Cass. civ., sez. V trib., sentenza 28/02/2023, n. 6077

CASS
Sentenza 28 febbraio 2023

Fai una domanda sul provvedimento

Sintesi tramite sistema IA Doctrine

Massime • 3

In tema di imposta sulle donazioni, l'esenzione prevista dall'art. 3, comma 4-ter, del d.lgs. n. 346 del 1990 si applica anche ai trasferimenti di partecipazioni sociali a favore dei discendenti, effettuati al di fuori del c.d. patto di famiglia, purché i beneficiari siano discendenti del disponente, il trasferimento consenta loro di acquisire la maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria della società e tale situazione di controllo venga mantenuta per un periodo non inferiore ai cinque anni successivi.

In tema di imposta sulle donazioni, l'esenzione di cui all'art. 3, comma 4 ter, del d.lgs. n. 346 del 1990 si applica alle donazioni stipulate all'estero, anche qualora la dichiarazione obbligatoria per il donatario, prevista dalla citata norma, non sia effettuata contestualmente alla stipulazione dell'atto estero, ma sia contenuta nel verbale di deposito nei registri italiani, poiché, essendo comunque presente al momento in cui l'atto diviene utilizzabile in Italia, si realizza lo scopo di consentire eventuali controlli.

In tema di imposta sulle donazioni, nella donazione modale a favore di un terzo determinato, il soggetto passivo dell'imposta è il beneficiario dell'onere, in quanto, attraverso l'intermediazione materiale del donatario, riceve l'attribuzione patrimoniale o la prestazione costituente l'oggetto dell'onere.

Commentari • 2

1. Sanzioni Dell’agenzia Delle Entrate Per Errori Materiali Di Compilazione: Come Difendersi In Modo Efficace E Ridurre (o Annullare) Le Sanzioni
Giuseppe Monardo · https://avvocaticartellesattoriali.com/blog/ · 17 febbraio 2026
Introduzione Ricevere una comunicazione o un atto con cui l'Agenzia delle Entrate contesta “errori materiali di compilazione” e irroga sanzioni è una delle esperienze più destabilizzanti per chiunque gestisca una dichiarazione, un versamento o una comunicazione fiscale: per il contribuente (privato, professionista o impresa) significa trovarsi improvvisamente esposto a richieste economiche che possono crescere rapidamente per effetto di sanzioni, interessi e, se si arriva alla fase di riscossione, ulteriori aggravi. Ciò che spesso non è chiaro al momento della notifica è che: non tutti gli “errori” sono davvero sanzionabili (specie se non incidono sull'imposta o non ostacolano i …
Leggi di più…
2. Risoluzione del 14/02/2025 n. 12 - Agenzia delle Entrate - Divisione Contribuenti
Agenzia delle Entrate · 14 febbraio 2025
Premessa Sono pervenute alcune richieste di chiarimenti in merito alla tassazione, ai fini dell\'imposta di donazione, delle c.d. "attribuzioni compensative" che, in base all\'articolo 768-quater, secondo comma, del codice civile, inserito tra le disposizioni normative relative al patto di famiglia, l\'assegnatario dell\'azienda o delle partecipazioni societarie \è tenuto a liquidare in favore del legittimario non assegnatario. La presente risoluzione, in linea con il recente orientamento della giurisprudenza di legittimit\à, fornisce chiarimenti in merito alla tassazione, ai fini dell\'imposta di donazione, di dette "attribuzioni". 1.\u00A0Inquadramento normativo e prassi di …
Leggi di più…

Inizia subito la prova gratuita

Crea un account per accedere agli strumenti d’IA giuridica e sbloccare tutte le funzionalità di Doctrine Pro.

Accesso ai contenuti giuridici
Prova dell'IA giuridica
Collegamento al tuo cloud

Iscriviti gratuitamente

Hai già un account? Accedi

Sul provvedimento

Citazione :	Cass. civ., sez. V trib., sentenza 28/02/2023, n. 6077
Giurisdizione :	Corte di Cassazione
Numero :	6077
Data del deposito :	28 febbraio 2023
Fonte ufficiale :

Testo completo

SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 6622/2017 R.G., proposto DA GH RE, rappresentata e difesa dall’Avv. Claudio NO e dall’Avv. Claudia Lazzeri, entrambi con studio in Roma, elettivamente domiciliata presso l’Avv. Antonio Iorio, con studio in Roma, giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento;
RICORRENTE CONTRO l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;
RESISTENTE AVVERSO la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale di Ancona il 20 settembre 2016 n. 594/03/2016; IMPOSTA SULLE DONAZIONI Civile Sent. Sez. 5 Num. 6077 Anno 2023 Presidente: PAOLITTO LIBERATO Relatore: LO SARDO GIUSEPPE Data pubblicazione: 28/02/2023 2 udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 10 gennaio 2023 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo;
udito per la ricorrente l’Avv. Claudio NO, che ha chiesto l’accoglimento; udito per la resistente l’Avv. Giammario Rocchitta, che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M., nella persona del Sostituto Procuratore Generale, Dott. Anna Maria Soldi , che ha concluso per l’accoglimento del terzo motivo ed il rigetto dei restanti motivi. FATTI DI CAUSA 1. GH RE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale di Ancona il 20 settembre 2016 n. 594/03/2016, che, in controversia per l’impugnazione di due avvisi di liquidazione, un atto di irrogazione di sanzioni amministrative ed una cartella di pagamento (quest’ultima emanata in corso di causa, a seguito di iscrizione a ruolo in via provvisoria) per l’imposta sulle donazioni in dipendenza di donazioni stipulate all’estero (con separata accettazione della donataria e successivo deposito per l’utilizzo in Italia), con rogiti notarili del 3 giugno 2010, del 30 maggio 2011, del 29 luglio 2011, del 25 agosto 2011 e del 18 giugno 2012, da parte di CC EA EL, cittadino italiano residente in [...]di San Marino, a favore della nipote ex filia GH RE, cittadina italiana residente in Italia, con l’onere di sostentamento economico della nipote ex filia GH SI (sorella di GH RE) per il caso di insufficienza delle somme già destinate in vita a tale scopo, aventi ad oggetto la quota di compartecipazione nella misura dell’88% al capitale della “Villa des Vergers S.r.l.”, avente sede in Rimini, per il valore di € 2.640.000,00, i diritti derivanti dal mandato fiduciario conferito alla “Carifin S.p.A.” 3 sulla quota di compartecipazione nella misura del 12% al capitale della predetta società, per il valore di € 360.000,00, ed il credito nei confronti della predetta società, per il valore di € 1.673.448,48, nonché di altri beni (crediti, somme di denaro e polizze assicurative) siti nella Repubblica di San Marino, per il valore complessivo di € 6.083.081,27, ha accolto – dopo la relativa riunione per connessione - gli appelli proposti dalla medesima nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso le sentenze depositate dalla Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro il 17 marzo 2015 nn. 129/04/2015 e 130/04/2015 ed ha rigettato gli appelli proposti dalla medesima nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso le sentenze depositate dalla Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro il 17 marzo 2015 nn. 131/04/2015 e 132/04/2015, con compensazione delle spese giudiziali. La Commissione Tributaria Regionale ha riformato le predette decisioni di prime cure nel senso di assoggettare ad imposta sulle donazioni la quota di compartecipazione al capitale della predetta società nella misura dell’88%, per il valore di € 2.640.000,00, ed il credito nei confronti della predetta società, per il valore di € 1.673.448,48. L’Agenzia delle Entrate si è tardivamente costituita per la sola partecipazione all’udienza di discussione orale della causa. La ricorrente ha depositato memoria. 2. Il ricorso per cassazione è affidato a sei motivi. 2.1 Con il primo motivo, si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 156, comma 2, cod. proc. civ. a causa di insanabile contraddizione tra motivazione e dispositivo, nonché violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per essere stata accolta in motivazione dal giudice di secondo grado la difesa del 4 contribuente in ordine al c.d. “principio di territorialità” dell’imposta sulle donazioni (motivo n. “c2”), pur decidendo in dispositivo per il rigetto (anziché per l’accoglimento in parte qua) dell’appello avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro il 17 marzo 2015 n. 131/04/2015, con conseguente incertezza nell’esatta individuazione del comando giudiziale. 2.2 Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per non essere stato tenuto conto dal giudice di appello dell’imposta sulle donazioni già versata dalla donataria in sede di registrazione in Italia dell’atto di donazione del 29 luglio 2011. 2.3 Con il terzo motivo, si denuncia violazione dell’art. 3, comma 4-ter, del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che la donazione della quota di compartecipazione nella misura dell’88% al capitale della “Villa des Vergers S.r.l.” (con il contestuale impegno alla conservazione della titolarità del controllo in seno alla società partecipata per almeno cinque anni) non rientrasse nell’esclusione prevista per i c.d. “patti di famiglia”. 2.4 Con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 58 del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346 e 1362 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., nonché violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente riqualificata dal giudice di secondo grado la clausola apposta alla donazione in favore di GH SI in termini di onere anziché di condizione sospensiva;
in 5 subordine, ove si ritenesse la configurabilità di un onere, per essere stato omesso dal giudice di secondo grado di pronunciarsi sul motivo di appello circa la liquidazione della maggiore imposta sulle donazioni in ordine al valore dei beni gravati dalla pattuizione modale. 2.5 Con il quinto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 57 del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346, 10, comma 3, della Legge 27 luglio 2000 n. 212 e 6, comma 5-bis, del D.L.vo 18 dicembre 1997 n. 472, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che l’inesatta dichiarazione in ordine a precedenti donazioni tra le medesime parti dovesse essere sanzionata in relazione ad una donazione senza applicazione di franchigia. 2.6 Con il sesto motivo, si denuncia violazione dell’art. 36 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato deciso l’appello dal giudice di secondo grado con motivazione illogica ed inconferente con il gravame in ordine all’illegittimità delle sanzioni amministrative e degli interessi moratori per difetto di “maggiore imposta”, essendosi fatto riferimento all’argomentazione della discrezionalità spettante all’amministrazione finanziaria nell’esercizio del potere sanzionatorio, che non aveva alcuna attinenza con la richiesta di rideterminazione (fino all’azzeramento) degli accessori in relazione all’accoglimento di una o più doglianze di merito. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Il primo motivo è infondato. 1.1 La censura attinge la sentenza impugnata per l’asserita contraddizione tra la motivazione ed il dispositivo nella parte in cui il collegio giudicante ha rigettato in toto l’appello avverso 6 la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro il 17 marzo 2015 n. 131/04/2015 (capo n. 3 del dispositivo), pur avendo valutato la fondatezza e statuito l’accoglimento del motivo contraddistinto con la locuzione alfanumerica “c2” (paragrafo 1 della motivazione alla pagina XXII), con il quale la contribuente pretendeva l’esclusione dell’imposta sulle donazioni in sede di registrazione in forza del c.d. “principio di territorialità” al fine di evitare una doppia imposizione. 1.2 Per giurisprudenza consolidata di questa Corte, sussiste contrasto insanabile tra dispositivo e motivazione, che determina la nullità della sentenza impugnata, soltanto quando il provvedimento risulti inidoneo a consentire l'individuazione del concreto comando giudiziale e, conseguentemente, del diritto o bene riconosciuto (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 dicembre 2015, n. 26077; Cass., Sez. 6^-1, 27 giugno 2017, n. 16014; Cass., Sez. 6^-5, 17 ottobre 2018, n. 26074; Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2020, n. 614; Cass., Sez. 6^, 9 dicembre 2020, n. 28088; Cass., Sez. 6^-5, 14 aprile 2021, n. 9761; Cass., Sez. 5^, 5 maggio 2021, n. 11689; Cass., Sez. 6^-5, 19 ottobre 2021, n. 28971; Cass., Sez. 5^, 24 ottobre 2022, n. 31301; Cass., Sez. 6^-5, 21 novembre 2022, n. 34141). Una tale ipotesi non è ravvisabile nel caso in cui il detto contrasto sia chiaramente riconducibile a semplice errore materiale, il quale trova rimedio nel procedimento di correzione al di fuori del sistema delle impugnazioni - distinguendosi, quindi, sia dall'error in iudicando deducibile ex art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., sia dall'errore di fatto revocatorio ex art. 395 cod., n. 4, proc. civ. - ed è quello che si risolve in una fortuita divergenza tra il giudizio e la sua espressione letterale, cagionata da mera svista o disattenzione nella redazione della 7 sentenza, e che, come tale, può essere percepito e rilevato ictu oculi, senza bisogno di alcuna indagine ricostruttiva del pensiero del giudice, il cui contenuto resta individuabile ed individuato senza incertezza (Cass., Sez. 6^-5, 21 novembre 2022, n. 34141) 1.3 Ora, il motivo contraddistinto con la locuzione alfanumerica “c2” è stato sinteticamente riportato tra “I MOTIVI DI APPELLO” (pagina XI) con la seguente formulazione: «c2) violazione del disposto di cui all’art. 2 D.L.vo n. 346/90 in punto di “territorialità dell’imposta” (…) in forza del quale la donazione de quo non poteva formare oggetto di imposta di successione, pena l’applicazione di una doppia imposizione. In altre parole, pur dovendo l’atto di donazione essere sottoposto a registrazione ed alla relativa imposta, esso non va comunque sottoposto ad imposta di donazione: “… l’estensione dell’obbligo di registrare l’atto di donazione non implica mutamento del regime fiscale suo proprio che è e resta fissato dalle disposizioni fondamentali del T.U.S.”». 1.4 Nell’esposizione dei “MOTIVI DELLA DECISIONE” (pagine XX, XXI e XXII), il giudice di appello ha scrutinato il predetto motivo con le seguenti argomentazioni: «•l’imposta ex art. 1 D.L.vo n. 546/90 si fonda sul c.d. principio di territorialità in forza del quale (art. 2 – comma 1^ - D.L.vo cit.) “L’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni ed i diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero”. Tale principio contempla tuttavia un correttivo (art. 2 – comma 2^ - D.L.vo cit.): “Se alla data … della donazione … il donante non era residente nello stato, l’imposta è dovuta limitatamente ai beni ed ai diritti ivi esistenti”. Derogano, tuttavia, a tale eccezione alcuni beni espressamente indicati nel successivo comma 3^, beni che “… si considerano in ogni caso esistenti nello Stato”. Orbene 8 applicando quanto sopra al caso di specie si deve prendere atto che: - nell’atto datato 11/9/2012 rep. 10642 raccolta 08163 rogitato dal notaio Nelson C.A. Cimmino viene dato atto che CC TO EA, cittadino italiano residente nella Repubblica di San Marino, aveva donato a GH Sera(e)na, oltre a beni esistenti nella Repubblica di San Marino, anche beni (costituiti da diritti di credito) “esistenti in Italia”: avendo poi allegato, in sede di registrazione di tale atto, anche l’atto di donazione sammarinese indicante i beni donati esistenti all’estero ha posto l’Amministrazione Finanziaria nella concreta possibilità di esercitare i doverosi controlli;
- nel caso di specie, ai fini della determinazione dell’imposta di donazione, trova applicazione il principio di cui al sopra citato art. 2 – comma 2^- D.L.vo n. 346/90 in forza del quale, qualora il donante sia soggetto residente all’estero (evenienza ricorrente nel caso di specie, come è attestato in tutti gli atti pubblici presenti nel presente fascicolo e neppure messo in dubbio dall’Amministrazione Finanziaria), sono assoggettati all’imposta solo i beni ed i crediti esistenti in Italia, i quali nel caso di specie si identificano in: 1) intera quota di partecipazione nella società Villa des Vergers corrente in Rimini in C.so d’Augusto n. 14 pari all’88% dell’intero capitale sociale al(la) quale viene attribuito un valore di € 2.640.000,00; 2) credito di € 1.673.448,48 nei confronti della società Villa des Vergers s.r.l.. – dall’elenco di beni donati riportato nell’atto del notaio dott. L. Mazzi del 29/11/2011 rep. 2336 come sopra illustrato si ricava poi che nessuno dei restanti beni “esteri” è ricompreso nel novero di quelli elencati all’art. 2 – comma 3^ lett. da a) a g) – D.L.vo n. 346/90. – In definitiva, sul punto si deve affermare che solo i beni n. 1) e n. 2) sopra elencati devono essere sottoposti ad imposta sulle donazioni. – Tale 9 interpretazione, peraltro letterale, delle norma sopra illustrate è condivisa (ora) anche dalla stessa Agenzia delle Entrate la quale, con circolare n. 904 – 3/2015 ha chiarito in quale modo l’imposta sulle donazioni “interagisce” con l’imposta di registro, ciò soprattutto dopo l’introduzione della disposizione di cui all’art. 55 – comma 2bis – D.L.vo n. 326/90 in forza della quale “Sono soggetti a registrazione in termine fisso anche gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formate all’estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato”. Ed invero, nella citata circolare, l’Amministrazione Finanziaria, rispondendo ad un quesito volto a definire i confini fra le due imposte, ha così precisato: “… l’atto di donazione formato all’estero con il quale un soggetto residente all’estero disponga di una donazione di beni e diritti anch’essi situati all’estero non rileva ai fini dell’applicazione dell’imposta sulle donazioni …”. – Orbene, così esposte le contrapposte interpretazioni delle norme applicabili nella presente vicenda ed in assenza di elementi in fatto che impongano a questo Collegio di discostarsi dall’univoca lettura del tenore letterale delle disposizioni, va ritenuto che solo i beni di cui ai punti sub 1) e sub 2) come sopra da ultimo illustrati, vadano assoggettati all’imposta sulle donazioni. – Ne consegue allora l’accoglimento dei motivi di appello sub a2), sub c/2) ed, in parte, sub a5)». 1.5 Ciò posto, va rilevato che il capo 1) del dispositivo della sentenza impugnata (pagina XXX) ha statuito: «1) accoglie l’appello avverso la sentenza della Commissione Tributaria di Pesaro n. 129/04/15, stabilendo che siano sottoponibili ad imposta di donazione solo i seguenti beni: 1) intera quota di partecipazione nella società Villa des Vergers corrente in Rimini in C.so d’Augusto n. 14 pari all’88% dell’intero capitale sociale al(la) quale viene attribuito un valore di € 2.640.000,00; 2) 10 credito di € 1.673.448,48 nei confronti della società Villa des Vergers s.r.l..». Ne discende che, al di là della carenza di un’esplicita menzione dell’accoglimento del motivo contraddistinto con la locuzione alfanumerica “c2”, il predetto capo 1) del dispositivo è inequivocabilmente coerente con la motivazione illustrata al paragrafo 1 (pagine XX, XXI e XXII), proprio con riguardo all’esame di tale motivo, in ordine alla soggezione ad imposta sulle donazioni dei soli beni ricollegabili al territorio italiano, cioè la quota di compartecipazione nella misura dell’88% al capitale della “Villa des Vergers S.r.l.”, per il valore di € 2.640.000,00, ed il credito nei confronti della medesima società, per il valore di € 1.673.448,48, a fronte dell’esclusione dei residui beni siti nella Repubblica di San Marino, per il valore di € 6.083.081,27. Cosicché, l’apparente dissonanza con il capo 3) (pagina XXXI) del dispositivo («3) rigetta l’appello avverso la sentenza N. 131/4/2015 della Commissione Tributaria Provinciale di Pesaro») è compensata ed annullata dal coordinamento della motivazione con la conforme statuizione del capo 1) del dispositivo (sebbene quest’ultima sia testualmente riferita alla sola «sentenza della Commissione Tributaria di Pesaro n. 129/04/15»). Per cui, non avendo compromesso in alcun modo la chiarezza e la certezza della pronuncia finale, che era stata riportata nel capo 1) del dispositivo, l’omissione in tale sede dello specifico accoglimento del motivo di appello in questione era agevolmente emendabile in sede di correzione della sentenza impugnata (art. 288 cod. proc. civ.) senza inficiarne la validità. 2. Il secondo motivo è inammissibile per incoerenza con la ratio decidendi. 11 2.1 La censura attinge la sentenza impugnata per la presunta duplicazione dell’imposta sulle donazioni con riguardo alla cessione del credito nei confronti della “Villa des Vergers S.r.l.”, per la somma di € 1.673.448,48, assumendosi che la statuizione relativa alla soggezione ad imposta sulle donazioni di tale credito comporterebbe un’ulteriore liquidazione della medesima imposta rispetto a quella già riscossa (con l’aliquota del 4%) in sede di registrazione dell’atto di deposito dei rogiti redatti all’estero (artt. 106, n. 4, della Legge 16 febbraio 1913 n. 89, 68 del R.D. 14 settembre 1914 n. 1326, 1, n. 1, del R.D.L. 14 luglio 1937 n. 1666, convertito, con modificazioni, dalla Legge 30 dicembre 1937 n. 2358, in combinato disposto con gli artt. 10, lett. b, 65, comma 1, del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131). 2.2 Tuttavia, il tenore della doglianza non coglie l’intrinseca portata della statuizione censurata. Invero, stabilendo che «(…) sono assoggettati all’imposta solo i beni ed i crediti esistenti in Italia, i quali nel caso di specie si identificano in: 1) intera quota di partecipazione nella società Villa des Vergers corrente in Rimini in C.so d’Augusto n. 14 pari all’88% dell’intero capitale sociale al(la) quale viene attribuito un valore di € 2.640.000,00; 2) credito di € 1.673.448,48 nei confronti della società Villa des Vergers s.r.l..», la sentenza impugnata non ha disposto che l’imposta sulle donazioni deve essere nuovamente riscossa sui predetti beni, ma ha accertato che l’imposta sulle donazioni è stata correttamente riscossa sui predetti beni in sede di registrazione dell’atto di deposito dei rogiti redatti all’estero. Per cui, non si può configurare alcun fraintendimento circa un’eventuale duplicazione del carico fiscale. 12 2.3 Pertanto, va confermato l’orientamento di questa Corte secondo cui la proposizione, con il ricorso per cassazione, di censure prive di specifiche attinenze al decisum della sentenza impugnata è assimilabile alla mancata enunciazione dei motivi richiesti dall’art. 366, n. 4, cod. proc. civ., con conseguente inammissibilità del ricorso, che è rilevabile anche d’ufficio (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 22 settembre 2020, n. 19787; Cass., Sez. 6^-5, 22 dicembre 2021, n. 41220; Cass., Sez. 5^, 29 marzo 2022, n. 10004; Cass., Sez. 5^, 31 maggio 2022, n. 17509; Cass., Sez. 5^, 25 novembre 2022, n. 34760; Cass., Sez. 5^, 16 gennaio 2023, n. 998). 3. Il terzo motivo è fondato. 3.1 Come è noto, l’art. 3, comma 4-ter, del D.L. vo 31 ottobre 1990 n. 346 (quale introdotto dall’art. 1, comma 78, lett. a, della Legge 27 dicembre 2006 n. 296) dispone che: «I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato 13 rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall' articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata». 3.2 Premesso che il tenore letterale della norma citata si riferisce in modo inequivoco anche ai trasferimenti effettuati al di fuori del c.d. “patto di famiglia” (artt. 768-bis ss. cod. civ.), come è stato chiarito anche dalla circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 22 gennaio 2008 n. 3/E (in materia di “Successioni, donazioni, atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione”) (paragrafo 8.3.1: «Sono, quindi, esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni i trasferimenti di aziende o rami di esse, di azioni e quote sociali, attuati in favore dei discendenti e del coniuge mediante disposizioni mortis causa, donazioni, atti a titolo gratuito o costituzione di vincoli di destinazione, nonché mediante patti di famiglia di cui agli articoli 768-bis e seguenti del codice civile»), la giurisprudenza di questa Corte (in termini: Cass., Sez. 5^, 17 marzo 2021, n. 7429) ha precisato che le condizioni per l'esenzione sono che il destinatario del trasferimento sia un discendente del disponente e, se oggetto del trasferimento sono partecipazioni di società di capitali, detto trasferimento deve consentire al beneficiario di acquisire o integrare "il controllo" della società, che si realizza quando un soggetto dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria di una società, ossia detiene più del cinquanta per cento delle quote o azioni della stessa, con diritto di voto nell'assemblea ordinaria. 14 Inoltre, i beneficiari del trasferimento devono proseguire l'esercizio dell'impresa o detenere il controllo della società le cui quote sono state trasferite per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. È, pertanto, indispensabile che il trasferimento della partecipazione sociale permetta al beneficiario di avere a disposizione la maggioranza dei voti da esercitare nell'assemblea ordinaria. Dunque, la disposizione agevolativa contenuta nell’art. 3, comma 4-ter, del D.L. vo 31 ottobre n. 346 vincola la fruizione dell'agevolazione alla sussistenza in capo al beneficiario di una situazione di controllo di diritto. Peraltro, è stato anche puntualizzato (Cass., Sez. 5^, 29 novembre 2019, n. 31333), per quanto non vi sia contestazione sul punto, che, nella terminologia utilizzata nel codice civile, il vocabolo «discendente», sia quando è adoperato da solo (artt. 255 , 267, 285, 350, 434, 569, 572, 577 e 758 cod. civ.), sia quando è accompagnato dalla locuzione «in linea retta» ( art. 87 cod. civ.), assume il compiuto e ben preciso significato tecnico-giuridico, corrispondente all'accezione nel linguaggio ordinario, di indicare il legame di sangue tra due soggetti legati da un vincolo ascendenza- discendenza in linea retta di primo grado (padre-figlio), di secondo grado (nonno-nipote) o di gradi ulteriori (nonno-pronipote). Quando la normativa civilistica vuole estendere un effetto giuridico a rapporti che non sono di mera ascendenza-discendenza vengono utilizzate parole diverse quali: «fratelli», «sorelle», «collaterali», «parenti». Anche nel diverso settore del diritto penale, in materia di aggravanti per il delitto di omicidio (artt. 576 e 577 cod. pen.) e di non punibilità e/o punibilità a querela della persona offesa nei reati contro il patrimonio (art. 549 cod. pen.), l'espressione 15 linguistica «discendente», mutuata dal diritto privato, viene tenuta ben distinta dai termini di «fratello», «sorella», «zio», «nipote». Se ne è desunto che, alla luce delle suesposte considerazioni, non vi sono elementi che consentono di attribuire all'espressione «discendenti» contenuta nella norma tributaria dì cui dell'art. 3, comma 4-ter, del D.L. vo 31 ottobre n. 346 un significato diverso dall'accezione corrente e dallo specifico significato tecnico-giuridico assunto nel diritto civile. Per cui, la nipote ex filia rientra a pieno titolo nel novero dei «discendenti» del donante che possono beneficiare dell’esenzione dall’imposta sulle donazioni. 3.3 Per il resto, come si evince dalla trascrizione fattane in ricorso (in ossequio al canone dell’autosufficienza), la ricorrente aveva rilasciato – in occasione della stipulazione dell’atto di deposito delle donazioni rogate all’estero (verbale redatto dal Notaio Nelson TO Cimmino da Pesaro l’11 settembre 2012, rep. n. 10643) - la dichiarazione prevista dall’art. 3, comma 4-ter, secondo periodo, del D.L. vo 31 ottobre n. 346, il cui tenore letterale si riporta: «(…) la donazione della quota di partecipazione nella società “VILLA DES VERGERS S.R.L.” quota del valore nominale di Euro 9.425,00 (euro novemilaquattrocentoventicinque virgola zero centesimi) pari all’88% (ottantotto per cento) dell’intero capitale sociale, alla quale è stato attribuito il valore di euro 2.640.000,00 (euro duemilioniseicentoquarantamila virgola zero centesimi), non è soggetta ad imposta ai sensi dell’art. 3, comma 4 ter, del Decreto Legislativo n. 346 del 31 ottobre 1990, in quanto trattasi di donazione, a favore del discendente, di quota sociale mediante la quale è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’art. 2359, primo comma, numero 2) del codice civile. All’uopo la donataria signora HI RE si 16 obbliga a detenere il controllo per un periodo non inferiore a cinque (5) anni, a pena di decadenza dal beneficio con il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 471 e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata». Pertanto, anche alla luce delle successive argomentazioni in merito alla natura ed alla funzione dell’atto di deposito (alle quali si rimanda), se ne può concludere che vi è stata l’osservanza delle condizioni indispensabili per usufruire del beneficio fiscale, essendo stata resa tale dichiarazione nel corpo dell’atto necessario a consentire l’utilizzazione in Italia delle donazioni stipulate all’estero. 4. Il quarto motivo è fondato per quanto di ragione. 4.1 A tale proposito, la ricorrente censura la sentenza impugnata – in relazione al canone ermeneutico dell’art. 1362 cod. civ. - per aver qualificato come “onere”, anziché come “condizione sospensiva”, la pattuizione della donazione con cui il donante aveva posto a carico della donataria l’obbligazione di sostenere la sorella inabilitata nel caso di insufficienza delle somme destinate a tale scopo, privilegiando il senso letterale dell’espressione verbale: «Costituisce sulle quote ed azioni oggetto della presente donazione un onere di sostenere economicamente la sorella per le proprie necessità», a discapito dell’effettiva volontà del donante, anche alla luce del suo comportamento complessivo tradottosi in una pluralità di donazioni finalizzate a garantire il sostentamento economico della sorella inabilitata. A suo dire, essa «(…) è null’altro che una clausola di mantenimento della sorella inabilitata ad efficacia non attuale 17 ma subordinata espressamente all’eventuale e futura incapienza dei fondi di sostentamento già predisposti in suo favore». Peraltro, ove pure si trattasse di un “onere”, la pattuizione dovrebbe essere intesa ai fini tributari alla stregua di una liberalità accessoria a favore del beneficiario della prestazione (art. 58, comma 1, del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346); per cui, l’imposta sulle donazioni avrebbe dovuto essere assolta dalla donataria (nella specie, la sorella inabilitata), alla quale l’amministrazione finanziaria sarebbe stata tenuta a notificare l’avviso di liquidazione. 4.2 Ora, la donazione modale (o donazione con onere) è disciplinata dall’art. 793 cod. civ., a tenore del quale: «1. La donazione può essere gravata da un onere.

2. Il donatario è tenuto all'adempimento dell'onere entro i limiti del valore della cosa donata.

3. Per l'adempimento dell'onere può agire, oltre il donante, qualsiasi interessato, anche durante la vita del donante stesso.

4. La risoluzione per inadempimento dell'onere, se preveduta nell'atto di donazione, può essere domandata dal donante o dai suoi eredi». Secondo la dottrina prevalente, l’“onere” costituisce un peso che il donatario subisce per volontà del donante e può consistere sia nell’erogazione di una parte del bene donato (e persino di tutto) per un determinato scopo, sia nel compimento di un’azione od omissione in favore del donante stesso o di un terzo. Per cui, il donatario diventa soggetto passivo di un’obbligazione in senso tecnico, rientrando l’onere tra le fonti tipiche delle obbligazioni ai sensi dell’art. 1173 cod. civ. Esso si distingue dalla condizione negli effetti, perché la condizione rende incerti gli effetti tipici del negozio, mentre il modo non modifica questi effetti, ma ne aggiunge altri, e nella struttura, perché il modo donativo (al pari del modo 18 testamentario: art. 647 cod. civ.) è un negozio autonomo (almeno secondo l’esegesi che va consolidandosi nella letteratura dottrinale), laddove la condizione è un elemento accidentale del negozio. Questa interpretazione è sostanzialmente condivisa dalla giurisprudenza di questa Corte, per la quale, il modus costituisce un elemento accessorio degli atti di liberalità, in quanto con esso si mira, da parte del disponente, ad attuare un fine che si aggiunge a quello principale dell'atto a titolo gratuito, operando, come ulteriore movente di quest'ultimo, senza però condizionarne l'attuazione; di qui la netta distinzione dalla condizione, perché, mentre gli effetti della donazione sottoposta a condizione sospensiva o risolutiva non si verificano se non quando l'evento dedotto si sia avverato, l'efficacia della donazione modale ha sempre luogo, a prescindere dall'adempimento o meno del modus (Cass., Sez. 2^, 29 maggio 1973, n. 1602; Cass., Sez. 2^, 30 marzo 1985, n. 2237; Cass., Sez. 3^, 18 dicembre 1986, n. 7679; Cass., Sez. 3^, 5 marzo 2019, n. 6304). Qualora, infatti, una clausola apposta ad una donazione sia prevista dalle parti non come modus, che costituisce per il donatario una vera e propria obbligazione, ma come condizione risolutiva del contratto, questa produce effetti indipendentemente da ogni indagine sul comportamento, colposo o meno, dei contraenti in ordine al verificarsi dell'evento stesso, tenuto conto che nella disciplina delle condizioni nel contratto non possono trovare applicazione i principi che regolano l'imputabilità in materia di obbligazioni (Cass., Sez. Un., 11 aprile 2012, n. 5702; Cass., Sez. 5^, 6 luglio 2012, n. 11369; Cass., Sez. 3^, 5 marzo 2019, n. 6304). Inoltre, in tema di attribuzioni a titolo gratuito, lo spirito di liberalità è perfettamente compatibile con 19 l'imposizione di un peso al beneficiato, purché tale peso, non assumendo il carattere di corrispettivo, costituisca una modalità del beneficio, senza snaturare l'essenza di atto liberalità della donazione;
stabilire se l'onere imposto al donatario sia tale da porre in essere un modus limitativo della liberalità ovvero, incidendo sulla causa del negozio, imprima ad esso il carattere di onerosità costituisce indagine di fatto attinente all'interpretazione del negozio di donazione che, come tale, è riservata al giudice di merito ed è incensurabile in sede di legittimità se congruamente e correttamente motivata (Cass., Sez. 2^, 28 giugno 2005, n. 13876; Cass., Sez. 2^, 26 giugno 2014, n. 14120; Cass., Sez. 5^, 8 marzo 2017, n. 5926; Cass., Sez. 5^, Cass., Sez. 2^, 29 ottobre 2021, n. 28857) 4.3 Tuttavia, con riguardo all'interpretazione del contenuto di una convenzione negoziale adottata dal giudice di merito, l'invocato sindacato di legittimità non può investire il risultato interpretativo in sé, che appartiene all'ambito dei giudizi di fatto riservati a quel giudice, ma deve appuntarsi esclusivamente sul mancato rispetto dei canoni normativi di interpretazione dettati dal legislatore agli artt. 1362 ss. cod. civ., e sulla incoerenza e illogicità della motivazione addotta, per cui deve essere ritenuta inammissibile ogni critica della ricostruzione della volontà negoziale operata dal giudice di merito che si traduca nella mera prospettazione di una diversa valutazione ricostruttiva degli stessi elementi di fatto da questi esaminati (Cass., Sez. 3^, 10 febbraio 2015, n. 2465; Cass., Sez. 3^, 26 maggio 2016, n. 10891; Cass., Sez. 1^, 19 ottobre 2017, n. 24686; Cass., Sez. 2^, 13 giugno 2018, n. 15503; Cass., Sez. 5^, 4 settembre 2020, n. 18381; Cass., Sez. 2^, 20 dicembre 2021, n. 40829; Cass., Sez. 1^, 31 maggio 2022, 20 n. 17736). Va, in proposito, ricordato il principio di diritto, più volte affermato da questa Corte, secondo il quale la parte che con il ricorso per cassazione intenda denunciare un errore di diritto o un vizio di ragionamento nell'interpretazione di una clausola contrattuale, non può limitarsi a richiamare genericamente le regole di cui agli artt. 1362 ss. cod. civ., avendo l'onere di specificare i canoni che in concreto assuma violati ed il punto ed il modo in cui il giudice del merito si sia dagli stessi discostato, non potendo le censure risolversi nella mera contrapposizione tra l'interpretazione del ricorrente e quella accolta nella sentenza impugnata, e dovendo i rilievi contenuti nel ricorso essere accompagnati, in ossequio al principio di autosufficienza, dalla trascrizione delle clausole individuative dell'effettiva volontà delle parti, al fine di consentire alla Corte di verificare l'erronea applicazione della disciplina normativa (tra le tante: Cass., Sez. Lav., 25 novembre 2013, n. 25728; Cass., Sez. 1^, 15 novembre 2017, n. 27136; Cass., Sez. 1^, 9 aprile 2021, n. 9461; Cass., Sez. 1^, 31 maggio 2022, n. 17736). In ogni caso, l'art. 1362 cod. civ., allorché nel comma 1 prescrive all'interprete di indagare quale sia stata la comune intenzione delle parti senza limitarsi al senso letterale delle parole, non svaluta l'elemento letterale del contratto, ma, al contrario, intende ribadire che, qualora la lettera della convenzione, per le espressioni usate, riveli con chiarezza ed univocità la volontà dei contraenti e non vi sia divergenza tra la lettera e lo spirito della convenzione, una diversa interpretazione non è ammissibile (Cass., Sez. 2^, 28 settembre 2019, n. 21576; Cass., Sez. 2^, 27 maggio 2020, n. 9957; Cass. Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29525; Cass., 21 Sez. 5^, 22 aprile 2022, n. 12830; Cass., Sez. 2^, 26 maggio 2022, n. 17159). 4.4 Nella specie, il giudice di appello ha valutato che «(…) ciò che grava sulla donazione è un onere e non una condizione sospensiva», dando priorità alla «(…) volontà del donante per come essa si è verbalmente espressa» e valorizzando «(…) il passaggio (…) in cui CC EA EL ha dichiarato di volere imporre a GH RE il “peso” di provvedere ai bisogni materiali della sorella, vita natural durante». Da qui la conclusione che «(…) ipotizzare una condizione sospensiva rappresenterebbe un’interpretazione della volontà del donante priva di senso in quanto, non individuando l’atto di donazione “l’oggetto” di tale condizione, l’atto di donazione stesso correrebbe il rischio di non produrre mai effetti giuridici». In tal modo, la sentenza impugnata non ha deviato dai canoni legali di ermeneutica contrattuale, avendo escluso che una diversa esegesi della pattuizione potesse desumersi dalla effettiva volontà del donante, il quale non aveva manifestato l’intenzione di subordinare l’efficacia della donazione all’avveramento di un evento futuro ed incerto (secondo il modus operandi della condizione sospensiva: art. 1353 cod. civ.), bensì l’intenzione di porre a carico della donataria l’obbligazione di farsi carico del sostentamento della sorella inabilitata nella futura eventualità di una incapienza dei fondi apprestati dal donante medesimo per il suo sostentamento economico. Per cui, ove pure si voglia intravedere l’inserimento nella pattuizione in disamina di una condizione sospensiva, questa non attiene all’efficacia della donazione, che è immediata e non differita, bensì all’insorgenza dell’obbligazione modale a carico della donataria, la cui esigibilità è differita e subordinata alla 22 sopravvenienza di una situazione (futura ed incerta) di depauperamento patrimoniale della beneficiaria. 4.5 Ciò posto, si rammenta che, con riguardo agli aspetti tributari, l'art. 58, comma 1, del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346 prevede che «Gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari». Dunque, si può ritenere che la donazione modale avente un destinatario determinato è considerata, dal punto di vista fiscale, come una doppia donazione, una eseguita a favore del donatario e l'altra eseguita a favore del beneficiario dell'onere (Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29506; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2022, n. 19561), che provengono entrambe dal medesimo donante, non potendo ravvisarsi un animus donandi del donatario nei confronti del beneficiario. In definitiva, nello schema strutturale della donazione modale a favore di un terzo determinato, il donante realizza l’arricchimento patrimoniale del beneficiario (arg. ex art. 769 cod. civ.) attraverso l’intermediazione materiale del donatario, che agisce come sua longa manus (alla stregua di un mero ausiliario) per eseguire l’attribuzione o la prestazione costituente l’oggetto dell’onere. In tal senso, anche la circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 22 gennaio 2008 n. 3/E ha chiarito che «(…) gli oneri di cui all’articolo 58, comma 1, del TUS, consistenti in prestazioni a favore di soggetti terzi determinati individualmente si considerano, ai fini dell’applicazione dell’imposta, donazioni effettuate a favore di questi ultimi soggetti». Ne discende che, trattandosi di un’autonoma liberalità a favore di un terzo, la donataria non poteva essere soggetta alla 23 relativa imposta sulle donazioni, il cui recupero richiedeva, pertanto, l’emanazione di un distinto avviso di liquidazione nei confronti della beneficiaria dell’onere (e quindi dell’ulteriore donazione). 4.6 Pertanto, la sentenza impugnata ha contravvenuto ai principi enunciati, avendo ritenuto che l’imposta sulle donazioni «(…) graverà solo sulla donataria GH RE, posto che solo l’appellante e non anche la sorella GH SI può e deve essere considerata soggetto passivo dell’imposta sulle donazioni a mente dell’art. 5 D.Lvo n. 346/90». Là dove, proprio alla luce del richiamato art. 58, comma 1, del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346, il beneficiario dell’onere deve essere considerato “donatario” per le prestazioni patrimoniali che riceve o riceverà dall’onerato, sul cui valore l’imposta sulle donazioni deve essere liquidata a suo carico. 5. Il quinto motivo è fondato. 5.1 Secondo il tenore della censura: «La sentenza impugnata è illegittima per violazione dell’art. 57, commi 1 e 2, del T.U.S. e degli art. 10, comma 3, della Legge n. 212/2000 e 6, comma 5-bis, del D.lgs. n. 472/1997 nella parte in cui (Punto 5 – pagine XXVII e XXVIII) ritiene punibile la inesatta dichiarazione di precedenti donazioni fra le stesse parti nell’ambito di una liquidazione di imposta di donazione senza applicazione di franchigia e nonostante la ricorrente abbia comunque fornito la prevista indicazione nell’atto di accettazione della donazione consentendo, così, il controllo da parte dell’Ufficio». Ancora: «Nello specifico, con riferimento al “controllo” amministrativo della pregresse donazioni, nell’atto di accettazione delle donazioni a rogito notaio Dott. Mazza (…) ricevuto dal notaio Dott. Cimmino con l’atto registrato in data 19 settembre 2012 (oggetto della verifica e controllo da parte dell’Ufficio) la Sig.ra 24 RE GH aveva espressamente indicato tutte le pregresse donazioni intervenute tra ella ed il donante Dott. CC con la seguente dichiarazione “richiamati gli atti pubblici di donazione rogati dal Notaio in San Marino Dr. Luigi Mazza 28/01/2010 (Rep. n. 2193), 3/08/2010 (Rep. n. 2231), 30/05/2011 (Rep. n. 2316 bis) e 29/07/2011 (Rep. 2336) accettava “le indicate donazioni a suo favore”. (…) si evidenzia che nel calcolo dell’imposta di donazione dovuta sull’atto di donazione a rogito notaio Mazza del 29.7.2011 (Rep. n. 2336) – in relazione al quale assumerebbe rilevanza l’esistenza di pregresse donazioni – non è stata applicata alcuna franchigia di imposta: come rilevato già al secondo motivo del presente ricorso la Sig.ra GH ha versato un’imposta di donazione di Euro 81.337,94 calcolata direttamente in applicazione dell’aliquota del 4 per cento sul valore del credito di Euro 1.673.448,48 e sul valore del 12 per cento delle quote della Villa des Vergers di Euro 360.000,00, senza applicazione di alcuna franchigia». A suo dire, in ogni caso, si tratterebbe di «(…) una violazione meramente formale ed apparente e quindi non punibile ai sensi dell’art. 6, comma 5 bis, del D.Lgs. n. 472/1997 (…)». 5.2 Tale doglianza era stata già sollevata con l’atto di appello, essendo stata dedotta nel motivo contraddistinto con la locuzione alfanumerica “b1” nella premessa della sentenza impugnata: «b1) l’omessa indicazione dell’atto rogitato dal notaio Cimmino della pregressa donazione intercorsa fra le parti costituisce una mera violazione formale non punibile ai sensi dell’art. 10 – comma 3^ - della L. 212/2006 e 6 – comma 5 bis – D.Lvo n. 472/97 in quanto tale “omissione” non ha comportato “… alcun ostacolo all’attività di controllo dell’Ufficio, non ha determinato un’elusione nell’applicazione dell’istituto 25 del coacervo previsto dall’art. 57 D.Lvo n. 346/1990 e non si è tradotta in un’evasione d’imposta». Va anche rilevato che, sempre in sede di appello, l’amministrazione finanziaria aveva dato atto che: «(…) tali atti di donazione, specificatamente indicati nell’atto di contestazione dell’Ufficio, che avevano già eroso la franchigia, non erano stati indicati nell’atto a rep. N. 10643/8613 dell’11/9/2012 a rogito del Notaio Nelson TO Cimmino, pur essendo stati indicati nell’atto di donazione a rogito del notaio dott. Luigi Mazza, notaio in San Marino». 5.3 Secondo l’art. 57, comma 2, del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346: «Negli atti di donazione e negli atti di cui all'art. 26 del testo unico sull'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, devono essere indicati gli estremi delle donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario o ad alcuno dei donatari e i relativi valori alla data degli atti stessi. Per l'omissione, l'incompletezza o l'inesattezza di tale indicazione si applica, a carico solidalmente dei donanti e dei donatari, la pena pecuniaria da una a due volte la maggiore imposta dovuta.» 5.4 A tenore dell’art. 6, comma 5-bis, del D.L.vo 18 dicembre 1997 n. 472 (quale introdotto dall’art. 7, lett. a, del D.L.vo 26 gennaio 2001 n. 32): «Non sono (…) punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo». La giurisprudenza di questa Corte ha, da tempo, raggruppato le fattispecie trasgressive in tre tipologie fondamentali (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2019 n. 901; Cass., Sez. 5^, 12 dicembre 2020, n. 28938; Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2021, 26 n. 16450; Cass., Sez. 5^, 22 gennaio 2022, n. 143; Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2022, n. 33093). In particolare, si distingue tra: a) violazioni sostanziali. Queste si traducono nella omessa ed infedele dichiarazione degli elementi rilevanti per la quantificazione dell'imponibile o dell'imposta e, quindi, incidono sulla determinazione della base imponibile e/o sul pagamento del tributo. b) violazioni formali. A differenza delle prime non incidono sulla determinazione dello imponibile o dell'imposta e sono collegate ad un omesso, irregolare od incompleto adempimento del contribuente. c) violazioni meramente formali. Tale categoria di violazioni - positivamente individuata dall'art. 6, comma 5-bis, del D.L.vo 18 dicembre 1997 n. 472 (quale introdotto dall’art. 7, lett. a, del D.L.vo 26 gennaio 2001 n. 32), a decorrere dal 20 marzo 2001, che ha precisato e circoscritto quanto già previsto dall'art. 10, comma 3, della Legge 27 luglio 2000 n. 212 per le violazioni non punibili (secondo cui era tale la «mera violazione formale senza alcun debito di imposta», formula valutata da subito come eccessivamente ampia perché idonea ad includere anche le violazioni atte a ostacolare od impedire l'esercizio dell'attività di controllo del Fisco) - sono quelle che non arrecano alcun pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo. Si tratta, in altri termini, di violazioni prive di ogni offensività dei beni giuridici tutelati e, come tali, esenti da punibilità (la norma, difatti, è rubricata con «cause di non punibilità») (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 8 marzo 2013, n. 5897; Cass., Sez. 5^, 22 dicembre 2014, n. 27211; Cass., Sez. 5^, 15 luglio 27 2015, n. 14767; Cass., Sez. 5^, 6 ottobre 2017, n. 23352; Cass., Sez. 5^, 19 gennaio 2019, n. 901; Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2020, n. 20823; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n. 16056; Cass., Sez. 5^, 31 agosto 2022, n. 25607). La differenza tra le diverse tipologie, dunque, si fonda su un criterio sostanziale: se la trasgressione della disposizione determina un pregiudizio per l'imposizione, in senso ampio, la violazione è sostanziale;
se manca un simile pregiudizio, ma, comunque, ne resta incisa la possibilità dell'esercizio delle azioni o dei poteri di controllo dell'amministrazione finanziaria, la violazione è formale;
se, invece, entrambe le condizioni sono assenti, allora la lesione della regola resta derubricata - in assenza di una disposizione che ne censuri in ogni caso la trasgressione, che può essere rilevante anche in assenza di una compromissione effettiva dei poteri di controllo ove il legislatore ne abbia valutata l'astratta idoneità rispetto a tale esito - a mera irregolarità (in termini: Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2021, n. 16450). Ai fini della distinzione tra violazioni formali e violazioni meramente formali, invero, un recente arresto (Cass., Sez. 5^, 17 dicembre 2020, n. 28938) ha rilevato che la valutazione «deve essere eseguita alla stregua dell'idoneità ex ante della condotta a recare il detto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo, previo inquadramento della condotta stessa nel paradigma normativo di riferimento» e, dunque, in altri termini, deve essere operato un giudizio in astratto che pone in relazione il bene giuridico tutelato e la fattispecie giuridica alla quale va ricondotta la specifica trasgressione. 5.5 Nella specie, quindi, secondo la formulata contestazione, l’omissione della dichiarazione da parte della donataria con riguardo al coacervo delle pregresse donazioni si sarebbe 28 consumata in seno all’atto di deposito delle donazioni stipulate all’estero (verbale redatto dal Notaio Nelson TO Cimmino da Pesaro l’11 settembre 2012, rep. n. 10643). Orbene, perché un atto estero sia utilizzabile in Italia a vari fini, in particolare relativi all'aggiornamento dei pubblici registri come richiesto dalle relative normative specifiche, deve preventivamente essere depositato presso un Archivio Notarile o un Notaio italiano ai sensi dell'art. 106, n. 4, della Legge 16 febbraio 1913 n. 89 (come novellato dall’art. 3, comma 9, del D.L. 31 dicembre 1996 n. 669, convertito, con modificazioni, dalla Legge 28 febbraio 1997 n. 30, che ha definitamene risolto la questione relativa al deposito delle scritture private autenticate), che dispone che nell'Archivio Notarile sono depositati e conservati gli originali o le copie degli atti pubblici rogati e delle scritture private autenticate in paese estero prima di farne uso nello Stato, sempre che non siano già depositati presso un notaio esercente in Italia. L'art. 68 del R.D. 14 settembre 1914 n. 1326 consente, quindi, espressamente al Notaio di ricevere in deposito, in originale od in copia, atti rogati in paese estero, purché siano debitamente legalizzati, redigendo apposito verbale, da annotare a repertorio. Tali atti, se redatti in lingua straniera, devono essere tradotti dal Notaio se conosce la lingua straniera o da un perito scelto dalle parti (salvi i Comuni dove è ammesso l'uso della lingua straniera). L’art. 1, n. 1, del R.D.L. 14 luglio 1937 n. 1666, convertito, con modificazioni, dalla Legge 30 dicembre 1937 n. 2358, prevede, inoltre, che al Notaio è consentito di ricevere in deposito atti pubblici, in originale o in copia, scritture private, carte e documenti, anche se redatti all'estero. 29 Questa norma amplia il numero degli atti che il notaio può ricevere in deposito, includendovi in pratica ogni sorta di documento, eventualmente anche non legalizzato;
tuttavia il deposito nulla aggiunge alla natura dell'atto depositato ed in quest'ultimo caso realizza il solo fine di rendere certa l'esistenza del documento, consentendone il rilascio di copie. Più in generale, l'art. 61, comma 1, lett. b, della Legge 16 febbraio 1913 n. 89 dispone che il notaio deve custodire gli atti presso di lui depositati per disposizione di legge o a richiesta delle parti: gli atti esteri sono da ritenersi «atti conservati a richiesta delle parti», tenuto conto che prioritariamente l'art. 106, n. 4, della Legge 16 febbraio 1913 n. 89 prescrive l'onere di deposito presso l'Archivio Notarile (disciplinato nelle forme dall'art. 146 del R.D. 14 settembre 1914 n. 1326). L'art. 71 del R.D. 14 settembre 1914 n. 1326 prevede che colui che depositò un documento presso un Notaio ha diritto ad averne a sua richiesta la restituzione, sempre che dall'atto di deposito risulti che questo seguì nel suo interesse;
della restituzione è redatto dal Notaio depositario analogo verbale, nel quale sarà trascritto per intero il documento che si restituisce;
l'atto di deposito rimane presso il Notaio che annota la restituzione nella colonna "osservazioni" del repertorio e sull'atto stesso. 5.6 Le citate disposizioni trovano la loro ratio nell'esigenza che ogni atto estero, per essere utilizzato in Italia, previa apposita legalizzazione che dia certezza della sua provenienza, sia assoggettato ad un preventivo “controllo di legalità” (sia formale, che sostanziale) da parte del Notaio depositario. Lo stesso Notaio, inoltre, ricevendo l'atto in deposito, garantirà l'adempimento degli obblighi fiscali e pubblicitari (ove previsti, come nel caso in esame) e la conservazione dell'atto medesimo 30 nel tempo, con possibilità di rilascio di copie. Molti atti esteri possono produrre in Italia gli stessi effetti di atti pubblici (o di scritture private autenticate) nazionali: appare quindi evidente come l'ordinamento imponga che questi atti siano soggetti ad un attento e serio controllo, senza il quale la sicurezza di determinate transazioni e i corretti mantenimento e aggiornamento dei pubblici registri sarebbero a dir poco a rischio. La dottrina occupatasi del tema ha, in primo luogo, sottolineato la necessità che l'atto estero, anche se formalmente riferibile ad un soggetto con poteri di certificazione simili a quelli del Notaio italiano, possa essere considerato "equivalente" all'atto italiano per alcuni fondamentali aspetti. Il nostro ordinamento, infatti, richiede spesso che un atto, a determinati fini, sia munito di particolari requisiti. Si pensi alle iscrizioni nel registro delle imprese ovvero alle trascrizioni, iscrizioni ed annotazioni nei registri immobiliari: un semplice atto scritto, sufficiente per la validità di una compravendita immobiliare, non basta per la sua trascrizione;
appare quindi evidente come anche un atto proveniente dall'estero, per poter produrre gli stessi effetti di un atto italiano, debba fornire le medesime garanzie sulla sua provenienza ed autenticità (in tal senso, ad esempio, l'obbligo di legalizzazione previsto dagli artt. 2657 e 2837 cod. civ.). Il requisito di "equivalenza" trova il suo fondamento nell'esigenza di non attribuire ad un atto che non ha elementi minimi di idoneità la forza di produrre determinati effetti nel nostro ordinamento, effetti per i quali è richiesto in Italia un particolare ed elevato livello di garanzia sulla provenienza dell'atto e sulla sua conformità alla legge (in particolare l'alimentazione dei pubblici registri); la verifica di tale equivalenza - che, si noti bene, si differenzia dalla mera forma 31 dell'atto (che è regolata dalla disciplina di cui infra) – è rimessa all'apprezzamento dell'interprete e non è certo agevole;
sostanzialmente si tratta di un controllo da effettuarsi caso per caso. Innanzitutto, l'atto dovrà essere redatto o autenticato da un soggetto al quale espressamente l'ordinamento di appartenenza attribuisce tali poteri, il quale deve agire in conformità alle normative che li regolano. L'atto pubblico dovrà, quindi, essere riconducibile ad un pubblico ufficiale con caratteri analoghi ai nostri: l'atto pubblico del Notaio italiano, infatti, essendo redatto da un soggetto con particolare formazione giuridica, tenuto al controllo di legalità e responsabile del contenuto, ha una particolare forza sia nel campo probatorio sia in quello esecutivo. È, quindi, necessario che anche l'atto pubblico estero, per avere la medesima efficacia di quello italiano, sia riconducibile all'opera ed al controllo di un soggetto cui l'ordinamento dello Stato di appartenenza riconosce poteri ed obblighi analoghi;
e, più in generale, deve ritenersi che un atto non possa produrre al di fuori del proprio ordinamento giuridico effetti maggiori di quelli che questo gli riconosce. 5.7 Qualora l'atto estero sia carente di alcuni elementi ritenuti necessari per il nostro ordinamento, il Notaio deve verificare se sia possibile rimediare alle carenze in sede di deposito. Quando, infatti, il Notaio constati che l’atto da ricevere in deposito è destinato a produrre effetti nello Stato, e quindi facendo applicazione della legge italiana, rilevi che quegli effetti potrebbero non prodursi ovvero esplicarsi in misura inferiore, avrà l’obbligo professionale di rendere edotte le parti depositanti in ordine a tali conseguenze ed anche circa la possibilità di rimediare ai vizi o alle irregolarità prodotte da quella inefficacia. Giova osservare che in ordine alla possibilità 32 di procedere ad una “conformazione” dell’atto estero alla legislazione italiana in sede di deposito, non si è mai dubitato;
e che ciò possa avvenire nel contenuto della verbalizzazione, nel quale ben possono trovare spazio dichiarazioni del pubblico ufficiale verbalizzante e delle parti, in funzione integrativa, è pacificamente ammesso, né si ravvisano ragioni ostative in base all’attuale normativa. Per quanto riguarda i vizi relativi alla forma, non pare vi sia spazio per adeguamenti o integrazioni successivi: se un atto non ha i requisiti di forma (estrinseca) richiesti dalla legge applicabile, esso non può cambiare natura attraverso il deposito. Alcuni vizi relativi al contenuto dell'atto, invece, possono invece essere sanati. In particolare se l'atto è regolato dalla legge straniera, sarà possibile integrarlo, in sede di deposito, con eventuali menzioni o documenti mancanti richiesti dal nostro ordinamento. Se l'atto è regolato dalla legge italiana, soccorrono gli eventuali rimedi previsti dalla stessa. Così, ad esempio, in caso di omissione delle menzioni urbanistiche relative alla costruzione di un fabbricato, con l'intervento delle parti – o di una sola di esse o degli aventi causa ove ammesso - nell'atto di deposito sarà, comunque, possibile sanare mediante conferma la mancanza di tali menzioni in materia di concessioni edilizie, ai sensi dell’art. 40, comma 4, del D.P.R. 6 giugno 2001 n. 380; allo stesso modo, sarebbe possibile confermare un atto di vendita di terreni con l'allegazione del certificato di destinazione urbanistica, assente ab origine, con la data dell'atto depositato, ai sensi dell'art. 30, comma 4-bis, del D.P.R. 6 giugno 2001 n. 380 (quale introdotto dall'art. 12, comma 4, della Legge 28 novembre 2005 n. 246; detto art. 12 33 infatti, al comma 6, espressamente prevede che «per gli atti formati all'estero, le disposizioni di cui agli articoli 30 e 46 del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, e successive modificazioni, si applicano all'atto del deposito presso il notaio e le conseguenti menzioni possono essere inserite nel relativo verbale»). Lo stesso dicasi per le dichiarazioni attualmente previste dall'art. 35, comma 22, del D.L. 4 luglio 2006 n. 223, convertito, con modificazioni, dalla Legge 4 agosto 2006 n. 248, in tema di mezzi di pagamento e di intervento di mediatori negli atti di cessione di immobili. La mancanza di tali dichiarazioni non incide certamente sulla validità dell'atto e la norma non pare di applicazione necessaria. Tuttavia, al fine di evitare sanzioni, si ritiene che le parti potranno procedere alle stesse formalità in sede di atto di deposito. Infatti la ratio dell'obbligo di tali dichiarazioni è quella di permettere la tracciabilità dei pagamenti a fini antievasivi: laddove tali dichiarazioni risultino dal verbale di deposito, lo scopo pare, comunque, raggiunto (anche il tenore letterale della norma - che prevede che le dichiarazioni siano effettuate «all'atto» e non necessariamente «nell'atto», mediante «apposita» dichiarazione sostitutiva – non sembra contraddire tale impostazione: per quanto non effettuate contestualmente alla genesi dell'atto, le dichiarazioni, in quanto contenute nel verbale di deposito, sono comunque presenti al momento in cui l'atto diviene utilizzabile in Italia, ritenendosi con ciò realizzato il fine previsto dal legislatore di permettere eventuali controlli). Per analoghe ragioni, è pacifico che le parti possano rendere in sede di deposito eventuali dichiarazioni rilevanti ai fini di applicazioni di particolari agevolazioni o regimi fiscali (“prima casa”, “prezzo-valore”, ecc.), purché nei termini previsti (per 34 la registrazione, 60 giorni, ai sensi dell'art. 13, comma 1, del D.P.R. 26 aprile 1986 n. n. 131). Ovviamente, tale adeguamento formale non sarà scevro da limitazioni legate alla funzione del deposito stesso, che non può travalicare, come è stato detto in dottrina, «i naturali limiti della configurazione propria ad esso deposito»; questo, infatti, non può comportare un’innovazione sul contenuto dell’atto ricevuto tale da incidere sulla sostanza dell’assetto negoziale. Per il resto, l’atto di deposito è soggetto a registrazione nel termine di 60 giorni dalla stipulazione (il termine non decorre quindi dalla data del deposito, ai sensi dell'art. 13, comma 1, del D.P.R. 26 aprile 1986 n. n. 131) e sconta l'imposta di registro in misura fissa. Inoltre, è dovuta l'imposta di registro (o un'altra imposta) in relazione al contenuto e alla natura dell'atto depositato (artt. 2, lett. d, 3 e 4 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. n. 131; 55, comma 1-bis, del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346, quale introdotto dall’art. 69, comma 1, lett. n, della Legge 21 novembre 2000 n. 342). 5.8 Nel caso di specie, avvalendosi della facoltà menzionata al precedente punto 5.7, in sede di deposito degli atti esteri (cioè, dei rogiti redatti dal Notaio della Repubblica di San Marino), il Notaio depositario ha sanato la carenza originaria nella donazione stipulata in altro Stato della dichiarazione obbligatoria per il donatario ai fini dell’esenzione prevista dall’art. 3, comma 4-ter, del D.L. vo 31 ottobre n. 346 (quale introdotto dall’art. 1, comma 78, lett. a, della Legge 27 dicembre 2006 n. 296), riportandone il testo completo nel corpo del verbale di deposito. In proposito, si può ribadire che anche la citata disposizione esige che l’«apposita dichiarazione» sia resa in contestualità «all'atto» di donazione e non anche «nell'atto» di donazione: dunque, per quanto non 35 effettuata contestualmente alla stipulazione dell'atto estero, la dichiarazione in parola, in quanto contenuta nell’atto di deposito, è presente al momento in cui esso diviene utilizzabile in Italia, ritenendosi con ciò realizzato il fine previsto dal legislatore di permettere eventuali controlli. 5.9 Di contro, con riguardo alla menzione richiesta dall’art. 57, comma 2, del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346, il Notaio depositario si è limitato a riportare tale dichiarazione della donataria: «Ai fini fiscali la comparente dichiara: - che il donante Dott. HI EA EL è nonno della donataria signora HI RE e che la donazione di cui all’atto di cui è deposito è la prima donazione avente ad oggetto beni situati nel territorio italiano fra loro intercorrente (…)», valutandone (verosimilmente) la superfluità per le donazioni relative ai beni situati nel territorio sammarinese in considerazione della dichiarazione resa al riguardo (con analogo contenuto, ma con diversa finalità) dalla donataria nell’atto estero. Ora, l’indicazione degli «estremi delle donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario o ad alcuno dei donatari» e dei «relativi valori alla data degli atti stessi» (c.d. “coacervo delle donazioni”) è rilevante ai fini del calcolo della franchigia esente per il coniuge ed i parenti in linea retta del donante, tenendo conto che l’art. 57, comma 1, del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346 (come modificato dall’art. 69 della Legge 21 novembre 2000 n. 342) stabilisce che: «Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all'art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell'art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell'imposta in misura fissa a norma degli articoli 55 e 59. GL 36 stessi fini, nelle ipotesi di cui all'art. 56, comma 2, il valore globale netto di tutti i beni e diritti complessivamente donati è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni anteriormente fatte ai donatari e il valore delle quote spettanti o dei beni e diritti attribuiti a ciascuno di essi è maggiorato di un importo pari al valore delle donazioni a lui anteriormente fatte dal donante. Per valore delle donazioni anteriori si intende il valore attuale dei beni e dei diritti donati;
si considerano anteriori alla donazione, se dai relativi atti non risulta diversamente, anche le altre donazioni di pari data», e che l’art. 2, comma 49, del D.L. 2 ottobre 2006 n. 262, convertito, con modificazioni, dalla Legge 24 novembre 2006 n. 286, prevede che: «Per le donazioni e gli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti e la costituzione di vincoli di destinazione di beni l'imposta è determinata dall'applicazione delle seguenti aliquote al valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui è gravato il beneficiario diversi da quelli indicati dall'articolo 58, comma 1, del citato testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, ovvero, se la donazione è fatta congiuntamente a favore di più soggetti o se in uno stesso atto sono compresi più atti di disposizione a favore di soggetti diversi, al valore delle quote dei beni o diritti attribuiti: a) a favore del coniuge e dei parenti in linea retta sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, 1.000.000 di euro: 4 per cento (…)». 5.10 Come è ben spiegato in argomento dalla circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 22 gennaio 2008 n. 3/E: «Deve ritenersi altresì che nel computo della franchigia rilevano soltanto le donazioni pregresse per le quali, in base al regime vigente ratione temporis, sia stata riconosciuta una 37 franchigia d’imposta che abbia assorbito, in tutto o in parte, l’imposta dovuta. Più precisamente, le donazioni pregresse rilevano nei limiti di valore relativamente al quale il beneficiario abbia fruito della franchigia. Detto valore deve essere poi attualizzato, avendo riguardo al valore normale dei beni e dei diritti alla data di apertura della successione del donante». Inoltre: «Attesa la finalità delle franchigie, volte a modulare la base imponibile in funzione del valore complessivo di tutte le donazioni anteriori e del rapporto di parentela con il medesimo donatario, si ritiene che a tali fini rilevino tutte le donazioni pregresse per le quali, in considerazione del rapporto intercorrente tra donante e donatario, non sia stata applicata l’imposta, ivi comprese le donazioni a favore del coniuge e dei familiari in linea retta o collaterale non assoggettate all’imposta sulle successioni e donazioni. Nel computo non vanno ricomprese, invece, le donazioni anteriori di cui agli articoli 1, comma 4, 55 e 59 del TUS, in quanto espressamente escluse dal disposto dell’articolo 8, comma 4, del TUS». 5.11 Premesso che, alla luce di quanto si è detto sulla valenza dell’atto di deposito, la menzione del coacervo delle donazioni già ricevute dal donante ben poteva essere contenuta nell’atto estero depositato (a prescindere dalla irrilevanza per il diritto straniero), a voler ritenere che tale adempimento sia stato assolto nella fattispecie, la dichiarazione in questione della donataria era, comunque, a dir poco «incompleta» - oltre che «inesatta», non essendo state menzionate (in base al tenore della contestazione) tutte le donazioni ricevute dal donante (in ordine a beni situati nel territorio sammarinese) - sul piano del contenuto. Difatti, essa era limitata all’indicazione degli estremi dei rogiti notarili e dei beni donati [«richiamati gli atti pubblici di donazione rogati dal Notaio in San Marino Dr. Luigi 38 Mazza 28/01/2010 (Rep. n. 2193), 3/08/2010 (Rep. n. 2231), 30/05/2011 (Rep. n. 2316 bis) e 29/07/2011 (Rep. 2336), mediante i quali il nonno RE EL HI (…) ha donato ad essa (i) partecipazioni nelle Società di diritto sammarinese ALINE S.r.l. (…), PRIMAVERA COSMETICI s.r.l. (…) e GRAND HOTEL PRIMAVERA S.p.A. (…) e diritti sul finanziamento soci dallo stesso effettuato;
(ii) partecipazione nella Società di diritto italiano VILLA DES VERGERS S.r.l. (…), in parte anche per mandato fiduciario;
e diritti sul finanziamento soci dallo stesso effettuato;
(iii) disponibilità finanziarie»], ma non conteneva alcuna specificazione dei valori dei beni donati. Elemento questo essenziale ed imprescindibile per verificare se il valore dell’ultima donazione potesse imputarsi (almeno in parte) alla franchigia esente (se non ancora esaurita dal coacervo delle donazioni pregresse) o essere soggetto (anche solo in parte, per l’eccedenza esorbitante la franchigia esente) all’imposta sulle donazioni nella misura del 4% in relazione al rapporto di parentela in linea retta. 5.12 Ciò non di meno, è convinzione del collegio che la contestata violazione dell’art. 57, comma 2, del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 346 assuma un carattere meramente formale e possa essere esentata dall’irrogazione della sanzione amministrativa. Invero, come si evince dalla prospettazione fattane in ricorso (in ossequio al canone dell’autosufficienza), una volta riconosciuta in questa sede l’esenzione della donazione della quota di compartecipazione al capitale della “Villa des Vergers S.r.l.” nella misura dell’88%, la donazione del credito nei confronti della medesima società era stata assoggettata ab origine all’imposta sulle donazioni nella misura del 4% 39 sull’intero valore proprio sul presupposto del totale esaurimento della franchigia esente. Per cui, nessun pregiudizio era stato arrecato all’AR dalla dichiarazione inesatta o incompleta della donataria in ordine al valore del coacervo dei beni donati in precedenza, risolvendosi l’infrazione nella mera irregolarità sul piano formale dell’adempimento assolto. 5.13 Ne discende che la sentenza impugnata non si è uniformata a tale principio, avendo ritenuto, nonostante la consapevolezza dell’indicazione nell’atto estero degli estremi identificativi di precedenti donazioni (data e numero di repertorio del Notaio rogante nello Stato straniero), che dovesse «(…) trovare applicazione, nel caso di specie, la sanzione di cui all’art.57 – comma 2^ - D.Lvo n. 346/90 (…)», sul presupposto che: «Tale sanzione (…) punisce una condotta “formale” costituita, nel caso di specie, da un’omissione (non avere indicato nell’atto registrato in data 11/9/2012 le pregresse donazioni) a prescindere dalla determinazione dell’ammontare della franchigia la quale, viene calcolata, previa effettuata [recte: effettuazione] del c.d. coacervo». 6. Il sesto motivo è assorbito dall’accoglimento del terzo motivo, del quarto motivo e del quinto motivo, rendendosene superfluo ed ultroneo lo scrutinio da parte del collegio. 7. In conclusione, valutandosi la fondatezza del terzo motivo, del quarto motivo (per quanto di ragione) e del quinto motivo, nonché l’infondatezza del primo motivo, l’inammissibilità del secondo motivo e l’assorbimento del sesto motivo, alla stregua delle suesposte argomentazioni, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti;
non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel 40 merito, ai sensi dell'art. 384, comma 1, ultima parte, cod. proc. civ., con il parziale accoglimento del ricorso originario della contribuente nel senso dell’esenzione da imposta (e accessori) della donazione della quota di compartecipazione nella misura dell’88% al capitale della “Villa des Vergers S.r.l.”, dell’esclusione da imposta (ed accessori) della donazione (sub specie di onere) a favore di GH SI e dell’esenzione da sanzione amministrativa per l’omessa indicazione del coacervo delle donazioni pregresse, ferma restando la soggezione ad imposta della donazione del credito nei confronti della “Villa des Vergers S.r.l.”. 8. Considerando la complessità e la novità di talune delle questioni esaminate (in carenza di precedenti specifici), si valuta la sussistenza dei presupposti per disporre la compensazione delle spese dei giudizi di merito. Di contro, le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo, il quarto motivo (per quanto di ragione) ed il quinto motivo, rigetta il primo motivo, dichiara l’inammissibilità del secondo motivo e l’assorbimento del sesto motivo;
cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente nei limiti specificati in motivazione;
compensa le spese dei giudizi di merito;
condanna l’amministrazione finanziaria alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità in favore della contribuente, liquidandole nella misura di € 200,00 per esborsi e di € 14.000,00 per compensi, oltre a rimborso forfettario nella misura del 15% sui compensi e ad altri accessori di legge. 41 Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 10 gennaio