Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. BATTISTI Mariano - Presidente - del 11/11/2004
Dott. MARINI Lionello - Consigliere - SENTENZA
Dott. IACOPINO Silvana - Consigliere - N. 1514
Dott. LICARI Carlo - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. PALMIERI Ettore - Consigliere - N. 017243/2002
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA/ORDINANZA
sul ricorso proposto da:
1) NT AN, N. IL 25/04/1944;
2) NT IG, N. IL 29/09/1964;
3) NT AN, N. IL 31/07/1963;
4) RO DR, N. IL 22/02/1948;
avverso SENTENZA del 30/05/2001 CORTE APPELLO di MILANO;

visti gli atti, la sentenza ed il procedimento;

udita in PUBBLICA UDIENZA la relazione fatta dal Consigliere Dott. MARINI LIONELLO;

Udito il Procuratore Generale in persona del Dott. IANNELLI Mario che ha concluso per l'annullamento senza rinvio per gli imputati TO AL, TO LU, TO ON e per l'effetto estensivo anche nei confronti di RO IA, e per la declaratoria di inammissibilità del ricorso del RO.
Udito il difensore degli imputati TO, Avv. MALFATTO Bartolomeo, del Foro di Assisi, il quale ha concluso per l'accoglimento dei ricorsi, ed udito l'Avv. Fontanelli Aldo, del Foro di Roma, munito di delega a sostituto processuale, il quale ha concluso per l'accoglimento del ricorso del RO.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con sentenza in data 23-11-1990 il Tribunale di Milano dichiarava TO AL, TO LU, TO TO e RO IA responsabili del delitto di cui all'art. 416 c.p. (capo A della imputazione: associazione per commettere più delitti di contrabbando) di contrabbando aggravato (capi B e D, commessi fino al 14-2-1990) per avere sottratto merce al pagamento dei diritti di confine, con riferimento a forniture di argento provenienti dalla Svizzera), e di reati di frode fiscale.
Sugli appelli degli imputati, la Sezione 3^ della Corte d'appello di Milano, con sentenza del 19-11-1992, escludeva la circostanza aggravante di cui all'art. 295, lettera c) T.U.L.D., riducendo in vario modo le pene per il RO e per TO LU ed TO e confermando nel resto la sentenza impugnata.
Sui ricorsi degli imputati, la Sezione 3^ della Corte di Cassazione, con sentenza in data 19-1-1994 annullava senza rinvio la sentenza impugnata in ordine ai reati di contrabbando di cui ai capi B) e D) della imputazione perché il fatto non è previsto dalla legge come reato e rinviava ad altra Sezione della Corte di Appello di Milano per nuova determinazione della pena in ordine ai reati di cui ai capi di associazione per delinquere di cui al capo a) ed ai reati fiscali per la liquidazione del danno a favore della costituita Parte Civile, e rigettava nel resto i ricorsi.
Ordinava inoltre trasmettersi gli atti al Procuratore della Repubblica di Milano per le sue determinazioni in ordine alla eventuale sussistenza del, non contestato, reato di cui all'art. 70 del D.P.R. n. 633/1972 (evasione dell'IVA all'importazione) o di altro reato eventualmente prospettabile;
ciò, sul rilievo che dell'astratta configurabilità del citato concorrente delitto ex art. 70 del D.P.R. 633/72 - non formalmente contestato sull'erroneo presupposto, enunciato dai giudici di merito, del suo assorbimento in quello di contrabbando o della sua coincidenza con il medesimo - trattandosi di reato autonomo concorrente con quello di contrabbando (rinvenendosi nella norma citata un rinvio soltanto quoad poenam al titolo 7^ del T.U.L.D ed essendo ipotizzabile il concorso formale di delitti).
La Corte d'Appello di Milano si pronunciava nel giudizio di rinvio in ordine ai reati oggetto del rinvio per la determinazione della pena con sentenze emesse in data 15-11-1994 nei confronti dei tre TO ed 8-2-1995 nei confronti del RO, entrambe passate in giudicato. A seguito della trasmissione degli atti disposta dalla Corte al Pubblico Ministero per le ragioni sopra illustrate si apriva nei confronti dei predetti un nuovo procedimento penale e con sentenza in data 18-4-2000 il Tribunale di Milano dichiarava TO AL, TO LU, TO ON e RO IA responsabili del reato continuato previsto dagli artt. 110 c.p.. 1, 67 e 70 del D.P.R. n. 633/72 in relazione all'art. 295 lettera d) del D.P.R. n. 43/73, per avere, in concorso tra loro e con più azioni esecutive del medesimo disegno criminoso, introdotto o fatto introdurre nel territorio italiano kg.

2.500 di argento grezzo di provenienza svizzera (dei quali 1000 kg. erano stati sequestrati e 1500 documentati da fatture soggettivamente ed ideologicamente false) in evasione dell'IVA dovuta per l'importazione, con l'aggravante di essersi associati per commettere più delitti di tal genere (fatti accertati in Milano fino al 14-2-1990).
Ravvisata la continuazione con i fatti di reato di associazione per delinquere e di frode fiscale in ordine ai quali si era formato il giudicato sentenza irrevocabile e ritenuto più grave il reato in contestazione nonché negate le circostanze attenuanti generiche, condannava ciascuno alla pena di 3 anni e 4 mesi di reclusione e 300.000.000 di lire di multa.
Il Tribunale - premesso che la condotta di introduzione clandestina dell'argento in questione, oltre che provata sulla base delle dichiarazioni degli operanti, doveva essere ritenuta irretrattabilmente accertata per il giudicato formatosi a seguito delle statuizioni della Corte di Cassazione, affermava la compatibilità dell'IVA all'importazione con il citato Accordo di libero scambio, trattandosi di tributo interno e non di dazio doganale o tassa equivalente - aboliti con l'Accordo - e non essendo tale tributo soggetto alle condizioni di "neutralità dell'imposta" sancite dall'art. 95 del Trattato istitutivo del mercato comune CEE. Donde l'affermazione di responsabilità degli imputati per il reato del quale si è detto.
Sull'appello di tutti gli imputati, proposta anche memoria da parte degli TO, la Corte d'Appello di Milano - con sentenza in data 30- 5-2001, pronunciata in assenza del RO ed in contumacia dei coimputati TO, e depositata il 18-7-2001, nel rispetto del termine di 50 giorni indicato a norma dell'art. 544, comma 3, c.p.p. - riconosceva il vincolo della continuazione tra i fatti oggetto dei giudizio e quelli definitivamente giudicati con le sentenze 15-11- 1994 ed 8-2-1995 e, riconosciute a tutti gli imputati le attenuanti generiche, rideterminava in melius le pene nei confronti dei medesimi, confermando nel resto l'appellata sentenza. Avverso tale decisione hanno proposto ricorso per Cassazione tutti gli imputati, il RO con atto depositato il 21-12-2001, gli TO con atti depositati in data 19-11-2001 (il difensore ha anche prodotto una ponderosa memoria), deducendo rispettivamente i seguenti motivi.
1) Gli TO:
A) La improcedibilità dell'azione penale ai sensi dell'art. 649 c.p.p., essendo gli imputati stati sottoposti a nuovo giudizio per il medesimo fatto, pur se diversamente qualificato.
B) La mancanza di prova della ritenuta importazione clandestina, non essendosi formato sul punto il giudicato, in quanto dal servizio di osservazione degli operanti era emersa la sola circostanza della consegna e del carico dell'argento sequestrato, avvenuti all'interno dell'autorimessa del RO, sul furgone degli TO proveniente dal Sud Italia, ed in quanto, essendo l'accertamento avvenuto al di fuori delle zone di vigilanza doganale terrestre, non era operante la inversione dell'onere della prova e non si poteva escludere la provenienza da Paese comunitario. Il fatto giudicato era solo quello della detenzione dell'argento e non quello della sua introduzione nel territorio dello Stato (infatti era stato ascritto il reato ex art. 292 e non il 282 comma 1, lettera a), del T.U.L.D., e la nuova accusa conseguita al provvedimento della Corte non era stata quella di non aver pagato l'IVA all'importazione, e di avere detenuto 1000 kg di argento, ma di averli introdotti o fatti introdurre, pertanto la introduzione clandestina non era fatto irretrattabilmente accertato, come ritenuto dalla corte territoriale. Inoltre evidentemente il giudicato interno in ordine alla "sottrazione" caduto sul reato associativo non cadeva sulla "introduzione", e l'aver commesso il reato associativo non comporta anche la commissione dei reati fine. Quindi erroneamente sono stati dichiarati inammissibili i motivi di appello sulla responsabilità per un fatto-reato ontologicamente diverso, ben potendo - diversamente da quanto opinato dai secondi giudici - il reato associativo sussistere a prescindere dalla effettiva consumazione dei reati programmati;

2) Gli TO ed il RO:
C) Violazione di legge e vizio di motivazione laddove non è stato considerato che l'art. 57 comma 1 lettera I D.L 331/93 conv. in L. 427/93 ha modificato dal 1 gennaio 1993 il testo dell'art. 67
definendo le operazioni di importazione di beni che fa sorgere l'obbligazione tributaria di pagamento dell'IVA all'importazione, e che in tale attuale elencazione la condotta che fa sorgere l'obbligo del pagamento dell'IVA all'importazione per i fatti di causa è l'operazione di immissione in libera pratica nel territorio doganale italiano-europeo delle merci provenienti da paesi terzi. L'art. 3 comma 10 L. 17-1-2000 n. 7 prevede l'applicazione dell'art. 67 nella parte in cui si stabilisce che il pagamento dell'IVA avvenga mediante annotazione del documento doganale nel registro fatture, dei corrispettivi o degli acquisti;
la persona che ha introdotto le merci deve rendere la prescritta dichiarazione doganale e questa, e non il fatto della introduzione, è il fatto generatore del pagamento dell'IVA. L'IVA all'importazione è quindi dovuta solo in presenza delle operazioni ora indicate nell'art. 67, che non indica le modalità di pagamento bensì il nascere dell'imposta all'importazione, ed è la norma sanzionatrice dell'art. 319 del titolo 7^ del D.P.R. n. 43/73 (introduzione per vie ed orari non permessi merci esenti da diritti di confine) - la quale prevede una sanzione amministrativa, e specificamente per l'introduzione di argento grezzo nel territorio CEE, esente da diritti di confine - che deve trovare applicazione nel caso di mancata presentazione della dichiarazione doganale, atteso che l'argento non è gravato da diritto di confine dall'anno 1987, e non già l'art. 70, rinviante alla pena prevista dall'art. 295 L. Doganale. Il richiamo esplicito nell'art. 70 alle sole sanzioni non consente eterointegrazioni del precetto dell'art. 67 cui la norma fa riferimento, ne' operazioni espansive contrastanti con i principi di tassatività e determinatezza. Questa eccezione, osservano i ricorrenti, non ha trovato alcun riscontro nella sentenza di appello.
Tutti i ricorrenti:
D) Violazione di legge e vizio di motivazione. L'IVA interna e l'IVA all'importazione non sono due tributi distinti ma assumono la caratteristica di imposta a cascata o di imposta gravante direttamente sul consumatore finale (importazione da parte di un privato), e la Sesta Direttiva nel capo 5^ disciplina le operazioni imponibili intese anche come importazioni, inserendo queste ultime nel contesto normativo dell'unico tributo ivi considerato nonché nell'ambito applicativo della sentenza 22 marzo 1983, causa 88/82, della Corte di Giustizia.
Si è in presenza, quindi, di un sistema chiuso, con l'eliminazione di ogni discriminazione fra beni di produzione nazionale e beni di provenienza estera. L'IVA dovuta a seguito della dichiarazione per l'immissione della merce nella comunità Europea è per costante giurisprudenza un tributo interno, ed anche per l'IVA all'importazione sono previsti gli adempimenti formali di registrazione del D.P.R. n. 633/72 nonché il versamento tramite dichiarazione di immissione in libera pratica, ergo non si ha una distinzione strutturale dei due tributi ne' una diversa funzione. L'art. 9 D.Lgs n. 50771999, nel delegare il Governo ad emanare un Decreto legislativo recante la nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, ha indicato i criteri direttivi da seguire prevedendo espressamente l'abrogazione di tutte le normative vigenti, oltre a quelle del titolo primo del D.L. n. 429 del 1942, "incompatibili con la stessa", ed in ossequio al disposto dell'art. 9, l'art. 25 comma 2 del D.Lgs. 10-3-2000 n. 74 ha abrogato ogni altra disposizione incompatibile con le dette direttive. Le sanzioni previste dalle leggi doganali devono essere compatibili con i principi dettati dal citato art. 9 e confermati dal pure citato art. 25, tra i quali la esclusione delle aggravanti ad effetto speciale - sicché nella specie non poteva applicarsi l'art. 295 della L. Doganale - e la previsione di soglia minima e articolata di punibilità (non prevista dall'art. 70 con il rinvio generico al T.U.L.D.); ergo, devono ritenersi abrogate tutte le sanzioni penali richiamate dall'art. 70 e trova applicazione la sanzione amministrativa prevista dall'art. 319 del D.P.R. n. 43/83, unica compatibile con i principi di determinatezza e tassatività. Il fatto - rilevato nella sentenza gravata di ricorso - che il reato ex art. 67 non sia cambiato da commissivo in omissivo, sottolineato nella sentenza impugnata, non significa che non siano state abrogate e/o modificate le sanzioni di cui all'art. 70, e la motivazione dei secondi giudici sul punto è solo apparente, nonché contraddittoria ove afferma la equiparazione strutturale e funzionale tra IVA all'importazione ed IVA interna ma non ne trae le dovute conseguenze, che portano all'abrogazione dell'art. 70 per incompatibilità con i citati artt. 9 e 25.
In ogni caso l'art. 70 del D.P.R. 633/72, che richiama il T.U.L.D. solo quoad poenam è stato abrogato dall'art. 9 del Dlgs. 25-6-1999 n. 205 di delega all'emissione di una nuova disciplina tributaria, in quanto incompatibile con i criteri direttivi ivi stabiliti perché non prevede per l'omessa presentazione della dichiarazione una soglia minima di punibilità. Ancora, non è applicabile l'aggravante prevista dall'art. 295 lettera d) del T.U.L.D.)., la quale presuppone la consumazione del reato di contrabbando, in ordine al quale è intervenuta la pronuncia di annullamento della S. Corte, mentre il giudicato interno per il reato associativo non comprende nella sua materialità i delitti di contrabbando, ma solo quelli di frode fiscale;
ciò comporta violazione del principio di tassatività, l'arbitraria sostituzione del precetto di cui all'art. 67 D.P.R. 633/72 e dei criteri direttivi previsti dall'art. 9 del D.lgs sopra citato.
Vi è stata, dunque,violazione di legge in relazione all'art. 295 perché, ove commessi, i delitti di contrabbando aggravato concorrono con quello associativo volto alla loro consumazione, ma se la condanna per il reato fine è stata cassata "perché il fatto non costituisce reato" esso "non poteva far parte del programma indeterminato di commettere delitti dell'associazione", sicché il giudicato interno sul reato associativo non si estende ai delitti di contrabbando,e la corte territoriale non ha motivato sul punto. Nè poteva essere disposta la confisca di quanto in sequestro, trattandosi di misura di sicurezza e non di pena accessoria, considerato che il rinvio dell'art. 70 al T.U.L.D. è limitato alle sanzioni ed alle relative controversie.
Infine, andavano concesse le attenuanti generiche, per la incensuratezza di TO LU e per il tempo decorso dai fatti. Nel ricorso del RO si sostiene anche che egli andava assolto per insussistenza del fatto o per non averlo commesso, non essendo stata provata l'esigibilità dell'IVA all'importazione, dovendosi presumere che la tornitrice svizzera avesse già corrisposto la tassa nazionale dal momento che non era contestata la provenienza da reato della merce, ed in ogni caso la responsabilità del RO andava limitata al fatto accertato all'interno della sua autorimessa, non essendo provato un suo collegamento con le operazioni riconducibili agli TO o alle "cartiere".
Nell'interesse degli TO è stata presentata una corposa memoria difensiva nella quale sono stati ulteriormente sviluppati i motivi di ricorso:
1) sul preteso "giudicato interno" e l'asserito accertamento irretrattabile della condotta di introduzione e, nell'ambito di tale motivo,sull'erronea qualificazione dell'azione sottrattiva quale condotta anziché come evento del reato di cui all'art. 282, comma 1 lettera a), T.U.L.D. (pag. 5);
2) sulla violazione di legge e sulla motivazione contraddittoria in relazione agli artt. 2 c.p. e 67 e 70 DPR n. 633/72, assumendo i ricorrenti che: la corte territoriale non ha considerato che nessuna norma del DPR n. 633/72 prevede l'introduzione clandestina di merci quale evento generatore dell'obbligazione tributaria ai fini dell'IVA; non ha rispettato del principio del favor rei enunciato dalle SS.UU. 19-1-1994 in punto di modifiche legislative intervenute su precetto integratore della norma penale, e non ha valutato l'applicabilità dell'art. 319 del titolo 7^ del DPR 43/73, che prevede una mera sanzione amministrativa, ed il richiamo dell'art. 70 DPR 633/72 al detto art. 319 è l'unica eterointegrazione non in malam partem che rispetti i principi di tassatività e determinatezza dei reati e delle pena, soddisfatti (Corte Cost. ordinanza 22 ottobre 1987 n. 336) quando nella norma primaria sono indicati i presupposti, caratteri, il contenuto ed i limiti dei provvedimenti alla cui trasgressione devono seguire le sanzioni penali;

3) sulla violazione di legge per mancata declaratoria di prescrizione del reato in quanto punibile con la sola multa e contestato come commesso il 14-2-1990;
4) sulla violazione di legge in relazione all'art. 9 e sulla contraddittorietà di motivazione laddove,ritenuta la equiparazione tra IVA all'importazione ed IVA interna, non è stato ritenuto conseguentemente abrogato l'art. 70. L'IVA, come affermato dalla Corte di Giustizia CE, non è un diritto di confine ne' una tassa equivalente ad un dazio doganale.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Va subito rilevato che il ricorso proposto da RO IA è stato presentato oltre il termine di 45 giorni previsto dall'art. 585, comma 1 lettera c), decorrente a norma del comma 2 lettera c) della stessa norma.
Invero, assente (e non già contumace) il predetto ricorrente nel giudizio di secondo grado, ed essendo la sentenza emessa all'esito del medesimo in data 30 maggio 2001 stata depositata il 19 luglio 2001, nel rispetto del termine di 50 giorni per il deposito della motivazione indicato nel dispositivo della medesima ex art. 544 comma 3 c.p.p., il termine per proporre la impugnazione era, per il suddetto RO e per il suo difensore, quello di 45 giorni decorrente dal cinquantunesimo giorno (21 luglio 2001) successivo alla data della pronuncia, sì che - tenuto conto della sospensione nel periodo feriale - il termine per impugnare è interamente decorso alla data del ottobre 2001, mentre il ricorso è stato presentato soltanto in data 21-12-2001.
Al riguardo l'affermazione che di rinviene in coda all'atto di ricorso, secondo la quale la impugnazione sarebbe tempestiva in quanto il termine per proporre ricorso daterebbe dalla data della notificazione dell'avviso di deposito con l'estratto della sentenza ai coimputati TO, rimasti contumaci, ha il sapore di una excusatio non petita ed è priva di giuridico fondamento, non trovando alcun supporto normativo la tesi, ad essa sottesa, secondo la quale, nell'ipotesi di pluralità di imputati, il termine per la impugnazione valevole per uno di essi si estenderebbe al coimputato, leggendosi invece nell'art. 585 c.p.p. che i termini per proporre impugnazione, in tale norma previsti, valgono per "ciascuna delle parti", ed essendo nel comma terzo della norma medesimo stabilita la operatività del termine che scade per ultimo unicamente nel caso di sua diversa decorrenza per l'imputato e per il suo difensore. Il ricorso del RO va, pertanto, dichiarato inammissibile a norma dell'art. 591, comma 1, lettera c) c.p.p. con riferimento all'art. 585 dello stesso codice.
Va altresì rilevato che il reato del quale sono imputati gli odierni ricorrenti (quello di cui agli artt. 110, 81 cpv. c.p., 8 L. 7-1-1929 n. 4, 1, 67, 69 e 70 D.P.R. 633/72 in relazione all'art. 295, comma 2, lettera d) del D.P.R. 43/73, contestato come accertato in data 14
febbraio 1990 risulta prescritto.
Invero, punibile il suddetto reato, nella ipotesi aggravata prevista dall'art. 295, comma 1, lettera d) del D.P.R. 23-1-1973, n. 43 con la pena della reclusione da 3 a 5 anni in aggiunta a quella della multa prevista per la ipotesi semplice di cui al primo comma, l'avvenuto riconoscimento,con la sentenza gravata di ricorsola tutti gli imputati delle circostanze ex art. 62 bis c.p. (denegate dal primo giudice), con riduzione nella misura di un terzo della pena base (vedasi foglio 9 della suddetta sentenza) e, quindi, con un giudizio (implicito, non rinvenendosene traccia ne' nella motivazione ne' nel dispositivo) di prevalenza delle suddette attenuanti generiche, il termine di prescrizione applicabile è divenuto quello di 5 anni previsto dall'art. 157, comma 1, n. 4 c.p., aumentabile nel limite massimo ex art. 160 dello stesso codice, fino a 7 anni e 6 mesi, a far data dal 14 febbraio 1990 sono decorsi il 14 agosto 1997 (ovvero il 14-2-1995, nel caso di assenza di atti interruttivi del decorso del termine prescrittivo verificatisi nei cinque anni dalla consumazione del reato), e pertanto la prescrizione maturata assai prima della data della pronuncia della sentenza di primo grado 18 aprile 2000.
Anche ad operare - in ragione della ritenuta continuazione tra il reato in oggetto e quello che associativo (art. 158, comma 1, c.p.) il calcolo del termine di prescrizione del reato de quo muovendo dalla data della sentenza di primo grado, emessa il 23-11-1990 che ha dichiarato gli imputati odierni ricorrenti responsabili del reato permanente di associazione per delinquere ex art. 416 c.p. (considerando il momento iniziale della prescrizione come coincidente con la sentenza di primo grado, in difetto di ulteriori elementi conoscitivi in ordine ad altri fatti naturali od umani che abbiano fatto cessare la permanenza antecedentemente: vedasi, ex plurimis, Cass. Sez. 3^ 19-3-1999,n. 7878, De Luca) la prescrizione dovrebbe ugualmente ritenersi verificata, a tutto concedere (postulando cioè la sussistenza di atti interruttivi nei cinque anni dalla data della suddetta sentenza) nella diversa data del 23-5-1998, anche in tal caso antecedentemente alla pronuncia della sentenza 18 aprile 2000, di condanna per il reato oggi in esame.
È indubbio, in definitiva, che - a seguito della decisione dei secondi giudici (i quali hanno omesso di rilevare la causa estintiva del reato ascritto verificatasi in conseguenza del riconoscimento, da parte dei medesimi, delle circostanze di cui all'art. 62 bis c.p. con - implicito - giudizio di prevalenza delle stesse sull'aggravante contestata e ritenuta sussistente) - il reato qui in esame deve essere considerato prescritto. È indubbio altresì che, ove questa Corte dovesse ritenere non sussistenti nella specie le cause di non punibilità previste dall'art. 129 c.p.p. ed annullare, pertanto, la sentenza impugnata perché il reato è estinto per prescrizione, di tale statuizione dovrebbe beneficiare anche il RO, il cui ricorso viene dichiarato inammissibile, in applicazione del disposto dell'art. 587 c.p.p. della quale sussistono i presupposti, in quanto l'inammissibilità dell'impugnazione non impedisce la declaratoria di estinzione del reato per prescrizione qualora altro impugnante abbia proposto valido atto di gravame ed in quanto l'effetto estensivo della prescrizione produce i suoi effetti anche con riferimento all'imputato non ricorrente (od il cui ricorso sia inammissibile) indipendentemente dalla fondatezza dei motivi prospettati dall'imputato validamente ricorrente, indipendentemente dalla fondatezza dei motivi da quest'ultimo prospettati, purché non di natura esclusivamente personale (Cass. Sez. 3^ 4-11-1997 n. 3621, Giampaoli), e ciò sia quando la prescrizione sia maturata nella pendenza del ricorso per Cassazione sia, a maggior ragione, quando (come si da nel caso di specie) lo sia antecedentemente alla proposizione del ricorso stesso (Cass. Sez. 6^ 18-3-2003 n. 23251, Cammardella;
vedasi anche Cass. Sezioni Unite 24-3-1 995 n. 9, Cacciapuoti).
In presenza della rilevata causa estintiva del reato ascritto questa Corte deve esaminare, ai sensi e per gli effetti di cui al disposto dell'art. 129 comma 2 c.p.p., se dagli atti, ed alla luce dei proposti motivi di ricorso di TO AL, LU ed TO), risulti evidente che il fatto non sussiste o che gli imputati non lo hanno commesso o che il fatto non costituisce reato o non è previsto dalla legge come reato.
Preliminarmente, peraltro, va esaminato il motivo posto a sostegno del ricorso degli TO, con il quale si sostiene la improcedibilità dell'azione penale ai sensi dell'art. 649 c.p.p. in quanto gli imputati - assolti con la sentenza della Suprema Corte dai reati di contrabbando loro ascritti nei capi B) e D) della imputazione con la formula "perché il fatto non costituisce reato" (rectius, "perché il fatto non è preveduto dalla legge come reato":
vedasi il dispositivo della sentenza 219-1-1994 della 3^ Sezione Penale di questa Corte) sarebbero stati sottoposti, in violazione del principio del ne bis in idem in tale norma sancito, a nuovo giudizio per il medesimo fatto pur diversamente qualificato. Il motivo è infondato.
Trattasi,invero, di una tesi e di una eccezione già sottoposte ai secondi giudici i quali l'hanno motivatamente disattesa affermando non esservi identità degli elementi costitutivi dei reati in oggetto, una volta considerati i medesimi nella loro dimensione non soltanto storico-naturalistica ma anche giuridica, ben potendo una medesima condotta violare contemporaneamente più disposizioni di legge, dando luogo a concorso formale di reati, autonomi ed, appunto, concorrenti.
Rileva la Corte, al riguardo, che per consolidata giurisprudenza di legittimità (vedansi Cass. Sez. 6^ 24-5-2000 n. 10790, Lonza S. ed altri;
Cass. Sez. 6^ 16-11-1999 n. 3755, P.G. in proc. Balzano C;

Cass. Sez. 5^ 25-11-1998 n. 1842, Pagani A.; Cass. Sez. 2^ 4-3-1997 n. 10472, Diez;
Cass. Sez. 4^ 17-12-1996 n. 2149, Pasquini;
Cass. Sez. 1^ 24-1-1995 n. 3354, P.M. in proc. Sorgato;
Cass. Sez. 1^ 8-3- 1994 n. 6801, Targhetta ed altri;
Cass. Sez. 2^ 10-1-1994 n. 3116, Lo Nobile), la preclusione di cui all'art. 649 c.p.p. non può essere invocata in caso si configuri un'ipotesi di concorso formale di reati, in quanto la fattispecie può essere riesaminata sotto il profilo di una diversa violazione di legge derivante dallo stesso fatto con il solo limite che nel diverso giudizio non sia stata dichiarata l'insussistenza del fatto o la mancata commissione di esso da parte dell'imputato.
Invero, poiché all'unicità di un determinato fatto storico può far riscontro una pluralità di eventi giuridici (come si verifica, appunto, nell'ipotesi di concorso formale di reati), il giudicato formatosi con riguardo ad uno di tali eventi non impedisce l'esercizio dell'azione penale in relazione ad un altro (inteso sempre in senso giuridico) pur scaturito da un'unica condotta, considerato che il "fatto" di cui all'art. 649, primo comma, c.p.p., si identifica nell'elemento materiale del reato costituito da condotta,nesso causale ed evento, non può dirsi violato il principio del ne bis in idem qualora il soggetto venga sottoposto a nuovo processo perché il nuovo procedimento per il reato in concorso formale ha per oggetto non il medesimo fatto, ma quella parte di fatto non contemplato dalla prima norma incriminatrice applicata, rappresentata dal diverso evento.
Il principio di diritto sopra enunciato deriva dalla considerazione che - attesa la non necessaria coincidenza tra fatto in senso storico e fatto in senso giuridico, il che comporta che all'unicità di un determinato fatto storico può fare riscontro una pluralità di fatti giuridici - nel concorso formale di reati (in cui, con un'unica azione,si cagionano più eventi giuridici), il giudicato formatosi con riguardo ad uno di tali eventi non preclude, ergo, l'esercizio dell'azione penale in relazione ad altro (sempre inteso in senso giuridico), pur scaturito dall'unica condotta.
In definitiva, il principio del ne bis in idem di cui al citato art. 649 c.p.p. impedisce al giudice di procedere contro la stessa persona per il medesimo fatto su cui si è formato il giudicato, ma non di prendere in esame lo stesso fatto storico e di valutarlo in riferimento a diverso reato che sia (come si dà nel caso qui in esame) compatibile con quello già giudicato), potendo e dovendo la vicenda criminosa essere valutata alla luce di tutte le sue implicazioni penalistiche col possibile riesame in direzione delle ipotesi delittuose rimaste estranee al giudizio precedente. Sembra ovvio osservare che se così non fosse, e se tali principi di diritto costantemente enunciati dal giudice di legittimità non fossero applicabili nella complessiva vicenda processuale in esame in considerazione della natura dei reati in ordine ai quali è intervenuta la sentenza assolutoria "perché il fatto non è previsto come reato" della Sezione 3^ di questa Corte, non sarebbe a tale pronuncia seguita la trasmissione degli atti al competente Pubblico Ministero per l'eventuale esercizio dell'azione penale in ordine al reato di evasione dell'IVA all'importazione (oggetto del presente procedimento) al cui riguardo si è rilevato, nella suddetta sentenza, che esso non era stato ascritto agli imputati nel procedimento precedente sull'errato presupposto del suo assorbimento nel delitto di contrabbando della sua coincidenza con quest'ultimo. Passando ora all'indagine sulla eventuale sussistenza - in presenza della rilevata causa estintiva del reato ascritto - di cause di non punibilità previste nel secondo comma dell'art. 129 c.p.p., va rilevato che con gli articolati motivi posti a sostegno del ricorso proposto dagli imputati TO a mezzo del comune difensore, si è sostenuto quanto segue:
1) Manca in atti la prova della ritenuta importazione clandestina, in quanto dalla osservazione degli operanti era emerso unicamente quanto avvenuto all'interno dell'autorimessa del RO, e cioè la consegna dell'argento sequestrato ed il carico del medesimo sul furgone degli TO proveniente dal Sud Italia, con la conseguenza che, essendo l'accertamento avvenuto al di fuori delle zone di vigilanza doganale terrestre,non era operante la inversione dell'onere della prova e non si poteva escludere la provenienza dell'argento da Paese comunitario. Erroneamente i secondi giudici hanno ritenuto la condotta materiale di evasione dall'IVA all'importazione in relazione al prodotto di provenienza elvetica già irretrattabilmente accertata, nei termini in contestazione, con la sentenza definitiva di condanna per il reato associativo di cui all'art. 416 c.p., posto che: A) il fatto giudicato era quello di detenzione dell'argento (art. 292 del T.U.L.D.) e non già quello della sua introduzione nel territorio dello Stato (art. 282, comma 1, non contestato), e la nuova accusa conseguita alla sentenza datata 19-1-1994 della Corte di Cassazione non è stata quella di non aver pagato l'IVA alla importazione e di avere detenuto 1000 kg. di argento, ma di averli introdotti o fatti introdurre nel territorio dello Stato, sicché la introduzione clandestina non costituisce un fatto irretrattabilmente accertato, come invece ritenuto dalla corte territoriale;
B) il giudicato interno in ordine alla "sottrazione", caduto sul reato associativo, non lo è sulla "introduzione", e la responsabilità per il delitto di associazione per delinquere non comporta, comunque, la responsabilità anche per la commissione dei reati fine, potendo il primo sussistere anche in assenza della consumazione dei secondi. 2) Il fatto ascritto nel presente procedimento non è (più) previsto dalla legge come reato, per le ragioni che sono state poste a base del motivo di ricorso che è stato riassunto sub D) nella parte della presente sentenza descrittiva dei motivi di ricorso - intervenuta modifica, a far data dall'1 gennaio 1993 del testo dell'art. 67 del D.P.R. 633/72, elencativo di quelle operazioni fanno sorgere l'obbligazione tributaria di pagamento dell'IVA all'importazione, in tale attuale elencazione facendo sorgere l'obbligo del relativo pagamento l'operazione di immissione in libera pratica nel territorio doganale italiano-europeo delle merci provenienti da paesi terzi;

previsione, ad opera dell'art. 3 comma 10 L. 17-1-2000 n. 7 dell'applicazione dell'art. 67 nella parte in cui stabilito che il pagamento dell'IVA avvenga mediante annotazione del documento doganale nel registro delle fatture, dei corrispettivi e degli acquisti (la persona che ha introdotto le merci deve rendere la prescritta dichiarazione doganale, ed è questa, e non già il fatto della introduzione, a costituire il fatto genetico dell'obbligo di pagamento dell'IVA); natura di unico tributo, c.d. "a cascata", dell'IVA interna e dell'IVA alla importazione (così come da sentenza 22-3-1983, causa 88/92, della Corte di Giustizia Europea):
abrogazione,in ossequio alle direttive di cui al disposto dell'art. 9 del D.Lgs. n. 207/99 (di delega del Governo ad emanare un decreto legislativo recante la nuova disciplina in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto), da parte dell'art. 25 comma 2 del D.Lgs. 10-3-2000 n. 74, di tutte le normative vigenti, oltre a quella del titolo primo del D.L n. 429/1942, "incompatibili con la stessa", incompatibili con le dette direttive, e, quindi, anche dell'art. 295 c.p. in quanto prevede delle circostanze aggravanti ad effetto speciale, con la conseguenza che devono ritenersi abrogate tutte le sanzioni penali richiamate dall'art. 70 del D.P.R. 633/72, ed applicabilità alla fattispecie concreta in esame della sola sanzione amministrativa prevista dall'art. 319 del titolo 7^ del D.P.R. n. 43/93, unica compatibile con i principi di determinatezza e di tassatività dei reati e delle pene.
Il motivo di cui sub 1) con il quale i ricorrenti sostengono la mancanza della prova della sussistenza del fatto (denunciando la erroneità dell'affermazione del giudice di rinvio secondo la quale il punto sarebbe coperto dal giudicato, sicché la materiale esecuzione dell'abusiva introduzione nel territorio dello Stato, da parte degli imputati in concorso tra loro non sarebbe stata discutibile in sede di giudizio di rinvio) non conduce, alla luce delle risultanze in atti e del tenore stesso del suddetto motivo, ad affermare la insussistenza del fatto ascritto (nè la sua commissione da parte degli imputati in concorso fra loro) con la evidenza richiesta dal disposto dell'art. 129 c.p.p. Va premesso che, per consolidata giurisprudenza di legittimità (vedansi Cass. Sez. 6^ 15-2-1999 n. 3945, P.G. in proc. Di Pinto e altri;
Cass. Sez. 3^ 2-12-1997, n. 1506, Pasqualetti;
Cass. Sez. 6^ 9- 2-1995 n. 4163, Cardillo), in presenza di una causa estintiva del reato, il giudice è legittimato a pronunciare sentenza di assoluzione a norma dell'art. 129 c.p.p. solo nei casi in cui le circostanze idonee ad escludere l'esistenza del fatto, la sua rilevanza penale e la non commissione del medesimo da parte dell'imputato emergano dagli atti in modo assolutamente non contestabile;
tanto che la valutazione da compiersi in proposito appartiene più al concetto di "constatazione" che a quello di "apprezzamento".
Ed invero il concetto di "evidenza", richiesto dal secondo comma del citato art. 129 cod. presuppone la manifestazione di una verità processuale così chiara, manifesta ed obiettiva, che renda superflua ogni dimostrazione, concretizzandosi così in qualcosa di più di quanto la legge richiede per l'assoluzione ampia, oltre la correlazione ad un accertamento immediato;
pertanto quando le risultanze processuali siano tali da condurre a diverse interpretazioni tutte logicamente corrette, l'omesso proscioglimento ai sensi dell'art. 129 c.p.p. non può venire in considerazione come violazione di legge, ne' l'eventuale vizio di difetto di motivazione è deducibile in cassazione poiché l'inevitabile rinvio al giudice di merito sarebbe incompatibile con l'obbligo di declaratoria immediata della causa estintiva del reato. Tale principio di diritto deve trovare applicazione nel caso in esame. Invero il ricorrente assume la "non escludibilità" della provenienza dell'argento da un Paese comunitario, ma il primo giudice (nella pronuncia la cui motivazione si integra con quella della sentenza gravata di ricorso) ha evidenziato - pur avendo anche questi ritenuto formatosi il giudicato sulla materiale sussistenza del fatto contestato e sull'addebitabilità del medesimo agli imputati a titolo di concorso - che dal dibattimento è risultato come la operazione di polizia la quale aveva condotto all'arresto degli odierni imputati avesse costituito "il coronamento di tutta una pregressa attività di indagine, nel cui ambito era emerso che era in atto un flusso di introduzione clandestina di argento dalla Svizzera all'Italia, acclarato anche dall'intercettazione di un radio telefono collocato sul furgone degli TO".
Del resto, anche nell'ampia motivazione della sentenza 23-11-1990 del Tribunale di Milano, affermativa della responsabilità degli imputati odierni ricorrenti per associazione per delinquere, contrabbando e reati fiscali, sì legge che l'argento de quo proveniva dalla "SA. Valcambi", uno dei più noti produttori elvetici del suddetto metallo prezioso, che dalle intercettazioni poste in essere sulle utenze telefoniche del RO erano emersi contatti di affari con soggetti operanti dal territorio della vicina Confederazione Elvetica, che le suddette conversazioni telefoniche intercettate si incrociavano e si connettevano, quanto al loro contenuto, con altre intercettate sull'utenza installata sull'autofurgone degli TO usato per trasportare l'argento e che, infine, all'atto del materiale rinvenimento sul detto mezzo dell'argento sequestrato, i predetti TO avevano esibito una bolla di accompagnamento della "Crepette", ditta "fantasma", o meglio mera sigla usata per fornire il nome di un apparente venditore nazionale all'acquirente dell'argento importato in violazione delle leggi doganali. Avendo argomentato la sentenza di primo grado in ordine all'avvenuta (abusiva) introduzione, da parte degli imputati, nel territorio della Stato Italiano di argento proveniente dalla Svizzera, se ne trae che il fatto della introduzione è stato motivatamente ritenuto provato sulla base di precise acquisizioni dibattimentali;
di conseguenza, in ogni caso, difetta nel caso in esame quella evidenza della insussistenza del fatto-reato ascritto (e, conseguentemente, della innocenza degli imputati), soltanto in presenza della quale, a norma del secondo comma dell'art. 129 c.p.p., il giudice deve prosciogliere con formula liberatoria nel merito pur in presenza di una causa estintiva del reato ascritto (rappresentata, nel caso di specie, dalla intervenuta prescrizione del medesimo).
Non ha pertanto alcun rilievo, ai fini che qui interessano, la censura mossa - sul corretto riflesso che il reato associativo può astrattamente essere configurabile anche in assenza dell'avvenuta realizzazione dei delitti contemplati nel programma della associazione criminosa - alla sentenza gravata di ricorso in ordine alla ritenuta formazione del giudicato sulla base della condanna irrevocabile degli imputati, odierni ricorrenti, per il delitto di associazione per delinquere finalizzata alla commissione di "più delitti di contrabbando, aventi ad oggetto in particolare l'argento, instaurando allo scopo stabili collegamenti tra loro ed altre persona da individuare ed avvalendosi di apposite strutture logistiche quali i locali adibiti a deposito merce (garage sito in Milano, via Avezzano n. 12, ed altro non individuato) e ditte cartiere per fittizia copertura documentale della merce introdotta nel territorio dello Stato" (vedasi il relativo capo di imputazione della sentenza 23-11-1990 del Tribunale di Milano). Non fondata, e pertanto non conducente in ordine ad una pronuncia di proscioglimento ex art. 129 comma 2 c.p.p., è anche la tesi, oggetto del motivo di ricorso sub 2), secondo la quale il fatto consistente nella evasione dell'IVA all'importazione non sarebbe (più) previsto dalla legge come reato.
Al riguardo i ricorrenti hanno articolato tutta una serie di argomentazioni in linea di diritto, e la prima di queste ad essere affetta da evidente infondatezza è quella secondo la quale, una volta che la Corte di Cassazione ha, con la più volte citata sentenza 19-1-1994 della Sezione 3^ pronunciata nei confronti degli TO e RO annullato la statuizione di condanna dei predetti per i reati doganali loro ascritti perché il fatto non è previsto come reato, dovrebbe essere ritenuto, eo ipso, non costituire reato neppure quello di evasione del l'IVA alla importazione. È invece del tutto chiaro che, in tema di concorso formale di reati (più reati diversi commessi con un'unica condotta), la sopravvenuta estromissione dall'area di rilevanza penale di uno di essi non si estende necessariamente al reato concorrente.
L'esame delle ulteriori argomentazioni dei ricorrenti conduce a ritenerne la infondatezza sulla base delle argomentazioni che seguono.
Va premesso che per consolidata giurisprudenza di legittimità (vedansi, ex pluribus, Cass. Sez. 3^ 22-10-1999 n. 3274, Ciliberti M;

Cass. Sez. 3^ 2-6-1988 n. 7932, P.M. e Staiti E;
Cass. Sezioni Unite 21-4-1995 n. 7930, P.M. in proc. Zouine) anche dopo l'entrata in vigore della legge 28 dicembre 1993 n. 562, il reato di evasione dell'I.V.A. all'importazione non è depenalizzato, poiché la depenalizzazione dei delitti finanziari (puniti con la sola multa, introdotta dall'art. 2 della legge 562 del 1993, non si applica qualora siffatti delitti, nelle ipotesi aggravate, siano puniti con pena detentiva, congiunta o alternativa rispetto a quella pecuniaria, e l'art. 70 del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 effettua il rinvio all'intero titolo 7^ del Testo Unico sulla legge doganale, cioè anche all'art. 295, che contempla le aggravanti speciali del contrabbando doganale in presenza delle quali alla pena della multa è aggiunta quella della reclusione.
Nella specie è stata correttamente contestata (e ritenuta) la circostanza aggravante ad effetto speciale prevista dall'art. 295 comma 2 lettera d) del T.U.L.D. perché il fatto (reato formalmente concorrente con quelli di contrabbando e quindi rientrante nell'ambito del generico disegno criminoso associativo) è stato commesso da persone associatesi (come accertato con sentenza di condanna per il delitto di cui all'art. 416 c.p. passata in giudicato) per commettere delitti di contrabbando. Nella sentenza della Sezione terza di questa Corte 19-1-1994 n. 4135, TO ed altri (quella già citata in narrativa e con la quale è stato disposta la trasmissione degli atti al competente Pubblico Ministero in ordine alla ipotesi di evasione dell'IVA alla importazione, formulabile nei confronti degli odierni ricorrenti), si è inoltre affermato quanto segue:
"L'art. 2 della legge 28 dicembre 1993 n. 562, che, modificando l'art. 39 della legge 24 novembre 1981, n. 689, ha esteso la depenalizzazione dei reati finanziari anche ai delitti puniti con la sola multa, per effetto del principio cosiddetto dell'ultrattività della legge penale finanziaria, non si applica ai delitti commessi anteriormente alla entrata in vigore della stessa legge 562. È vero infatti che detto principio è derogato dall'art. 40 della legge 689/1981, in base al quale le disposizioni sulla depenalizzazione di cui al capo primo della legge si applicano anche alle violazioni commesse anteriormente all'entrata in vigore della stessa legge: ma tale deroga - di stretta interpretazione come tutte le deroghe ai principi generali - va intesa come deroga transitoria e non come deroga permanente. Essa pertanto è applicabile a tutte le violazioni antecedenti alle legge 689/1981, ma non alle violazioni posteriori a questa legge e antecedenti alle altre singole leggi di depenalizzazione. La depenalizzazione introdotta dal citato art. 2, inoltre, non si applica a quei delitti che nelle ipotesi aggravate sono puniti con pena detentiva, congiunta o alternativa con quella pecuniaria. Dopo la legge 562/1993, infatti, il principio stabilito dall'art. 32, comma secondo, della legge 689/1981, che ha appunto escluso la depenalizzazione per quei reati che nelle ipotesi aggravate sono puniti con pena detentiva, ha assunto valore di principio generale, valevole anche per i reati finanziari. La parte di tale affermazione che maggiormente rileva, a dimostrazione della infondatezza del motivo con il quale si sostiene l'avvenuto venir meno della rilevanza penale del fatto di evasione dell'IVA alla importazione ascritto, è quella che richiama il principio di ultrattività della legge penale finanziaria e ne afferma la inapplicabilità alle violazioni commesse antecedentemente alla entrata in vigore della L. 689/1981, ma non alle violazioni le quali siano, come si da nel caso di specie, posteriori a questa legge e antecedenti alle altre singole leggi di depenalizzazione. Inoltre la giurisprudenza di legittimità, dalla quale questo Collegio non ha motivi per discostarsi, ha affermato:
1) Che in materia di reati finanziari integra l'ipotesi di cui all'art. 70, comma 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633 (evasione dell'I.V.A. all'importazione), l'importazione di merce dalla Confederazione Elvetica atteso che soltanto i dazi in senso proprio e le tasse ad effetto equivalente sono stati soppressi in base a gli artt;
3 e 6 dell'Accordo stipulato il 19 dicembre 1972 tra la Comunità Economica Europea e la Confederazione Elvetica, mentre è rimasta impregiudicata la facoltà di riscossione dell'IVA all'atto dell'ingresso di merci nel territorio degli stati aderenti alla CEE, trattandosi di imposta il cui presupposto finanziario è diverso da quello dei dazi doganali (Cass. Sez. 3^ 30-4-2002 n. 22555, Panseri G.; Cass. Sez. 3^ 2-4-1998 n. 6409, Rossini G.), ed atteso che l'art. 4 dell'Accordo C.E.E.-Svizzera del 19 dicembre 1992, che abolisce i dazi doganali, si limita a stabilire che le disposizioni relative alla graduale soppressione dei dazi all'importazione sono applicabili anche ai dazi doganali a carattere fiscale, attribuendo contemporaneamente allo Stato che abbia soppresso un dazio fiscale la facoltà di sostituirlo con una tassa interna. Pertanto l'importazione clandestina di argento dal territorio elvetico configura il reato di evasione dall'I.V.A. all'importazione, costituendo questa un tributo interno e non una tassa ad effetto equivalente a dazio doganale.
2) Il fatto di cui agli artt. 1, 67 e 70 del D.P.R. n. 633 del 1972 (evasione dell'I.V.A. all'importazione), punito con la sanzione prevista dall'art. 282 del D.P.R. 23 gennaio 1973 n. 43 (testo unico delle leggi doganali), è tuttora previsto dalla legge come reato non rientrando tra le norme genericamente abrogate per incompatibilità con la nuova disciplina dei reati finanziari (ex art. 25, comma secondo, D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74), atteso che da tale abrogazione resta esclusa la disciplina dell'I.V.A. all'importazione, ed in particolare la repressione della relativa evasione, per la considerazione che, mentre il trattamento sanzionatorio dell'evasione I.V.A. è in genere equiparato a quello dell'evasione in materia di imposte sui redditi, il trattamento dell'evasione dell'I.V.A. all'importazione è omogeneo a quello della sottrazione ai diritti doganali (vedansi Cass, Sez. 3^ 12-2-2001 n. 13831, P.M. in proc. Amoruso G.; Cass. Sez. 4^ 24-4-2001 n. 17117 Lamacchia). La prima delle suddette sentenze muove dal richiamo alla legge 25.6.1999 n. 205 (delega al Governo per la depenalizzazione dei reati minori e modifiche al sistema penale e tributario), con l'art. 9 (reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto) delegava il Governo ad emanare una nuova disciplina in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, e a provvedere contestualmente all'abrogazione del titolo 1^ della legge 7.8.1982 n. 516 (recante norme per la repressione dell'evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto), nonché all'abrogazione delle altre norme vigenti incompatibili con la nuova disciplina, e dal rilievo che la stessa legge delega, con l'art. 6, nel fissare per il Governo i principi a cui ispirare la riforma della disciplina sanzionatola per le violazioni di leggi finanziarie e tributarie, stabiliva che i delitti di contrabbando doganale previsti dal D.P.R. 23.1.1973 n. 43 dovevano essere trasformati in illeciti amministrativi, quando l'ammontare dei diritti di confine evasi non superasse lire 7.000.000, e che il Governo ha esercitato la delega legislativa anzitutto con il D.Lgs. 30.12.1999 n. 507, disponendo con l'art. 25 la depenalizzazione dei reati di contrabbando doganale non superiori alla soglia prescritta.
Con il successivo D.Lgs. 10.3.2000 n. 74, il legislatore delegato ha emanato la nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, disponendo con l'art. 25 l'abrogazione del succitato titolo 1^ della legge 516/1982, di altre specifiche norme, nonché di ogni altra disposizione incompatibile con il decreto. Dopo questo breve excursus storico-normativo la sentenza citata ha affermato che per poter individuare esattamente il contenuto della volontà riformatrice attivata ed attuata con il suddetto procedimento di delega legislativa, è necessario tener presente che già con la precedente riforma del 1982 il legislatore aveva adottato una tecnica analoga, dettando le nuove norme per la repressione dell'evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto (artt. da 1 a 12 della legge 516/1982), e disponendo contestualmente l'abrogazione specifica di determinate norme e l'abrogazione generica di ogni altra disposizione incompatibile (art. 13 legge 516/1982).
Tra le norme specificamente abrogate veniva inclusa quella di cui all'art. 50 della legge istitutiva dell'I.V.A. (DPR 633/1972), che comminava sanzioni penali per chi evadeva l'imposta, ovvero otteneva indebiti rimborsi dell'imposta, oltre una determinata soglia per anno solare, nonché per chi emetteva o registrava fatture per operazioni inesistenti, mentre, per unanime dottrina e giurisprudenza, tra le norme genericamente abrogate come incompatibili, non era inclusa quella di cui agli artt. 67 e 70 dello stesso D.P.R. 633/1972, cioè quella che per l'evasione dell'I.V.A. all'importazione rinviava alle sanzioni penali stabilite dalle leggi doganali in materia di diritti di confine. Nello stesso senso - si afferma del tutto condivisibilmente nella sentenza che qui si considera - va interpretata la riforma del diritto penale tributario operata con la legge delega 205/1999 e con i conseguenti decreti legislativi n. 507 del 30.12.1999 (art. 25) e n. 74 del 10.3.2000.
In altri termini, secondo i criteri canonici dell'ermeneutica storica e sistematica, si deve dedurre che il legislatore, sia nel 1982, sia nel 1999/2000, allorquando ha voluto riformare il diritto penale tributario relativo all'evasione delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, ha chiaramente escluso dall'ambito della riforma l'evasione dell'I.V.A. alla importazione, per la quale ha equiparato, sotto il profilo sanzionatorio), la evasione dell'I.V.A. alla importazione al contrabbando doganale previsto e punito dal D.P.R. 43/73/ Ergo, quando il secondo comma dell'art. 25 del D.Lgs. 10-3-
2000 abroga ogni disposizione incompatibile con lo stesso decreto, dall'ambito dell'abrogazione resta esclusa la disciplina dell'I.V.A. all'importazione, ed in particolare la repressione della relativa evasione, con la conseguenza che il reato di cui agli artt. 1, 67 e 70 del D.P.R. 633/72 è ancora punito con le sanzioni stabilite dagli artt. 282 e seguenti del testo unico sulle legge doganali. E la pure già richiamata sentenza della quarta Sezione di questa Corte 5-3-2001 n. 17117, Lamacchia giunge alla medesima (ad avviso di questo Collegio ineccepibile) conclusione, sul rilievo che - costituendo la speciale materia doganale oggetto specifico della disposizione di cui all'art. 6, comma 1 lett. a), della legge delega, ed avendo, in attuazione di tale delega il D.Lg.vo n. 74/2000 (art. 5) tra l'altro, ridisegnato il reato (ora delitto) di omessa dichiarazione ai fini dell'imposta sui redditi o sul valore aggiunto, con espresso ed esclusivo riferimento a "una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte" - da tale generale previsione esula del tutto quella di cui all'art. 70 del D.P.R. n. 633/1972, che, inserita nel titolo 5 di tale disposto normativo ("importazioni" come definite dall'art. 67) reca, tra l'altro, che "l'imposta relativa è accertata, liquidata e riscossa per ciascuna operazione": trattasi, quindi..., per un verso, di accertamento, liquidazione e riscossione dell'imposta secondo un regime speciale rispetto a quello ordinario, e, per altro verso e conseguentemente, di un regime speciale impositivo, cui corrisponde un sistema sanzionatorio autonomo. Disponendo l'art. 70 comma 1, secondo periodo, del D.P.R. n. 633/1972 che, in tema di importazioni, "si applicano, per quanto concerne le controversie e le sanzioni, le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine", la violazione prevista da tale norma costituisce un reato autonomo concorrente con quello di contrabbando e soggetto alle sanzioni previste dalla legge doganale relativamente ai diritti di confine;
ed il riferimento, nella suddetta norma, a "ogni altra disposizione incompatibile con il presente decreto", va correlato alla materia ridefinita con lo stesso testo normativo, non anche ad altre fattispecie di reato autonome e speciali rispetto a questa.
A fronte dei suddetti principi di diritto più volte enunciati dal giudice di legittimità - e rilevato anche che (Cass. Sez. 3^ 20-3- 1998 n. 5370, Acquaviva F. ed altri) il rinvio operato dall'art. 70 D.P.R. n. 633 del 1972 sull'applicazione dell'IVA nell'importazione di beni, non attiene solo all'art. 292 della legge doganale ma anche all'art. 295, che contempla le aggravanti speciali del contrabbando, giacché il predetto precetto si riferisce alle controversie ed alle sanzioni di cui alle disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine e, quindi, richiama l'intero titolo 7^ del T.U. n. 443 del 1973, senza che sussista alcuna violazione del principio di tassatività, poiché la fattispecie non è indeterminata, in quanto fa riferimento a connotati e parametri precisi e consente di conoscere il divieto oggetto della disposizione incriminatrice - restano decisamente recessive le argomentazioni dei ricorrenti volte a negare, mediante il richiamo alla nuova disciplina di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, la persistenza della illiceità penale della condotta di evasione dell'I.V.A., argomentazioni, queste, che non soltanto si pongono in contrasto con il principio di ultrattività della legge penale finanziaria, ma sono altresì intrinsecamente prive di giuridica consistenza laddove pretendono di trarre la intervenuta depenalizzazione dalla diversa indicazione contenuta nel novellato art. 67 del D.P.R. n. 633/72 dei fatti fisiologicamente genetici dell'obbligo di pagamento dell'I.V.A. e richiamano, al riguardo, la dichiarazione di "immissione in libera pratica" (costituente, può dirsi, la introduzione legittima) per giungere a sostenere che la introduzione abusiva (illegittima), cioè senza l'effettuazione di quella dichiarazione con la quale la importazione avviene legalmente dando luogo all'obbligo di pagamento dell'imposta, non sarebbe penalmente sanzionabile, ma darebbe luogo, tutt'al più, ad una mera violazione amministrativa. Invero i ricorrenti non tengono conto del fatto che se la dichiarazione di immissione in libera pratica costituisce modalità di introduzione legittima, da assoggettarsi ad I.V.A., sicché l'omissione di tale dichiarazione è punita con sanzione amministrativa, la detta omissione può peraltro costituire "indizio" di illegittima introduzione che, se avvalorato, come nella specie, da altri dati processuali, può far ritenere sussistente il reato di evasione dell'I.V.A. all'importazione, il precetto violato (del quale i ricorrenti deducono la mancanza) consistendo, quindi, nella "introduzione illegittima", accertata come tale. In definitiva, i giudici di merito (vedasi segnatamente la articolata motivazione sul punto della sentenza di primo grado) non sono incorsi in errore ne' in contraddizione laddove hanno qualificato l'I.V.A. dovuta per la importazione come un tributo interno e non come una tassa ad effetto equivalente a dazio doganale (conformemente a quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea con sentenza del 25 febbraio, causa 299, del 1986) ed hanno motivatamente ritenuto - seguendo il solco di indagine tracciato dalla sentenza 19-1-1994 della sezione 3^ di questa Corte che ha dato origine al procedimento qui in esame - la compatibilità del tributo con il principio di neutralità sancito dall'art. 95 del trattato istitutivo della Comunità Europea, avendo essi operato una corretta lettura del citato art. 95, ed avendo conclusivamente affermato la responsabilità degli imputati odierni ricorrenti responsabile per il (non depenalizzato) delitto di evasione dell'I.V.A. alla importazione, punito ai sensi dell'art. 295 del T.U.L.D. Unico errore è stato quello commesso dalla Corte d'appello nel non considerare che in conseguenza dell'avvenuto riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche (prevalenti sulla contestata aggravante) il reato ascritto doveva essere dichiarato estinto per prescrizione. Soltanto per ragioni di completezza va rilevato - essendo stato proposto anche un motivo di ricorso concernente la disposta confisca dell'argento sequestrato, ad avviso dei ricorrenti non legittimamente, trattandosi non già di pena accessoria ma di misura di sicurezza - che la disciplina della confisca prevista dall'art. 301 della legge doganale si estende al reato di omesso versamento dell'IVA relativa alle importazioni, e ciò in quanto l'art. 70 del D.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA sui beni importati nel territorio dello Stato, fa espresso riferimento per quanto concerne le controversie e le sanzioni, alle disposizioni della legge doganale relative ai diritti di confine;
conseguendone che i soggetti attivi del reato sono tutti coloro i quali effettuano importazioni imponibili, e non solo gli operatori economici assoggettati al regime interno dell'I.V.A. (Cass. Sez. 3^ 29-10-1997 n. 3549, P.M. in proc. Ratti, la quale anche specificato che la confisca "speciale" prevista dall'art. 301 Legge n. 43 del 1973, non presuppone condanna e dunque si applica anche nell'ipotesi di estinzione del reato per prescrizione).
In conclusione - esclusa, per le ragioni che precedono, la emergenza delle condizioni previste nel secondo comma dell'art. 129 c.p.p., in presenza delle quali va emessa, pur in presenza di causa estintiva del reato, pronuncia di assoluzione con formula liberatoria nel merito - la sentenza gravata di ricorso va annullata senza rinvio nei confronti dei ricorrenti TO, con eliminazione delle relative pene, essendo il reato loro ascritto estinto per prescrizione, nonché, in forza dell'effetto estensivo ex art. 587 c.p.p., nei confronti dell'altro ricorrente RO IA, il cui ricorso va dichiarato inammissibile per tardività con conseguente condanna di quest'ultimo al pagamento delle spese processuali. Poiché il suddetto reato è stato considerato nella sentenza gravata come la violazione più grave ex art. 81 cpv. c.p., la eliminazione in questa sede delle relative pene base comminate agli odierni ricorrenti comporta la necessità di rinviare alla Corte d'Appello di Milano per la rideterminazione delle pene comminate a titolo di aumento ai sensi del citato art. 81 cpv. c.p. per gli ulteriori reati posti in continuazione con il delitto de quo nella sentenza che viene qui annullata.

P.Q.M.

La Corte annulla la sentenza impugnata nei confronti di TO AL, LU ed TO e - per l'effetto estensivo - nei confronti di RO IA per essere il reato estinto per prescrizione, ed elimina le relative pene.
Rinvia alla Corte d'Appello di Milano, altra Sezione, per la determinazione della pena in ordine ai reati in continuazione. Dichiara inammissibile il ricorso del RO, che condanna al pagamento delle spese processuali e della somma di euro 1000 in favore della cassa delle ammende.
Così deciso in Roma, il 11 novembre 2004.
Depositato in Cancelleria il 16 marzo 2005