116 Mн38858 / 1 6 REPUBBLICA ITALIANA In nome del Popolo Italiano LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE TERZA SEZIONE PENALE Composta da Sent. n. sez.лиер Elisabetta Rosi - Presidente - ee 14/06/2016 Aldo Aceto R.G.N. 6200/16 Emanuela Gai Carlo Renoldi - Relatore - Giuseppe Riccardi ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da IU NG, nato a [...] il [...], IU IM, nato a [...] il [...]; avverso l'ordinanza in data 6/11/2015 del Tribunale del riesame di Brindisi;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal consigliere Carlo Renoldi;
lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Pasquale Fimiani, che ha chiesto il rigetto del ricorso, con le pronunce consequenziali. RITENUTO IN FATTO 1. Con decreto in data 8/10/2015 il Giudice per le indagini preliminari presso il Tribunale di Brindisi dispose, nei confronti dei fratelli NG e IM IU, il sequestro preventivo "anche per equivalente" dei "beni mobili, dei crediti, degli immobili, dei mobili registrati, delle azioni, delle quote sociali e degli strumenti finanziari dematerializzati, ivi compresi i titoli del debito pubblico" rinvenuti nella disponibilità dei due germani entro il limite complessivo di 6.090.694,29 euro. Il provvedimento ablativo fu disposto in relazione ai delitti di cui agli artt. 81, commi 1 e 2, 110 cod. pen., 3, comma 1, lett. d) e 12, comma 1 del d.lgs. n. 74 del 2000, unificati dal vincolo della continuazione, realizzati in concorso dai due SC attraverso una pluralità di dichiarazioni fraudolente compiute mediante ел artifici (capo A); nonché, entro il limite complessivo di 304.500 euro, in relazione al delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, previsto dagli artt. 110 cod. pen., 2, commi 1 e 2, 12, comma 1, del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, anch'esso ascritto ai due fratelli in concorso tra loro. Secondo l'ipotesi accolta nel provvedimento genetico, NG e IM IU, rappresentanti legali ed amministratori (muniti di poteri disgiunti) della società IU RR EG S.r.I., avrebbero elaborato, con la partecipazione attiva del loro consulente fiscale, Alfredo Maria Convertini, un articolato sistema di manipolazione dei dati reali, attraverso la creazione di una situazione di apparenza contabile finalizzata a dissimulare i maggiori introiti conseguiti dalle vendite aziendali, in modo da sottrarli alla tassazione. Peraltro, la società, secondo quanto ritenuto dal decreto applicativo, sarebbe stata priva di autonomia ed avrebbe rappresentato uno schermo fittizio attraverso il quale i due fratelli, che fin da principio l'avevano amministrata in forma disgiunta e senza l'adozione di determinazioni formali, avrebbero agito, di fatto, come effettivi titolari dei beni e “quasi fossero imprenditori individuali". In tale contesto, peraltro, secondo l'originaria imputazione cautelare, i due amministratori avrebbero indicato, nella dichiarazione annuale relativa all'IVA per il periodo di imposta 2013, elementi passivi fittizi avvalendosi di una fattura emessa dalla società Soavegel S.r.I., attestante una operazione per un importo imponibile pari a 1.450.000,00 euro ed IVA al 21%, operazione ritenuta soggettivamente inesistente (capo C).

2. Con ordinanza del 5/11/2015 il Tribunale del riesame di Brindisi rigettò la richiesta di riesame presentata, nell'interesse di NG e IM IU, avverso il suddetto decreto di sequestro preventivo con riferimento al capo A). Con lo stesso provvedimento, il gravame fu, invece, accolto con riferimento all'ipotesi di cui al capo C).

2.1. Secondo quanto riportato nell'ordinanza impugnata, in esecuzione del predetto decreto applicativo della misura cautelare reale furono sottoposti a sequestro, per un valore complessivo di 6.090.694,29 euro, i seguenti beni: nei confronti di NG IU, per un valore complessivo di 2.231.118,80 euro: due unità mobiliari per un valore stimato, rispettivamente di 350.000,00 e di 95.000,00 euro;
una quota nominale di valore pari a 26.000,00 euro relativa alla partecipazione alla IU AM S.r.l.; una quota nominale di valore pari a 7.500,00 euro relativa alla partecipazione alla IU RR S.r.l.; una somma di danaro pari a 107.872,80 euro, corrispondente a 1/2 dell'importo di 215.745,67 euro, depositata su un conto corrente della Banca Popolare di Bari, cointestato con il fratello IM;
una somma di danaro pari a 1.644.746,00 2 ем euro, corrispondente a 1/2 dell'importo di 3.289.491,09 euro, depositata su un conto corrente della Banca Intesa San Paolo, cointestato con il fratello IM;
-nei confronti di IM IU, per un valore complessivo di 2.274.575,49 euro: due unità mobiliari per un valore stimato, rispettivamente di 350.000,00 e di 120.000,00 euro;
una quota nominale di valore pari a 26.000,00 euro relativa alla partecipazione alla IU AM S.r.l.; una quota nominale di valore pari a 7.500,00 euro relativa alla partecipazione alla IU RR S.r.l.; la somma di danaro pari a 107.872,80 euro, corrispondente a 1/2 dell'importo di 215.745,67 euro, depositata su un conto corrente della Banca Popolare di Bari, cointestato con il fratello NG;
la somma di danaro pari a 1.644.746,00 euro, corrispondente a 1/2 dell'importo di 3.289.491,09 euro, depositata su un conto corrente della Banca Intesa San Paolo, cointestato con il fratello NG;
un'autovettura BMW del valore stimato di 18.456,69 euro;
- dinei confronti della IU RR EG S.R.L.: la somma 1.585.000,00 euro presente su un conto corrente acceso presso la Banca Popolare di Bari.

3. A mezzo del proprio difensore fiduciario, NG e IM IU propongono ricorso per cassazione sulla base di quattro articolati motivi di impugnazione. Con il primo motivo, i ricorrenti denunciano, ai sensi dell'art. 606, comma 1, lett. b), c) ed e) cod. proc. pen., la violazione dell'art. 325 cod. proc. pen. in relazione all'art. 322-ter del codice di rito alla luce dei principi fissati dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione nella sentenza n. 10561 del 5 marzo 2014 nonché il vizio di omessa motivazione per avere l'ordinanza impugnata omesso di rispondere su una serie di questioni già poste in sede di riesame avverso il provvedimento genetico, e segnatamente: - di specificare la natura, diretta o per equivalente, del sequestro preventivo eseguito sui beni sottoposti alla cautela reale;
di verificare se in sede di esecuzione del decreto applicativo vi fosse stata la possibilità di procedere, in prima battuta, al sequestro diretto, nei confronti del debitore di imposta o dell'autore del reato, dei beni riconducibili, direttamente o indirettamente, al profitto del reato;
- di motivare adeguatamente la ragione per la quale - pur dandosi atto, nei verbali relativi alle operazioni di sequestro redatti dalla Guardia di Finanza, dell'esistenza di beni societari riconducibili al profitto dei reati tributari, quali denaro o beni mobili e immobili acquistati con esso in sede esecutiva del decreto applicativo non si sia proceduto, in prima battuta, al sequestro degli stessi e si sia, invece, fatto luogo al sequestro dei beni dei due amministratori (di cui non sarebbe stata indicata la natura giuridica, ovvero se diretto o per equivalente). 3 сая In particolare, l'ordinanza impugnata si sarebbe posta in contrasto con i principi posti da questa Corte a Sezioni unite con la sentenza del 5/03/2014, n. 10561, Gubert. I due ricorrenti, infatti, argomentano che la sentenza in questione avrebbe affermato il principio secondo cui il sequestro per equivalente sarebbe consentito soltanto in caso di mancata individuazione, anche solo temporanea, presso la persona giuridica o i suoi organi amministrativi, dei beni costituenti profitto del reato tributario (e in ogni caso previa indicazione, nel provvedimento applicativo, della descritta situazione di impossibilità temporanea); sequestro per equivalente che, in ogni caso, dovrebbe eseguirsi, in prima battuta, nei confronti degli organi amministrativi della società ovvero, ma soltanto nel caso in cui essa rappresenti un mero schermo societario, nei confronti della persona giuridica. Sotto altro profilo, si censura la mancata giustificazione, da parte della ordinanza impugnata, delle ragioni per le quali siano stati proposti a sequestro beni del valore di 3.200.000,00 euro di proprietà dei due amministratori;
beni - - che sarebbero stati loro donati dai genitori in epoca precedente a quella della ipotizzata evasione fiscale. Secondo i ricorrenti, infatti, anche a voler aderire alla tesi secondo cui, nei reati tributari, il profitto del reato è qualificabile come risparmio di spesa, in ogni caso detto risparmio dovrebbe essere maturato nel periodo di commissione del reato. Con il secondo motivo viene, invece, dedotta, ai sensi dell'art. 606, comma 1, lett. b), c) ed e) cod. proc. pen., la violazione dell'art. 324 cod. proc. pen. in relazione alla proposizione dell'istanza di riesame nell'interesse degli stessi NG e IM IU e non anche della IU RR EG S.r.l. nonché il vizio di omessa motivazione per avere l'ordinanza impugnata affermato che le istanze presentate dalla difesa dei due fratelli IU in sede di riesame relative - per un verso all'accertamento della illegittimità del sequestro delle somme giacenti sul conto corrente intestate alla IU RR EG s.r.l. e, per altro verso, alla conversione del sequestro eseguito su due capannoni industriali di proprietà della stessa società siano state formulate nell'interesse dei due indagati e non anche della stessa società, soggetto giuridico distinto dai due amministratori e destinatario del provvedimento ablativo in relazione alle somme giacenti sul conto corrente bancario intestato alla stessa società. In particolare, la Difesa deduce che il sequestro, in realtà, sarebbe stato disposto unicamente nei confronti di NG e IM IU, laddove nessun atto formale sarebbe stato assunto nei confronti della IU RR EG S.r.I., sicché anche la sottoposizione al provvedimento cautelare delle somme giacenti sul conto corrente bancario di cui era titolare la società sarebbe stata giustificata unicamente dal fatto che tale denaro sarebbe stato nella disponibilità dei due amministratori. л 4 я Con il terzo motivo i ricorrenti censurano, ex art. 606, comma 1, lett. b), c) ed e) cod. proc. pen., la inosservanza o erronea applicazione degli artt. 322-ter, 324 e 325 cod. proc. pen. nonché il vizio di omessa motivazione per avere l'ordinanza impugnata totalmente omesso di motivare in relazione alla richiesta di dissequestro delle quote nominali della IU RR EG S.r.l. e della IU AM S.r.l.. Tale richiesta era stata formulata alla stregua della asserita notevole sproporzione esistente tra il quantum delle imposte evase, corrispondente all'ammontare del profitto del reato, ed il valore del patrimonio netto delle società, certamente più elevato del mero valore nominale delle quote, cui, invece, aveva fatto riferimento il provvedimento di sequestro per equivalente. Secondo i ricorrenti, infatti, considerato che il patrimonio immobiliare delle società comprendente, per la IU RR EG S.r.I., due capannoni industriali aventi un più elevato valore di mercato (pari a 3.100.000,00 euro secondo due perizie giurate prodotte in sede di riesame) e un capannone industriale per la IU AM S.r.l. (del valore di almeno 1.799.727,00 euro, secondo quanto riportato nel bilancio della società del 31/12/2013) - era ben maggiore del valore nominale delle quote sociali (pari, rispettivamente, 52.000,00 e 15.000,00 euro), il provvedimento ablativo avrebbe dovuto fare riferimento al primo dato e non al secondo, conformemente ai più recenti arresti della giurisprudenza di legittimità, che richiederebbero, secondo il tenore dell'art. 322-ter cod. pen., l'incidenza del sequestro su beni aventi un "valore corrispondente" al profitto del reato, avuto riguardo ai principi di proporzionalità, adeguatezza e gradualità applicabili anche alle misure cautelari reali. Infine, con il quarto motivo NG e IM IU si dolgono, ex art. 606, comma 1, lett. b), c) ed e) cod. proc. pen., della violazione o inosservanza dell'art. 220 disp. att. cod. proc. pen. e deducono altresì il vizio di omessa motivazione in cui l'ordinanza impugnata sarebbe incorsa nel rigettare l'eccezione di inutilizzabilità del processo verbale di constatazione della Guardia di finanza del 17/02/2015 (e, conseguentemente, del decreto di sequestro fondato sulla stessa). Infatti, il Tribunale del riesame avrebbe erroneamente ritenuto legittimo predetto processo verbale nonostante la mancata osservanza delle norme del codice di procedura penale allorché, in sede di verifica ispettiva fiscale, erano emersi elementi di reità a carico dei due amministratori. A partire da tale momento, secondo la tesi difensiva, i militari della Guardia di finanza avrebbero assunto informazioni da persone nei confronti delle quali venivano svolte le indagini (i fratelli IU e il dott. Convertini, consulente fiscale della IU RR EG S.r.l.) senza procedere, in violazione degli artt. 64 e 350 cod. proc. pen., a redigere il verbale nelle forme dell'art. 357, comma 2, lett. b), cod. 5 ом proc. pen.. Da ciò, dunque, secondo la prospettazione dei ricorrenti deriverebbe la assoluta inutilizzabilità sia del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, sia delle successive comunicazioni di reato, le quali si sarebbero limitate a riprodurre il contenuto del primo. Con requisitoria scritta depositata in data 4/04/2016 il Procuratore generale ha chiesto l'integrale rigetto del ricorso. Dopo aver premesso che il ricorso per cassazione contro ordinanze emesse in materia di sequestro preventivo è ammissibile quando la motivazione del provvedimento impugnato sia del tutto assente o meramente apparente perché sprovvista dei requisiti minimi per rendere comprensibile la vicenda contestata e l'iter logico seguito dal giudice del provvedimento impugnato, il Procuratore generale ha rilevato come la motivazione dell'ordinanza impugnata non possa qualificarsi come del tutto assente o meramente apparente essendo provvista dei suddetti requisiti minimi. Il provvedimento in questione, infatti, in specie nella diffusa argomentazione con cui è stata giustificata la sussistenza del fumus commissi delicti, sarebbe fondato su acquisizioni documentali in grado di riscontrare, alla stregua dei canoni probatori propri della fase cautelare reale, che la società IU RR EG S.r.l. sarebbe stata costituita come un mero schermo fittizio attraverso il quale i ricorrenti avrebbero agito quali effettivi titolari dei beni della stessa. CONSIDERATO IN DIRITTO 4. Procedendo all'esame dei motivi di ricorso secondo l'ordine logico occorre muovere, innanzitutto, dal quarto motivo di impugnazione, che deve essere rigettato siccome manifestamente infondato. La difesa dei due ricorrenti ha dedotto la violazione dell'art. 220 disp. att. cod. proc. pen., evidenziando come a seguito dell'emergere della notitia criminis i militari della Guardia di finanza avrebbero dovuto procedere al compimento delle attività di acquisizione probatoria secondo le norme previste dal codice di rito che prevedono "particolari procedure o modalità in relazione a specifiche attività". Nel caso di specie, secondo l'assunto difensivo, dal momento che l'emersione di indizi di reato si sarebbe concretizzata già a partire dal 3/09/2014, giorno dell'accesso da parte della Guardia di finanza, allorché da "svariati appunti personali e documenti extracontabili inequivocabilmente riferibili all'impresa" era stato possibile "ritenere l'esistenza di una contabilità parallela o comunque la gestione extracontabile dell'intera attività di impresa", gli operanti avrebbero dovuto procedere nelle forme previste dall'art. 220 cod. proc. pen.. Ed, invece, secondo la difesa, i militari avrebbero chiesto spiegazioni dapprima a IM IU, il quale avrebbe fornito le proprie giustificazioni già a partire dal 17/11/2014; quindi al dott. Convertini in merito alla esibizione dei documenti 6 ем relativi al conto "clienti conto caparre su contratti" (il 21/01/2015), poi ai rapporti commerciali con la IU AM S.r.l. (il 3/02/2015), e infine al mancato funzionamento del misuratore fiscale in data 4/02/2015. Lo stesso giorno, peraltro, IM IU avrebbe fornito i chiarimenti chiestigli dai finanzieri in merito alla composizione dei prospetti extra-contabili. E tutto ciò nonostante che, secondo quanto precisato nella stessa ordinanza del Tribunale del riesame, le conseguenze della infedele dichiarazione fossero evidenti già alla data del 15/01/2015. Dunque, secondo la tesi esposta dai ricorrenti, non essendosi provveduto alla redazione del verbale ai sensi dell'art. 357, comma 2, lett. b) cod. proc. pen. e, pertanto, in violazione di quanto stabilito dagli artt. 64 e 350 cod. proc. pen., la parte del documento redatta successivamente all'emergere di indizi di reità sarebbe processualmente inutilizzabile. Tanto premesso, giova preliminarmente ricordare che il "verbale di costatazione" redatto da personale della Guardia di Finanza o dai funzionari degli Uffici Finanziari è qualificabile come documento extraprocessuale ricognitivo di natura amministrativa e, in quanto tale, acquisibile ed utilizzabile ai fini probatori, nel processo penale, ai sensi dell'art. 234 cod. proc. pen.. Si è anche osservato che non si tratta di un atto processuale, poiché non è previsto dal codice di rito o dalle norme di attuazione (ex art. 207 disp. att. cod. proc. pen.); né può essere qualificato quale "particolare modalità di inoltro della notizia di reato" (ex art. 221 disp. att. cod. proc. pen.), in quanto i connotati di quest'ultima sono diversi (si vedano, sul punto, Sez. 3, n. 6881 del 18/11/2008, Ceragioli e altri, Rv. 242523; Sez. 3, n. 6218 del 17/4/1997, Cetrangolo, Rv. 208633; Sez. 3, n. 4432 del 10/4/1997, Cosentini, Rv. 208030; Sez. 3, n. 1969 del 21/1/1997, Basile, Rv. 206944; Sez. 3, n. 6251 del 15/5/1996, Caruso, Rv. 205514). Nondimeno, quando nel corso di attività ispettive o di vigilanza previste da leggi o decreti emergono indizi di reato e non meri sospetti, l'art. 220 disp. att. cod. proc. pen. stabilisce che "gli atti necessari per assicurare le fonti di prova e raccogliere quant'altro possa servire per l'applicazione della legge penale sono compiuti con l'osservanza delle disposizioni del codice". Ne consegue che la parte di documento, compilata prima dell'insorgere degli indizi, ha sempre efficacia probatoria ed è utilizzabile, mentre non è tale quella redatta successivamente, qualora non siano state rispettate le disposizioni del codice di procedura penale (Sez. 3, n. 7930 del 30/01/2015, Marchetti e altro, Rv. 262518). A tale proposito questa Corte ha pure osservato come, dalla semplice lettura della norma, emerga che essa presuppone, per la sua applicazione, un'attività di vigilanza o ispettiva in corso di esecuzione specificamente prevista da disposizioni normative e la sussistenza di indizi di reato emersi nel corso 7 chl dell'attività medesima, non essendo necessario che ricorra una prova indiretta quale indicata dall'art. 192, cod. proc. pen., quanto, piuttosto, la sussistenza della mera possibilità di attribuire comunque rilevanza penale al fatto che emerge dall'inchiesta amministrativa e, nel momento in cui emerge, a prescindere dalla circostanza che esso possa essere riferito ad una persona determinata (Sez. 2, n. 2601 del 13/12/2005, Cacace, Rv. 233330; Sez. U, n. 45477 del 28/11/2001, Raineri, Rv. 220291). Ove le richiamate condizioni si verifichino, sarà dunque necessario che, a pena di inutilizzabilità, vengano osservate le disposizioni del codice di rito, ma soltanto per il compimento degli atti necessari all'assicurazione delle fonti di prova ed alla raccolta di quant'altro necessario per l'applicazione della legge penale (Sez. 3, n. 7930 del 30/01/2015, Marchetti e altro, Rv. 262518; Sez. 3, n. 27682 del 17/06/2014, Palmieri, Rv. 259948). Se, dunque, le forme del codice di procedura penale devono essere osservate soltanto ove si faccia luogo al compimento degli atti necessari alla raccolta ed all'assicurazione delle fonti di prova, ciò significa che ogni qual volta non si debba fare luogo all'espletamento di atti garantiti, non è necessario osservare le norme del codice di rito. Al fine di stabilire quando tale condizione sussista, l'art. 114 disp. att. cod. proc. pen. stabilisce che "nel procedere al compimento degli atti indicati nell'art. 356 [cod. proc. pen.], la polizia giudiziaria avverte la persona sottoposta alle indagini, se presente, che ha facoltà di farsi assistere dal difensore di fiducia". Ciò posto, dal contenuto testuale della norma in esame emerge con chiarezza che le attività ispettive fiscali non rientrano tra quelle indicate dall'art. 356 cod. proc. pen., che l'art. 114 disp. att. cod. proc. pen., espressamente richiama. In altre parole, la disposizione in esame impone l'avviso del diritto all'assistenza del difensore solo ed esclusivamente nel caso in cui si proceda al compimento di uno degli atti indicati dall'art. 356 cod. proc. pen., il quale, a sua volta, stabilisce che il difensore della persona nei cui confronti vengono svolte le indagini ha facoltà di assistere, senza diritto di essere preventivamente avvisato, agli atti previsti dagli artt. 352 (perquisizioni) e 354 (accertamenti urgenti sui luoghi, sulle cose e sulle persone e sequestro) oltre che all'immediata apertura del plico autorizzata dal pubblico ministero a norma dell'art. 353, comma 2, cod. proc. pen.. E' questa una elencazione tassativa, come si desume dal puntuale richiamo ai singoli atti elencati. Tuttavia, non è controvertibile che quando, come nel caso di specie, si proceda ad acquisire dichiarazioni da una persona nei cui confronti erano stati ormai acquisiti degli indizi di reità, non potrà che trovare applicazione la disciplina dettata dagli artt. 64 e 350 cod. proc. pen., sicché in caso di violazione di tali disposizioni il contenuto delle dichiarazioni non sarà utilizzabile. 8 hill Nella vicenda che ci occupa, dunque, lungi dal configurarsi, come invece opinato dalla difesa dei ricorrenti, l'inutilizzabilità sia del processo verbale di contestazione sia delle comunicazioni di notizia di reato in cui lo stesso sarebbe stato trasfuso, potrà al più farsi questione della utilizzabilità del risultato di singole attività di acquisizione di elementi indiziari. Sul punto, peraltro, anche a prescindere dal rilievo che il ricorso non ha specificato quali risultati dell'attività investigativa debbano ritenersi, per le ragioni esposte, inutilizzabili e, dunque, anche prescindendo dal dato relativo alla genericità delle censure in argomento dedotte, deve osservarsi che la gran parte degli elementi indiziari posti a fondamento del provvedimento ablativo è costituito da atti e documenti, a partire dai quali, con procedimento logico- deduttivo, i militari della Guardia di finanza hanno ricostruito l'attività delittuosa contestata ai ricorrenti. Ciò è a dire, innanzitutto, per gli "svariati appunti personali e documenti extracontabili riferiti all'impresa", riferiti al periodo compreso tra dicembre 2009 ed agosto 2014, rinvenuti in occasione dell'inizio, in data 3/09/2014, della verifica fiscale presso gli uffici della IU AM EG S.r.l.; circostanza alla stregua della quale i militari avevano ritenuto probabile "l'esistenza di una contabilità parallela o comunque la presenza di una gestione extracontabile dell'intera attività di impresa". Infatti, per un verso dai suddetti documenti sembravano emergere componenti positive sottratte a tassazione (relative alle vendite mensili e giornaliere ad opera del personale a ciò preposto) oltre all'impiego di lavoratori "in nero" (in numero di cinque) e, per altro verso, la tenuta delle scritture contabili ufficiali era stata, comunque, caratterizzata da gravissime irregolarità (non avendo la società provveduto alla redazione dei bilanci di esercizio relativi alle annualità oggetto di ispezione). A ciò devono aggiungersi, quali ulteriori elementi indiziari: il fatto che gli importi indicati nella colonna relativa al totale dei corrispettivi giornalieri del registro di prima nota relativo all'anno 2010, tenuto presso il punto vendita e sul quale erano stati registrati i corrispettivi risultanti dagli scontrini di chiusura giornaliera, erano stati "in parte alterati e comunque tutti ulteriormente ricalcati con una penna biro ad inchiostro nero fatta eccezione per le pagine relative ai mesi di aprile, giugno e luglio, che non presentavano alterazioni"; che l'originale del registro di prima nota dei corrispettivi non era stato esibito, dagli amministratori della società e dal suo consulente fiscale, nonostante gli innumerevoli solleciti da parte della Guardia di finanza e che quando, dopo altrettante richieste, erano stati finalmente mostrati gli scontrini di chiusura giornalieri, erano stati effettivamente accertati rilevanti scostamenti tra il contenuto degli scontrini e gli incassi riportati nel registro dei corrispettivi, i quali mero titolo risultavano notevolmente inferiori rispetto ai primi. Così, a ля 9 esemplificativo, il corrispettivo riportato nello scontrino del 20/02/2010 era pari a 117.065,00 euro, laddove l'importo annotato sulla copia del registro di prima nota e sul registro dei corrispettivi era pari a soli 7.065,00 euro, con l'occultamento di ricavi per ben 110.000 euro solo per quella giornata. Tale modalità artificiosa di occultamento dei corrispettivi, accertata con riferimento all'anno 2010, era stata poi riscontrata dalla Guardia di Finanza anche nel corso degli anni successivi. Ed ancora: la circostanza, documentalmente rilevata, per cui nel caso di contratti su ordinativi, la prassi commerciale seguita fosse quella di pretendere dal cliente la consegna di un anticipo, qualificato come caparra confirmatoria, per il quale non veniva rilasciato scontrino fiscale e che veniva, poi, defalcato al momento del saldo, il quale veniva invece contabilizzato, ma senza riportare l'ammontare dell'acconto versato. Viceversa, per i contratti "a pronta consegna", i militari non avevano rinvenuto alcuna copia. E tuttavia, secondo la ricostruzione compiuta dall'ufficio requirente e condivisa, con motivazione puntuale sia dal giudice della cautela che da quelli del riesame, l'ammontare complessivo delle vendite relative a tali operazioni negoziali era determinabile calcolando la differenza esistente tra i valori riportati nella contabilità informale nella società e quelli relativi ai contratti su ordinativi. Peraltro, sempre con riferimento ai contratti su ordinativi, ulteriori controlli documentali effettuati dalla Guardia di Finanza in relazione ad alcune annualità, eseguiti sulla base delle fatture rinvenute, avevano evidenziato la presenza di un volume di ricavi riferito a tale tipologia di vendita assai superiore rispetto a quello risultante dalle copie dei contratti;
sicché anche sotto tale profilo l'ipotesi formulata nell'imputazione cautelare ha trovato risconto, sia pure alla stregua dei criteri indiziari propri della fase cautelare, a prescindere dalle ammissioni degli indagati, come tali irrilevanti sul piano della ricostruzione dei fatti. Pertanto, il quarto motivo di ricorso, conclusivamente, deve essere rigettato siccome infondato, atteso che la puntuale ricostruzione operata nell'ordinanza impugnata, si è basata su un procedimento di carattere logico-deduttivo, svolto a partire dal dato documentale, restando totalmente irrilevanti le eventuali dichiarazioni rese dai due amministratori e dal loro consulente fiscale.

4. Venendo, quindi, al primo motivo di ricorso, corretta è la premessa dalla quale muovono gli odierni ricorrenti: il sequestro preventivo "diretto" e il sequestro "per equivalente" presentano differenti caratteristiche strutturali e funzionali.

4.1. Mentre il primo consiste nella sottoposizione al vincolo di beni che costituiscono il profitto del reato per cui si procede, o sono ad esso riconducibili (come nel caso dei beni acquisiti attraverso il reimpiego dei proventi illeciti), il secondo ricorre quando la cautela reale è realizzata su beni diversi (e del tutto ем 10 avulsi da una relazione di pertinenzialità) da quelli che costituiscono profitto dell'attività criminosa, il cui valore economico sia, nondimeno, corrispondente a quello del profitto stesso. Le due forme di sequestro soggiacciono, conseguentemente, a una differente disciplina processuale che attiene, per i profili qui in considerazione, al loro peculiare rapporto funzionale, caratterizzato dalla sussidiarietà della forma per equivalente rispetto a quella diretta. Come, infatti, è stato chiarito dalle Sezioni Unite nella già citata sentenza n. 10561/2014, si può far luogo al sequestro per equivalente soltanto dopo avere verificato la impossibilità, ancorché temporanea, di sottoporre al provvedimento cautelare i beni che, direttamente o indirettamente, siano riferibili al profitto del reato (il quale, nei reati tributari, è costituito da "qualsivoglia vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del reato e può, dunque, consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato pagamento del tributo, interessi, sanzioni dovuti a seguito dell'accertamento del debito tributario": così Sez. U, n. 18374 del 31/01/2013, Adami, Rv. 255036). Tale riscontro, tuttavia, non deve necessariamente essere effettuato nell'originario decreto di sequestro, quanto piuttosto in una fase successiva alla sua emissione, corrispondente alla concreta esecuzione del provvedimento ablativo. Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, anche a Sezioni unite (v. Sez. U., n. 10561 del 5/03/2014, Gubert), infatti, in materia cautelare, non è possibile pretendere la preventiva ricerca generalizzata dei beni costituenti il profitto di reato giacché, durante il tempo necessario per l'espletamento di tale ricerca, potrebbero essere occultati gli altri beni suscettibili di confisca per equivalente, così vanificando ogni esigenza di cautela. Infatti, quando il sequestro interviene in una fase iniziale del procedimento, non è, di solito, ancora possibile stabilire se sia possibile o meno la confisca dei beni che costituiscono il prezzo o il profitto di reato, previa la loro certa individuazione (in termini v. anche Sez. 3, n. 41073 del 30/09/2015, P.M. in proc. Scognamiglio, Rv. 265028). Per tale motivo il sequestro preventivo finalizzato alla confisca, ex art. 322- ter cod. pen., del profitto del reato può essere disposto anche solo parzialmente nella forma per equivalente, qualora non tutti i beni costituenti l'utilità economica tratta dall'attività illecita risultino individuabili (Sez. 2, n. 11590 del 9/02/2011, Sciammetta, Rv. 249883). Coerentemente con questa impostazione, la Suprema Corte ha altresì affermato che in tema di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, il giudice che emette il provvedimento ablativo è tenuto soltanto ad indicare l'importo complessivo da sequestrare, mentre l'individuazione specifica bill 11 dei beni da apprendere e la verifica della corrispondenza del loro valore al quantum indicato nel sequestro è riservata alla fase esecutiva demandata al pubblico ministero (si vedano Sez. 2, n. 36464 del 21/07/2015, Armeli e altro, Rv. 265058; Sez. 2, n. 24785 del 12/05/2015, Monti e altri, Rv. 264282; Sez. 3, n. 37848 del 7/05/2014, Chidichimo, Rv. 260148; Sez. 3, n. 10567/13 del 12/07/2012, Falchero, Rv. 254918) ben potendo, del resto, il destinatario ricorrere al giudice dell'esecuzione qualora dovesse ritenersi pregiudicato dai criteri adottati dal pubblico ministero nella selezione dei cespiti da confiscare (Sez. 3, n. 20776 del 6/03/2014, P.G. in proc. Hong, Rv. 259661). Lungo la stessa direttrice ermeneutica è stato ritenuto legittimo il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente di beni costituenti profitto illecito anche quando l'impossibilità del loro reperimento sia anche soltanto transitoria e reversibile, purché sussistente al momento della richiesta e dell'adozione della misura (Sez. 2, n. 2823/2009 del 10/12/2008, Schiattarella, Rv. 242653). Consegue alle considerazioni fin qui svolte che il provvedimento di sequestro non deve necessariamente contenere una specifica individuazione dei beni da sottoporre alla misura cautelare, potendo certamente rinviare tale specificazione alla successiva fase esecutiva. In una ipotesi siffatta, dunque, dovrà rimettersi a tale fase anche la determinazione delle concrete modalità di articolazione della cautela reale, in specie per quanto attiene alla sottoposizione a vincolo del singolo bene nelle forme della ablazione diretta o di quella per equivalente. Sulla base delle argomentazioni che precedono, dunque, deve ritenersi del tutto legittimo, diversamente da quanto opinato dai ricorrenti, il decreto di sequestro preventivo che presenti, quanto alle forme della realizzazione del vincolo reale, una struttura "mista", prevedendo la sottoposizione dei beni in parte a sequestro diretto e in parte a sequestro per equivalente, salva in quest'ultimo caso la necessaria pre-determinazione dell'ammontare del valore del compendio assoggettabile alla cautela. Peraltro, come già anticipato, nella materia dei reati tributari, il profitto consiste in genere in "qualsivoglia vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del reato e può, dunque, consistere anche in un risparmio di spesa, come quello derivante dal mancato pagamento del tributo, interessi, sanzioni dovuti a seguito dell'accertamento del debito tributario" (Sez. U, n. 18374 del 31/01/2013, Adami e altro, Rv. 255036; conformemente v. anche Sez. 5, n. 36870 del 14/05/2013, P.M. in proc. Ragosta, Rv. 256945), sicché il sequestro preventivo ha ad oggetto, di regola, somme di denaro rispetto alle quali la forma della cautela è quella "diretta" (così Sez. 6, n. 30966 del 14/06/2007, Puliga, Rv. 236984, secondo cui è legittimamente operato in base 12 селя alla prima parte dell'art. 322-ter, comma 1, cod. pen., il sequestro preventivo delle disponibilità del conto corrente dell'imputato). Ne consegue che il decreto di sequestro ben potrà disporre che si faccia luogo all'applicazione della cautela sul denaro (sequestro "diretto") nonché sugli altri beni, mobili o immobili (comprese, ad es., le quote societarie di spettanza), rinvenibili nella sfera giuridico-patrimoniale di ciascuno dei compartecipi al reato fino al valore del profitto determinato, nello stesso decreto, dal giudice. Tali beni verranno poi concretamente determinati nel momento esecutivo, con obbligo, gravante in prima battuta sul pubblico ministero investito dell'esecuzione e, quindi, sul giudice della cautela (e, infine, sul tribunale del riesame in sede di ulteriore e successivo controllo), di verificare il preventivo esperimento del sequestro nella forma diretta e, al contempo, la corrispondenza, quanto al sequestro per equivalente, del valore delle cose sequestrate a quello del profitto determinato nel provvedimento ablativo.

4.2. Così ricostruita la disciplina applicabile nel caso in cui la misura reale sia stata disposta in parte in forma diretta ed in parte in forma per equivalente, occorre ora riepilogare, al fine di decidere sulle censure dedotte dai ricorrenti con il primo motivo, quale possa (rectius debba) essere il contenuto del provvedimento di sequestro nel caso in cui il reato tributario sia stato ascritto, come nella specie, agli amministratori di una società di capitali (e, in genere, di un soggetto giuridico distinto dalle persone fisiche dei presunti autori del reato per cui si procede). Sul punto, applicando i criteri prima enunciati e, ancora una volta, i principi affermati dalle Sezioni Unite di questa Corte nella citata sentenza n. 10561 del 2014, deve ritenersi che, salva la possibile struttura mista del contenuto del provvedimento ablativo (in parte diretto e in parte per equivalente), ove al momento dell'esecuzione del sequestro sia stato rinvenuto del denaro, che nei reati tributari ne costituisce il profitto (v. supra), dovrà procedersi al sequestro (diretto) dello stesso, sia che esso sia riferibile alla persona giuridica, sia che esso sia riferibile agli organi della stessa. Qualora, invece, "senza che sia necessaria la preventiva ricerca generalizzata dei beni costituenti il profitto di reato" non sia possibile, anche solo transitoriamente, reperire il profitto di reato tributario compiuto dagli organi della persona giuridica, potrà procedersi al sequestro per equivalente nei confronti degli organi e, nel caso in cui essa costituisca uno schermo fittizio, anche nei confronti della persona giuridica. Nel caso di specie, dunque, è del tutto legittimo il sequestro diretto eseguito sulla somma di 1.585.000,00 euro presente su un conto corrente acceso presso la Banca Popolare di Bari e intestato alla IU RR EG S.R.L., dovendo ritenersi, per le ragioni già esplicitate, che esso sia stato effettuato su е 13 Ян beni costituenti "profitto" del reato tributario commesso nell'ambito delle attività proprie della società. Peraltro, e la circostanza assume rilievo dirimente rispetto alle prospettazioni difensive, secondo quanto affermato, con motivazione assai puntuale ed esaustiva, nell'ordinanza impugnata, la società IU RR EG S.R.L. costituiva un mero schermo formale, utilizzato dai due amministratori allo scopo di farvi confluire i profitti illeciti derivanti dai reati tributari. Ciò è dimostrato da una serie di solidissimi elementi indiziari. Innanzitutto l'attività negoziale posta in essere, liberamente, dai due amministratori, i quali avevano operato disgiuntamente, fin dal principio, senza particolari formalità di procedura o delibere assembleari, come se fossero imprenditori individuali (tra le operazioni straordinarie, l'ordinanza impugnata ha puntualmente citato l'acquisto: nel 2010, di un terreno edificabile, nel 2012 di un immobile strumentale mai utilizzato nell'ambito dell'attività svolta, nel 2013 e nel 2014 di due autovetture Porsche Cayenne, al prezzo rispettivamente di 71.499,00 e di 78.000,00 euro, nell'esclusiva disponibilità di IM e NG IU, pagate con somme tratte dal conto corrente intestato alla società e mai contabilizzate;
nonché l'adesione ad una permuta immobiliare stipulata nel 2013 dal padre, Francesco IU, a favore della società). In secondo luogo la circostanza che, per l'attività svolta in seno alla società, i due ristoratori non abbiano percepito alcun compenso, pur mantenendo entrambi le rispettive famiglie e nonostante gli investimenti immobiliari dagli stessi compiuti nel 2012 e 2013 e le cospicue somme presenti nel conto corrente bancario intestato ad entrambi, sul quale risultano essere stati versati numerosi assegni e contanti, certamente riconducibili all'attività commerciale. Tanto più che dagli accertamenti compiuti è emerso che le assemblee dei soci non erano erano stati né state regolarmente tenute e che i bilanci di esercizio non approvati, né redatti. Ne consegue, pertanto, da un lato, che è pienamente legittimo il sequestro eseguito sulle somme rinvenute sui conti correnti intestati ai due amministratori, siccome anch'esso costituente profitto diretto dei reati tributari;
e, dall'altro lato, che anche il sequestro per equivalente effettuato sui beni della società come su quelli degli amministratori deve ritenersi, in via di principio, consentito. Si è, infatti, posto in luce, quanto ai beni della società, che secondo i principi affermati dalle Sezioni Unite di questa Corte nella citata sentenza n. 10561 del 2014 è sempre consentito il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente nei confronti dei beni di una persona giuridica, quando essa costituisca uno schermo fittizio dietro al quale si celi l'attività illecita degli amministratori. E, ancora, quanto ai beni degli amministratori non costituenti 14 сем profitto diretto, che il sequestro preventivo per equivalente può essere disposto quando non sia possibile il sequestro di denaro o di altri beni fungibili o di altri beni comunque direttamente riconducibili al profitto di reato tributario. Nondimeno, sempre secondo il percorso delineato dalle Sezioni unite di questa Corte, «la impossibilità del sequestro del profitto di reato può essere anche solo transitoria, senza che sia necessaria la preventiva ricerca generalizzata dei beni costituenti il profitto di reato>>. Nel caso di specie, l'ordinanza impugnata ha ben descritto la situazione esistente al momento dell'adozione del provvedimento genetico ed al momento, ad esso temporalmente assai prossimo (7 giorni), dell'esecuzione da parte degli organi delegati dal pubblico ministero. Una situazione caratterizzata da una sostanziale osmosi tra la sfera giuridico-patrimoniale della società e quelle dei due amministratori, con l'ingresso e l'uscita di risorse economiche anche significative dai rispettivi patrimoni, secondo quanto in precedenza riassunto a proposito dei vari acquisti compiuti con l'utilizzo di somme della società e dei versamenti effettuati sui conti correnti dei due amministratori, anch'essi relativi a somme appartenenti alla società. E, tuttavia, appare del tutto evidente come la situazione appena descritta configurasse proprio lo scenario descritto dalle Sezioni unite, versandosi in presenza di una situazione obiettivamente ancora poco chiara in relazione alle operazioni di reimpiego dei profitti: ciò che, conseguentemente, determinava una condizione di temporanea impossibilità di eseguire il sequestro nella forma diretta, rendendo necessario, onde evitare la dispersione dei beni da sottoporre a cautela, il ricorso al sequestro preventivo per equivalente. E' indicativo, a questo riguardo, il fatto che lo stesso verbale relativo alle operazioni esecutive del decreto di sequestro, citato dalla difesa dei ricorrenti a sostegno delle censure dedotte con il primo motivo, abbia fatto genericamente riferimento, secondo quanto riportato nel ricorso, a non meglio precisati "investimenti", senza che, in quella fase, fosse ancora possibile una loro compiuta ricostruzione. Pertanto, anche sotto tale profilo il primo motivo di ricorso deve ritenersi infondato, sicché esso deve essere integralmente rigettato.

5. Parimenti infondato è il secondo motivo di ricorso. Il ricorrente si duole del fatto che il Tribunale del riesame abbia ravvisato una sorta di difetto di legittimazione a censurare l'adozione del provvedimento ablativo su alcuni beni facenti formalmente parte del patrimonio societario. Tale passaggio della motivazione dell'ordinanza impugnata, oggettivamente ambiguo, costituisce, in realtà, un obiter dictum totalmente irrilevante rispetto alla traiettoria argomentativa sviluppata dal Tribunale del riesame. l 15 i ch Infatti, come è perfettamente evincibile dalla trama motivazionale del provvedimento, le ragioni che hanno indotto il tribunale a rigettare le deduzioni dei due ricorrenti non risiedono affatto nella circostanza che costoro abbiano inteso sostituirsi a un soggetto giuridico acquiescente, i cui beni erano stati direttamente incisi dal sequestro. Con riferimento alla somma sequestrata sul conto corrente bancario intestato alla società, le doglianze dei ricorrenti sono state ritenute infondate proprio sul presupposto che essendo stata acclarata la natura sostanzialmente fittizia dello schermo societario, quelle somme potevano essere sequestrate siccome direttamente riferibili ai due amministratori. Mentre le richieste di convertire il sequestro in beni diversi dai due capannoni sono state ritenute infondate non perché avanzate da un soggetto diverso dal proprietario dei due immobili, quanto perché si è ritenuto indimostrato l'assunto secondo cui il valore di mercato degli stessi fosse di gran lunga superiore rispetto a quello stimato. Ne consegue la manifesta infondatezza del secondo motivo di ricorso, strutturato sulla estrapolazione di una frase incidentale e, comunque, del tutto eccentrica rispetto all'itinerario logico-argomentativo seguito, sicché l'eventuale riconoscimento, sul punto, della correttezza del rilievo difensivo dedotto non intaccherebbe, in ogni caso, la tenuta complessiva della parte della motivazione che ha rigettato, in parte qua, il ricorso proposto. E' appena il caso di rilevare, in ultimo, come il motivo di ricorso in esame si ponga in irriducibile contraddizione rispetto alle premesse dell'intera prospettazione difensiva, ovvero che i beni della società non siano riferibili ai due amministratori. Infatti, assumendo l'infondatezza della ricordata argomentazione contenuta nell'ordinanza impugnata (secondo cui le censure relative ai beni sequestrati alla società sarebbero dovute essere dedotte proprio da parte della IU RR EG e non dai due amministratori), si perverrebbe sostanzialmente ad affermare l'appartenenza dei beni sequestrati ai due fratelli, al di là del titolo formale spettante alla società. In altri termini, la censura dedotta, ove accolta, porterebbe ad affermare ciò che i due IU contestano fin dalle premesse del loro ricorso, 6. Quanto, infine, al terzo motivo, occorre rilevare come costituisca principio ormai accolto dalla giurisprudenza di questa Corte, il fatto che, in conformità dei principi di proporzionalità e adeguatezza che devono caratterizzare anche la tutela reale (Sez. 3, n. 17465 del 22/03/2012, Crisci, Rv. 252380), il sequestro per equivalente debba essere calibrato sul valore reale dei beni e non su quello nominale (v. giurisprudenza citata infra). Tale questione è ovviamente rilevante quando si faccia luogo al sequestro di quote di una società che sia titolare di un cospicuo patrimonio aziendale o magari disponga di un significativo avviamento. el 16 ch Al fine di accertare il valore reale dei beni, il giudice deve fare riferimento alle valutazioni di mercato degli stessi, avendo riguardo al momento in cui il sequestro viene disposto (Sez. 2, n. 36464 del 21/07/2015, Armeli e altro, Rv. 265059). Ne consegue che, in una ipotesi come quella per cui si procede, la stima delle quote societarie non debba essere ancorata al criterio formale del valore nominale del capitale sociale, così come per la valutazione degli immobili non deve farsi riferimento al valore catastale, quando si abbia la disponibilità di elementi da cui desumere una diversa e più “effettiva” valutazione (Sez. 6, n. 15807 del 9/01/2014, Anemone, Rv. 259702; Sez. 3, n. 17465 del 22/03/2012, Crisci, Rv. 252380; Sez. 3, n. 3260 del 4/04/2012, P.M. in proc. Currò, Rv. 254679; contra però v. Sez. 1, n. 30790 del 30/05/2006, P.M. in proc. Pedercini ed altro, Rv. 234886). E tuttavia, la valutazione relativa alla equivalenza tra il valore dei beni in sequestro e l'entità del profitto del reato deve essere effettuata "sulla base dei dati disponibili" (Sez. 3, n. 3260 del 4/04/2012, P.M. in proc. Currò, Rv. 254679); ciò che, nella specie, non è però avvenuto, avendo il Tribunale del riesame escluso di poter addivenire ad una stima attendibile dei capannoni sequestrati (considerata la data di costruzione, la presenza di probabili irregolarità sul piano edilizio-urbanistico ecc.). Del resto, questa Corte ha, in più occasioni, ritenuto che gli adempimenti estimatori non spettino al Tribunale del riesame, ma siano rimessi alla fase esecutiva della confisca (Sez. 1, n. 30790 del 30/05/2006, P.M. in proc. Pedercini ed altro, Rv. 234886), atteso che lo stesso tribunale, tranne che i casi di manifesta sproporzione tra il valore dei beni e l'ammontare del sequestro corrispondente al profitto del reato, non è titolare del potere di compiere mirati accertamenti per verificare il rispetto del principio di proporzionalità. Pertanto, in situazioni come quella in esame, e dunque quando sia controverso il valore dei beni sottoposti alla cautela reale, il destinatario del provvedimento deve presentare apposita istanza di riduzione della garanzia al pubblico ministero e, in caso di provvedimento negativo del giudice, può impugnare l'eventuale decisione sfavorevole con l'appello cautelare (Sez. 3, n. 37848 del 7/05/2014, Chidichimo, Rv. 260149; Sez. 6, n. 15807 del 9/01/2014, Anemone, Rv. 259702). Ne consegue che anche il terzo motivo di ricorso deve essere rigettato.

7. Alla luce delle considerazioni che precedono deve, quindi, pervenirsi all'integrale reiezione dell'impugnazione proposta, con condanna di ciascuno dei ricorrenti al pagamento delle spese processuali.

PER QUESTI MOTIVI

17 ям Rigetta il ricorso e condanna ciascun ricorrente al pagamento delle spese processuali. Così deciso in Roma, il 14/06/2016 Il Consigliere estensore Il Presidente Elisabetta RFortelle Roi DEPOSITATA IN CANCELLERIA HL 20 SET 2016 IL CANCELLIERE Ludyaruana Mariani 18 eu