrente lamenta che la corte d'appello si è limitata ad accertare la sussistenza o meno dell'operazione sottesa alla fattura n. 5018 del 30.11.2002 emessa dalla Promolibri, mentre a- vrebbe dovuto innanzitutto e principalmente sottoporre a vaglio la dichiarazione annuale relativa all'anno 2005, presentata il 30.11.2006. Questa doverosa valu- tazione, invece, non è stata mai compiuta. Il che costituisce dimostrazione di una erronea applicazione dell'art. 3 del d. Igs. 74/2000, il quale - al pari del prece- dente art.

2 - presuppone, quale elemento costitutivo del reato, l'indicazione nel- la dichiarazione annuale di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ovvero di elementi passivi fittizi. Questa indicazione rappresenta l'ultimo 9 segmento della complessa condotta con la quale viene a realizzarsi la fattispecie di reato in esame, di cui rappresenta il momento consumativo. E' assolutamente pacifico che prima di questo momento l'eventuale condot- ta preparatoria non assume alcuna rilevanza penale, anche perché per il delitto in esame il tentativo non è configurabile ai sensi dell'art. 6 del d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Il ricorrente ricorda che con l'atto di appello aveva esplicitamente lamenta- to: che i due testi di accusa, mar. EV e mar. TI, avevano dichiarato di non - avere verificato la dichiarazione dei redditi in questione e di avere controllato le sole scritture contabili;
- che era quindi mancato un raffronto delle dichiarazione dei redditi e dell'IVA con le scritture contabili obbligatorie. Eccepisce pertanto che la sua responsabilità penale è stata affermata prescindendo dalla verifica della dichiarazione dei redditi e, in particolare, della dichiarazione richiamata nello stesso capo di imputazione, relativa all'esercizio 2005-2006. Lamenta inoltre che la corte d'appello non si è nemmeno avveduta che al fascicolo del dibattimento non era mai stata acquisita la dichiarazione di cui al capo di imputazione: invero le uniche dichiarazioni presenti nel fascicolo del dibattimento sono quelle relative al periodo d'imposta 2003 e al periodo d'imposta 2004. 4. Sotto questo aspetto il motivo è fondato perché effettivamente appare che la sentenza impugnata abbia ritenuto sufficiente, per la configurabilità del reato, la sola pregressa fittizia movimentazione contabile riportata nelle scritture contabili obbligatorie relativa al fittizio acquisto di un immobile di cui alla fattura n. 5018 ed al fittizio giro contabile per l'aumento di valore di un immobile, senza verificare e valutare come questi elementi erano stati poi inseriti ed utilizzati nel- la dichiarazione dei redditi presentata nel 2006. In sostanza, la corte d'appello appare aver adottato una interpretazione (a- naloga a quella poi seguita da Sez. Fer. 1/8/2013, n. 35729, Agrama e altri, Rv. 256579, in relazione all'art. 2 del d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e massimata) nel senso che per la sussistenza del reato sarebbe sufficiente la prova di un coin- volgimento diretto e consapevole alla creazione del meccanismo fraudolento [...] che ha consentito [...] di avvalersi della documentazione fiscale fittizia» al sotto- scrittore della dichiarazione. Da questa tesi interpretativa deriverebbe poi la con- seguenza che chi inserisce o fa inserire nelle scritture contabili obbligatorie fattu- re o altri documenti per operazioni inesistenti ovvero altri elementi fittizi con una falsa rappresentazione della realtà, avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad o- stacolare l'accertamento, risponde poi per ciò solo anche del (o di concorso nel) reato di dichiarazione fraudolenta di cui all'art. 2 o all'art. 3 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in quanto il soggetto stesso sarebbe necessariamente consapevole del fatto che la dichiarazione sarebbe stata infedele su tali punti, sicché sarebbe irrilevante accertare la concreta condotta poi tenuta dal soggetto stesso in rela- zione all'inserimento ed alla utilizzazione dei dati fittizi nella dichiarazione ed alla sua presentazione. Unicamente in forza di questa opinione, infatti, può spiegarsi il motivo per il quale, nella specie, la corte d'appello ha omesso di esaminare e valutare (ritenendola evidentemente superflua) la dichiarazione dei redditi pre- fe 10 sentata nel 2006, ed anzi ha omesso anche di accertare se la stessa fosse o me- no presente nel fascicolo del dibattimento. Si tratta però di una tesi che non può essere qui condivisa e confermata, perché contraria alla assolutamente costante e pacifica giurisprudenza di questa Corte ed al vigente sistema sanzionatorio dei reati tributari introdotto dal legisla- tore con il d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Difatti, sia il reato di cui all'art. 2 sia quello di cui all'art. 3 hanno una struttura bifasica, comprendente due momenti diversi. Vi è una prima fase preparatoria, in cui la condotta ha natura propedeu- tica e strumentale, e che è caratterizzata, nell'art. 2, dalla registrazione nelle scritture contabili obbligatorie o dalla detenzione a fini di prova di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, e, nell'art. 3, dalla falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e dalla circostanza che il soggetto si avvalga di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento di tale falsità. Vi è una seconda e successiva fase in cui si richiede che le fatture o documenti per opera- zioni inesistenti ovvero che il falso contabile e la condotta fraudolenta che lo ha accompagnato si traducano, per avere rilevanza penale, nella indicazione, in una delle dichiarazioni dei redditi o dell'iva, di elementi attivi inferiori od elementi passivi fittizi. L'indicazione mendace nella dichiarazione costituisce il momento di perfezionamento e di consumazione del reato, che ha natura istantanea (cfr., nel senso che i reati in esame si consumano nel momento di presentazione della di- chiarazione e non in quello della registrazione dei dati fittizi nella contabilità, tra le altre, Sez. 2, n. 42111 del 17/09/2010, De Seta, Rv. 248499; Sez. 1, n. 25483 del 05/03/2009, Daniotti, Rv. 244155; Sez. 3, n. 626 del 21/11/2008, Zipponi, Rv. 242343; nonché Sez. 3, n. 23229 del 27/04/2012, Rigotti, Rv. 242999). Come risulta inequivocamente dagli stessi lavori preparatori, perfeziona- mento delle fattispecie criminose è stato previsto dal legislatore proprio per «su- perare l'impianto normativo della legge 516/82 la quale configurava le fattispecie di reato secondo lo schema dei c.d. reati prodromici» (Circolare ministeriale 154/E del 4 agosto 2000), ritenuto inadeguato rispetto al principio di offensività. La condotta integrativa dei due reati di dichiarazione fraudolenta di cui agli artt. 2 e 3, è, quindi, una condotta progressiva, che non si esaurisce nella utilizzazio- ne e nell'inserimento in contabilità della falsa fatturazione o della falsa rappre- sentazione con l'uso di mezzi fraudolenti, ma completa il suo iter (da potenzial- mente ad effettivamente offensivo) incidendo sul contenuto della dichiarazione, sicché la condotta stessa viene punita solo se ed in quanto la prima fase viene completata con la seconda, mediante la dichiarazione dell'elemento passivo fitti- zio. E' dunque pacifico, in giurisprudenza, che ai fini della punibilità sono con- giuntamente necessarie entrambe le condotte (Sez. 3, n. 14855 del 19/12/2011, dep. 2012, Malagò, Rv. 252513). Questa interpretazione è stata del resto adottata sia dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 27 del 25/10/2000, Di Mauro, Rv. 217031, e con la sentenza n. 1235 del 28/10/2010, dep. 19/01/2011, Giordano, Rv. 248869, e sia dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 49 del 2002. Già la sentenza Di Mauro aveva rilevato che «Conformemente alle direttive dell'art. 9, legge delega A 11 n. 205 del 1999, la nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto di cui al d.lgs. n. 74 del 2000 è informata al superamento della strategia privilegiata dalla previgente normativa, fondata sul modello delle violazioni "prodromiche" ad una falsa dichiarazione e all'evasione d'imposta con intenti anticipatori di tutela, e, nelle linee generali (sottolineate con inusuale chiarezza e vigore in molteplici passi della Relazione governativa che accompa- gna il decreto), segna una netta inversione di rotta, imperniandosi viceversa l'in- tervento repressivo su un più ristretto catalogo di fattispecie delittuose, connota- te da rilevante offensività degli interessi connessi al prelievo fiscale e da dolo specifico di evasione d'imposta. La scelta del modello normativo ha portato a concentrare l'attenzione sulla dichiarazione annuale prevista ai fini delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, quale momento essenziale di disvalore del fatto, "... nel quale si realizza dal lato del contribuente il presupposto obiettivo e defini- tivo dell'evasione d'imposta ...". La violazione dell'obbligo di veritiera prospetta- zione della situazione reddittuale e delle basi imponibili è al fondamento, segna- tamente, della tipologia criminosa costituente "l'asse portante" del nuovo sistema punitivo: la dichiarazione annuale "fraudolenta" che, siccome non soltanto men- dace ma caratterizzata altresì da un particolare "coefficiente di insidiosità" per essere supportata da un impianto contabile o documentale per operazioni inesi- stenti, costituisce dunque la fattispecie commissiva ontologicamente più grave». I reati di dichiarazione fraudolenta, quindi, hanno natura istantanea e si consu- mano soltanto con la presentazione della dichiarazione annuale, restando pertan- to integrati, come si avverte nella Relazione governativa, «non dalla mera con- dotta di utilizzazione, ma da un comportamento successivo e distinto, quale la presentazione della dichiarazione, alla quale in base alla disciplina in vigore non dev'essere allegata alcuna documentazione probatoria». Il comportamento pre- cedente alla dichiarazione, quindi, «si configura come ante factum meramente strumentale e prodromico per la realizzazione dell'illecito, e perciò non punibile». La sentenza Di Mauro aveva anche rilevato che la ratio legis dell'art. 6, che e- sclude la punibilità a titolo di tentativo, è «ovvia e trasparente, è quella di evitare la vanificazione della strategia abolitrice del modello di reato prodromico median- te la generalizzata applicazione dell'art. 56 cod. pen. (Relazione governativa, par. 3.1.5), potendosi altrimenti sostenere che la propedeutica registrazione in conta- bilità o la detenzione a fine di prova di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, accertate nel corso del periodo d'imposta, siano teleologicamente di- rette in modo non equivoco alla successiva dichiarazione fraudolenta, come tali punibili ex se a titolo di delitto tentato;
s'intende in tal modo favorire nell'interes- se dell'erario la resipiscenza, anche se non spontanea, del contribuente, quale di fronte a un accertamento compiuto nei suoi confronti nel corso del periodo d'imposta sarà portato a presentare una dichiarazione veridica e conforme alle risultanze della verifica fiscale per sottrarsi alla responsabilità penale». Le medesime considerazioni sono contenute nella sentenza costituzionale n. 49 del 2002, che ha anch'essa sottolineato che con la riforma del 2000 il legi- slatore ha inteso abbandonare il modello del c.d. "reato prodromico" a favore del recupero alla fattispecie penale tributaria del momento dell'offesa degli inte- fr 12 ressi dell'erario», negando rilevanza penale autonoma alle violazioni "a monte" della dichiarazione. In particolare, la Corte costituzionale ha sottolineato, tra l'altro, che la disposizione dell'art. 6 del d.lgs. n. 74 del 2000, escludendo la pu- nibilità a titolo di tentativo dei delitti in materia di dichiarazione di tipo commis- sivo di cui agli artt. 2, 3 e 4 dello stesso decreto legislativo «mira - oltre che a stimolare, nell'interesse dell'erario, la resipiscenza del contribuente scoperto nel corso del periodo d'imposta - ad evitare che violazioni "preparatorie", già auto- nomamente represse nel vecchio sistema (registrazione in contabilità di fatture per operazioni inesistenti, omesse fatturazioni, sottofatturazioni, ecc.), possano essere ritenute tuttora penalmente rilevanti ex se, quali atti idonei, preordinati in modo non equivoco ad una falsa dichiarazione", come tali punibili ex se a titolo di delitto tentato». Tutte queste considerazioni sono state poi richiamate e ribadite anche dalla sentenza delle Sezioni Unite Giordano del 2010, nonché dalle numerosissime ed uniformi sentenze emanate finora da questa Sezione in materia. Fra le più recen- ti, merita qui richiamare, per la rigorosa ed esaustiva motivazione e le condivisi- bili conclusioni, la già ricordata sentenza Sez. 3, n. 23229 del 27/04/2012, Ri- gotti, la quale ha confermato l'infondatezza della tesi secondo cui per integrare i reati sarebbero sufficienti le false annotazioni nelle scritture contabili, osservan- do che tale assunto non considera che «l'assetto sanzionatorio introdotto dalla normativa del 2000 ha, rispetto alla disciplina precedente, focalizzato il momento consumativo del reato sulla stretta condotta della presentazione della dichiara- zione stessa con il conseguente abbandono del modello del reato prodromico in precedenza considerato dal legislatore [...] in tal senso, infatti, depone inequivo- cabilmente il dato testuale dello stesso art. 2 ove la condotta è espressamente contemplata in quella di "indicare" in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto elementi passivi fittizi. In stretta con- nessione con ciò, l'art. 6 del d. lgs. n. 74 del 2000, ha previsto, inoltre, che il de- litto in questione non sia comunque punibile a titolo di tentativo;
ed è significati- vo, in proposito, che la stessa relazione ministeriale al decreto in oggetto spieghi che la ratio della norma è quella di "evitare che il trasparente intento del legisla- tore delegante di bandire il modello del reato prodromico risulti concretamente vanificato dall'applicazione del generale principio dell'art. 56 c.p.: si potrebbe so- stenere, difatti, ad esempio, che le registrazioni in contabilità di fatture per ope- razioni inesistenti o sottofatturazioni, scoperte nel periodo d'imposta, rappresen- tino atti idonei diretti in modo non equivoco a porre in essere una successiva di- chiarazione fraudolenta o infedele, come tali punibili ex se a titolo di delitto ten- tato". Di qui, dunque, la conseguenza, da un lato, che solo con la condotta di presentazione della dichiarazione il reato può considerarsi perfezionato e, dall'al- tro, che, a differenza di quanto, in precedenza, stabiliva l'art. 4 della l.n. 516 del 1982 [...], le condotte pregresse ad essa restano, sul piano penale, irrilevanti». Proprio in considerazione della irrilevanza sul piano penale delle condotte pre- gresse, la sentenza in esame ha affermato che i comportamenti (quali, ad esem- pio, l'inserimento nella contabilità di false fatture) tenuti da un soggetto quando era ancora amministratore di una società e che si era poi dimesso prima della 13 presentazione della dichiarazione dei redditi, non potevano essere valorizzati neppure in termini di concorso con colui che, rivestendo successivamente la cari- ca di amministratore, aveva indicato nella dichiarazione gli elementi fittizi così perfezionando il reato, e ciò perché «pur essendo, in astratto, possibile concepire in capo ad un extraneus [...] il concorso nel reato proprio di cui all'art. 2 in caso di determinazione od istigazione alla presentazione della dichiarazione, non ap- parendo ostarvi, in via di principio, la natura di reato istantaneo, una diversa conclusione comporterebbe, ancor prima di ogni altra considerazione, la vanifica- zione della precisa volontà del legislatore nel senso sopra chiarito».

5. Di conseguenza, sulla base di questa pacifica e costante interpretazione, fondata sulla lettera e la ratio del sistema normativo introdotto dal d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, deve confermarsi il principio che tutti i comportamenti tenuti dall'agente prima della presentazione della dichiarazione, ivi comprese le condot- te di acquisizione e registrazione nelle scritture contabili di fatture o documenti fittizi ovvero di false rappresentazioni anche con uso di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento, sono irrilevanti ai fini penali e non possono dare luogo nemmeno ad una forma di tentativo punibile, in quanto per la configurabi- lità dei reati in esame è indispensabile la presentazione della dichiarazione e l'effettivo inserimento nella stessa degli elementi fittizi. La motivazione della sentenza impugnata è pertanto erronea e comunque carente, perché si è soffermata esclusivamente sulla fase prodromica e prelimi- nare (di per sé penalmente irrilevante) omettendo totalmente di esaminare e va- lutare l'elemento costitutivo del reato, ossia il contenuto della dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio 22.5.2005-21.5.2006, dichiarazione che peraltro non è stata nemmeno acquisita al processo. Inoltre, in mancanza della dichiarazione, non era possibile nemmeno accer- tare il sottoscrittore della stessa, ossia l'autore del reato. La sentenza impugnata, del resto, non contiene la benché minima motivazione su un eventuale concorso del ricorrente con l'ignoto sottoscrittore, concorso che, come dianzi ricordato, se- condo la costante giurisprudenza di questa Sezione, non può concretizzarsi solo con una attività preparatoria di acquisizione di fatture ed elementi fittizi e col lo- ro inserimento nelle scritture contabili o con la predisposizione di mezzi fraudo- lenti, ma richiede necessariamente una concreta attività di determinazione o di istigazione, riferita specificamente alla presentazione della dichiarazione.

6. Il ricorrente lamenta poi che con l'appello aveva ricordato che il capo B) della imputazione gli aveva contestato l'inserimento nella dichiarazione dei reddi- ti 2006 di elementi passivi fittizi, consistenti dal costo di «altre voci costituenti rimanenze» fittiziamente incrementate di € 600.000; incremento basato sulla pregressa movimentazione finanziaria, riportata nelle scritture contabili, a titolo di fittizio anticipo dell'immobile di cui alla fattura m. 5018, ed alla successiva gi- rata fraudolenta di tale anticipo quale aumento di valore dell'immobile possedu- to. Aveva quindi eccepito che gli elementi passivi fittizi di cui egli si sarebbe av- valso nel 2006 erano sempre gli stessi ricondotti alla fattura n. 5018 del 2002 in- 14 seriti con la dichiarazione correttiva del 2003. Difatti, la sentenza di primo grado aveva osservato che dalla contabilità relativa all'esercizio 2003-2004 risultava l'estinzione del debito verso la Fama e, come contropartita, l'iscrizione di un de- bito nei confronti dei soci, come finanziamento in conto capitale. Sicché l'elemento passivo fittizio di cui al capo B), costituito dal costo di «altre voci co- stituenti rimanenze» fittiziamente incrementate di € 600.000, appariva per la prima volta nella dichiarazione dei redditi del 2004 (relativa all'esercizio 2003- 2004) nel rigo RS9 (ove era riportato un saldo finale di € 681.084 a fronte di un saldo iniziale di € 77.469); nonché nella dichiarazione 2005, che alla stessa voce riportava un saldo iniziale ed uno finale di € 681.084, senza nessuna variazione;
e poi nella dichiarazione 2006, dove veniva solo determinata la plusvalenza con elementi già inseriti nelle precedenti dichiarazioni, e quindi senza inserire alcun dato. Aveva quindi eccepito che la condotta criminosa contestata dell'inserimento nella dichiarazione dell'elemento passivo fittizio, avrebbe comunque dovuto farsi risalire alla dichiarazione 2004 o a quella 2005. Da ciò il ricorrente trae la conse- guenza che, in primo luogo, avrebbe dovuto ravvisarsi un bis in idem, e, in se- condo luogo, che in ogni caso il fatto contestato al capo B) avrebbe dovuto sem- mai essere qualificato come reato ai sensi dell'art. 4 del d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e non come reato previsto dal precedente art. 3 Su questa specifica eccezione, la sentenza impugnata ha omesso di motiva- re. Stante la carenza di motivazione, effettivamente, dal solo contenuto delle sentenze di merito (essendo, com'è noto, inibito a questa Corte di legittimità e- saminare direttamente gli atti), non si riesce bene a comprendere, anche a fronte delle specifiche contestazioni del ricorrente, quale sarebbe stata la successione cronologica fra i diversi segmenti della condotta contestata (falsa rappresenta- zione contabile, mezzi fraudolenti, dichiarazione mendace), e quali sarebbero stati specificamente gli elementi passivi fittizi utilizzati in maniera fraudolenta, e in particolare se - come si sostiene nel ricorso tali elementi passivi coincide- rebbero in sostanza con il contenuto della fattura n. 5018 e comunque se l'elemento passivo fittizio «costituito dal costo "altre voci costituenti rimanenze">> effettivamente sarebbe stato già inserito nella dichiarazione relativa all'annualità 2003-2004 e riportato anche nella dichiarazione 2005. Queste circostanze avrebbero invece dovuto essere accertate ed approfon- dite dalla corte d'appello anche al fine di valutare il fondamento della specifica eccezione della difesa sulla esatta qualificazione giuridica del fatto. E difatti, se- condo una autorevole e diffusa dottrina penal-tributaria, richiamata dal ricorren- te, stante il carattere progressivo della condotta descritta dagli artt. e 3 del d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il fatto prodromico si perfeziona e viene punito se e in quanto sia completato con la relativa dichiarazione, il che comporterebbe che questa debba essere riferita allo stesso periodo d'imposta. Quindi, non qualsiasi dichiarazione potrebbe essere punita ex artt. 2 o 3, ma solo quella che costitui- sce il momento perfezionativo dell'iter iniziato con la falsa rappresentazione nelle scritture contabili. In sostanza, il nuovo schema offensivo previsto dal legislatore del 2000 avrebbe comportato la previsione di una fattispecie a formazione pro- 15 gressiva, che si sviluppa dal fatto prodromico al fatto offensivo, con la conse- guenza del riferimento sul piano temporale del fatto offensivo al fatto prodromi- co, sicché la dichiarazione dovrebbe riguardare il periodo di imposta di utilizzo in contabilità, trattandosi appunto di utilizzo che si completa con la dichiarazione. Questa tesi, ovviamente, non comporta che le successive dichiarazioni annuali che espongano elementi passivi fittizi siano esenti da possibile responsabilità pe- nale, ma solo che esse dovrebbero essere qualificate non ai sensi degli artt. 2 e 3 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (perché nelle successive annualità non si ha la progressione nello stesso periodo d'imposta dall'utilizzazione alla dichiarazione), bensì ai sensi dell'art. 4 (perché si ha una dichiarazione di elementi passivi fittizi senza contemporaneo utilizzo della falsa rappresentazione nelle scritture contabi- li e dei mezzi fraudolenti, avvenuto in anni precedenti). Ciò perché, esauritasi la condotta bifasica» dell'utilizzo completato dalla dichiarazione, sussiste solo la condotta monofasica» della dichiarazione di elementi passivi fittizi.

7. Analogo vizio di mancanza di motivazione o di motivazione meramente apparente si riscontra sull'altra specifica doglianza avanzata con l'atto di appello e relativa alla sussistenza dell'elemento psicologico del reato. La fattispecie di cui all'art. 3 cit. è punita esclusivamente a titolo di dolo specifico: è perciò necessa- rio che la condotta non solo determini in concreto un'evasione di imposta, ma sia appunto specificamente finalizzata a questo scopo. Sempre con l'atto di appello il ricorrente aveva contestato la presenza di un dolo specifico, eccependo in particolare: che nelle dichiarazioni 2003 il DI a- veva inserito l'importo corrispondente alla fattura n. 5018 del 2002; - che ai fini IVA per l'annualità 2003 non vi erano compensazioni o rimborsi riguardanti tale operazione;
- che ai fini delle imposte dirette per gli esercizi 2002-2003, 2003- 2004, 2004-2005 non era avvenuto nulla;
- che solo con l'esercizio 2005-2006 era stato posto in compensazione il debito Iva sulla vendita di immobile ad Ini- ziativa Val Rendena con l'Iva a credito riconducibile alla fattura n. 5018; - che la stessa guardia di finanza aveva evidenziato che la registrazione della detta fattu- ra non aveva avuto esiti ai fini delle imposte dirette;
- che quindi, secondo la tesi accusatoria, la srl Le Ville avrebbe indicato un'operazione IVA di € 120.000 asso- lutamente inesistente e poi utilizzato una fattura ad essa riferibile nel 2002 non per abbattere il reddito della società o per compensare un'eventuale iva a debito ma per far emergere un credito iva che tuttavia la società non aveva né chiesto a rimborso né utilizzato per ben tre anni;
che da ciò derivavano seri dubbi sulla - esistenza del dolo specifico, non essendo verosimile che la società si fosse indot- ta ad utilizzare una operazione Iva di € 120.000 nel 2002 allo scopo di evadere le imposte tre anni dopo, ciò tanto più essendo emerso che la società era stata costituita unicamente allo scopo di realizzare un'operazione immobiliare specula- tiva sul terreno di Verdesina e non aveva mai considerato l'ipotesi di rivenderlo;
- che l'utilizzo di una operazione inesistente non trovava logica spiegazione nep- - pure nella prospettiva di un risparmio di imposte perché, se non vi fosse stata l'operazione con Promolibri srl, la srl Le Ville avrebbe comunque potuto pagare imposte di gran lunga inferiori a quelle che sono state contestate come evase (in 16 particolare, o rivalutando le quote pagando una imposta sostitutiva di € 13.800, o formalizzando una semplice cessione di quote con una imposta complessiva so- stitutiva di € 86.250) sulla plusvalenza;
- che pertanto, se la finalità della società fosse stata quella di evadere le imposte sulla vendita del 2005, non sussisteva, né nel 2002 né successivamente, motivo alcuno per ricorrere ad un'operazione inesistente e tanto meno sottoscrivere un preliminare. La corte d'appello ha omesso di valutare queste specifiche doglianze, rite- nendo in pratica sufficiente, per la presenza del dolo specifico, il solo elemento oggettivo del vantaggio fiscale, senza esaminare gli elementi addotti dalla difesa a favore di una diversa ricostruzione e limitandosi ad affermare, con motivazione di stile, che, una volta provata l'inesistenza dell'acconto e il conseguimento di un illecito vantaggio economico, era irrilevante accertare «quali analoghi risparmi fiscali il DI avrebbe potuto ottenere altrimenti operando». La corte d'appello ha quindi ritenuto dirimente il solo vantaggio fiscale, che è elemento proprio della fattispecie astratta del reato contestato. Nella memoria depositata in sede di discussione in appello la difesa aveva dedotto che era emerso che la società era stata costituita per la realizzazione della sola speculazione immobiliare del terreno in Verdesina e che la volontà dei soci era quella di costruire sicché non si comprendeva il motivo dell'inserimento di una operazione inesistente che, nei progetti della società, non avrebbe com- portato alcun vantaggio ma la sola esposizione, per ben tre anni, a possibili ac- certamenti e sanzioni, il che appariva tanto più inverosimile con la tesi che la fat- tura n. 5018 del 30.11.2002 e il preliminare del 29.11.2002 sarebbero stati ma- terialmente creati nel 2005, senza peraltro nemmeno correggere l'errore nel co- dice fornitori. Anche a queste specifiche deduzioni la sentenza impugnata non ha dato risposta.

8. In accoglimento dei suddetti motivi del ricorso dell'imputato, la sentenza impugnata va dunque annullata con rinvio per nuovo esame ad altra sezione del- la corte d'appello di Trento, restando assorbiti allo stato i restanti motivi del det- to ricorso.

9. Va ora esaminato il ricorso della parte civile Agenzia delle entrate, seb- bene le statuizioni civili restino anche subordinate alla decisione del giudice del rinvio sulla sussistenza del reato contestato al capo B), di cui all'art. 3 d. lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Non potrebbero invero le statuizioni civili essere fondate sul capo A), per il quale è mancata una sentenza di condanna, essendo stato il reato dichiarato prescritto già con la sentenza di primo grado. Questo ricorso va accolto nei limiti che seguono. 10. La sentenza di primo grado aveva condannato il DI al risarcimento dei danni patiti dalla amministrazione finanziaria in conseguenza del reato di cui all'art. 3 cit. In particolare, aveva condannato l'imputato al risarcimento dei dan- ni patrimoniali quantificati in € 223.840,00, importo pari alla somma dell'Ires e dell'Irap evase, oltre interessi e rivalutazione. Aveva invece respinto la domanda 17 di risarcimento del danno non patrimoniale e d'immagine, per la mancanza di prova sulla sua sussistenza. La corte d'appello ha modificato questa statuizione osservando che il danno subito dalla Pubblica Amministrazione non coincide con il tributo evaso, se non nei casi in cui il fatto reato abbia comportato l'estinzione dell'obbligazione tribu- taria, quando soggetto attivo del reato e soggetto passivo del tributo non coinci- dono, quando il fatto reato abbia comportato un ritardo tale nell'accertamento dell'evasione da rendere impossibile il recupero del credito erariale. Nella specie non si era verificata in concreto nessuna di queste ipotesi. L'Avvocatura dello Stato ha impugnato questa statuizione osservando che la fattispecie dell'art. 3 è ora configurata come un reato di danno e non più di pe- ricolo, che si perfeziona con la presentazione della dichiarazione fiscale;
e che il pregiudizio patrimoniale risarcibile è corrispondente all'ammontare dei tributi e- vasi. In ogni caso, nella specie non vi è coincidenza tra soggetto attivo del reato e soggetto passivo del tributo. L'Avvocatura ricorrente invoca quindi espressa- mente l'applicazione del principio affermato da una recente sentenza di questa Corte (Sez. Fer. 1/8/2013, n. 35729, Agrama e altri, Rv. 256583), secondo cui in tema di reati tributari, l'Agenzia delle entrate costituita parte civile ha diritto al risarcimento sia del danno patrimoniale - che non coincide con la mera misura dell'imposta evasa, ma deve tener conto anche del danno funzionale rappresen- tato dallo sviamento e turbamento dell'attività di accertamento tributario - che del danno morale - inteso come pregiudizio alla credibilità nei confronti di tutti i consociati dell'organo accertatore». In particolare, questa decisione ha ritenuto che il principio generale della risarcibilità del danno non patrimoniale ai sensi dell'art. 2059 c.c. ed il principio della risarcibilità del danno all'immagine subito da enti preposti al controllo del corretto esercizio di attività (economiche e non) a seguito della commissione di reati connessi all'espletamento di tali attività, non è stato derogato dall'art. 17, comma 30 ter, del d.l. 1 luglio 2009, n. 78, converti- to, con modificazioni, nella I. 3 agosto 2009, n. 102, che ha individuato limiti all'azione del risarcimento del danno all'immagine in sede di giudizio contabile. 11. Ritiene il Collegio che, per quanto concerne il richiesto danno all'immagine, il motivo di ricorso dell'Agenzia delle entrate è infondato. Deve in- nanzitutto osservarsi che il principio affermato dalla decisione citata dall'Avvocatura è stato contraddetto e superato da un diverso principio più re- centemente enunciato, sulla base di ampia e logica interpretazione letterale e si- stematica, da un sentenza di questa Sezione, massimata nel senso che «il danno subito dalla P.A. per effetto della lesione all'immagine è risarcibile solo qualora derivi dalla commissione di reati, anche comuni, posti in essere da soggetti ap- partenenti ad una pubblica amministrazione. (Fattispecie in cui la Corte ha esclu- so la risarcibilità del danno all'immagine arrecato da soggetti privi di qualifiche pubblicistiche all'Agenzia delle Entrate in conseguenza della commissione dei rea- ti di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti e di emissione di fatture per operazioni inesistenti)» (Sez. 3, n. 5481 del 12/12/2013, dep. 04/02/2014, Refatti, Rv. 259132). Si rinvia qui per brevità alla 18 estesa motivazione di questa sentenza, dove viene dettagliatamente rilevato co- me questa interpretazione si fondi proprio sulla norma introdotta dall'art. 17, comma 30 ter, del d.l. 1 luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, nella I. 3 agosto 2009, n. 102, e sulla interpretazione adeguatrice che di essa ne ha dato la Corte costituzionale con la sentenza n. 355 del 2010, secondo la quale la nor- ma dovrebbe essere «univocamente interpretata nel senso che, al di fuori delle ipotesi tassativamente previste di responsabilità per danni all'immagine dell'ente pubblico di appartenenza, non è configurabile siffatto tipo di tutela risarcitoria». Rileva il Collegio che non è necessario in questa sede approfondire la que- stione della risarcibilità in astratto, in favore di un ente pubblico, del danno all'immagine causato da un reato comune commesso da un privato. Ciò perché, anche non aderendo alla più recente interpretazione appena citata, nel caso in esame il giudice penale non avrebbe potuto comunque pronunciare sentenza, nemmeno generica, di condanna, in favore dell'Agenzia delle entrate, al risarci- mento di un danno non patrimoniale, e di un danno all'immagine in particolare. Correttamente, infatti, il giudice di primo grado ha ricordato che giuri- sprudenza di questa Corte (v. in particolare, Sez. Un. civ., 11.11.2008, n. 26972) ha affermato che «il danno non patrimoniale, anche quando sia determi- nato dalla lesione di diritti inviolabili della persona, costituisce danno conseguen- za (Cass. n. 8827 e n. 8828/2003; n. 16004/2003), che deve essere allegato e provato. Va disattesa, infatti, la tesi che identifica il danno con l'evento dannoso, parlando di "danno evento". La tesi, enunciata dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 184/1986, è stata infatti superata dalla successiva sentenza n. 372/1994, seguita da questa Corte con le sentenze gemelle del 2003. E del pari da respingere è la variante costituita dall'affermazione che nel caso di lesione di valori della persona il danno sarebbe in re ipsa, perché la tesi snatura la funzione del risarcimento, che verrebbe concesso non in conseguenza dell'effettivo accer- tamento di un danno, ma quale pena privata per un comportamento lesivo». In- somma, «anche quando il fatto illecito integra gli estremi del reato la sussistenza del danno non patrimoniale non può mai essere ritenuta "in re ipsa", ma va sem- pre debitamente allegata e provata da chi lo invoca, anche attraverso presunzioni semplici» (Sez. III civ., 12.4.2011, n. 8421, Rv. 617669), richiedendosi in ogni caso che sussista da parte del richiedente la allegazione degli elementi di fatto dai quali desumere l'esistenza e l'entità del pregiudizio» (Sez. Un. civ., 16.2.2009, n. 3677, Rv. 608130). Nel caso in esame, pertanto, il tribunale ha esattamente respinto la richie- sta di condanna, anche generica, al risarcimento del danno non patrimoniale, ivi compreso il danno all'immagine, perché la parte civile non aveva, non solo offer- to ma nemmeno allegato, alcun elemento di fatto da cui desumere la necessaria prova rigorosa dell'entità e dell'esistenza di un tale pregiudizio. Ed invero, la presenza di una tale prova puntuale e rigorosa era tanto più indispensabile trattandosi di reato tributario, dovendo considerarsi che la scoper- ta di una eventuale evasione fiscale normalmente accresce, e non diminuisce, il prestigio e la considerazione della amministrazione finanziaria. Si sarebbe per- tanto dovuto adeguatamente e congruamente motivare, sulla base di concreti e 19 specifici elementi di fatto, la ragione per la quale nel particolare caso di specie tale situazione avrebbe invece arrecato un danno all'immagine della amministra- zione finanziaria. 12. Quanto al danno funzionale rappresentato dallo sviamento e turbamen- to dell'attività di accertamento tributario (che l'Avvocatura ricorrente e la senten- za n. 35729/2013 fanno rientrare nell'ambito del danno patrimoniale, diversa- mente dal giudice di primo grado che lo ha qualificato come non patrimoniale) ed al danno patrimoniale più propriamente e strettamente inteso, è opportuno ri- cordare preliminarmente alcune recenti sentenze di questa sezione (e, precisa- mente, Sez. III, 30.9.2013, n. 43801, P.; Sez. III, 7.5.2014, n. 37838, F.), che hanno puntualizzato sistematicamente i principi che reggono la condanna al ri- sarcimento del danno in favore della parte civile in sede penale. In particolare è stato ricordato che, in via generale, la condanna generica al risarcimento del danno di cui all'art. 539, comma 1, cod. proc. pen., non esige, per sua natura, alcuna indagine in ordine alla concreta esistenza di un danno risarcibile, essendo sufficiente, a tal fine, l'accertamento del fatto-reato (c.d. «danno evento>>) po- tenzialmente produttivo di conseguenze dannose (Sez. VI, n. 12199 del 11/03/2005, Molisso, Rv. 231044; Sez. VI, n. 14377 del 26/02/2009, Giorgio, Rv. 243310; Sez. V, n. 45118 del 23/04/2013, Di Fatta, Rv. 257551). Va peral- tro tenuto presente che una tale statuizione, ai sensi dell'art. 651 cod. proc. pen., non ha normalmente efficacia di giudicato in ordine alle conseguenze eco- nomiche del fatto illecito commesso dall'imputato (Sez. IV, n. 1045 del 16/12/1998, Selva, Rv. 212284). Il giudice civile, pertanto, non è vincolato dalla condanna generica emessa in sede penale e potrà quindi rigettare la domanda se in quella sede il danneggiato non avrà provato la concreta esistenza (e l'ammontare) del pregiudizio concreto. Ben diversa è però la situazione qualora il giudice penale, nel pronunciare condanna generica al risarcimento del danno, abbia anche affermato la concreta sussistenza del danno-conseguenza (l'an del danno risarcibile), demandandone al giudice civile la sola liquidazione (il quantum). La giurisprudenza di questa Corte ha invero affermato che «la sentenza pe- nale di condanna passata in giudicato, la quale fa stato, ai sensi dell'art. 651 c.p.p., in ordine all'accertamento del fatto, alla sua rilevanza penale ed alla sua commissione, può non essere sufficiente ai fini del riconoscimento dell'esistenza del diritto al risarcimento del danno quando il fatto, avente rilevanza penale, non si configuri come "reato di danno"; al contrario, nel caso in cui il giudicato penale di condanna riguardi un reato appartenente a tale categoria (nella specie una truffa a danno di un ente regionale), l'esistenza del danno è implicita e, conse- guentemente, non può formare oggetto di ulteriore accertamento, negativo o po- sitivo, in sede civile, se non con riferimento al soggetto od ai soggetti che lo ab- biano subito o alla misura di esso» (Sez. Un. civ., n. 4549 del 25/02/2010, Rv. 611796). Ed ha precisato che «in caso di condanna generica al risarcimento dei danni contenuta nella sentenza penale, se il giudice penale non si sia limitato a statuire solo sulla potenzialità dannosa del fatto addebitato al soggetto condan- 0 20 2 nato e sul nesso eziologico in astratto, ma abbia accertato e statuito sull'esisten- za in concreto di detto danno e del relativo nesso causale con il comportamento del soggetto danneggiato, valgono sul punto i principi del giudicato» (Sez. III civ., n. 16113 del 09/07/2009, Rv. 608754), sicché non sono vincolanti, per il giudice civile, «le valutazioni e qualificazioni giuridiche attinenti agli effetti civili della pronuncia, quali sono quelle che attengono all'individuazione delle conse- guenze dannose che possono dare luogo a fattispecie di danno risarcibile» (Sez. III civ., n. 8360 del 08/04/2010, Rv. 612361; sez. VI - III civ., n. 14648 del 04/07/2011, Rv. 618452). Va inoltre ricordato che, secondo la giurisprudenza civile di questa Corte, il danno-conseguenza» risarcibile (da non confondere con il «danno-evento») non può mai essere ritenuto in re ipsa, ma deve essere oggetto di prova, anche me- diante il ricorso, se necessario, alle presunzioni (cfr., sul punto, Sez. Un. civ., n. 26972 del 11/11/2008, cit.). 13. Ciò posto, va osservato che esattamente i giudici del merito hanno ri- gettato la domanda di condanna, anche generica, al risarcimento del danno pa- trimoniale, costituito dal c.d. danno funzionale rappresentato dallo sviamento e turbamento dell'attività di accertamento tributario. ciò innanzitutto perché la parte civile Agenzia delle entrate non ha mai, non solo provato, ma nemmeno al- legato, specifici elementi di fatto dai quali si potesse desumere la concreta esi- stenza e l'entità di un ulteriore pregiudizio patrimoniale per tale causa. In secondo luogo, va in via generale rilevato che (come ricordato dalla giu- risprudenza civile dianzi citata) la condanna al risarcimento del danno che venis- se inflitta prescindendo da un effettivo accertamento dell'esistenza di un concreto danno patrimoniale, finirebbe per risolversi, in sostanza, in una sorta di pena privata, che nel nostro ordinamento sarebbe inammissibile senza uno specifico fondamento in una norma di legge (o di atto avente forza di legge). E deve ritenersi che questo principio valga a maggior ragione in materia tributaria, nella quale, anche in conformità della riserva relativa di legge di cui all'art. 23 Cost., il legislatore ha specificamente individuato e disciplinato forfet- tariamente quali sono le conseguenze patrimoniali dannose derivanti dal manca- to tempestivo versamento dei tributi dovuti, attraverso la previsione di specifici interessi, sanzioni tributarie, sovrattasse e simili. In questa forfettaria generale previsione delle conseguenze dannose dell'illecito tributario, deve ritenersi che il legislatore abbia ovviamente compreso anche l'eventuale sviamento e turbamento della attività della amministrazione finanziaria, il costo del cui espletamento è posto in via generale a carico del bi- lancio statale, a prescindere dall'accertamento dei singoli illeciti tributari e pena- li. Non si può in astratto escludere che una particolare attività illecita del con- tribuente determini, in casi eccezionali, un danno patrimoniale concreto e specifi- co, ulteriore rispetto a quello costituito dal costo della normale attività istituzio- nale. Ma il riconoscimento di tale danno richiederà che l'amministrazione fornisca rigorosamente puntuali elementi di prova sulla sua concreta esistenza ed entità 21 nel particolare caso in esame. In ogni caso, appare manifestamente illogico commisurare tale tipo di dan- no all'entità dell'imposta evasa, dal momento che se tale danno vi sia, esso sarà semmai correlato all'ulteriore concreto pregiudizio patrimoniale subito dalla am- ministrazione finanziaria per lo svolgimento di una specifica particolare attività, e non all'ammontare dell'imposta evasa. Per analoghe ragioni, non appare comunque corretto liquidare anche inte- ressi e rivalutazione monetaria sulla somma evasa, perché le norme tributarie prevedono specifici interessi e sanzioni pecuniarie (il cui ammontare, del resto, potrebbe anche essere superiore a quello della rivalutazione monetaria). 14. La ricorrente parte civile Agenzia delle entrate, infine, censura espres- samente la sentenza impugnata nella parte in cui ha rigettato la domanda di ri- sarcimento del danno corrispondente all'imposta evasa, in applicazione del prin- cipio secondo cui «il danno subito dalla Pubblica Ammnistrazione non coincide con il tributo evaso (cfr. Cass. 22 aprile 1991 n.5554), se non nei casi in cui il fatto reato abbia comportato l'estinzione dell'obbligazione tributaria, quando soggetto attivo del reato e soggetto passivo del tributo non coincidono, quando il fatto reato abbia comportato un ritardo tale nell'accertamento dell'evasione da rendere impossibile il recupero del credito erariale»: ipotesi queste nessuna delle quali si è verificata nel caso in esame. L'Avvocatura dello Stato ricorrente contesta il fondamento di questa statui- zione, eccependo preliminarmente che il reato previsto dall'art. 3 d. lgs. 10 mar- zo 2000, n. 74 è ormai configurato come reato di danno e non più di mero peri- colo, quale era la corrispondente fattispecie delittuosa di cui all'art. 4, n. 7, della previdente legge n. 516 del 1982. In ogni caso, chiede che venga comunque ap- plicato il diverso principio (affermato dalla già citata sentenza Sez. Fer. 1/8/2013, n. 35729, Agrama e altri, Rv. 256583) secondo cui, in caso di reati tributari, il danno patrimoniale al cui risarcimento ha diritto l'Agenzia delle entra- te non coincide con la misura della imposta evasa, ma deve tener conto anche del danno funzionale rappresentato dallo sviamento e turbamento dell'attività di accertamento tributario», con ciò dando per scontato, quindi, che l'ammontare dell'imposta evasa rappresenta sempre un danno patrimoniale al risarcimento del quale l'autore del reato deve essere in ogni caso condannato. In via subordinata, l'Avvocatura eccepisce che il precedente di cui alla sentenza Sez. III, n. 5554 del 22.4.1991, Luciani, citato dalla sentenza impugnata, aveva anche negato l'applicabilità del principio di non coincidenza del danno subito dall'Erario con il tributo evaso «quando soggetto attivo del reato e soggetto passivo del tributo non coincidono»>, mentre nella fattispecie in esame è evidente la suddetta man- cata coincidenza, perché il reato accertato si sostanzia in una condotta di cui è chiamato a rispondere l'imputato DI AR, ossia un soggetto distinto da quello che ne traeva profitto sotto forma di indebita riduzione delle imposte do- vute. Ritiene il Collegio che il ricorso sul punto dell'Avvocatura possa essere ac- colto esclusivamente nei limiti che si diranno. 22 Innanzitutto, non è fondato l'assunto preliminarmente dedotto dalla parte civile, essendo già stato chiarito dalla giurisprudenza che anche i nuovi reati fi- scali si configurano come reati di pericolo o di mera condotta (Sez. Un., 28.10.2010, n. 1235 del 2011, Giordano, Rv. 248869), avendo il legislatore inte- so rafforzare la tutela del bene giuridico protetto anticipandola al momento della commissione della condotta tipica. Non è quindi richiesto che il danno per le fi- nanze pubbliche si verifichi, mentre il momento consumativo (l'indicazione nella dichiarazione dei redditi di elementi non corrispondenti al vero) corrisponde al momento della messa in pericolo del bene e non alla verificazione del danno. Non è quindi esatto sostenere che la realizzazione del reato comporta sempre ed au- tomaticamente la sussistenza di un danno per l'amministrazione finanziaria, danno che pertanto, nel caso concreto, deve essere provato dalla parte civile. Sul secondo motivo dedotto dall'Avvocatura il Collegio osserva che, in real- tà, nessuna delle due tesi sostenute dalle decisioni richiamate può essere seguita per intero. Va infatti tenuto sempre presente che si tratta di nient'altro che di una normale azione civile per il risarcimento del danno azionata dall'Agenzia del- le entrate nell'ambito del processo penale nei confronti dell'autore del reato, il quale può essere, come può non essere, il soggetto che ha anche la qualifica di contribuente e che come tale è tenuto al pagamento dell'imposta. Questa circo- stanza appare però in realtà non decisiva perché, se l'imputato è il contribuente, allora l'amministrazione ha già un titolo e i mezzi per il recupero, anche coattivo, dell'imposta evasa;
mentre se è un soggetto diverso allora possono farsi le se- guenti considerazioni. Trattandosi di una normale azione civile per il risarcimento del danno, se- condo i principi generali ciò che può essere oggetto di risarcimento è esclusiva- mente il danno patrimoniale che l'Agenzia delle entrate ha subito, in concreto, in conseguenza della condotta illecita dell'autore del reato. Secondo i principi, dun- que, l'azione civile di danno non potrebbe invece dar luogo ad una indebita locu- pletazione del danneggiato, o comunque ad un ingiustificato accrescimento o ad- dirittura ad una duplicazione dell'imposta dovuta, così come non potrebbe porta- in mancanza di una specifica norma di legge - alla creazione di un nuovo re- soggetto passivo dell'obbligazione tributaria o al sorgere di una nuova obbliga- zione tributaria, e tanto meno potrebbe risolversi in sostanza in una pena privata non prevista da una norma di legge. Se ciò è esatto, allora non può innanzitutto condividersi e confermarsi la tesi seguita dalla invocata sentenza Sez. Fer. 1/8/2013, n. 35729, Agrama e altri, Rv. 256583, perché in via generale e nor- male il danno in concreto subito dalla amministrazione finanziaria non coincide affatto con la somma corrispondente all'imposta evasa, e ciò per la ragione che, normalmente, la commissione del reato non comporta necessariamente il venir meno o l'inesigibilità del credito tributario nei confronti del contribuente debitore e quindi non provoca alcun danno alla amministrazione (che può sempre agire con i mezzi coattivi previsti dalla normativa tributaria nei confronti del debitore), se non quelli derivanti dalle spese di riscossione e dal ritardo nell'adempimento, per i quali appunto le norme tributarie già prevedono appositi importi a titolo di interessi e di sanzioni tributarie. In via ordinaria, pertanto, deve condividersi il 23 diverso principio, affermato dalla corte d'appello e condiviso anche dal Procurato- re generale nella sua requisitoria, secondo cui il danno derivante all'amministrazione finanziaria dal reato tributario non coincide, almeno normal- mente, col tributo evaso. Il reato può invece comportare un danno per l'amministrazione coincidente con il, o parametrato al, tributo evaso esclusiva- mente nell'ipotesi in cui, a causa della commissione del reato stesso, si sia verifi- cata la conseguenza (legata al reato da nesso eziologico) che l'amministrazione non abbia più la possibilità di riscuotere, nemmeno coattivamente, le somme do- vute (a titolo di tributo evaso, di interessi e di sanzioni tributarie) direttamente dal contribuente, come, ad esempio, quando il fatto reato abbia comportato l'estinzione della obbligazione tributaria, o abbia comportato un ritardo tale nell'accertamento dell'evasione da rendere impossibile il recupero del credito erariale, o in altri analoghi casi. Pertanto, perché l'imputato, nel processo penale, possa essere condannato al risarcimento del danno consistente nel tributo evaso, anche mediante una condanna generica che però affermi l'esistenza del danno-conseguenza (l'an) e sia quindi suscettibile di vincolare il giudice civile sul punto, è necessario che l'amministrazione costituitasi parte civile fornisca la concreta, puntuale e specifi- ca prova che tale danno si sia effettivamente verificato, ossia che in conseguenza del reato l'amministrazione stessa non abbia più la possibilità di recuperare, nemmeno coattivamente, il credito erariale dal contribuente. Qualora nel giudizio penale l'amministrazione non abbia invece fornito que- sta specifica prova, il giudice penale potrà sempre applicare il principio, dianzi ricordato, secondo cui, ai sensi dell'art. 539, comma 1, cod. proc. pen., la con- danna generica al risarcimento del danno non esige una indagine sulla concreta esistenza di un danno risarcibile, essendo sufficiente, a tal fine, l'accertamento del fatto-reato (cd. danno evento) potenzialmente produttivo di conseguenze dannose, con la precisazione, però, che, ai sensi dell'art. 651 cod. proc. pen., ta- le statuizione non ha normalmente efficacia di giudicato in ordine alle conse- guenze economiche del fatto illecito commesso dall'imputato. Ed invero, la com- missione di un reato tributario costituisce un fatto potenzialmente produttivo di conseguenze dannose per l'amministrazione finanziaria, essendo appunto possi- bile che in conseguenza del reato l'amministrazione stessa non sia più in grado di recuperare, nemmeno coattivamente, il tributo. Il che è sufficiente per l'accertamento del danno-evento e del nesso di causalità in astratto e per l'emissione da parte del giudice penale - qualora vi sia una domanda in tal senso della parte civile - di una condanna generica al risarcimento del danno, condan- na che però, ai sensi dell'art. 651 cod. proc. pen., non ha efficacia di giudicato nel processo civile, nel quale pertanto l'amministrazione, per ottenere la condan- na dell'autore del reato al risarcimento di una somma corrispondente al tributo evaso, dovrà appunto provare che in conseguenza del reato stesso, è venuta meno la possibilità di riscuotere il tributo dal contribuente. Nel caso in esame, la parte civile ricorrente Agenzia delle entrate non ha fornito alcuna prova, ed anzi nemmeno ha allegato, che il reato avesse reso im- possibile recuperare direttamente dal contribuente il tributo evaso. Non sussiste- れ 24 vano quindi le condizioni per l'emissione di una sentenza di condanna specifica dell'imputato al risarcimento di una somma corrispondente al tributo dovuto dal contribuente (come aveva chiesto l'Avvocatura ricorrente) e nemmeno di una sentenza di condanna generica che però affermasse la sussistenza del danno- conseguenza (l'an) demandando al giudice civile la liquidazione del quantum. Poiché però era in astratto possibile che l'amministrazione in sede civile fornisse la prova che si era verificata, come conseguenza del reato, l'impossibilità di re- cuperare il tributo dal contribuente e che quindi aveva subito un concreto danno patrimoniale a causa del reato, il giudice penale, accertata la potenzialità danno- sa del reato e la presenza in astratto del nesso eziologico, avrebbe potuto - se richiesto - emettere una sentenza di condanna generica che si limitasse ad accer- tare il danno-evento, come tale non vincolante per il giudice civile. 15. In conclusione, in accoglimento dei ricorsi dell'imputato e della parte civile, la sentenza impugnata deve essere annullata con rinvio per nuovo esame ad altra sezione della corte d'appello di Trento, che si uniformerà ai principi di di- ritto dianzi enunciati.

Per questi motivi

La Corte Suprema di Cassazione in accoglimento dei ricorsi dell'imputato e della parte civile, annulla la sen- tenza impugnata con rinvio ad altra sezione della corte d'appello di Trento. Così deciso in Roma, nella sede della Corte Suprema di Cassazione, il 20 maggio 2014. L'estensore Il Presidente one So DEPOSITATA IN CANCELLERIA IL 19 DIC 2014 IL CANCELLIERE AN Matian 25 5 2