CASS
Sentenza 11 luglio 2023
Sentenza 11 luglio 2023
Massime • 1
In presenza di una condotta dell'imputato tale da richiedere un approfondimento dell'attività dibattimentale per la definitiva qualificazione dei fatti contestati, è legittima la contestazione, nel decreto che dispone il giudizio, di imputazioni alternative, costituite dall'indicazione di più reati o di fatti alternativi, in quanto tale metodo, ponendo l'imputato nella condizione di conoscere esattamente le linee direttrici sulle quali si svilupperà il dibattito processuale, risponde ad un'esigenza della difesa.
Commentario • 1
- 1. Bancarotta fraudolenta e irrilevanza del movente: il dolo generico basta a fondare la responsabilità (Cass. Pen. n. 21860/24)Avvocato Del Giudice · https://www.avvocatodelgiudice.com/ricerca-contenuti-articoli · 15 settembre 2025
1. La Corte di appello di Ancona, con la sentenza emessa il 16 maggio 2023, confermava quella del Tribunale anconetano, che aveva accertato la responsabilità penale di Pi.Pa. in ordine al delitto di bancarotta fraudolenta societaria per distrazione, con danno di rilevante gravità. In particolare Pi.Pa. venivano ritenuto responsabile perché, quale amministratore della società Geiwatt Srl, dichiarata fallita dal Tribunale di Ancona in data 25.6.2015, distraeva o comunque distruggeva o dissipava il patrimonio della società, mediante le seguenti operazioni: a) procedeva in data 1.12.2008 all'acquisto dell'azienda di proprietà della Gei Srl, sempre riconducibile a se stesso e dunque in …
Leggi di più…
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 11/07/2023, n. 46880 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 46880 |
| Data del deposito : | 11 luglio 2023 |
Testo completo
SENTENZA sui ricorsi proposti da OT AZ, nata a [...] il [...], OT SO, nata a [...] il [...], De LI GO, nato a [...] il [...], ZZ US AU, nato a [...] il [...], ZZ RO, nato a [...] il [...], SS D'ES ZO, nato a [...] il [...], avverso la sentenza del 29-06-2022 della Corte di appello di Napoli;
visti gli atti, il provvedimento impugnato e i ricorsi;
udita la relazione svolta dal consigliere Fabio Zunica;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott.ssa LA Guerra, che ha concluso per l'annullamento della sentenza impugnata limitatamente alla confisca, con inammissibilità nel resto dei ricorsi;
Penale Sent. Sez. 3 Num. 46880 Anno 2023 Presidente: GALTERIO DONATELLA Relatore: ZUNICA FABIO Data Udienza: 11/07/2023 uditi gli avvocati Andrea Castaldo e Virgilio Marino, difensori di fiducia di ZZ US AU, i quali hanno concluso per l'accoglimento del ricorso;
udito l'avvocato Salvino Mondello, difensore di fiducia di SS d'ES ZO, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso;
uditi gli avvocati US Iannaccone e Pasquale Sepe Giro, difensori di fiducia di De LI GO, i quali hanno concluso per l'accoglimento del ricorso;
uditi gli avvocati Sergio Schlitzer e Pasquale Sepe Giro, difensori di fiducia di OT SO, i quali hanno concluso per l'accoglimento del ricorso;
uditi gli avvocati Sergio Schlitzer e US Iannaccone, difensori di fiducia di OT AZ, i quali hanno concluso per l'accoglimento del ricorso;
uditi gli avvocati US ZZ e US Iannaccone, difensori di fiducia di ZZ RO, i quali hanno concluso per l'accoglimento del ricorso. 2 RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza del 19 ottobre 2017, il Tribunale di Torre Annunziata, per quanto in questa sede rileva, condannava AZ OT alla pena di anni 7 di reclusione, SO OT, GO De LI, US AU ZZ e RO ZZ alla pena di anni 6 e mesi 6 di reclusione ciascuno e ZO SS D'ES alla pena di anni 3 di reclusione, in quanto ritenuti colpevoli, tutti, del reato di cui all'art. 416 cod. pen., a loro contestato al capo A per essersi associati (AZ e SO OT, GO De LI, US AU ZZ e RO ZZ quali promotori e organizzatori) allo scopo di commettere più reati tributari (art. 3 e 4 del d. Igs. n. 74 del 2000) e più condotte di truffa ai danni dello Stato, reati diretti dapprima a consentire un'ingente evasione fiscale da parte della XD s.a. e successivamente la distribuzione dei dividendi ai soci, evitando l'esercizio dell'azione impositiva all'Amministrazione finanziaria. Veniva altresì affermata la responsabilità penale degli imputati per i reati fine di cui agli art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 (capo B, ascritto a tutti e sei i ricorrenti), 4 del d. Igs. n. 74 del 2000 (capi C e D, ascritti rispettivamente a AZ OT e a SO OT) e 640 comma 2 cod. pen. (capo E ascritto a RO ZZ, capo F ascritto a US AU ZZ e capo G ascritto a GO De LI), risultando i fatti commessi in Torre del Greco in epoca compresa tra il 2008 e il 20 settembre 2012. Il giudice di primo grado, inoltre, disponeva la confisca di quanto in sequestro, nei limiti della somma complessiva di euro 9.859.000,80, importo corrispondente alle imposte evase, con restituzione agli aventi diritto della residua somma di euro 768.986 euro. Con sentenza del 29 giugno 2022, la Corte di appello di Napoli, in parziale riforma della sentenza di primo grado, appellata sia dal P.M. in relazione alla statuizione sulla confisca, sia dagli imputati, assolveva costoro dal reato di associazione a delinquere di cui al capo A, perché il fatto non sussiste, e dichiarava non doversi procedere nei confronti dei medesimi in ordine ai reati di cui ai capi B, E, F e G, perché estinti per prescrizione;
quanto alle imputate AZ e SO OT, i giudici di secondo grado rideterminavano la pena a carico della prima, per il residuo capo C, nella misura di due anni, con riconoscimento della sospensione condizionale della pena e, quanto alla seconda, in ordine al residuo capo D, nella misura di anni due e mesi sei di reclusione;
infine, in accoglimento dell'appello del P.M., veniva ordinata la confisca di quanto in sequestro fino all'ammontare della somma di 11.209.539 euro e, per l'effetto, veniva disposta la restituzione del residuo agli aventi diritto. 2. Avverso la sentenza della Corte di appello partenopea, AZ OT, SO OT, US AU ZZ, RO ZZ, GO De 3 LI e ZO SS D'ES, tramite i rispettivi difensori di fiducia, hanno proposto distinti ricorsi per cassazione. 2.1. SO OT ha sollevato quindici motivi. Con il primo, la difesa, premesso l'interesse della ricorrente a impugnare anche la declaratoria di prescrizione, in ragione della confisca su di essa fondata, deduce l'erronea applicazione degli art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993 e 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, con riferimento alla statuizione della confisca, rispetto alla quale si osserva che la stessa non poteva essere disposta, non potendosi ritenere configurabile la fattispecie di cui al citato art. 3, posto che la somma di 35,8 milioni di euro ricevuta da XD asseritamente come provento di evasione fiscale, a differenza di quanto ritenuto dai giudici di merito, non doveva essere contabilizzata come reddito imponibile ai sensi dell'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, in quanto tale norma impone di considerare "reddito da illecito" non le somme che una società riceve da un soggetto che, in passato, aveva commesso degli illeciti, ma solo le somme che la società consegue direttamente da un illecito, situazione non verificatasi nel caso di specie, mancando la prova di un illecito che abbia generato il provento, avendo la XD ricevuto i fondi per effetto di un mezzo lecito, ossia un prestito obbligazionario, con conseguente difetto del presupposto oggettivo del tributo. Di qui l'errore di diritto della Corte di appello, che non ha considerato che l'art. 14 comma 4 della legge n. 537 del 1993 richiede un nesso di derivazione diretta tra l'attività illecita e il provento conseguito, non riguardando la norma ipotesi di attività lecite esercitate grazie alla commissione di un reato o al reimpiego di proventi delittuosi;
i giudici di appello avrebbero quindi creato una norma nuova che non esiste nel nostro ordinamento e che peraltro sarebbe assurda, atteso che il reddito derivante da un'evasione fiscale non può essere ritenuto reddito effettivo, ma, al più, risparmio di imposta. Dunque, escluso che le somme utilizzate per la sottoscrizione del prestito obbligazionario costituiscano un componente positivo di reddito, le stesse sono state correttamente contabilizzate quali passività finanziarie nel bilancio della XD, per cui si chiede di annullare senza rinvio la declaratoria di estinzione per prescrizione dell'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, con conseguente revoca della confisca, difettandone il reato che ne avrebbe giustificato l'adozione. Con il secondo motivo, è di nuovo censurata la statuizione della confisca, sotto il profilo della carenza del presupposto soggettivo del tributo. Si evidenzia al riguardo che la somma di 35,8 milioni di euro non era tassabile in capo alla XD, in quanto il provento illecito doveva essere causalmente collegato all'illecito dichiarativo asseritamente commesso dalle persone fisiche. Ragionando diversamente, la Corte territoriale avrebbe violato la previsione di cui all'art. 14 comma 4 della legge n. 537 del 1993, secondo cui può essere 4 assoggettato a tassazione esclusivamente il soggetto cui può essere imputata, soggettivamente e oggettivamente, la fattispecie illecita, mirando la norma a colpire i proventi ricavati dall'autore dei fatti illeciti da cui gli stessi derivano, per cui, essendo riconducibili le infedeltà dichiarative alle persone fisiche, non potevano essere aggrediti i proventi di chi solo indirettamente ne ha beneficiato. L'identificazione del soggetto passivo di imposta sarebbe dunque avvenuta in violazione del principio di riserva di legge stabilito dall'art. 23 della Costituzione. Con il terzo motivo, è nuovamente censurata la statuizione della confisca, sotto il profilo dell'erronea identificazione dell'ambito temporale applicativo del tributo: si precisa che, in forza dell'art. 14 della legge n. 597 del 1993, i proventi di natura illecita devono essere tassati secondo gli ordinari canoni e principi disposti dal T.U.I.R., per competenza o per cassa, non essendo previste deroghe alle regole generali in tema di imputazione temporale, ribadendosi che le somme utilizzate per la sottoscrizione del prestito obbligazionario non costituiscono un componente positivo di reddito, atteso che, al momento della sottoscrizione del prestito, non è emerso alcun provento illecito, che in ogni caso ricadrebbe solo sulle persone fisiche autrici dell'illecito, non potendosi in ogni caso traslare l'imposizione fiscale oltre il periodo in cui matura l'asserita evasione fiscale. Con il quarto motivo, si contesta il vizio di motivazione in relazione alla prova circa la sussistenza dell'attività illecita a monte, propedeutica all'applicazione dell'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993: si osserva al riguardo che la Corte di appello aveva individuato tre presunti illeciti da cui sarebbe stato generato il provento illecito della somma di 35,8 milioni di euro, ossia: 1) la mancata dichiarazione in Italia dei ricavi prodotti da MA DE, sul presupposto che tale società fosse esterovestita;
2) le false fatturazioni effettuate nei confronti di MA DE, che avrebbero consentito di trasferire consistenti fondi alle società uruguaiane;
3) le infedeltà dichiarative delle persone fisiche, che avrebbero omesso di specificare, nelle rispettive dichiarazioni, il possesso di fondi tramite le società uruguaiane. La motivazione della sentenza impugnata tuttavia sarebbe del tutto illogica, posto che, rispetto al primo punto, l'assunto della Corte di appello è smentito dalla sentenza irrevocabile resa il 7 settembre 2017 dal Tribunale di Torre Annunziata, che ha assolto i componenti della famiglia ZZ-OT-De LI dal delitto di omessa dichiarazione ex art. 5 del d. Igs. n. 74 del 2000 perché il fatto non sussiste, non avendo i giudici di secondo grado spiegato le ragioni per cui hanno ritenuto di non condividere le conclusioni cui è pervenuta tale pronuncia irrevocabile, fondata peraltro sul medesimo materiale probatorio. Né poteva ritenersi pertinente il richiamo della sentenza impugnata alle dichiarazioni rese in sede di indagini preliminari dal coimputato dr. Cannizzaro di IN, che in dibattimento si era avvalso della facoltà di non rispondere, 5 -) non avendo gli altri imputati prestato il consenso all'utilizzabilità delle dichiarazioni investigative nei loro confronti;
quanto al secondo punto, si obietta che alcuna prova circa la presunta falsa fatturazione è stata acquisita, per cui si sarebbe in presenza di un illecito del tutto inventato, non assumendo rilievo né le dichiarazioni del coimputato, né il ritrovamento dell'agenda, senza data né nome, sequestrata a RO ZZ, a ciò aggiungendosi che le non identificate fatture di cui si discute risulterebbero emesse da società non residenti in Italia e dunque non soggette alla disciplina del d. Igs. n. 74 del 2000, non essendo soggetta al pagamento delle imposte previste dalla nostra legislazione neanche la MA DE, che aveva sede effettiva in Lussemburgo dove pagava le tasse. Quanto al terzo aspetto, si precisa che le affermazioni circa le infedeltà dichiarative delle persone fisiche sono rimaste prive di supporto probatorio, tanto è vero che la Procura della Repubblica non ha mai contestato tali condotte illecite, che al tempo delle indagini preliminari certamente non erano prescritte, fermo restando che gli imputati avevano aderito allo scudo fiscale di cui all'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009, pagando tutte le imposte sostitutive. Con il quinto e il sesto motivo, tra loro sovrapponibili, è stata eccepita la violazione degli art. 521 cod. proc. pen., 111 e 117 Cost. e 6 par. A e B della C.E.D.U., in relazione al capo B, osservandosi che nel capo di imputazione sono state descritte tre distinte e alternative ipotesi ricostruttive rispetto all'origine dei 38,5 milioni di euro che si assumono evasi: ora, il Tribunale, scartando le prime due ipotesi, riguardanti una cd. "partita di giro" e un presunto atto di liberalità, ha accolto apparentemente la terza tesi che qualificava il prestito obbligazionario alla stregua di una componente di ricavo, sviluppando al riguardo un articolato ragionamento, in forza del quale si è sostenuto che i denari incamerati con il prestito obbligazionario avrebbe dovuto avere il trattamento fiscale di un provento da fatto illecito ex art. 14, comma 4, della legge n. 597 del 1993, con ciò enucleando una quarta ipotesi ricostruttiva, non oggetto dell'originaria imputazione, avendo ciò impedito alla difesa di esercitare i propri diritti, non potendo l'imputata conoscere i fatti contestati facendo riferimento al contenuto nel fascicolo processuale, atteso che l'ipotesi ricostruttiva circa l'asserita provenienza del denaro è comparsa per la prima volta nella motivazione della sentenza del Tribunale, con evidente violazione del contraddittorio processuale. Con il settimo motivo, la difesa lamenta l'apparenza della motivazione della sentenza impugnata nella parte in cui ha disconosciuto gli effetti penali premiali previsti dalla disciplina dello scudo fiscale, senza confrontarsi con le memorie a firma del prof. Tinelli e dell'avvocato Schlitzer e senza tenere conto che la disciplina di cui al decreto legge n. 78 del 2009 attribuisce rilevanza al luogo di detenzione delle attività oggetto di scudo, che nel caso di specie è il Lussemburgo, dove avevano sede gli istituti di credito sui cui conti erano 6 detenute le somme nella disponibilità degli imputati, essendo invece del tutto irrilevante il luogo in cui aveva sede il soggetto giuridico meramente interposto. Tale impostazione interpretativa era stata del resto seguita in due sentenze emesse dalle Commissioni Tributarie, ossia la sentenza n. 11728/29/2017 della Commissione Provinciale di Napoli e la sentenza n. 4081/22 della Commissione Regionale della Campania, in cui è stato messo in risalto che la procedura di regolarizzazione era perfettamente conforme alla previsione di cui all'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009, come interpretata dalla stessa Amministrazione finanziaria con la Circolare n. 43/E del 2009, che ha escluso che il luogo della detenzione delle attività da scudare, in caso di un soggetto con sede in un Paese della black list, potesse identificarsi con il luogo in cui era situato lo schermo societario, piuttosto che con il luogo di detenzione delle attività. Con l'ottavo motivo, si contesta il giudizio sull'elemento oggettivo del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, stante l'impossibilità di applicare la legge italiana in materia di scritture contabili obbligatorie: la XD, infatti, è una società anonima che operava nel Granducato del Lussemburgo e che in Italia aveva solo un suo rappresentante fiscale, senza essere gravata da alcun obbligo di tenere le scritture contabili e di depositare il bilancio nel nostro Paese. Premesso che l'art. 2214 cod. civ. non indica il bilancio tra le scritture contabili obbligatorie, la difesa sottolinea che la sentenza indica quali "bilanci" delle copie informi in lingua francese non tradotte, di cui non è si sa né come né quando siano state acquisite, né se i dati in essi riportati abbiano valore fidefaciente, non essendo stato nominato un consulente per valutarne l'effettiva rilevanza. Con il nono motivo, la difesa, sempre rispetto al reato ex art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, deduce il difetto di motivazione rispetto a due temi, ossia la sussistenza del mezzo fraudolento e la natura del prestito obbligazionario emesso dalla XD;
in ordine al primo tema, si evidenzia che la società era sottoposta alla disciplina del Lussemburgo e non a quella dell'Italia, per cui alcun obbligo giuridico era ravvisabile in capo ad essa, tanto più che gli imputati già detenevano le somme presso le società uruguaiane, che peraltro avevano conti correnti in Lussemburgo, per cui non c'era alcun bisogno di far rientrare tali somme, apparendo del resto singolare un'evasione fiscale finalizzata a destinare delle somme, liberamente gestibili in Lussemburgo, facendole transitare da una società estera, con il quasi esclusivo scopo di finanziare la società armatoriale in Italia. In ogni caso, in assenza delle scritture contabili obbligatorie, mai acquisite né acquisibili, non essendo la XD obbligata a tenere un libro giornale italiano, alcun mezzo fraudolento sarebbe ravvisabile, occorrendo a tale fine un quid pluris che risulti in grado di ostacolare in maniera insidiosa l'accertamento. Quanto al secondo tema, si ribadisce la natura lecita del prestito obbligazionario emesso, avendo i giudici di merito ignorato la consulenza e la deposizione del dr. 7 Ponticelli, che ha spiegato diffusamente la legittimità dell'operazione e della sua reale finalità, peraltro confermata in alcuni documenti allegati al bilancio da parte di SS D'ES, che certificano l'esigenza di finanziare la Rbd armatori per mancanza di liquidità, essendosi in presenza di una ragione economica lecita. Con il decimo motivo, si contesta l'attribuzione della condotta illecita di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 alla ricorrente, osservandosi che, soprattutto all'esito della assoluzione di tutti gli imputati dal reato associativo, la Corte di appello avrebbe dovuto illustrare l'apporto causale concorrente fornito alla commissione del fatto dalla ricorrente, mentre sul punto la sentenza impugnata non spende alcuna parola, limitandosi a far discendere automaticamente la prova della colpevolezza dalla sola intestazione del rapporto cartolare obbligazionario, senza alcun approfondimento circa eventuali condotte di supporto morale o materiale della OT rispetto al compimento del presunto evento illecito. Con l'undicesimo, il dodicesimo e il tredicesimo motivo, è stata censurata la conferma del giudizio di colpevolezza dell'imputata rispetto al reato di cui all'art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000 oggetto di contestazione al capo D, rilevandosi che proprio la ricostruzione operata dalla Corte di appello, secondo cui le somme corrisposte dalla XD agli imputati con la falsa causale della parziale restituzione del prestito obbligazionario, esclude la sussistenza del reato, posto che, se le somme ricevute dalla ricorrente a titolo di rimborso del prestito altro non sono che quota parte degli utili dalla stessa ricevuti dalla MA DE nel periodo 2006-2008, il periodo di imposta in cui le stesse avrebbero dovuto essere assoggettate a tassazione attraverso le dichiarazioni annuali dei redditi, in ossequio al principio di autonomia stabilito dall'art. 7 del Tuir, non poteva che essere il solo periodo nel quale tali utili erano stati percepiti, corrispondendo quest'ultimo al periodo nel quale era stato da questi prodotto il predetto reddito da capitale, essendo invece irrilevante, dal punto di vista della imposizione fiscale, il momento in cui parte di quel medesimo reddito sia materialmente tornato nella disponibilità del contribuente, restando sempre unico il presupposto impositivo, costituito dalla percezione dei dividendi della MA DE. Andava dunque escluso l'elemento oggettivo del reato di cui all'art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000, non potendo le somme ricevute dall'imputata nel 2010 e nel 2011 essere considerate, ex art. 7 e 163 del Tuir, elementi attivi di reddito da soggettare a tassazione nel periodo di imposta in cui sono state ricevute;
la tesi sostenuta dai giudici di merito si traduce infatti in una violazione del divieto di doppia imposizione fiscale, in quanto i medesimi redditi da capitale verrebbero a essere tassati due volte, la prima negli anni 2006-2008, la seconda negli anni 2010-2011, non potendo attribuirsi a tali somme la natura di dividendo, posto che la loro distribuzione costituiva la restituzione di un finanziamento alla 8 società, la cui unica finalità sarebbe stata quella di consentire all'imputata di rientrare nel possesso degli utili dalla stessa in precedenza maturati all'estero. Si evidenzia inoltre che la decisione del Tribunale è stata fondata, in via esclusiva, su un'informativa della Guardia di Finanza, quella n. 0475306/13 del 3 ottobre 2013, mai acquisita, a differenza di quanto esposto dai giudici di primo grado, con il consenso delle parti, come risulta dallo stesso prospetto riassuntivo delle attività dibattimentali svolte, riportato a pag. 10 della sentenza del Tribunale. La questione è stata ritualmente sottoposta alla Corte di appello, che tuttavia ha mancato di dare risposta all'eccezione difensiva, richiamandosi a richiamare un atto diverso, ossia il PVC del 24 giugno 2013, cui è stato attributo un contenuto probatorio diverso da quello reale, posto che tale PVC è stato emesso nei confronti della XD e non delle persone fisiche, il che spiega perché nelle 52 pagine che lo compongono non vi è alcun riferimento al contenuto delle dichiarazioni fiscali presentate dall'imputata, alla loro eventuale falsità, all'ammontare dell'imposta evasa e al presunto superamento delle soglie di punibilità previsto dall'art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000, tanto è vero che poi la Corte di appello ha ricostruito la sussistenza dei predetti elementi costitutivi proprio sulla scorta del contenuto dell'informativa indebitamente utilizzata dal Tribunale, pur in assenza del consenso delle parti alla sua acquisizione. È stato inoltre contestato il giudizio sulla configurabilità dell'elemento soggettivo del reato, evidenziandosi che, relativamente alle somme percepite dalla MA DE s.a. e fiscalmente non dichiarate, l'imputata, nel 2009, ovvero nell'anno antecedente a quello in cui vi è stato il parziale rimborso di quanto versato a titolo di sottoscrizione del prestito obbligazionario, fece ricorso alla procedura di scudo fiscale di cui all'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009, e ciò anche con riferimento ai titoli obbligazionari emessi dalla XD,,' per cui ella ervern sanato l'omessa tassazione dei dividendi distribuiti dalla MA DE tra il 2006 e il 2008, Iit in relazione agli utili ricevuti da tale società, non vi era più alcun onere impositivo e dichiarativo da dover soddisfare;
al momento delle dichiarazioni fiscali contestate, dunque, le imputate non avevano motivo di nutrire dubbi sulla regolarità delle dichiarazioni presentate il 15 dicembre 2009, tanto più che ben due Commissioni Tributarie (provinciale e regionale) avevano ritenuto legittima la procedura di scudo fiscale attivata dalla ricorrente, essendo avvenuto il disconoscimento dello scudo fiscale da parte dell'UCIFI solo il 26 giugno 2013, ossia dopo la presentazione delle dichiarazioni dei redditi in esame. Dunque, a difettare, nel caso di specie, prima ancora del dolo specifico, era il dolo generico, posto che l'imputata non poteva rappresentarsi di inoltrare una dichiarazione infedele, avendo ella corrisposto all'IO la relativa imposta sostitutiva sull'intero controvalore delle obbligazioni sottoscritte. • 3 9 Ma in punto di elemento soggettivo, la motivazione della sentenza della Corte di appello sarebbe del tutto assente, nonostante l'espressa doglianza difensiva. Il quattordicesimo motivo è dedicato al trattamento sanzionatorio, dolendosi la difesa sia del diniego delle attenuanti generiche, sia del discostamento della pena dal minimo edittale, sia della quantificazione dell'aumento per la continuazione, censurandosi la carenza di adeguata motivazione al riguardo, non avendo la Corte di appello tenuto conto della irreprensibile condotta processuale e della condizione di incensurata della OT, che ha pagato il ruolo formale ricoperto all'interno della vicenda societaria, pur non avendo posto in essere condotte ideative, cooperative e rafforzative dell'asserita attività criminosa. Con il quindicesimo motivo, è stata eccepita la violazione degli art. 25 Cost., 322 ter cod. pen., 578 bis cod. proc. pen., 12 bis del d. Igs. n. 74 del 2000, 1 comma 143 della legge n. 244 del 2007, con riferimento alla statuizione della confisca, rispetto alla quale si osserva che la Corte di appello ha aderito a un'impostazione contraria a quelle recepita delle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 38678 del 29 settembre 2022, con cui è stata esclusa la possibilità di applicare retroattivamente la norma di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen. in ipotesi di confisca per equivalente, trattandosi di disposizione di natura anche sostanziale, soggetta al divieto di retroattività di cui all'art. 25 Cost. 2.1.1. In data 21 giugno 2023 i difensori della ricorrente hanno fatto pervenire una memoria difensiva, con cui hanno proposto un motivo aggiunto, osservando che, nelle more del giudizio, in relazione al capo D, per cui è intervenuta condanna a 2 anni e 6 mesi, è maturata, in data 24 settembre 2022, la prescrizione del reato relativamente alla condotta riguardante la dichiarazione infedele presentata nel 2011 rispetto all'anno 2010; ciò comporterebbe il venir meno dell'aumento di 6 mesi per la continuazione interna, con conseguente rideterminazione della pena in 2 anni di reclusione, il che consente l'applicazione della sospensione condizionale della pena, peraltro già concessa alla coimputata AZ OT e concedibile anche alla ricorrente, che è incensurata e che ha avuto un ruolo marginale, come già argomentato nel quattordicesimo motivo. 2.2. AZ OT ha sollevato quindici motivi. Con il primo, la difesa, ribadito anche in tal caso l'interesse a ricorrere avverso la declaratoria di estinzione del reato per prescrizione, deduce la violazione degli art. 25 Cost., 2 e 322 ter cod. pen., 578 bis cod. proc. pen., 12 bis del d. Igs. n. 74 del 2000, 1 comma 143 della legge n. 244 del 2007, con riferimento alla statuizione della confisca, con argomenti sovrapponibili a quelli esposti nel quindicesimo motivo del ricorso di SO OT, cui si rinvia. Il secondo e il terzo motivo, ripropongono, rispetto alla confisca disposta ai sensi dell'art. 578 bis cod. proc. pen., le analoghe considerazioni svolte dei primi due motivi del ricorso di SO OT, alla cui esposizione si rimanda. 10 Il quarto, il quinto, il sesto, il settimo, l'ottavo, il nono, il decimo e l'undicesimo motivo di ricorso censurano il giudizio sulla configurabilità del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, con argomentazioni analoghe a quelle veicolate nei motivi da tre a dieci del ricorso di SO OT, cui si rinvia. Con il dodicesimo, tredicesimo e quattordicesimo motivo di ricorso, la difesa contesta il giudizio sulla configurabilità del reato ex art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000, con argomentazioni del tutto sovrapponibili a quelle dedotte con i motivi da undici a tredici del ricorso di SO OT, alla cui trattazione si rinvia. Il quindicesimo motivo è infine dedicato al trattamento sanzionatorio, dolendosi la difesa sia del diniego delle attenuanti generiche, sia del discostamento della pena dal minimo edittale, censurandosi la carenza di adeguata motivazione al riguardo, non avendo la Corte di appello tenuto conto della irreprensibile condotta processuale e della condizione di incensurata della OT, che ha pagato il ruolo formale ricoperto all'interno della vicenda societaria, pur non avendo posto in essere condotte ideative, cooperative e rafforzative dell'asserita attività criminosa. 2.3. US AU ZZ ha sollevato quattordici motivi. Con il primo, la difesa ha innanzitutto rimarcato l'interesse a impugnare del ricorrente pur in presenza di una declaratoria di estinzione del reato, in ragione sia della disposta confisca, sia dell'interesse a ottenere una pronuncia favorevole da far valere nel parallelo contenzioso civile e tributario. Con il secondo motivo, si contesta, rispetto al giudizio sulla sussistenza del reato ex art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, l'erronea identificazione del presupposto oggettivo del tributo, osservandosi che, nel caso di specie, mancano i requisiti applicativi dell'art. 14 comma 4 della legge n. 537 del 1993, mancando la prova di un illecito che abbia generato il provento, avendo in ogni caso la XD ricevuto i fondi indicati nell'imputazione per effetto di un mezzo lecito, ossia un prestito obbligazionario, avendo la Corte di appello operato una interpretazione del citato art. 14 valida solo in una prospettiva de iure condendo, posto che tale norma, ragionando de iure condito, richiede un nesso di derivazione diretta, non ravvisabile nel caso di specie, tra l'attività illecita e il provento conseguito, dovendo cioè il provento provenire da un evento connotato da intrinseca illiceità, a nulla rilevando il successivo utilizzo del provento illecito. Con il terzo motivo, si censura, sempre in ordine al giudizio sulla configurabilità del reato ex art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, l'erronea identificazione del presupposto soggettivo del tributo, con argomentazioni sovrapponibili a quelle esposte nel secondo motivo del ricorso di SO OT, alla cui trattazione pertanto si rimanda. Con il quarto motivo, è stata dedotta, in relazione alla fattispecie di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, l'erronea identificazione dell'ambito 11 applicativo del tributo, osservandosi che, in forza dell'art. 14 della legge n. 597 del 1993, i proventi di natura illecita devono essere tassati secondo gli ordinari canoni e principi disposti dal T.U.I.R., per competenza o per cassa, non essendo previste deroghe alle regole generali in tema di imputazione temporale, per cui l'asserita evasione realizzata dalle persone fisiche per le annualità 2006-2008, unico evento genetico che potrebbe aver determinato il possesso del provento da reato di evasione, determina e segna in modo inderogabile anche l'imputazione temporale del provento in quello stesso periodo in cui si è realizzata l'evasione. Ciò non consente quindi di "traslare" l'imposizione oltre tale periodo di riferimento, per il solo fatto che la disponibilità sia stata asseritamente conseguita da XD per effetto del prestito obbligazionario in anni successivi, per cui si ribadisce che le somme utilizzate per la sottoscrizione del prestito obbligazionario non costituiscono un componente positivo di reddito. Con il quinto motivo, la difesa lamenta l'erronea applicazione dell'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 e il difetto di motivazione della sentenza impugnata rispetto alla valutazione della sentenza emessa dal giudice monocratico di Torre Annunziata e divenuta irrevocabile, con la quale gli imputati sono stati assolti dal reato di cui all'art. 5 del d. Igs. n. 74 del 2000, contestato in relazione alla vicenda MA DE, avendo la Corte di appello eluso la previsione di cui all'art. 238 bis cod. proc. pen., non richiamando alcuno degli argomenti utilizzati dal giudice per assolvere i medesimi imputati, per fatti storici sostanzialmente identici, disponendo peraltro di una piattaforma indiziaria ancor più vasta. La sentenza impugnata avrebbe quindi mancato di confrontarsi con la puntuale ricostruzione operata nella pronuncia del giudice monocratico, nella quale è stata esclusa la cd. esterovestizione, evidenziandosi che la MA DE operava non in Italia ma in Lussemburgo e precisandosi che, in ogni caso, non era emersa la prova del concorso morale degli imputati con l'unico possibile autore materiale del reato, ovvero SS d'ES, amministratore di diritto della MA DE. Con il sesto motivo, è stato eccepito il vizio di motivazione rispetto alla prova circa la sussistenza dell'attività illecite a monte a fine di poter applicare la disposizione di cui all'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, con considerazioni del tutto speculari a quelle formulate nel quarto motivo del ricorso di SO OT, alla cui esposizione pertanto si rinvia. Il settimo e l'ottavo motivo criticano, con argomenti tra loro sovrapponibili, la violazione del principio di diritto inerente la liceità di contestazioni alternative nella formulazione dell'imputazione, rilevandosi in proposito che il primo giudice, rispetto alle tre ipotesi alternative indicate nel capo di imputazione circa la qualificazione del prestito obbligazionario che ne giustificava la tassazione (atto di liberalità, sopravvenienza attiva o plusvalenza tassabile ex art. 88 del Tuir), ha enucleato una quarta ipotesi ricostruttiva, non 12 oggetto dell'originaria imputazione, affermando che il prestito obbligazionario avrebbe dovuto avere il trattamento fiscale di un provento da fatto illecito ex art. 14, comma 4, della legge n. 597 del 1993, avendo tale ricostruzione, distonica con la contestazione, impedito alla difesa di esercitare i propri diritti, non potendo l'imputata conoscere i fatti contestati facendo riferimento al contenuto nel fascicolo processuale, atteso che l'ipotesi ricostruttiva circa l'asserita provenienza del denaro è comparsa per la prima volta nella motivazione della sentenza del Tribunale, con evidente violazione del contraddittorio processuale. Con il nono motivo, oggetto di censura è l'erronea interpretazione dell'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009 (cd. scudo fiscale ter), risultando le doglianze difensive coincidenti con quelle operate nel settimo motivo del ricorso di SO OT, alla cui esposizione si fa pertanto rinvio. Con il decimo motivo, è stato eccepito il difetto di giurisdizione ex art. 20 cod. proc. pen., evidenziandosi che, ai fini della sussistenza del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 nella formulazione vigente all'epoca dei fatti, era necessario che la dichiarazione fiscale fraudolenta trovasse il proprio fondamento in una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie, scritture non esigibili dalla XD, società anonima che operava nel Granducato del Lussemburgo, Paese a fiscalità privilegiata, nel quale non trovano applicazione la legge italiana in materia di bilanci e scritture contabili obbligatorie, per cui la società non era affatto tenuta a detenere tali documenti, dovendosi quindi ritenere che fosse precluso ai poteri del giudice italiano accertare l'eventuale falsità di un bilancio estero, e ciò senza considerare che i presunti bilanci acquisiti non sono stati né tradotti, né fatti oggetto di adeguata verifica tecnica al fine di valutane la rilevanza ai fini del reato contestato. L'undicesimo motivo, avente ad oggetto la violazione di legge e il difetto di motivazione rispetto alla sussistenza del mezzo fraudolento e alla natura del prestito obbligazionario emesso dalla XD, si articola nella proposizione dei medesimi argomenti del nono motivo del ricorso di SO OT, per cui si rinvia sul punto all'esposizione già illustrata in precedenza. Con il dodicesimo motivo, si contesta, sotto il profilo del vizio di motivazione in punto di concorso di persone nel reato proprio e della violazione di legge, l'attribuzione della condotta illecita di cui all'art. 3 del d. igs. n. 74 del 2000 al ricorrente, osservandosi che, soprattutto all'esito della assoluzione di tutti gli imputati dal reato associativo, la Corte di appello avrebbe dovuto illustrare l'apporto causale concorrente fornito alla commissione del fatto dal ricorrente, mentre sul punto la sentenza impugnata non spende alcuna parola, limitandosi a far discendere automaticamente la prova della colpevolezza dalla sola intestazione del rapporto cartolare obbligazionario, senza alcun 13 approfondimento circa eventuali condotte di supporto morale o materiale di ZZ rispetto al compimento del presunto evento illecito. Con il tredicesimo motivo, è stato censurato il giudizio sulla configurabilità del reato di cui all'art. 640 cod. pen. contestato al capo E, dichiarato prescritto, rilevandosi che proprio la ricostruzione operata dalla Corte di appello, secondo cui le somme corrisposte dalla XD agli imputati con la falsa causale della parziale restituzione del prestito obbligazionario, esclude la sussistenza del reato, posto che, se le somme ricevute dalla ricorrente a titolo di rimborso del prestito altro non sono che quota parte degli utili dalla stessa ricevuti dalla Marintrade nel periodo 2006-2008, il periodo di imposta in cui le stesse avrebbero dovuto essere assoggettate a tassazione attraverso le dichiarazioni annuali dei redditi, in ossequio al principio di autonomia stabilito dall'art. 7 del Tuir, non poteva che essere il solo periodo in cui tali utili erano stati percepiti, corrispondendo quest'ultimo al periodo nel quale era stato da questi prodotto il predetto reddito da capitale, essendo invece irrilevante, dal punto di vista della imposizione fiscale, il momento in cui parte di quel medesimo reddito sia materialmente tornato nella disponibilità del contribuente, restando sempre unico il presupposto impositivo, costituito dalla percezione dei dividendi della Marintrade. Non era in ogni caso configurabile il delitto di truffa ai danni dello Stato, difettando innanzitutto l'elemento oggettivo, atteso che nessuna sottrazione di imposta veniva realizzata dall'imputato, il quale non aveva alcun obbligo dichiarativo rispetto alle somme a lui distribuite a titolo di parziale rimborso del prestito obbligazionario corrisposto a XD, non concorrendo le remunerazioni di partecipazioni non qualificate alla formazione del reddito. Parimenti carente era inoltre l'elemento soggettivo del reato, avendo ZZ aderito alla procedura del cd. scudo fiscale ter, sanando l'omessa tassazione. A ciò si aggiunge che, come precisato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 1235 del 28/10/2010 (Rv. 248865), sussiste un rapporto di specialità tra i reati tributari e il reato di truffa, avendo il sistema sanzionatorio in materia fiscale un spiccata specialità che lo caratterizza come sistema chiuso e autosufficiente, al cui interno si esauriscono tutti gli interventi repressivi delle condotte lesive, anche potenzialmente, dell'interesse dello Stato alla percezione dei tributi. Con il quattordicesimo motivo, è stata eccepita la violazione degli art. 25 Cost., 2 e 322 ter cod. pen., 578 bis cod. proc. pen., 12 bis del d. Igs. n. 74 del 2000, 1 comma 143 della legge n. 244 del 2007, con riferimento alla statuizione della confisca, rispetto alla quale si osserva che la Corte di appello ha aderito a un'impostazione contraria a quella recepita delle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 38678 del 29 settembre 2022, con cui è stata esclusa la possibilità di applicare retroattivamente la norma di cui all'art. 578 bis cod. proc. 14 pen. in ipotesi di confisca per equivalente, trattandosi di disposizione di natura anche sostanziale, soggetta al divieto di retroattività di cui all'art. 25 Cost. 2.4. RO ZZ e GO De LI, nei loro autonomi ma coincidenti ricorsi, a firma dei medesimi difensori, hanno sollevato nove motivi ciascuno. Con il primo motivo, la difesa, rimarcato in premessa l'interesse dei ricorrenti a proporre l'impugnazione, ha dedotto la violazione degli art. 25 Cost., 2 e 322 ter cod. pen., 578 bis cod. proc. pen., 12 bis del d. Igs. n. 74 del 2000, 1 comma 143 della legge n. 244 del 2007, con riferimento alla statuizione della confisca, rispetto alla quale si osserva che la Corte di appello ha aderito a un'impostazione contraria a quella recepita delle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 38678 del 29 settembre 2022, con cui è stata esclusa la possibilità di applicare retroattivamente la norma di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen. in caso di confisca per equivalente, trattandosi di disposizione di natura anche sostanziale, soggetta al divieto di retroattività di cui all'art. 25 Cost. Con il secondo motivo, oggetto di doglianza è l'erronea identificazione dei presupposti oggettivi e soggettivi della norma extrapenale di cui all'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, nonché dell'ambito temporale di applicazione della norma citata, proponendo le censure difensive i temi già illustrati in relazione della disamina del ricorso di SO OT (motivi uno, due e tre), alla cui esposizione si fa rinvio. Con il terzo motivo, la difesa eccepisce il vizio di motivazione rispetto alla prova circa la presunta attività illecita "a monte", con argomenti speculari a quelli indicati nel quarto motivo del ricorso di SO OT, cui si rimanda. Il quarto motivo concerne l'inosservanza dell'art. 521 cod. proc. pen. e la violazione del principio di diritto riguardante la liceità delle contestazioni alternative, rilevandosi che il primo giudice, rispetto alle tre ipotesi alternative indicate nel capo di imputazione circa la qualificazione del prestito obbligazionario che ne giustificava la tassazione (atto di liberalità, sopravvenienza attiva o plusvalenza tassabile ex art. 88 del Tuir), ha enucleato una quarta ipotesi ricostruttiva, non oggetto dell'originaria imputazione, affermando che il prestito obbligazionario avrebbe dovuto avere il trattamento fiscale di un provento da fatto illecito ex art. 14, comma 4, della legge n. 597 del 1993, avendo tale ricostruzione, distonica con la contestazione, impedito alla difesa di esercitare i propri diritti, non potendo l'imputata conoscere i fatti contestati facendo riferimento al contenuto nel fascicolo processuale, atteso che l'ipotesi ricostruttiva circa l'asserita provenienza del denaro è comparsa per la prima volta nella motivazione della sentenza del Tribunale, con evidente violazione del contraddittorio processuale non rilevata dalla Corte di appello. Con il quinto motivo, la difesa contesta l'erronea interpretazione dell'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009 (cd. scudo fiscale ter) e il vizio di 15 motivazione, rimandandosi sul punto al settimo motivo del ricorso di SO OT, risultando del tutto sovrapponibili le censure formulate. Con il sesto motivo, si sostiene l'insussistenza dell'elemento oggettivo del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 per l'impossibilità di applicare la legge italiana in tema di scritture contabili obbligatorie, facendosi rinvio a tal caso, stante la comunanza anche lessicale degli argomenti difensivi, all'esposizione dell'ottavo motivo del ricorso di SO OT. Con il settimo motivo, si deduce l'erronea applicazione della legge penale e il difetto di motivazione rispetto alla sussistenza del mezzo fraudolento e alla natura del prestito obbligazionario emesso dalla XD, con argomenti del tutto sovrapponibili a quelli del nono motivo del ricorso di SO OT, per cui si rinvia sul punto all'esposizione già illustrata in precedenza. Con l'ottavo motivo, si contesta, sotto il profilo del vizio di motivazione in punto di concorso di persone nel reato proprio e dell'erronea applicazione degli art. 81 e 110 cod. pen., l'attribuzione della condotta illecita di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 ai ricorrenti, osservandosi che, soprattutto all'esito della assoluzione di tutti gli imputati dal reato associativo, la Corte di appello avrebbe dovuto illustrare l'apporto causale concorrente fornito alla commissione del fatto dai ricorrenti, mentre sul punto la sentenza impugnata non spende alcuna parola, limitandosi a far discendere automaticamente la prova della colpevolezza dalla sola intestazione del rapporto cartolare obbligazionario, senza alcun approfondimento circa eventuali condotte di supporto morale o materiale di US ZZ e De LI rispetto al compimento del presunto evento illecito. Con il nono motivo, è stato censurato il giudizio sulla configurabilità del reato di cui all'art. 640 cod. pen. contestato ai capi EeGe dichiarato prescritto, rilevandosi che la vicenda in esame non può rientrare nello schema della truffa aggravata ai danni dello Stato, difettandone i presupposti oggettivi e soggettivi. Si sottolinea in proposito che l'erogazione delle somme all'imputato sotto forma di rimborso del prestito obbligazionario mai avrebbe potuto essere finalizzata a evadere il pagamento delle imposte sui dividendi, posto che gli imputati avevano già regolarizzato la propria posizione rispetto al Fisco, attraverso il pagamento della sanzione straordinaria prevista dall'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009, per cui in capo ai ricorrenti non vi era alcuna rappresentazione della condotta illecita contestata, fermo restando che le somme ricevute a titolo di rimborso del prestito obbligazionario non dovevano essere tassate in quanto partecipazioni non qualificate, non concorrendo la remunerazione delle stesse alla formazione del reddito. A ciò si aggiunge che, come precisato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 1235 del 28/10/2010 (RV.248865), sussiste un rapporto di specialità tra i reati tributari e il reato di truffa avendo il sistema sanzionatorio in materia fiscale un'elevata specialità che lo caratterizza come sistema chiuso e 16 autosufficiente, al cui interno si esauriscono gli interventi repressivi delle condotte lesive dell'interesse dello Stato alla percezione dei tributi. 2.5. ZO SS D'ES ha sollevato due motivi. Con il primo, è stata eccepita l'erronea applicazione dell'art. 578 bis cod. proc. pen. in relazione alla disposta confisca per equivalente, richiamandosi in tal senso la sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte del 29 settembre 2022, che ha sancito la natura anche sostanziale della previsione di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen., che dunque è soggetta al divieto di retroattività ex art. 25 Cost. Con il secondo motivo, è stato censurato il giudizio sulla sussistenza del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, rilevandosi che la Corte di appello ha erroneamente ritenuto che la somma di 35,8 milioni di euro ricevuta dalla XD costituisse un provento illecito tassabile in forza dell'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, che è invece una norma di chiusura, finalizzata solo a evitare una diseguaglianza di sistema, ma non a creare una nuova fattispecie impositiva, essendo la ratio legis quella di assicurare che le attività illecite scontino le imposte al pari di quelle lecite, ma senza per questo voler infliggere al privato l'ablazione prima e la tassazione poi, per cui la disposizione di cui al citato art. 14 non può essere utilizzata per creare anomale forme impositive rispetto a manifestazioni di ricchezza che scontano a monte l'imposizione o comunque la subiscono diversamente;
dunque, nel caso di specie, XD non era tenuta a dichiarare una sopravvenienza per via del prestito obbligazionario, non costituendo questo un provento illecito altrimenti non imponibile, trattandosi invece di una provvista in realtà lecita, frutto dell'attività di impresa di MA DE che, semmai, avrebbe dovuto essere tassata in capo a quest'ultima secondo le regole ordinarie di tassazione del reddito di impresa, non essendo in ogni caso imputabile alla XD la capacità contributiva sottesa alla somma di 35,8 milioni di euro. CONSIDERATO IN DIRITTO Sono meritevoli di accoglimento, nei limiti che saranno di seguito esposti, le doglianze in punto di confisca, da ciò conseguendo sia l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata in parte qua, sia la declaratoria di estinzione per prescrizione dei reati rispettivamente ascritti al capo C a AZ OT e al capo D a SO OT, con riferimento a quest'ultima nei termini e con le conseguenze che saranno più avanti illustrate, risultando invece gli ulteriori motivi di ricorso inammissibili perché manifestamente infondati. 1. In via preliminare, occorre premettere che, nei confronti dei ricorrenti GO De LI, US AU ZZ, RO ZZ e ZO SS D'ES, la Corte di appello, oltre ad assolverli (al pari di AZ e SO 17 OT) dal reato associativo perché il fatto non sussiste, ha dichiarato estinti perché prescritti gli ulteriori reati per cui gli stessi erano stati condannati in primo grado, declaratoria di prescrizione che ha riguardato, rispetto al solo capo B, anche le ricorrenti AZ e SO OT, condannate solo per il reato di cui all'art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000, loro rispettivamente ascritto ai capi C e D. Va altresì premesso che nessuno dei sei ricorrenti ha rinunciato alla prescrizione. Ciò impone di circoscrivere l'ambito di valutazione delle censure dagli stessi sollevate in punto di responsabilità, dovendosi richiamare la costante e condivisa affermazione di questa Corte (cfr. Sez. 3, n. 18069 del 20/01/2022, Rv. 283131, Sez. 4, n. 8135 del 31/01/2019, Rv. 275219 e Sez. 3, n. 46050 del 28/03/2018, Rv. 274200), secondo cui, in tema di impugnazioni, l'imputato che, senza aver rinunciato alla prescrizione, proponga ricorso per cassazione avverso sentenza di non doversi procedere per intervenuta prescrizione, è tenuto, a pena di inammissibilità, a dedurre specifici motivi a sostegno della ravvisabilità in atti, in modo evidente e non contestabile, di elementi idonei ad escludere la sussistenza del fatto, la commissione del medesimo da parte sua e la configurabilità dell'elemento soggettivo del reato, affinché possa immediatamente pronunciarsi sentenza di assoluzione a norma dell'art. 129, comma 2, cod. proc. pen., ponendosi così rimedio all'errore circa il mancato riconoscimento di tale ipotesi in cui sia incorso il giudice della sentenza impugnata. Peraltro, già le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 35490 del 28/05/2009, Rv. 244275, ricorrente Tettamanti, hanno chiarito che la pronuncia assolutoria a norma dell'articolo 129 cod. proc. pen., comma 2, è consentita al giudice solo quando emergano dagli atti, in modo assolutamente non contestabile, delle circostanze idonee ad escludere l'esistenza del fatto, la commissione del medesimo da parte dell'imputato o la sua rilevanza penale, in modo tale che la valutazione che il giudice deve compiere al riguardo sia incompatibile con qualsiasi necessità di accertamento o di approfondimento. In quest'ottica, le Sezioni Unite hanno affermato che il controllo demandato al giudice deve appartenere più al concetto di "constatazione", ossia di percezione "ictu ocu/i", che a quello di "apprezzamento". In definitiva, l'evidenza richiesta dal menzionato articolo 129, comma 2, cod. proc. pen., presuppone la manifestazione di una verità processuale talmente chiara e obiettiva da rendere superflua ogni dimostrazione oltre la correlazione a un accertamento immediato, concretizzandosi pertanto un quid pluris rispetto a quanto la legge richiede per l'assoluzione ampia, per cui la formula di proscioglimento nel merito prevale sulla dichiarazione di improcedibilità per intervenuta prescrizione soltanto nel caso in cui sia rilevabile, con una mera attività ricognitiva, l'assoluta assenza della prova di colpevolezza a carico dell'imputato, ovvero la prova positiva della sua innocenza, e non anche 18 nel caso di mera contraddittorietà o insufficienza della prova che richiede un apprezzamento ponderato tra opposte risultanze. Ne consegue che, allorché le emergenze processuali siano tali da condurre a diverse interpretazioni tutte logicamente corrette, l'omesso proscioglimento ai sensi deil'art, 129 cod. proc, pen. non può venire in considerazione come vioiazione di egge, né l'eventuale vizio di difetto di motivazione è deducibile in cassazione, poiché l'inevitabile rinvio al giudice di merito sarebbe incompatibile con l'obbligo di declaratoria immediata della causa estintiva del reato. 2. Alla luce di tali premesse interpretative, le doglianze difensive in punto ci configurabilità dei reati per i quali è intervenuta la declaratoria di estinzione per prescrizione, devono ritenersi tutte inammissibili, non tanto perché non sia ravvisabile un interesse a impugnare in capo agli imputati, ma piuttosto perché non sono configurabili nel caso di specie elementi idonei a escludere, con il necessario grado di evidenza richiesto dall'art. 129, comma 2, cod. proc. pen., la sussistenza dei fatti e la commissione degli stessi da parte dei ricorrenti. 3. Occorre innanzitutto evidenziare che la Corte di appello, nello sviluppare in maniera adeguatamente critica il ragionamento logico-giuridico della sentenza cli primo grado, non ha mancato di confrontarsi con le censure ad essa devolute, superandole con argomentazioni non manifestamente illogiche. 11. Ciò è avvenuto, innanzitutto, in relazione alla conferma del giudizio sulla configurabilità del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 (capo B, ascritto a tutti e sei i ricorrenti), avente ad oggetto l'indicazione, nella dichiarazione annuale 2010 riguardante l'anno di imposta 2009, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, essendo l'imposta evasa pari a e ,..so 10.194.855 e l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti al'imposizione superiore al 5% dell'importo totale degli elementi attivi indicati in dichiarazione e comunque superiore a un milione di euro;
tale risultato è stato conseguito sulla base di una falsa rappresentazione delle scritture contabili e, in particolare, mediante l'indicazione della somma pari a euro 37.072.200, come una passività derivante dall'emissione obbligazionaria del 29 dicembre 2008 e già come cementi attiv riconducibili: o a utili extra-contabili accantonati presso le società uruguaiane ZY e AL DR;
o a sopravvenienze attive, in quanto somma trasferita alla XD e oggetto di rinuncia al credito da parte di un s:ocgetto non socio, corre atto di liberalità; o ancora a ricavi non tassati, prodotti dalla società lussemburghese MA DE, effettivamente operante in Italia. Ora rispetto al tenore dell'imputazione, che contiene una triplice spiegazione a ternativa circa l'origine della somma evasa, la Corte di appello ha ragicnevolmente escluso la violazione dell'art. 521 cod. proc. pen., richiamando in modo pertinente l'affermazione di questa Corte (cfr. Sez. 1, n. 2112 del 22/11/2007„ dep. 2008, Rv. 238636; Sez. 4, n. 10109 del 22/01/2007, Rv. Aq 236107Sez. 5, n. 38245 del 18/03/2004, Rv. 230373), secondo cui, in presenza di una condotta dell'imputato tale da richiedere un approfondimento dell'attività dibattimenta e per la definitiva qualificazione dei fatti contestati, è legittima la contestazione, nel decreto che dispone il giudizio, di imputazioni alternative, sia nel senso di più reati, sia di fatti alternativi, in quanto tale metodo risponde a un'esigenza della difesa, posto che l'imputato è messo in condizione di conoscere esattamente ie. linee direttrici sulle quali si svilupperà il dibattito processuale. In sintonia con tale impostazione ermeneutica, è stato così evidenziato (pag. 29 della sentenza impugnata) che gli imputati sono stati posti nella condizione di intenoquire su ogni aspetto della vicenda, articolando, mediante la loro difesa tecnica, gli argomenti volti a provare l'infondatezza delle prime due ipotesi ricostruttive, avendo il Tribunale accolto la terza tesi, in ordine alla quale gli imputati hanno potuto comunque dispiegare le proprie facoltà difensive, per cui aicuna violazione dell'art. 521 cod. proc. pen. è stata ritenuta sussistente, essendosi in tal senso correttamente ricordato il principio elaborato da questa Corte (cfr. Sez. 1, n. 24753 dei 16/04/2007, Rv. 237338), che va riaffermato, secondo cui è abnorme il provvedimento con il quale il giudice del dibattimento dichiari la nullità del decreto che dispone il giudizio e disponga la contestuale trasmissione degli atti al P.M.„ ravvisando l'indeterminatezza delle imputazioni formulate attraverso la tecnica delle "contestazioni alternative", poiché anche in tal caso l'indicazione delle condotte ascritte all'imputato è precisa, ed è facoltà del oiudicante escludere l'una o l'altra, od anche entrambe le ipotesi. 12. Anche rispetto al tema, su cui si sono molto soffermati i ricorsi, relativo -al'apolicazione dell'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, le risposte fornite dalla sentenza impugnata alle obiezioni difensive risultano appropriate. Deve premettersi che, in punto di fatto, è stato accertato che, quando il mercato in cui operava la XD subì una flessione, le ingenti somme di denaro (almeno 117 milioni di euro) guadagnate dalla MA DE, società costituita al fine stipulare contratti derivati, di cui era amministratore unico SS D'ES, furono trasferite e accantonate presso le società uruguaiane ZY e AL DR. Tali somme, secondo i giudici di merito, erano da considerare come utile extracontabile prodotto da GO De LI, RO ZZ, US AU ZZ e dalle sorelle OT, atteso che, successivamente, la ZY trasferì le somme provenienti dalla MA DE alla XD per l'emissione del pi-estito obbligazionario emesso il 29 dicembre 2008 per l'importo di 37.072.200 euro, risultando le obbligazioni emesse dalla XD intestate, su i.dic.azione della ZY, a De LI, ai ZZ e alle OT. Orbene, a Corte di appello (pag. 31 ss. della pronuncia gravata), nel condividere ia ricostruzione operata dal primo giudice, ha rimarcato la rilevanza reddituale delie somme :-elative ai ricavi non tassati prodotti dalla MA DE e trasferiti O im F I dai singoli soci, componenti della famiglia OT-ZZ-De LI, alla XD, attraverso le box companies uruguaiane. Condivisa invero 'irrilevanza reddituale, già sottolineata dal Tribunale, dell'operazione AL DR, avente ad oggetto la somma di 1.221.000 euro, i giudici di secondo grado hanno osservato che invece la somma di 117 milioni di euro, di cui 35,8 milioni confluiti alla XD dalla ZY attraverso i bonifici effettuati dal 6 maggio al 22 d cembre 2009, era certamente da qualificare come profitto illecito, trattandosi di 'reddito sottratto illecitamente all'imposizione fiscale delle persone fisiche tenute a dichiarare al Fisco gli utili loro distribuiti dalla MA DE. È infatti emerso che le società schermo uruguayane avevano quale unica finalità quella di ricevere il denaro, per cui, stante la natura meramente fittizia delle box .,:cimpanies che non svolgevano alcuna attività produttiva di beni o servizi, evidentemente le rimesse provenienti dalla MA DE non potevano che fondarsi su operazioni inesistenti, circostanza questa del resto emersa anche dal contenuto dell'agenda sequestrata al ricorrente RO ZZ, agenda nella quale si faceva univoco riferimento a fatture per operazioni inesistenti. Tali somme rappresentavano inoltre, secondo i giudici di merito, il provento anche di un illecito di carattere amministrativo, in quanto il trasferimento delle stesse alle società uruguayane era avvenuto in violazione delle disposizioni del decreto legge n. 167 del 1990, convertito dalla legge n. 227 del 1990 ('Rlievazione a fini fiscaq di taluni trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori"). È stato in tal senso precisato nella decisione gravata (pag. 33) che, in tema di imposte sui redditi, i proventi derivanti da fatti illeciti, ove derivanti da frodi fiscali, qualora non classificabili nelle categorie reddituali di cui all'art. 6, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, vanno comunque considerati come redditi diversi di cui agli art. 67 ss. del T.U.I.R., sebbene non ricompresi nella relativa eencazione. A tal fine è stato richiamato l'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, secondo cui "nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubb:ica 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile„ penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria'. È stata altresì richiamata dai giudici di appello la previsione di cui all'art. 36, comma 34 bis, del decreto legge n. 223 del 2006 (recante disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonchè interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione fiscale), decreto convertito dalla legge n. 248 del 2006, secondo cui„ "in deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2300, n. 212, la disposizione di cui al comma 4 dell'articolo 14 della legge 24 n A dicembre 1993, n. 537, si interpreta nel senso che i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano dassificabili nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono comunque considerati corre redditi diversi". è stato dunque evidenziato dalla Corte territoriale che, con tale norma, costituente interpretazione autentica dell'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, è stato introdotto il principio, di carattere generale, delia tassabilità dei redditi per il fatto stesso della loro sussistenza, a prescindere dalla loro provenienza, e dunque, dalla sussumibilità della relativa fonte in una delle specifiche categorie reddituali di cui all'art. 6 del T.U.I.R. ("redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa e redditi diversi"), venendo dunque in rilievo la previsione residuale dei redditi diversi. Del resto, è stato sottolineato che in quest'ultima previsione è riconducibile anche l'ipotesi di un passaggio di disponibilità economica di somme tra due soggetti, nella mancata osservanza di ogni previsione di onere fiscale, ciò in coerenza con quanto affermato dalla giurisprudenza della Sezione Tributaria di questa Corte (cfr. Sez. 5 n. 2224 del 02/02/2021, Rv. 660447 - 02), secondo cui, in tema di redditi di impresa, l'art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ora Sostituito dall'art. 10 bis della legge n. 212 del 2000, non contiene un'elencazione tassativa delle fattispecie abusive, ma costituisce una norma aperta, la quale trova applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della raccomandazione n. 2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l'imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali. La Corte di appello, riprendendo e sviluppando le considerazioni già svolte dal Tribunale (pag. 23 ss. della sentenza di primo grado), ha dunque evidenziato che l'obiettivo dei citato art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993 è quello di evitare che, ove sequestro e confisca non abbiano possibilità di operare (la norma fa salvo il caso in cui il provento illecito abbia formato oggetto di sequestro o confisca), si realizzi la paradossale situazione per cui redditi normalmente assoggettati a tassazione, in quanto provenienti da attività espressive di capacità contributiva, ne vadano esenti, perché quelle stesse attività sono state connotate da illiceità, ciò in palese violazione del principio di uguaglianza rispetto alla stessa capacità contributiva;
ne discende che, ove il reddito derivi da un'attività soggetta a una qualche forma di tassazione, l'illiceità ene eventualmente la caratterizzi, mentre non impedirà di applicare quella tassazione, non ne aggiungerà di nuove, né modificherà l'imposta applicabile, proprio perché lo scopo dell'art. 14 comma 4 non è quello sanzionatorio, ma solo quello di evitare il crea. -si di indebite sacche di ricchezza e conseguenti aree di (O 7 immunità, da ciò scaturendo la conseguenza, già illustrata dal Tribunale (pag. 30 della decisione di primo grado) che le somme provento di attività illecita che non sono state d:chiarate costituiscono componente attività del reddito e vanno sottoposte a tassazione nel momento in cui emergono, a prescindere dal periodo dl imposta in cui H provento sarebbe stato imponibile. Ciò posto, ; giudici di appello, nel confrontarsi con le obiezioni difensive, hanno operato una corretta applicazione del principio affermato dalla giurisprudenza tributaria di questa Corte (Sez. 5, n. 19936 del 23/09/2020, non mass.), secondo cui i'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993 richiede un nesso causale tra l'illecito e il provento, ma, una volta che tale nesso sia dimostrato, secondo il criterio della regolarità causale, non fa distinzioni di tipo quantitativo e impone di sottoporre a tassazione l'intero provento;
tanto premesso, è stato ricordato che, nda vicenda in esame, le società coinvolte (ossia la MA DE e la ZY), risultate pacificamente riferibili ai ricorrenti, membri della famiglia OT-ZZ-De LI, hanno prodotto il reddito costituente la provvista con cui veniva pagato il prestito emesso dalla XD, anche essere riferibile agli imputati. Dunque la successiva rinuncia al credito da parte della ZY, con intestazione delle obbligazioni ai soci componenti del gruppo armatoriale, si configurava come operazione causalmente collegata all'illecito fiscale produttivo di proventi per gli imputati, essendo evidente che l'emissione del prestito obbligazionario deliberata dal XD il 29 dicembre 2008 per la somma di euro 37.072.200, (ungi dal fondarsi su valide ragioni economiche, aveva come unico scopo quello di consentire il rientro degli utili distribuiti dalla MA DE negli anni 2005-2008, accantonati sui conti delle box companies uruguaiane, mai dlchiarati al Fisco. Le somme in questione sono quindi divenute tassabili nel momento e nell'anno di imposta in cui sono entrate nel patrimonio della XD„ attraverso la sottoscrizione del prestito obbligazionario erogato con la liquidità fatta transitare dal 6 maggio al 22 dicembre 2009 dalla società schermo ZY, non rilevando il fatto che tale reddito fosse il frutto della precedente evasione fiscale degli imputati. L'importo di 35,8 milioni di euro, classificabile quale provento derivante da illecito penale e amministrativo e non sottoposto a confisca o sequestro penale, doveva essere indicat. pertanto dalla , j,r;-.3 XD nella dichiarazione annuale 2010 per l'anno fiscale 2009 non come passività, ma come elemento attivo di reddito, riconducibile a ricavi non tassati prodotti dalla MA DE, società risultata nella disponibilità degli appartenenti alla famiglia ZZ-OT-De LI, i quali sono stati conseguentemente ritenuti tutti compartecipi (nonché beneficiari) dell'iniziativa fraudolenta, al pari Lissani D'E.scobar, rappresentante fiscale della XD,. nonché firmatario della dichiarazione fiscale relativa all'anno di imposta 2009. Nell'ottica del giudizio sulla configurabilità del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, oggetto del capo B dichiarato prescritto dalla Corte di appello, l'emissione del prestito obbligazionario (con la successiva rinuncia al credito) è stata considerata un mezzo fraudolento, essendosi in presenza di una condotta connotata da particolare insidiosità, volta a ostacolare l'accertamento della falsità contabile, risultando tale valutazione coerente con l'affermazione di questa Corte (cfr. Sez. 3, n. 2292 del 22/11/2012, dep. 2013, Rv. 254136), secondo cui, in tema di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, del d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74), per la realizzazione del mezzo fraudolento, è necessaria la sussistenza c;
un "quid pluris" rispetto alla falsa rappresentazione offerta nelle scritture contabili obbligatorie e, cioè, una condotta connotata da particolare insidiosità derivante dall'impiego di artifici idonei a ostacolare l'accertamento della falsità contabile, quale appunto è stata ritenuta quella in esame, essendo stato sottolineato in tal senso che il disvelamento della condotta illecita de qua ha richiesto l'intervento sincrono di diversi Uffici (tra i quali la Guardia di Fnanza, il Nucleo di Polizia Tributaria, l'U.C.I.F.I e l'Ufficio Grandi Contribuenti dell'Agenzia delle Entrate) al fine di delineare i profili e la natura di un'operazione fiscale rivelatasi particolarmente complessa. Nel confrontarsi con le deduzioni difensive, la Corte di appello ha peraltro ribadito l'assenza di valide ragioni economiche a sostegno del prestito oobligazionaro, evidenziando che la XD non aveva alcuna necessità di ricorrere a un prestito ci importo così elevato, a fronte di cospicue disponibilità economiche della società, che, come emerso dall'esame dei bilanci, nell'esercizio 2307 presentava un quadro di assoluta solidità patrimoniale, con disponibilità liduide di poco superiori a 600.000 euro, con incidenza dei mezzi propri sul totale d: biancio pari a circa;
I 99% e con consistenti aumenti di liquidità negli anni successivi, come desumibile dall'esame dei bilanci relativi agli anni 2008-2010. Del resto, ha aggiunto in modo pertinente la Corte di appello, se effettivamente il 1:Y-estito obbíigazionario, come dedotto, fosse stato indirettamente collegato ail'operazione di family buy out per garantire risorse per investimenti di gruppo, non si spiegano le ragioni di una restituzione anticipata della somma erogata, a fronte di una scadenza del prestito recante la data del 31 dicembre 2014. 3.3. Non ha poi mancato la Corte di appello di confrontarsi con il rilievo d:fensivo riguardante la pronuncia resa dal Tribunale di Torre Annunziata il 7 settembre 2017, con la quale i componenti della famiglia ZZ-OT-De LI sono stati assolti dal delitto di omessa dichiarazione ex art. 5 del d. Igs. n. 74 del 2000, mancando :a prova della esterovestizione della MA DE. Ed invero, dopo aver premesso che la predetta sentenza assolutoria, pur se irrevocabile, non aveva efficacia vincolante, dovendo la stessa, ai sensi dell'art. 238 bis cod. proc. pen., essere liberamente valutata unitamente ad altri elementi C i ""'" dl prova, non essendovi alcun automatismo valutativo, i giudici di appello hanno eAdenziato che, nei presente giudizio, diversamente dal procedimento già conclusosi con sentenza definitiva, la natura della MA DE rileva soltanto al fine di comprendere la ragione delle complesse operazioni poste in essere dagli imputati rispetto all'emissione del prestito obbligazionario da parte della IC e alla successiva rinuncia al credito da pate delle box companies u:-uguaiane facenti capo ai componenti della famiglia ZZ-OT-De LI. La Corte di appello ha sottolineato che, in ogni caso, le violazioni circa la sottrazione ai:a tassazione dei proventi di tale operazione sussisterebbero anche a voler seguire la tesi dell'effettiva operatività della MA DE in Lussemburgo, costituendo la distribuzione dei dividendi della predetta società neg:i anni 2005-2008 alle box companies uruguaiane un momento antecedente aile operazioni poste in essere in seguito e oggetto delle imputazioni elevate nel presente giudizio. Ad ogni buon conto, ha aggiunto la Corte territoriale, la natura esterovestita della MA DE è in realtà emersa dalla documentazione acquisita, dalle dichiarazioni di Cannizzaro Di IN, consigliere di amministrazione della società, e soprattutto dagli accertamenti investigativi ripercorsi in dibattimento del mar. D'Inverno, essendo stato appurato che tale società aveva sede solo formale in Lussemburgo, perché domiciliata presso la società lussemburghese Interconsult, ma in realtà le scelte operative venivano decise a Torre del Greco, dove risiedevano i soci, essendo la gestione societaria affidata prevalentemente, nell'interesse suo e dei suoi familiari, a US AU ZZ, residente a [...]del Greco e dotato di competenze tecniche in materia di shipping e derivati, essendo il predetto munito di effettivi poteri gestorl del gruppo armatoriale R.B.D., operante anch'esso nella città corallina;
del resto, anche la stessa XD, pur dichiarandosi società di diritto lussemburghese, ha presentato, per gli anni di imposta 2008, 2009 e 2010 la d:chiarazione dei redditi in Italia (giustificando ciò l'applicazione del regime normativo nazionale), non limitandosi a indicare i redditi prodotti in Italia, ma tutti i redditi ovunque prodotti, ciò a riprova del fatto che il centro sostanziale degli interessi aziendali era senz'altro radicato in Italia, essendo la scelta di operare formalmente all'estero ricollegabile evidentemente all'esigenza di operare in un regime contrassegnato di vincoli e controlli di gran lunga minori. 14, Anche con riferimento alla disamina della problematica concernente 'operatività dello "scudo fiscale ter", non si ravvisano criticità argomentative nel percorso motivazionale della sentenza impugnata. A riguardo la Corte di appello ha innanzitutto ricordato che l'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009, convertito dalla legge n. 102 del 2009, consentiva la possibilità di far emergere, mediante "rimpatrio" o "regolarizzazione", le attività finanziarie e non finanziarie detenute all'estero in violazione delle norme r 9 tributarie e di monitoraggio valutano contenuto nel decreto legge n. 167 del 1990, attraverso la presentazione a un intermediario di una dichiarazione riservata, con la quale procedere all'emersione delle attività finanziarie e degli investimenti detenuti all'estero e il versamento di un'imposta straordinaria;
il "rimpatrio" o la "regolarizzazione" potevano essere effettuati a partire dal 15 settembre 2009 e fino ai 15 aprile 2010, per il denaro e altre attività detenute in qualsiasi Paese europeo ed extraeuropeo, a partire da una data non successiva ai 31 dicembre 2008. Tanto premesso, la Corte di appello ha poi richiamato, chiarando di condividerne interamente il contenuto, il provvedimento di disconoscimento del 28 giugno 2013, con il quale l'Agenzia delle Entrate ha riscontrato varie irregolarità nelle dichiarazioni riservate presentate per conto dei ricorrenti;
con tale provvedimento, in particolare, è stata rimarcata sia la carenza di documentazione a supporto dell'avvenuta regolarizzazione presso l'Atermediario, sia ii ricorso a schemi societari in Paesi black list che non consentivano lo scudo fiscale. L'Agenzia delle Entrate, pertanto, ha ritenuto non ooponibili all'Amministrazione finanziaria le dichiarazioni riservate presentate dai contribuenti, perché inficiate 'sia da vizi formali, determinati dalla mancanza di documentazione a corredo delle stesse, sia da vizi sostanziali, in quanto oggetto della regolarizzazione erano state disponibilità finanziarie per le quali, in primo Lodo, non risultava dimostrata una diretta detenzione in capo alle persone fisiche e, in ogni caso, la procedura non era ammissibile ai sensi della circolare 43/E dell'Agenzia delle Entrate del 10 ottobre 2009, in quanto avvenuta per il tramite di soggetti residenti in [...]black list. Sul punto, la Corte di appello ha anche dato conto degli esiti del parallelo contenzioso tributario intrapreso da AZ OT, richiamando innanzitutto la sentenza n. 14949 del 12 novembre 2018, con cui la Commissione Tributaria provinciale di Napoli ha respinto il ricorso della ricorrente, avverso gli atti di contestazione alla stessa notificati, ritenendo rilevante, ai fini dell'applicabilità delo scudo fiscale, il luogo in cui è ubicato il soggetto titolare, dal punto di vista formale, e non il luogo di materiale detenzione delle stesse. Tale conclusione risulta coerente con I passaggio della circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009, in cui è specificato che la regolarizzazione è possibile se il soggetto interposto è residente in un Paese che garantisce un effettivo scambio di informazioni, indipendentemente dal iuogo in cui i capitali sono detenuti, essendo evidente che le collaborazione tra Italia e Lussemburgo, che ha determinato la cancellazione di quest'ultimo Paese dalla black list, non può estendere i suoi effetti a quelle ipotesi in cui le richieste di accertamento riguardano soggetti residenti in [...]terzi che non garantiscono in alcun modo un effettivo scambio di informazioni (come appunto nel caso delle società uruguaiane, per le quali erano inibiti accertamenti bancari sulle somme depositate nel Paese). Ciò posto, la Corte di appello ha anche dato atto che la pronuncia in esame del giudice tributario di primo grado è stata riformata dalla Commissione Tributaria regionale per la Campania che, con la sentenza n. 4081 dell'11 maggio 2022, ha accolto l'appello presentato dalla OT, essendo stata accolta la tesi difensiva secondo cui, ai fini dell'operatività degli effetti premiali della disciplina dello scudo fiscale, rileva il luogo di detenzione delle attività oggetto di scudo (in tal caso il Lussemburgo), mentre è irrilevante il luogo in cui ha sede il soggetto meramente interposto. Ora, rispetto a tale impostazione, i giudici di secondo grado hanno espresso un dissenso non solo legittimo, stante l'autonomia tra giudizio penale e contenzioso tributario, ma, per quanto in questa sede rileva, anche congruamente motivato;
è stato infatti evidenziato (pag. 49 ss. della sentenza impugnata) che un importante limite oggettivo di applicazione dello scudo fiscale ter è costituito dalla previsione di cui all'art. 13 bis, comma 1, del decreto legge n. 78 dei 2009, secondo cui l'imposta straordinaria può essere aopiicata a condizione che le attività siano rimpatriate in Italia da Stati non appartenenti all'Unione Europea, ovvero siano regolarizzate o rimpatriate perché detenute in Stati dell'Unione Europea e in Stati aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa, da ciò desumendosi che, mentre il rimpatrio può avvenire indipendentemente dallo Stato estero dal quale l'attività è fatta entrare o rientrare nel territorio italiano, la regolarizzazione è invece possibile solo se l'attività è localizzata in uno Stato appartenente alla Unione Europea, trovando giustificazione tale differenza di disciplina nel fatto che, nel secondo caso, l'attività permaneva in tutto e per tutto all'estero, per cui all'Amministrazione doveva essere consentito di svolgere i controlli necessari. In ogni caso;
ha aggiunto la Corte territoriale, le dichiarazioni riservate per le attività patrimoniali detenute all'estero sono state presentate dai componenti della famigia OT-ZZ-De LI il 15 dicembre 2009, ossia quando essi non avevano più, tramite la ZY, la disponibilità delle somme, trasferite al patrimonio di un autonomo soggetto giuridico, la XD, mediante i bonifici effettuati dalla stessa ZY dai 6 maggio al 22 dicembre 2009, aventi ad oggeto non le somme di denaro, ma i titoli obbligazionari, sebbene il 15 dicembre 2009 i certificati nominativi dei titoli obbligazionari non furono emessi, essendo aivenuteernissione dei titoli da parte della XD il 13 dicembre 2010, ossia ben oltre il termine ultimo del 31 dicembre 2008 fissato dal decreto legge n. 78 del 2009, fermo restando che, se pure dalla documentazione presentata fosse stato possibile appurare la titolarità indiretta delle disponibilità finanziarie, !e stesse sarebbero risultate detenute per il tramite di soggetti residenti in un cd. paradiso fiscale", l'Uruguay, che non rientra tra i Paesi dai quali era possibile regolarizzare e "scudare" capitali. 9 ri P2- 3.5. Inammissibili, sotto un duplice aspetto, sono anche le doglianze riguardanti Anutilizzabilità della informativa della Guardia di Finanza n. 0475306/13 del 3 ottobre 2013: al riguardo va innanzitutto rilevato che la Corte di appello, ;n modo pertinente, ha richiamato l'affermazione della giurisprudenza d, iegittimità (cfr. Sez. 3, n. 54379 del 23/10/2018, Rv. 274131), secondo il p,-ocesso verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, in quanto atto ai-nrninistrativo extraprocessuale, costituisce prova documentale utilizzabile nel pi-ocesso penale;
tuttavia, qualora emergano indizi di reato, occorre procedere secondo le modalità previste dall'art. 220 disp. att. cod. proc. pen., perché, a:trirnenti, a parte del documento redatta successivamente a detta emersione non può assumere efficacia probatoria, ma con la precisazione che la violazione deE/art. 220 disp. att. cod. proc. pen. non determina automaticamente Vlnutilizzabilità dei risultati probatori acquisiti o la nullità dell'atto, se una tale sanzione non è prevista dalle norme del codice di rito, cui tale disposizione rinvia. Ora;
al di là deila mancata prova circa il momento di emersione degli indizi di rei: e e dunque circa la reale portata dell'inutilizzabilità dedotta, occorre osservare che, nel caso di specie, le censure difensive risultano comunque generiche, non avendo cioè la difesa specificato l'effettiva rilevanza dell'atto processuale :n questione nella complessiva valutazione delle prove che ha portato all'affermazione della colpevolezza degli imputati, non potendosi sottacere che l'informativa in questione non costituisce affatto l'unico e decisivo Eemento prooatorio su cui si regge l'impostazione accusatoria, che viceversa è stata ritenuta fondata in base a una pluralità di fonti dimostrative, di tipo non solo docurnenta!e ma anche clichiarativo, come ad esempio le deposizioni dei testi Carmele De Pasce della Agenzia delle Entrate e Gregorio D'Inverno cena Guardia di Finanza di Napoli, deposizioni che hanno consentito di ricostruire adeguatamente e autonomamente i fatti di causa. In proposito questa Corte ha infatti precisato (cfr. ex multis Sez. 2, n. 7986 del 13/11/201E, dep. 2017, Rv. 269218, Sez. 3, n. 3207 del 02/10/2014, dep. 2015, Rv. 262011 e Sez. 6, n. 18764 del 05/02/2014, Rv. 259452), che, nell'ipotesi, come quella in esame, in cui con il ricorso per cassazione si lamenti i'Autilizzabilità di un elemento a carico, il motivo di impugnazione deve illustrare, a pena di inammissibilità per aspecificità, l'incidenza dell'eventuale eliminazione del predetto elemento ai fini della "prova di resistenza", in quanto gli elementi di prova acquisiti iiiegittimamente diventano irrilevanti e ininfluenti se, nonostante la loro esounzione, le residue risultanze risultino sufficienti a giustificare 'identico convincimento, "prova di resistenza" nel caso di specie non fornita. 3,6. In definitiva-, la motivazione deila Corte territoriale circa la configurabiliza dei reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, oltre che apierente ale acquisizioni probatorie e non manifestamente illogica, risulta anche coerente con il quadro normativo di riferimento, per cui deve senz'altro escludersi che i giudici di appello fossero tenuti ad assolvere gli imputati nel merito, piuttosto che a dichiarare prescritto il reato a loro ascritto al capo B, come è avvenuto, non potendosi sottacere che le doglianze difensive sono essenzialmente volte a suggerire una differente lettura delle operazioni economiche censurate dai giudici di merito, sulla scorta di argomentazioni che la sentenza impugnata ha già superato con considerazioni pertinenti e razionali. Anche sotto tale profilo le censure articolate nei ricorsi risultano inammissibili, dovendosi ribadire che, come affermato più volte da questa Corte (cfr. Sez. 6, n. 5465 del 04%11/2020, dep. 2021, Rv. 280601, Sez. 6, n. 47204 del 07/10/2015, Rv. 265482 e Sez. 5, n. 17905 del 23/03/2006, Rv. 234109), in tema di giudizio di cessazione, a fronte di un apparato argomentativo privo di profili di irrazionalità, sono precluse al giudice di legittimità la rilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione impugnata e l'autonoma adozione di nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti, indicati dal ricorrente come maggiormente plausibili o dotati di una migliore capacità esplicativa rispetto a quelli adottati dal giudice del merito. 3.7. Anche rispetto agli episodi del reato di truffa ai danni dello Stato contestati a RO ZZ (capo E), a US AU ZZ (capo F) e a GO De NI (G), Is declaratoria di estinzione per prescrizione operata dalla Corte di appello resiste alle obiezioni difensive, non emergendo alcuna evidenza né dell'insussistenza dei fatti, né dell'estraneità agli stessi degli imputati. Ed invero la Corte territoriale ha osservato che gli imputati sono stati anch'essi percettori degli utili, per cui, pur non essendo gravati da un proprio obbligo dichiarativo, in quanto detentori di partecipazioni non qualificate (spettando alla L...1xdynamic 'obbligo di effettuare le ritenute sulle rispettive quote di dividendi), gli stessi hanno comunque posto in essere comportamenti volti a occultare i''neciempimento dell'obbligo contributivo e a indurre in errore l'IO in ordine ala sussistenza di una legittima pretesa impositiva, essendo peraltro consapevoli One i dividendi percepiti non erano stati sottoposti a ritenuta di legge, stante il mancato rilascio della relativa certificazione, dagli stessi neppure sollecitata. Sono stati quindi ragionevolmente ritenuti sussistenti gli estremi del delitto di truffa ai danno dello Stato, essendo ravvisabili nel caso di specie sia gli artifici e i raggiri, integrati dal ricorso allo strumento del prestito obbligazionario, sia l'Agiusto profitto, costituito dal mancato introito fiscale da parte dello Stato in favore del quale la XD, quale sostituto di imposta, avrebbe dovuto versare ie ritenute dovute (pari al 12,50%) sui dividendi che i tre soci non qualificati avevano complessivamente percepito negli anni 2010-2011, per un totale di 665.800 euro, sia l'elemento soggettivo del reato, integrato non solo dall'intento di evadere le imposte (per un importo pari a 119.400 euro per 49) ,rt RO ZZ, di 266.275 euro per US AU ZZ e di 129.675 euro nel 2010 e di 150.000 euro nel 2011 per LI), ma anche dalla volontà di occultare i'evasione attraverso lo strumento del rimborso obbligazionario, posto in essere insieme al tentativo di accedere alla procedura dello scudo fiscale ter. Lo scopo di tale iniziativa, evidentemente, non era quello di sanare l'omessa tassazione tramite il pagamento dell'imposta sostitutiva, ma quello di apprestare una plausibiie giustificazione alla ricostruzione alternativa in relazione . alla complessa operazione costituita dall'emissione del prestito obbligazionario da parte della XD e dalla successiva rinuncia al credito da parte della ZY, con incarico agii amministratori della società lussemburghese, di cui peraltro gli imputati erano soci, di utilizzare la somma trasferita per intestare le obbAgazioni in capo ai suoi soci, che ottenevano il parziale rimborso da parte della XD, negli anni 2010 e 2011, del prestito obbligazionario de quo. Quanto all'eccezione difensiva secondo cui la condotta dei soci possessori di partecipazioni non qualificate, pur essendo caratterizzata da un minore disvalore, ‘rerrebbe a integrare una fattispecie di reato più grave, sotto il profilo sanzionatorip, rispetto a quella ascritta alle sorelle OT, nonostante la meno consistente imposta evasa, è stato replicato nella sentenza impugnata (pag. 55) che, in realtà, il presupposto della disparità di trattamento evocata dalla difesa non si è realizzato, in quanto per il delitto di truffa ai danni dello Stato è intervenuta la declaratoria di prescrizione, a differenza della fattispecie di cui all'art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000 ascritta ai capi C e D alle OT, il che, a prescindere da ogni considerazione circa le scelte del legislatore sul punto, vale già di per sà a escludere la rilevanza di un eventuale incidente di costituzionalità, che invero non era stato neanche espressamente prospettato dai ricorrenti. 3.8. In conclusione, deve ribadirsi che le doglianze dei ricorrenti GO De LI, US AU ZZ, RO ZZ, ZO SS D'ES, oltre che di AZ e SO OT, riferite ai reati per cui vi è stata in secondo grado declaratoria di estinzione per prescrizione (ovvero capo B per il reato ex ai-t. 3 del d. igs. n. 74 del 2000 e i capi E ed F per il reato di cui all'art. 640 comma 2 cod. pen.), sono inammissibili, perché volti a censurare la mancata pronuncia assolutoria ex art. 129 comma 2 cod. pen, senza che gli imputati aobiano rinunciato alla prescrizione e senza che, come detto, siano ravvisabili elementi idonei ad escludere, in maniera evidente, . la sussistenza dei fatti contestati e la commissione degli stessi da parte dei ricorrenti. 4. Devono a questo punto essere esaminate le doglianze di AZ e Crsoia Bottigi:eri, riguardanti la conferma del giudizio di colpevolezza per il reato ex art. 4 de: d. Igs. n. 74 del 2000, di cui le stesse sono state ritenute responsabili dal Tribunale (capo C per AZ OT e capo D per SO OT). Orbene, tali censure sono inammissibili perché manifestamente infondate. Ed invero la Corte territoriale, ribadite la rilevanza reddituale delle somme ricevute dalla XD e l'artificiosità del prestito obbligazionario emesso dalla stessa società i 29 dicembre 2008, ha evidenziato, coerentemente, che la colpevolezza delle sorelle AZ e SO OT per i delitti di dichiarazione infedele loro ascritti è emersa chiaramente dalla documentazione allegata al processo verbale di contestazione U.C.I.F.I. (libro obbligazionisti) e dalle dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche in relazione agli anni contestati, da cui risulta che le OT si sono rese responsabili dell'omesso adempimento degli obblighi dichiarativi previsti dall'art. 47 del T.U.I.R., limitatamente al 49,72% dell'ammontare percepito. In particolare, è stato evidenziato (pag. 52 della sentenza impugnata) che AZ OT ha ottenuto, sotto la forma abparente di rimborso obbligazionario, dividendi per euro 960.000 nel corso del 2313, indicando nella dichiarazione annuale 2011, per l'anno fiscale 2010, &ementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, con un'imposta evasa superiore a euro 205.244, essendo risultato l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione pari a euro 477.312, quindi superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione;
a sua volta, SO OT ha ottenuto, sotto la forma simulata del prestito obbligazionario, dividendi per euro 1.042.400 nel corso del 2010 ed curo 1.200000 nell'anno 2011, indicando nella dichiarazioni annuale 2011, per l'anno 2010, e nella dichiarazione annuale 2012, per l'anno 2011, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, con un'imposta evasa pari a 222.864 euro con riferimento alla dichiarazione annuale 2011, e a euro 596.640 in relazione alla dichiarazione annuale 2012, quindi per importi superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, concorrendo senz'altro le somme incassate sotto forma di rimborso del prestito obbligazionario dalle contribuenti;
titolari di partecipazioni qualificate negli anni 2310 e 2011, alla formazione del reddito imponibile complessivo. Di qui la conferma del giudizio di colpevolezza già operato dal Tribunale a carico delle due ricorrenti rispetto al delitto di cui all'art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000 a icro rispettivamente ascritto, dovendosi solo precisare che, avuto riguardo alla concatenazione degli eventi e all'entità delle imposte evase, non sussistono dubbi circa :a sussistenza del dolo specifico richiesto dalla norma e consistente nel "fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto", rivelando la omessa indicazione di elementi attivi di così rilevante importo l'evidente consapevolezza delle imputate di indicare elementi falsi, con il chiaro intento di evadere le imposte. Del resto, è stato precisato da questa Corte (cfr. Sez. 3, n. 23810 del 08/04/2019, Rv. 275993) che, nel reato previsto dall'art. 4 del d. Igs. n 74 del 2000„ la consapevolezza dell'agente deve limitarsi alla coscienza e """) A volontà di indicare, al fine di evadere le imposte, costi fittizi o, come nel caso di specie., di non indicare ricavi realmente conseguiti, ma non deve riguardare anche il superamento delle soglie di punibilità, essendo tale dato automaticamente (e matematicamente) ricavabile dalla stessa condotta precedente, di cui costituisce una conseguenza inevitabile. Ne consegue che non vi è spazio per l'accoglimento delle doglianze difensive, che, soprattutto in ordine ala componente oggettiva del reato, ripropongono questioni che hanno già trovato adeguate risposte nelle due conformi sentenze di merito. 4.1. Par:menti immune da censure risulta il trattamento sanzionatorio. Ed invero, nel rideterminare le pene a seguito dell'assoluzione dal reato associativo e della declaratoria di estinzione per prescrizione del reato di cui al capo B, la Co.-te di appello ha rideterminato le pene nei seguenti termini: anni 2 d: reclusione per AZ OT, cui è stata concessa la sospensione condizionale della pena, e anni 2 e mesi 6 di reclusione per SO OT, giustificandosi l'aumento di 6 mesi in virtù del riconoscimento della continuazione interna ai reato ex art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000, che al capo D è stato contestato in relazione a due distinte annualità (2011 e 2012). Non sono stati invece ritenuti configurabili, per entrambe le ricorrenti, i presupposti per i riconoscimento delle invocate attenuanti generiche, essendo stata rimarcata dalla Corte di appello, in senso ostativo, la mancata dimostrazione di elementi suscettibili di positiva considerazione, mentre è stato sottolineato che le OT non hanno manifestato alcuna resipiscenza, risultando in ogni caso le pene inflitte "senz'altro moderate e adeguate all'entità e gravità dei fatti commessi, all'entità delle somme sottratte e al complesso meccanismo truffaldino posto in essere dalle imputate" (cfr. pag. 63 della sentenza impugnata). Orbene, in presenza di un apparato argomentativo non illogico, le doglianze difensive nor. possono trovare ingresso in questa sede, in quanto volte a sollecitare differenti apprezzamenti di merito estranei al perimetro del giudizio di legittimità, dovendosi considerare, da un lato, che la pena base irrogata dalla Corte di appello corrisponde al valore medio della cornice edittale all'epoca vigente (da 1 a 3 anni di reclusione) e, dall'altro lato, che le motivazioni poste a fondamento del diniego delle attenuanti generiche non sono né irrazionali, né distoniche rispetto alle acquisizioni processuali, dovendosi ribadire in tal senso che, come affermato da questa Corte (cfr. Sez. 2, n. 23903 del 15/07/2020, Rv. 279549-02, Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, Rv. 271269 e Sez. 3, n. 28535 del 19/03/2014, Rv. 259899), in tema di attenuanti generiche, il giudice del merito esprime un giudizio di fatto, la cui motivazione è insindacabile in sede di legittimità, purché, come avvenuto nella vicenda in esame, sia non contraddittoria e dia conto, anche richiamandoli, degli elementi, tra quelli indicati nell'art. 133 cod. pen., considerati preponderanti ai fini della concessione o dell'esclusione, per cui non è necessario che il giudice prenda in considerazione tutti gli elementi favorevoli o sfavorevoli dedotti dalle parti o rilevabili dagli atti, ma è sufficiente, che egli faccia riferimento a quelli ritenuti decisivi o comunque rilevanti, rimanendo tutti gli altri disattesi o superati da tale valutazione. 4.2. Ciò posto, stante la fondatezza delle doglianze in punto di confisca, carne sarà meglio chiarito nel paragrafo successivo, occorre confrontarsi con il ten-.3pus commissi delicti rispetto alla posizione di entrambe le ricorrenti. Orbene, premesso che ia prescrizione massima del delitto di cui all'art. 4 del d. los. n. 74 del 2000, ai sensi dell'art. 17 comma 1 bis del medesimo decreto, si calcola in 10 anni, essendo i fatti successivi all'entrata in vigore del decreto legge n. 138 dei 2011, convertito dalia legge n. 148 del 2011, occorre altresì evidenziare cne nei due giudizi di merito vi sono stati 336 giorni di sospensione. Ne consegue che, quanto alla posizione di AZ OT, il reato a lei ascritto a;
capo C, ia cui data di consumazione è il 29 dicembre 2011, si è estinto per pescrizione 2 dicembre 2022, mentre, quanto a SO OT, dei due episodi a lei contestati al capo D, si è estinto per prescrizione il primo, ossia queilo risalente al 20 settembre 2011 (22 agosto 2022), mentre, al momento della presente decisione, non è maturata la prescrizione rispetto al secondo episodio, ossia quello riguardante la dichiarazione presentata il 5 settembre 2012 rispetto all'anno di imposta 2011, maturando il relativo termine il 5 agosto 2023. Pertanto, nei confronti di SO OT, la sentenza impugnata va annullata senza rinvio, in ordine al residuo reato di cui al capo D, limitatamente alla condotta dei 20 settembre 2011, da ciò discendendo la rideterminazione della pena in anni due di reclusione, con eliminazione cioè dell'aumento di sei mesi di reclusione, che la Corte di appello aveva apportato per la continuazione interna. In accoglimento della sollecitazione operata dalla difesa della ricorrente nella memoria del 21 giugno 2023, si impone altresì il rinvio ad altra Sezione della Corte di appello di Napoli per le valutazioni di sua competenza in ordine alla canc.:edibilità della sospensione condizionale della pena in favore della ricorrente. 5. Suscettibili di trattazione unitaria, in quanto ampiamente sovrapponibili, sano infine le doglianze difensive riguardanti la statuizione della confisca. 5.1. Al riguardo deve premettersi che il primo giudice aveva ordinato la confisca di quanto in sequestro nei limiti della somma complessiva di 9.859.000 &ira, disponendo il dissequestro della residua somma di 786.986 euro e la restituzione agli aventi diritto: tale statuizione era stata impugnata soltanto dal P.M., in base al rilevo secondo cui l'ammontare dell'imposta evasa, complessivamente considerata per tutte le imputazioni di cui ai capi C, D, E, F e per cui v: era stata condanna, era pari a 1.350.459 euro, somma che il Tribunale aveva omesso di considerare: tale rilievo è stato condiviso dalla Corte territoriale che, in accoglimento dell'appello del P.M. e in parziale riforma sul punto della decisione di primo grado, ha disposto la confisca di quanto in sequestro fino all'ammontare della somma di euro 11.209.539, importo cui si è pervenuti sommando all'imposta evasa in relazione all'imponibile da sottoporre a tassazione di cui al capo B (euro 9.859.080) l'importo di euro 11.209.539, corrispondente all'imposta evasa con riferimento agli altri capi di imputazione. Pur in assenza di formali censure dei ricorrenti riguardanti la statuizione sul provvedimento ablatorio, la Corte di appello si è tuttavia interrogata su se fosse possibile applicare nel caso di specie la previsione di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen., che, come è noto, consente di decidere sulla confisca per equivalente, pur in presenza della declaratoria di estinzione per prescrizione del reato, ma previo accertamento della responsabilità. Nel dare atto che questa Sezione penale della Corte di cassazione, con ordinanza n. 15229 dei 16 marzo 2022, aveva rimesso alle Sezioni Unite l'esame della questione concernente la sorte della statuizione della confisca per equivalente disposta nei precedenti gradi di giudizio nei casi in cui, come quello in esame, si proceda per fatti anteriori all'entrata in vigore dell'art. 578 bis cod. proc. pen., (avvenuta ad opera del d. Igs. n. 21 del 10 marzo 2018), la Corte di appello ha ritenuto, pur non essendovi stata alcuna decisione nomofilattica all'epoca in cui è stata emessa la sentenza impugnata, di aderire all'orientamento secondo cui all'art. 578 bis cod. proc. pen. doveva attribuirsi natura esclusivamente processuale, con conseguente sua immediata applicazione anche ai fatti anteriori ala sua introduzione, in forza del principio tempus regit actum. 5.3. Ciò posto, è evidente che la statuizione della Corte di appello debba essere rivista alla luce della decisione delle Sezioni Unite che ha affrontato la questione sull'ambito di applicabilità dell'art. 578 bis cod. proc. pen., ovvero la sentenza n. 4145 del 29/09/2022, dep. 2023, Rv. 284209, ricorrente PO. Con tale pronuncia, infatti, le Sezioni Unite, accogliendo l'indirizzo interpretativo opposto a duello recepito dalla Corte di appello, hanno affermato il principio secondo cui !a disposizione di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen., introdotta dall'art. 6, comma 4, del d. Igs. 1° marzo 2018, n. 21, ha, con riguardo alla confisca per equivalente e alle forme di confisca che presentino comunque una componente sanzionatoria, natura anche sostanziale e, pertanto, è inapplicabile in relazione ai fatti posti in essere prima della sua entrata in vigore. Si è infatti chiarito che;
a confisca per equivalente, consistendo in una "forma di prelievo pubblico a compensazione di prelievi illeciti", assume un carattere preminentemente sanzionatorio, aggredendo beni che, pur nella disponibilità, anche per interposta persona, dell'autore del reato, sono individuati, senza alcun nesso di pertinenzialità col fatto criminoso, in base alla loro corrispondenza con i benefici che il responsabile ha ottenuto o, in determinati casi, fatto P,7 indebitamente ottenere ad altri dalla commissione dell'illecito. In altri termini, quando l'ordinamento, nell'impossibilità di apprendere coattivamente, in via diretta, ii provento dell'illecito, consente di confiscare, peraltro obbligatoriamente, beni, sia pure del tutto leciti, di valore corrispondente al vantaggio illecito conseguito, ma del tutto scollegati dal reato, la confisca del provento dei reato assume una funzione pienamente sanzionatoria, per cui, siccome gli istituti che rientrano nella nozione di sanzione penale devono essere governati necessariamente dagli statuti di garanzia predisposti dall'ordinamento interno (art, 25, secondo comma, Cost.) e da quello convenzionale (art. 7 CEDU), è la funzione sanzionatoria della confisca per equivalente che assorbe quela ripristinatoria e/o le eventuali altre concorrenti funzioni non penali, cui la confisca di va:ore si atteggi, e non viceversa. Ciò posto, prima delIntroduzione nel codice di rito dell'art. 578 bis cod. proc. pan.. le Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 31617 del 26/06/2015, Rv. 254435, ricorrente Lucci) avevano affermato il principio secondo cui il giudice, nel dichiarare la estinzione del reato per intervenuta prescrizione, non poteva disporre, atteso il suo carattere afflittivo e sanzionatorio, la confisca per equivalente delle cose che ne costituiscono il prezzo o il profitto. In seguito, tuttavia, i'arc. 6, comma 4, del decreto legislativo 1 marzo 2018, n. 21 ha inserito nel codice di rito l'art. 578 bis cod. proc. pen., in forza del quale «quando è stata ordinata la confisca in casi particolari prevista dal primo comma dell'articolo 240 bis dei codice penale e da altre disposizioni di legge [o la confisca prevista daVarticolo 322 ter del codice penale: parole, queste ultime, successivamente inserite dall'art. 1, comma 4 lettera f), della legge 9 gennaio 2319, n. 3], il giudice di appello o la corte di cassazione, nel dichiarare il reato estinto per prescrizione o per amnistia, decidono sull'impugnazione ai soli effetti della confisca, previo accertamento della responsabilità dell'imputato». Cra, premesso che la previsione di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen. si applica anche alla confisca prevista dall'art. 12 bis d.lgs. n. 74 del 2000, essendo stato già precisato in altri due interventi delle Sezioni Unite (sentenze n. 13539 del 30/01/2020, ricorrente PE e n. 6141 del 25/10/2018, dep. 2019, ricorrente Milanesi) che alla norma introdotta dal legislatore del 2018 deve riconoscersi una valenza di carattere generale, capace di ricomprendere, siccome formulato senza uteriori specificazioni, anche le confische disposte da fonti normative poste al di fuori del codice penale, la richiamata sentenza n. 4145 del 2022 ha osservato che la disposizione di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen., ha natura mista (processuale e sostanziale), dovendosi ricomprende nel concetto di "punizione" e d• "legge penale" tutte le norme che, come appunto quella sulla confisca di valore, incidono negativamente sull'an, sul quantum e sul quomodo della punibilità. Di qui l'affermazione delle Sezioni Unite secondo cui l'art. 578 bis cod. 9 C proc. pen.„ consentendo al giudice dell'impugnazione, allorquando è stata ordinata la confisca per equivalente, di decidere, nel dichiarare il reato estinto per prescrizione o per amnistia, ai soli effetti della confisca, previo accertamento della responsabilità dell'imputato, non sia una norma meramente ricognitiva di un principio esistente nell'ordinamento, sebbene non codificato, ma sia una norma che ha natura costitutiva in parte qua, perché attributiva del potere, in precedenza precluso al giudice, di mantenere in vita una pena (la confisca per equ i valente) che, anteriormente all'introduzione dell'art. 578 bis, non poteva, secondo il diritto vivente, in alcun modo essere applicata nel caso di declaratoria d: estinzione del reato per prescrizione. Dunque, la natura pienamente costitutiva della disposizione di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen. esclude che la confisca di valore possa essere retroattivamente applicata a fatti commessi quando, nel caso di estinzione del reato, tale misura non era in alcun modo adattabile nei confronti dell'autore del reato, quand'anche ne fosse stata accertata la responsabilità penale. 5.4. Aha luce di tali coordinate interpretative, deve essere senz'altro annullata la statuizione della sentenza impugnata riguardante la confisca, avendo la Corte di appello indebitamente applicato la previsione di cui all'art. 578 bis cod. proc. per. a fatti pacificamente antecedenti all'entrata in vigore della predetta previsione. L'annullamento va operato con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello, al Fine di accertare un dato che dalla sentenza impugnata non emerge chiaramente, ovvero se sequestro della somma confiscata fosse effettivamente per equivalente, o se invece si era in presenza di un sequestro in forma diretta. Ove infatti si fosse in presenza di questa seconda situazione, la confisca diretta del denaro sarebbe possibile anche in caso di declaratoria di estinzione del reato presupposto per prescrizione, avendo questa Corte precisato, anche di recente (cfr. Sez. 2, n. 17354 del 08/03/2023, Rv. 284529) che la confisca "diretta" è quafficabile come misura di sicurezza e può, pertanto, essere applicata anche in caso ai prescrizione dei reato, nel caso in cui vi sia stata condanna in primo grado e si verta in ipotesi di confisca obbligatoria, secondo gli insegnamenti delle sentenze delle Sezioni Unite n. 31617 del 26/06/2015, Rv. 264435, ricorrente Lucci e n. 10561 del 30/01/2014, Rv. 258646 ricorrente Gubert, per cui la natura della confisca deve essere accertata in maniera attenta, scaturendo da tale qualificazione giuridica rilevanti conseguenti sul piano operativo. Se infatti per la confisca per equivalente vale nel caso di specie la preclusione circa la ricniamata inapplicabilità ai fatti pregressi dell'art. 578 bis cod. proc. pan.. viceversa, nell'ottica della confisca diretta, vale il principio di diritto secondo cui la confisca del denaro costituente profitto o prezzo del reato, comunque rinvenuto ne: patrimonio dell'autore della condotta, e che rappresenti l'effettivo accrescimento patrimoniale monetario conseguito, va sempre quaiificata come diretta, e non per equivalente, in considerazione della natura fungibile de bene, con la conseguenza che non è ostativa alla sua adozione l'allegazione o la prova dell'origine lecita della specifica somma di denaro oggetto ci apprensione (cfr. sentenza delle Sezioni Unite n. 42415 del 27/05/2021, Rv. 282037, ricorrente C.). Di qui la necessità di stabilire in sede di merito, anche avuto riguardo al tenore del provvedimento cautelare reale che non è nella disponibilità di questa Corte, cosa sia stato oggetto di sequestro e soprattutto se il provvedimento abiativo, anche alla luce del rapporto tra gli imputati e le società di cui facevano parte, sia stato disposto in forma diretta o per equivalente, presupponendo la relativa qualificazione giuridica il preventivo e rigo-oso accertamento circa la natura dei beni sequestrati in rapporto al reato per cui vi è stata condanna, essendo evidente, alla stregua delle considerazioni esposte, che ove si propenda per la confisca diretta, la statuizione può essere mantenuta anche in caso di declaratoria di estinzione del reato, mentre nel caso d;
confisca per equivalente, va disposta la restituzione dei beni agli aventi diritto. 6. In conclusione, tirando ì e conclusioni delle argomentazioni svolte, la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio nei confronti di AZ OT in ordine al residuo reato di cui al capo C), perché estinto per prescrizione, nonché nei confronti di SO OT in ordine al residuo reato di cui al capo D), limitatamente alla condotta del 20 settembre 2011, perché il reato è estinto per prescrizione;
per l'effetto, la pena per costei va rideterminata, relativamente alla restante condotta, in anni due di reclusione. La sentenza impugnata va altresì annullata nei confronti di SO OT, limitatamente ala concedibiiità della sospensione condizionale della pena, nonché nei confronti d Bottiglie-i AZ, OT SO, De LI GO, ZZ US AU, ZZ RO, SS D'ES ZO, limitatamente alla statuizione della confisca, con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello di Napoli per nuovo giudizio su detti punti. Nel resto i ricorsi vanno dichiarati invece inammissibili. • (2
P.Q.M.
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata nei confronti di OT AZ in wdine al residue reato di cui al capo C), perché estinto per prescrizione. Annulla senza rinvio la sentenza impugnata nei confronti di OT SO in or-dine al residuo reato di cui al capo D), limitatamente alla condotta del 20 settembre 2011, perché il reato è estinto per prescrizione e, per l'effetto, ridetermina;
a pena relativamente alla restante condotta in anni due di reclusione. Annulla altresì la sentenza impugnata nei confronti della medesima limitatamente alla concedibilità della sospensione condizionale della pena, nonché nei confronti di OT AZ, OT SO, De LI GO, ZZ US AU, ZZ RO, SS D'ES ZO, limitatamente alla s:atuizione della confisca, con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello di Napoli per nuovo giudizio su detti punti. Dichiara inammissibili nel resto i ricorsi d: tutti i ricorrenti. Così deciso il 11/07/2023 4
visti gli atti, il provvedimento impugnato e i ricorsi;
udita la relazione svolta dal consigliere Fabio Zunica;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott.ssa LA Guerra, che ha concluso per l'annullamento della sentenza impugnata limitatamente alla confisca, con inammissibilità nel resto dei ricorsi;
Penale Sent. Sez. 3 Num. 46880 Anno 2023 Presidente: GALTERIO DONATELLA Relatore: ZUNICA FABIO Data Udienza: 11/07/2023 uditi gli avvocati Andrea Castaldo e Virgilio Marino, difensori di fiducia di ZZ US AU, i quali hanno concluso per l'accoglimento del ricorso;
udito l'avvocato Salvino Mondello, difensore di fiducia di SS d'ES ZO, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso;
uditi gli avvocati US Iannaccone e Pasquale Sepe Giro, difensori di fiducia di De LI GO, i quali hanno concluso per l'accoglimento del ricorso;
uditi gli avvocati Sergio Schlitzer e Pasquale Sepe Giro, difensori di fiducia di OT SO, i quali hanno concluso per l'accoglimento del ricorso;
uditi gli avvocati Sergio Schlitzer e US Iannaccone, difensori di fiducia di OT AZ, i quali hanno concluso per l'accoglimento del ricorso;
uditi gli avvocati US ZZ e US Iannaccone, difensori di fiducia di ZZ RO, i quali hanno concluso per l'accoglimento del ricorso. 2 RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza del 19 ottobre 2017, il Tribunale di Torre Annunziata, per quanto in questa sede rileva, condannava AZ OT alla pena di anni 7 di reclusione, SO OT, GO De LI, US AU ZZ e RO ZZ alla pena di anni 6 e mesi 6 di reclusione ciascuno e ZO SS D'ES alla pena di anni 3 di reclusione, in quanto ritenuti colpevoli, tutti, del reato di cui all'art. 416 cod. pen., a loro contestato al capo A per essersi associati (AZ e SO OT, GO De LI, US AU ZZ e RO ZZ quali promotori e organizzatori) allo scopo di commettere più reati tributari (art. 3 e 4 del d. Igs. n. 74 del 2000) e più condotte di truffa ai danni dello Stato, reati diretti dapprima a consentire un'ingente evasione fiscale da parte della XD s.a. e successivamente la distribuzione dei dividendi ai soci, evitando l'esercizio dell'azione impositiva all'Amministrazione finanziaria. Veniva altresì affermata la responsabilità penale degli imputati per i reati fine di cui agli art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 (capo B, ascritto a tutti e sei i ricorrenti), 4 del d. Igs. n. 74 del 2000 (capi C e D, ascritti rispettivamente a AZ OT e a SO OT) e 640 comma 2 cod. pen. (capo E ascritto a RO ZZ, capo F ascritto a US AU ZZ e capo G ascritto a GO De LI), risultando i fatti commessi in Torre del Greco in epoca compresa tra il 2008 e il 20 settembre 2012. Il giudice di primo grado, inoltre, disponeva la confisca di quanto in sequestro, nei limiti della somma complessiva di euro 9.859.000,80, importo corrispondente alle imposte evase, con restituzione agli aventi diritto della residua somma di euro 768.986 euro. Con sentenza del 29 giugno 2022, la Corte di appello di Napoli, in parziale riforma della sentenza di primo grado, appellata sia dal P.M. in relazione alla statuizione sulla confisca, sia dagli imputati, assolveva costoro dal reato di associazione a delinquere di cui al capo A, perché il fatto non sussiste, e dichiarava non doversi procedere nei confronti dei medesimi in ordine ai reati di cui ai capi B, E, F e G, perché estinti per prescrizione;
quanto alle imputate AZ e SO OT, i giudici di secondo grado rideterminavano la pena a carico della prima, per il residuo capo C, nella misura di due anni, con riconoscimento della sospensione condizionale della pena e, quanto alla seconda, in ordine al residuo capo D, nella misura di anni due e mesi sei di reclusione;
infine, in accoglimento dell'appello del P.M., veniva ordinata la confisca di quanto in sequestro fino all'ammontare della somma di 11.209.539 euro e, per l'effetto, veniva disposta la restituzione del residuo agli aventi diritto. 2. Avverso la sentenza della Corte di appello partenopea, AZ OT, SO OT, US AU ZZ, RO ZZ, GO De 3 LI e ZO SS D'ES, tramite i rispettivi difensori di fiducia, hanno proposto distinti ricorsi per cassazione. 2.1. SO OT ha sollevato quindici motivi. Con il primo, la difesa, premesso l'interesse della ricorrente a impugnare anche la declaratoria di prescrizione, in ragione della confisca su di essa fondata, deduce l'erronea applicazione degli art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993 e 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, con riferimento alla statuizione della confisca, rispetto alla quale si osserva che la stessa non poteva essere disposta, non potendosi ritenere configurabile la fattispecie di cui al citato art. 3, posto che la somma di 35,8 milioni di euro ricevuta da XD asseritamente come provento di evasione fiscale, a differenza di quanto ritenuto dai giudici di merito, non doveva essere contabilizzata come reddito imponibile ai sensi dell'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, in quanto tale norma impone di considerare "reddito da illecito" non le somme che una società riceve da un soggetto che, in passato, aveva commesso degli illeciti, ma solo le somme che la società consegue direttamente da un illecito, situazione non verificatasi nel caso di specie, mancando la prova di un illecito che abbia generato il provento, avendo la XD ricevuto i fondi per effetto di un mezzo lecito, ossia un prestito obbligazionario, con conseguente difetto del presupposto oggettivo del tributo. Di qui l'errore di diritto della Corte di appello, che non ha considerato che l'art. 14 comma 4 della legge n. 537 del 1993 richiede un nesso di derivazione diretta tra l'attività illecita e il provento conseguito, non riguardando la norma ipotesi di attività lecite esercitate grazie alla commissione di un reato o al reimpiego di proventi delittuosi;
i giudici di appello avrebbero quindi creato una norma nuova che non esiste nel nostro ordinamento e che peraltro sarebbe assurda, atteso che il reddito derivante da un'evasione fiscale non può essere ritenuto reddito effettivo, ma, al più, risparmio di imposta. Dunque, escluso che le somme utilizzate per la sottoscrizione del prestito obbligazionario costituiscano un componente positivo di reddito, le stesse sono state correttamente contabilizzate quali passività finanziarie nel bilancio della XD, per cui si chiede di annullare senza rinvio la declaratoria di estinzione per prescrizione dell'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, con conseguente revoca della confisca, difettandone il reato che ne avrebbe giustificato l'adozione. Con il secondo motivo, è di nuovo censurata la statuizione della confisca, sotto il profilo della carenza del presupposto soggettivo del tributo. Si evidenzia al riguardo che la somma di 35,8 milioni di euro non era tassabile in capo alla XD, in quanto il provento illecito doveva essere causalmente collegato all'illecito dichiarativo asseritamente commesso dalle persone fisiche. Ragionando diversamente, la Corte territoriale avrebbe violato la previsione di cui all'art. 14 comma 4 della legge n. 537 del 1993, secondo cui può essere 4 assoggettato a tassazione esclusivamente il soggetto cui può essere imputata, soggettivamente e oggettivamente, la fattispecie illecita, mirando la norma a colpire i proventi ricavati dall'autore dei fatti illeciti da cui gli stessi derivano, per cui, essendo riconducibili le infedeltà dichiarative alle persone fisiche, non potevano essere aggrediti i proventi di chi solo indirettamente ne ha beneficiato. L'identificazione del soggetto passivo di imposta sarebbe dunque avvenuta in violazione del principio di riserva di legge stabilito dall'art. 23 della Costituzione. Con il terzo motivo, è nuovamente censurata la statuizione della confisca, sotto il profilo dell'erronea identificazione dell'ambito temporale applicativo del tributo: si precisa che, in forza dell'art. 14 della legge n. 597 del 1993, i proventi di natura illecita devono essere tassati secondo gli ordinari canoni e principi disposti dal T.U.I.R., per competenza o per cassa, non essendo previste deroghe alle regole generali in tema di imputazione temporale, ribadendosi che le somme utilizzate per la sottoscrizione del prestito obbligazionario non costituiscono un componente positivo di reddito, atteso che, al momento della sottoscrizione del prestito, non è emerso alcun provento illecito, che in ogni caso ricadrebbe solo sulle persone fisiche autrici dell'illecito, non potendosi in ogni caso traslare l'imposizione fiscale oltre il periodo in cui matura l'asserita evasione fiscale. Con il quarto motivo, si contesta il vizio di motivazione in relazione alla prova circa la sussistenza dell'attività illecita a monte, propedeutica all'applicazione dell'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993: si osserva al riguardo che la Corte di appello aveva individuato tre presunti illeciti da cui sarebbe stato generato il provento illecito della somma di 35,8 milioni di euro, ossia: 1) la mancata dichiarazione in Italia dei ricavi prodotti da MA DE, sul presupposto che tale società fosse esterovestita;
2) le false fatturazioni effettuate nei confronti di MA DE, che avrebbero consentito di trasferire consistenti fondi alle società uruguaiane;
3) le infedeltà dichiarative delle persone fisiche, che avrebbero omesso di specificare, nelle rispettive dichiarazioni, il possesso di fondi tramite le società uruguaiane. La motivazione della sentenza impugnata tuttavia sarebbe del tutto illogica, posto che, rispetto al primo punto, l'assunto della Corte di appello è smentito dalla sentenza irrevocabile resa il 7 settembre 2017 dal Tribunale di Torre Annunziata, che ha assolto i componenti della famiglia ZZ-OT-De LI dal delitto di omessa dichiarazione ex art. 5 del d. Igs. n. 74 del 2000 perché il fatto non sussiste, non avendo i giudici di secondo grado spiegato le ragioni per cui hanno ritenuto di non condividere le conclusioni cui è pervenuta tale pronuncia irrevocabile, fondata peraltro sul medesimo materiale probatorio. Né poteva ritenersi pertinente il richiamo della sentenza impugnata alle dichiarazioni rese in sede di indagini preliminari dal coimputato dr. Cannizzaro di IN, che in dibattimento si era avvalso della facoltà di non rispondere, 5 -) non avendo gli altri imputati prestato il consenso all'utilizzabilità delle dichiarazioni investigative nei loro confronti;
quanto al secondo punto, si obietta che alcuna prova circa la presunta falsa fatturazione è stata acquisita, per cui si sarebbe in presenza di un illecito del tutto inventato, non assumendo rilievo né le dichiarazioni del coimputato, né il ritrovamento dell'agenda, senza data né nome, sequestrata a RO ZZ, a ciò aggiungendosi che le non identificate fatture di cui si discute risulterebbero emesse da società non residenti in Italia e dunque non soggette alla disciplina del d. Igs. n. 74 del 2000, non essendo soggetta al pagamento delle imposte previste dalla nostra legislazione neanche la MA DE, che aveva sede effettiva in Lussemburgo dove pagava le tasse. Quanto al terzo aspetto, si precisa che le affermazioni circa le infedeltà dichiarative delle persone fisiche sono rimaste prive di supporto probatorio, tanto è vero che la Procura della Repubblica non ha mai contestato tali condotte illecite, che al tempo delle indagini preliminari certamente non erano prescritte, fermo restando che gli imputati avevano aderito allo scudo fiscale di cui all'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009, pagando tutte le imposte sostitutive. Con il quinto e il sesto motivo, tra loro sovrapponibili, è stata eccepita la violazione degli art. 521 cod. proc. pen., 111 e 117 Cost. e 6 par. A e B della C.E.D.U., in relazione al capo B, osservandosi che nel capo di imputazione sono state descritte tre distinte e alternative ipotesi ricostruttive rispetto all'origine dei 38,5 milioni di euro che si assumono evasi: ora, il Tribunale, scartando le prime due ipotesi, riguardanti una cd. "partita di giro" e un presunto atto di liberalità, ha accolto apparentemente la terza tesi che qualificava il prestito obbligazionario alla stregua di una componente di ricavo, sviluppando al riguardo un articolato ragionamento, in forza del quale si è sostenuto che i denari incamerati con il prestito obbligazionario avrebbe dovuto avere il trattamento fiscale di un provento da fatto illecito ex art. 14, comma 4, della legge n. 597 del 1993, con ciò enucleando una quarta ipotesi ricostruttiva, non oggetto dell'originaria imputazione, avendo ciò impedito alla difesa di esercitare i propri diritti, non potendo l'imputata conoscere i fatti contestati facendo riferimento al contenuto nel fascicolo processuale, atteso che l'ipotesi ricostruttiva circa l'asserita provenienza del denaro è comparsa per la prima volta nella motivazione della sentenza del Tribunale, con evidente violazione del contraddittorio processuale. Con il settimo motivo, la difesa lamenta l'apparenza della motivazione della sentenza impugnata nella parte in cui ha disconosciuto gli effetti penali premiali previsti dalla disciplina dello scudo fiscale, senza confrontarsi con le memorie a firma del prof. Tinelli e dell'avvocato Schlitzer e senza tenere conto che la disciplina di cui al decreto legge n. 78 del 2009 attribuisce rilevanza al luogo di detenzione delle attività oggetto di scudo, che nel caso di specie è il Lussemburgo, dove avevano sede gli istituti di credito sui cui conti erano 6 detenute le somme nella disponibilità degli imputati, essendo invece del tutto irrilevante il luogo in cui aveva sede il soggetto giuridico meramente interposto. Tale impostazione interpretativa era stata del resto seguita in due sentenze emesse dalle Commissioni Tributarie, ossia la sentenza n. 11728/29/2017 della Commissione Provinciale di Napoli e la sentenza n. 4081/22 della Commissione Regionale della Campania, in cui è stato messo in risalto che la procedura di regolarizzazione era perfettamente conforme alla previsione di cui all'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009, come interpretata dalla stessa Amministrazione finanziaria con la Circolare n. 43/E del 2009, che ha escluso che il luogo della detenzione delle attività da scudare, in caso di un soggetto con sede in un Paese della black list, potesse identificarsi con il luogo in cui era situato lo schermo societario, piuttosto che con il luogo di detenzione delle attività. Con l'ottavo motivo, si contesta il giudizio sull'elemento oggettivo del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, stante l'impossibilità di applicare la legge italiana in materia di scritture contabili obbligatorie: la XD, infatti, è una società anonima che operava nel Granducato del Lussemburgo e che in Italia aveva solo un suo rappresentante fiscale, senza essere gravata da alcun obbligo di tenere le scritture contabili e di depositare il bilancio nel nostro Paese. Premesso che l'art. 2214 cod. civ. non indica il bilancio tra le scritture contabili obbligatorie, la difesa sottolinea che la sentenza indica quali "bilanci" delle copie informi in lingua francese non tradotte, di cui non è si sa né come né quando siano state acquisite, né se i dati in essi riportati abbiano valore fidefaciente, non essendo stato nominato un consulente per valutarne l'effettiva rilevanza. Con il nono motivo, la difesa, sempre rispetto al reato ex art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, deduce il difetto di motivazione rispetto a due temi, ossia la sussistenza del mezzo fraudolento e la natura del prestito obbligazionario emesso dalla XD;
in ordine al primo tema, si evidenzia che la società era sottoposta alla disciplina del Lussemburgo e non a quella dell'Italia, per cui alcun obbligo giuridico era ravvisabile in capo ad essa, tanto più che gli imputati già detenevano le somme presso le società uruguaiane, che peraltro avevano conti correnti in Lussemburgo, per cui non c'era alcun bisogno di far rientrare tali somme, apparendo del resto singolare un'evasione fiscale finalizzata a destinare delle somme, liberamente gestibili in Lussemburgo, facendole transitare da una società estera, con il quasi esclusivo scopo di finanziare la società armatoriale in Italia. In ogni caso, in assenza delle scritture contabili obbligatorie, mai acquisite né acquisibili, non essendo la XD obbligata a tenere un libro giornale italiano, alcun mezzo fraudolento sarebbe ravvisabile, occorrendo a tale fine un quid pluris che risulti in grado di ostacolare in maniera insidiosa l'accertamento. Quanto al secondo tema, si ribadisce la natura lecita del prestito obbligazionario emesso, avendo i giudici di merito ignorato la consulenza e la deposizione del dr. 7 Ponticelli, che ha spiegato diffusamente la legittimità dell'operazione e della sua reale finalità, peraltro confermata in alcuni documenti allegati al bilancio da parte di SS D'ES, che certificano l'esigenza di finanziare la Rbd armatori per mancanza di liquidità, essendosi in presenza di una ragione economica lecita. Con il decimo motivo, si contesta l'attribuzione della condotta illecita di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 alla ricorrente, osservandosi che, soprattutto all'esito della assoluzione di tutti gli imputati dal reato associativo, la Corte di appello avrebbe dovuto illustrare l'apporto causale concorrente fornito alla commissione del fatto dalla ricorrente, mentre sul punto la sentenza impugnata non spende alcuna parola, limitandosi a far discendere automaticamente la prova della colpevolezza dalla sola intestazione del rapporto cartolare obbligazionario, senza alcun approfondimento circa eventuali condotte di supporto morale o materiale della OT rispetto al compimento del presunto evento illecito. Con l'undicesimo, il dodicesimo e il tredicesimo motivo, è stata censurata la conferma del giudizio di colpevolezza dell'imputata rispetto al reato di cui all'art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000 oggetto di contestazione al capo D, rilevandosi che proprio la ricostruzione operata dalla Corte di appello, secondo cui le somme corrisposte dalla XD agli imputati con la falsa causale della parziale restituzione del prestito obbligazionario, esclude la sussistenza del reato, posto che, se le somme ricevute dalla ricorrente a titolo di rimborso del prestito altro non sono che quota parte degli utili dalla stessa ricevuti dalla MA DE nel periodo 2006-2008, il periodo di imposta in cui le stesse avrebbero dovuto essere assoggettate a tassazione attraverso le dichiarazioni annuali dei redditi, in ossequio al principio di autonomia stabilito dall'art. 7 del Tuir, non poteva che essere il solo periodo nel quale tali utili erano stati percepiti, corrispondendo quest'ultimo al periodo nel quale era stato da questi prodotto il predetto reddito da capitale, essendo invece irrilevante, dal punto di vista della imposizione fiscale, il momento in cui parte di quel medesimo reddito sia materialmente tornato nella disponibilità del contribuente, restando sempre unico il presupposto impositivo, costituito dalla percezione dei dividendi della MA DE. Andava dunque escluso l'elemento oggettivo del reato di cui all'art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000, non potendo le somme ricevute dall'imputata nel 2010 e nel 2011 essere considerate, ex art. 7 e 163 del Tuir, elementi attivi di reddito da soggettare a tassazione nel periodo di imposta in cui sono state ricevute;
la tesi sostenuta dai giudici di merito si traduce infatti in una violazione del divieto di doppia imposizione fiscale, in quanto i medesimi redditi da capitale verrebbero a essere tassati due volte, la prima negli anni 2006-2008, la seconda negli anni 2010-2011, non potendo attribuirsi a tali somme la natura di dividendo, posto che la loro distribuzione costituiva la restituzione di un finanziamento alla 8 società, la cui unica finalità sarebbe stata quella di consentire all'imputata di rientrare nel possesso degli utili dalla stessa in precedenza maturati all'estero. Si evidenzia inoltre che la decisione del Tribunale è stata fondata, in via esclusiva, su un'informativa della Guardia di Finanza, quella n. 0475306/13 del 3 ottobre 2013, mai acquisita, a differenza di quanto esposto dai giudici di primo grado, con il consenso delle parti, come risulta dallo stesso prospetto riassuntivo delle attività dibattimentali svolte, riportato a pag. 10 della sentenza del Tribunale. La questione è stata ritualmente sottoposta alla Corte di appello, che tuttavia ha mancato di dare risposta all'eccezione difensiva, richiamandosi a richiamare un atto diverso, ossia il PVC del 24 giugno 2013, cui è stato attributo un contenuto probatorio diverso da quello reale, posto che tale PVC è stato emesso nei confronti della XD e non delle persone fisiche, il che spiega perché nelle 52 pagine che lo compongono non vi è alcun riferimento al contenuto delle dichiarazioni fiscali presentate dall'imputata, alla loro eventuale falsità, all'ammontare dell'imposta evasa e al presunto superamento delle soglie di punibilità previsto dall'art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000, tanto è vero che poi la Corte di appello ha ricostruito la sussistenza dei predetti elementi costitutivi proprio sulla scorta del contenuto dell'informativa indebitamente utilizzata dal Tribunale, pur in assenza del consenso delle parti alla sua acquisizione. È stato inoltre contestato il giudizio sulla configurabilità dell'elemento soggettivo del reato, evidenziandosi che, relativamente alle somme percepite dalla MA DE s.a. e fiscalmente non dichiarate, l'imputata, nel 2009, ovvero nell'anno antecedente a quello in cui vi è stato il parziale rimborso di quanto versato a titolo di sottoscrizione del prestito obbligazionario, fece ricorso alla procedura di scudo fiscale di cui all'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009, e ciò anche con riferimento ai titoli obbligazionari emessi dalla XD,,' per cui ella ervern sanato l'omessa tassazione dei dividendi distribuiti dalla MA DE tra il 2006 e il 2008, Iit in relazione agli utili ricevuti da tale società, non vi era più alcun onere impositivo e dichiarativo da dover soddisfare;
al momento delle dichiarazioni fiscali contestate, dunque, le imputate non avevano motivo di nutrire dubbi sulla regolarità delle dichiarazioni presentate il 15 dicembre 2009, tanto più che ben due Commissioni Tributarie (provinciale e regionale) avevano ritenuto legittima la procedura di scudo fiscale attivata dalla ricorrente, essendo avvenuto il disconoscimento dello scudo fiscale da parte dell'UCIFI solo il 26 giugno 2013, ossia dopo la presentazione delle dichiarazioni dei redditi in esame. Dunque, a difettare, nel caso di specie, prima ancora del dolo specifico, era il dolo generico, posto che l'imputata non poteva rappresentarsi di inoltrare una dichiarazione infedele, avendo ella corrisposto all'IO la relativa imposta sostitutiva sull'intero controvalore delle obbligazioni sottoscritte. • 3 9 Ma in punto di elemento soggettivo, la motivazione della sentenza della Corte di appello sarebbe del tutto assente, nonostante l'espressa doglianza difensiva. Il quattordicesimo motivo è dedicato al trattamento sanzionatorio, dolendosi la difesa sia del diniego delle attenuanti generiche, sia del discostamento della pena dal minimo edittale, sia della quantificazione dell'aumento per la continuazione, censurandosi la carenza di adeguata motivazione al riguardo, non avendo la Corte di appello tenuto conto della irreprensibile condotta processuale e della condizione di incensurata della OT, che ha pagato il ruolo formale ricoperto all'interno della vicenda societaria, pur non avendo posto in essere condotte ideative, cooperative e rafforzative dell'asserita attività criminosa. Con il quindicesimo motivo, è stata eccepita la violazione degli art. 25 Cost., 322 ter cod. pen., 578 bis cod. proc. pen., 12 bis del d. Igs. n. 74 del 2000, 1 comma 143 della legge n. 244 del 2007, con riferimento alla statuizione della confisca, rispetto alla quale si osserva che la Corte di appello ha aderito a un'impostazione contraria a quelle recepita delle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 38678 del 29 settembre 2022, con cui è stata esclusa la possibilità di applicare retroattivamente la norma di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen. in ipotesi di confisca per equivalente, trattandosi di disposizione di natura anche sostanziale, soggetta al divieto di retroattività di cui all'art. 25 Cost. 2.1.1. In data 21 giugno 2023 i difensori della ricorrente hanno fatto pervenire una memoria difensiva, con cui hanno proposto un motivo aggiunto, osservando che, nelle more del giudizio, in relazione al capo D, per cui è intervenuta condanna a 2 anni e 6 mesi, è maturata, in data 24 settembre 2022, la prescrizione del reato relativamente alla condotta riguardante la dichiarazione infedele presentata nel 2011 rispetto all'anno 2010; ciò comporterebbe il venir meno dell'aumento di 6 mesi per la continuazione interna, con conseguente rideterminazione della pena in 2 anni di reclusione, il che consente l'applicazione della sospensione condizionale della pena, peraltro già concessa alla coimputata AZ OT e concedibile anche alla ricorrente, che è incensurata e che ha avuto un ruolo marginale, come già argomentato nel quattordicesimo motivo. 2.2. AZ OT ha sollevato quindici motivi. Con il primo, la difesa, ribadito anche in tal caso l'interesse a ricorrere avverso la declaratoria di estinzione del reato per prescrizione, deduce la violazione degli art. 25 Cost., 2 e 322 ter cod. pen., 578 bis cod. proc. pen., 12 bis del d. Igs. n. 74 del 2000, 1 comma 143 della legge n. 244 del 2007, con riferimento alla statuizione della confisca, con argomenti sovrapponibili a quelli esposti nel quindicesimo motivo del ricorso di SO OT, cui si rinvia. Il secondo e il terzo motivo, ripropongono, rispetto alla confisca disposta ai sensi dell'art. 578 bis cod. proc. pen., le analoghe considerazioni svolte dei primi due motivi del ricorso di SO OT, alla cui esposizione si rimanda. 10 Il quarto, il quinto, il sesto, il settimo, l'ottavo, il nono, il decimo e l'undicesimo motivo di ricorso censurano il giudizio sulla configurabilità del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, con argomentazioni analoghe a quelle veicolate nei motivi da tre a dieci del ricorso di SO OT, cui si rinvia. Con il dodicesimo, tredicesimo e quattordicesimo motivo di ricorso, la difesa contesta il giudizio sulla configurabilità del reato ex art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000, con argomentazioni del tutto sovrapponibili a quelle dedotte con i motivi da undici a tredici del ricorso di SO OT, alla cui trattazione si rinvia. Il quindicesimo motivo è infine dedicato al trattamento sanzionatorio, dolendosi la difesa sia del diniego delle attenuanti generiche, sia del discostamento della pena dal minimo edittale, censurandosi la carenza di adeguata motivazione al riguardo, non avendo la Corte di appello tenuto conto della irreprensibile condotta processuale e della condizione di incensurata della OT, che ha pagato il ruolo formale ricoperto all'interno della vicenda societaria, pur non avendo posto in essere condotte ideative, cooperative e rafforzative dell'asserita attività criminosa. 2.3. US AU ZZ ha sollevato quattordici motivi. Con il primo, la difesa ha innanzitutto rimarcato l'interesse a impugnare del ricorrente pur in presenza di una declaratoria di estinzione del reato, in ragione sia della disposta confisca, sia dell'interesse a ottenere una pronuncia favorevole da far valere nel parallelo contenzioso civile e tributario. Con il secondo motivo, si contesta, rispetto al giudizio sulla sussistenza del reato ex art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, l'erronea identificazione del presupposto oggettivo del tributo, osservandosi che, nel caso di specie, mancano i requisiti applicativi dell'art. 14 comma 4 della legge n. 537 del 1993, mancando la prova di un illecito che abbia generato il provento, avendo in ogni caso la XD ricevuto i fondi indicati nell'imputazione per effetto di un mezzo lecito, ossia un prestito obbligazionario, avendo la Corte di appello operato una interpretazione del citato art. 14 valida solo in una prospettiva de iure condendo, posto che tale norma, ragionando de iure condito, richiede un nesso di derivazione diretta, non ravvisabile nel caso di specie, tra l'attività illecita e il provento conseguito, dovendo cioè il provento provenire da un evento connotato da intrinseca illiceità, a nulla rilevando il successivo utilizzo del provento illecito. Con il terzo motivo, si censura, sempre in ordine al giudizio sulla configurabilità del reato ex art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, l'erronea identificazione del presupposto soggettivo del tributo, con argomentazioni sovrapponibili a quelle esposte nel secondo motivo del ricorso di SO OT, alla cui trattazione pertanto si rimanda. Con il quarto motivo, è stata dedotta, in relazione alla fattispecie di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, l'erronea identificazione dell'ambito 11 applicativo del tributo, osservandosi che, in forza dell'art. 14 della legge n. 597 del 1993, i proventi di natura illecita devono essere tassati secondo gli ordinari canoni e principi disposti dal T.U.I.R., per competenza o per cassa, non essendo previste deroghe alle regole generali in tema di imputazione temporale, per cui l'asserita evasione realizzata dalle persone fisiche per le annualità 2006-2008, unico evento genetico che potrebbe aver determinato il possesso del provento da reato di evasione, determina e segna in modo inderogabile anche l'imputazione temporale del provento in quello stesso periodo in cui si è realizzata l'evasione. Ciò non consente quindi di "traslare" l'imposizione oltre tale periodo di riferimento, per il solo fatto che la disponibilità sia stata asseritamente conseguita da XD per effetto del prestito obbligazionario in anni successivi, per cui si ribadisce che le somme utilizzate per la sottoscrizione del prestito obbligazionario non costituiscono un componente positivo di reddito. Con il quinto motivo, la difesa lamenta l'erronea applicazione dell'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 e il difetto di motivazione della sentenza impugnata rispetto alla valutazione della sentenza emessa dal giudice monocratico di Torre Annunziata e divenuta irrevocabile, con la quale gli imputati sono stati assolti dal reato di cui all'art. 5 del d. Igs. n. 74 del 2000, contestato in relazione alla vicenda MA DE, avendo la Corte di appello eluso la previsione di cui all'art. 238 bis cod. proc. pen., non richiamando alcuno degli argomenti utilizzati dal giudice per assolvere i medesimi imputati, per fatti storici sostanzialmente identici, disponendo peraltro di una piattaforma indiziaria ancor più vasta. La sentenza impugnata avrebbe quindi mancato di confrontarsi con la puntuale ricostruzione operata nella pronuncia del giudice monocratico, nella quale è stata esclusa la cd. esterovestizione, evidenziandosi che la MA DE operava non in Italia ma in Lussemburgo e precisandosi che, in ogni caso, non era emersa la prova del concorso morale degli imputati con l'unico possibile autore materiale del reato, ovvero SS d'ES, amministratore di diritto della MA DE. Con il sesto motivo, è stato eccepito il vizio di motivazione rispetto alla prova circa la sussistenza dell'attività illecite a monte a fine di poter applicare la disposizione di cui all'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, con considerazioni del tutto speculari a quelle formulate nel quarto motivo del ricorso di SO OT, alla cui esposizione pertanto si rinvia. Il settimo e l'ottavo motivo criticano, con argomenti tra loro sovrapponibili, la violazione del principio di diritto inerente la liceità di contestazioni alternative nella formulazione dell'imputazione, rilevandosi in proposito che il primo giudice, rispetto alle tre ipotesi alternative indicate nel capo di imputazione circa la qualificazione del prestito obbligazionario che ne giustificava la tassazione (atto di liberalità, sopravvenienza attiva o plusvalenza tassabile ex art. 88 del Tuir), ha enucleato una quarta ipotesi ricostruttiva, non 12 oggetto dell'originaria imputazione, affermando che il prestito obbligazionario avrebbe dovuto avere il trattamento fiscale di un provento da fatto illecito ex art. 14, comma 4, della legge n. 597 del 1993, avendo tale ricostruzione, distonica con la contestazione, impedito alla difesa di esercitare i propri diritti, non potendo l'imputata conoscere i fatti contestati facendo riferimento al contenuto nel fascicolo processuale, atteso che l'ipotesi ricostruttiva circa l'asserita provenienza del denaro è comparsa per la prima volta nella motivazione della sentenza del Tribunale, con evidente violazione del contraddittorio processuale. Con il nono motivo, oggetto di censura è l'erronea interpretazione dell'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009 (cd. scudo fiscale ter), risultando le doglianze difensive coincidenti con quelle operate nel settimo motivo del ricorso di SO OT, alla cui esposizione si fa pertanto rinvio. Con il decimo motivo, è stato eccepito il difetto di giurisdizione ex art. 20 cod. proc. pen., evidenziandosi che, ai fini della sussistenza del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 nella formulazione vigente all'epoca dei fatti, era necessario che la dichiarazione fiscale fraudolenta trovasse il proprio fondamento in una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie, scritture non esigibili dalla XD, società anonima che operava nel Granducato del Lussemburgo, Paese a fiscalità privilegiata, nel quale non trovano applicazione la legge italiana in materia di bilanci e scritture contabili obbligatorie, per cui la società non era affatto tenuta a detenere tali documenti, dovendosi quindi ritenere che fosse precluso ai poteri del giudice italiano accertare l'eventuale falsità di un bilancio estero, e ciò senza considerare che i presunti bilanci acquisiti non sono stati né tradotti, né fatti oggetto di adeguata verifica tecnica al fine di valutane la rilevanza ai fini del reato contestato. L'undicesimo motivo, avente ad oggetto la violazione di legge e il difetto di motivazione rispetto alla sussistenza del mezzo fraudolento e alla natura del prestito obbligazionario emesso dalla XD, si articola nella proposizione dei medesimi argomenti del nono motivo del ricorso di SO OT, per cui si rinvia sul punto all'esposizione già illustrata in precedenza. Con il dodicesimo motivo, si contesta, sotto il profilo del vizio di motivazione in punto di concorso di persone nel reato proprio e della violazione di legge, l'attribuzione della condotta illecita di cui all'art. 3 del d. igs. n. 74 del 2000 al ricorrente, osservandosi che, soprattutto all'esito della assoluzione di tutti gli imputati dal reato associativo, la Corte di appello avrebbe dovuto illustrare l'apporto causale concorrente fornito alla commissione del fatto dal ricorrente, mentre sul punto la sentenza impugnata non spende alcuna parola, limitandosi a far discendere automaticamente la prova della colpevolezza dalla sola intestazione del rapporto cartolare obbligazionario, senza alcun 13 approfondimento circa eventuali condotte di supporto morale o materiale di ZZ rispetto al compimento del presunto evento illecito. Con il tredicesimo motivo, è stato censurato il giudizio sulla configurabilità del reato di cui all'art. 640 cod. pen. contestato al capo E, dichiarato prescritto, rilevandosi che proprio la ricostruzione operata dalla Corte di appello, secondo cui le somme corrisposte dalla XD agli imputati con la falsa causale della parziale restituzione del prestito obbligazionario, esclude la sussistenza del reato, posto che, se le somme ricevute dalla ricorrente a titolo di rimborso del prestito altro non sono che quota parte degli utili dalla stessa ricevuti dalla Marintrade nel periodo 2006-2008, il periodo di imposta in cui le stesse avrebbero dovuto essere assoggettate a tassazione attraverso le dichiarazioni annuali dei redditi, in ossequio al principio di autonomia stabilito dall'art. 7 del Tuir, non poteva che essere il solo periodo in cui tali utili erano stati percepiti, corrispondendo quest'ultimo al periodo nel quale era stato da questi prodotto il predetto reddito da capitale, essendo invece irrilevante, dal punto di vista della imposizione fiscale, il momento in cui parte di quel medesimo reddito sia materialmente tornato nella disponibilità del contribuente, restando sempre unico il presupposto impositivo, costituito dalla percezione dei dividendi della Marintrade. Non era in ogni caso configurabile il delitto di truffa ai danni dello Stato, difettando innanzitutto l'elemento oggettivo, atteso che nessuna sottrazione di imposta veniva realizzata dall'imputato, il quale non aveva alcun obbligo dichiarativo rispetto alle somme a lui distribuite a titolo di parziale rimborso del prestito obbligazionario corrisposto a XD, non concorrendo le remunerazioni di partecipazioni non qualificate alla formazione del reddito. Parimenti carente era inoltre l'elemento soggettivo del reato, avendo ZZ aderito alla procedura del cd. scudo fiscale ter, sanando l'omessa tassazione. A ciò si aggiunge che, come precisato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 1235 del 28/10/2010 (Rv. 248865), sussiste un rapporto di specialità tra i reati tributari e il reato di truffa, avendo il sistema sanzionatorio in materia fiscale un spiccata specialità che lo caratterizza come sistema chiuso e autosufficiente, al cui interno si esauriscono tutti gli interventi repressivi delle condotte lesive, anche potenzialmente, dell'interesse dello Stato alla percezione dei tributi. Con il quattordicesimo motivo, è stata eccepita la violazione degli art. 25 Cost., 2 e 322 ter cod. pen., 578 bis cod. proc. pen., 12 bis del d. Igs. n. 74 del 2000, 1 comma 143 della legge n. 244 del 2007, con riferimento alla statuizione della confisca, rispetto alla quale si osserva che la Corte di appello ha aderito a un'impostazione contraria a quella recepita delle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 38678 del 29 settembre 2022, con cui è stata esclusa la possibilità di applicare retroattivamente la norma di cui all'art. 578 bis cod. proc. 14 pen. in ipotesi di confisca per equivalente, trattandosi di disposizione di natura anche sostanziale, soggetta al divieto di retroattività di cui all'art. 25 Cost. 2.4. RO ZZ e GO De LI, nei loro autonomi ma coincidenti ricorsi, a firma dei medesimi difensori, hanno sollevato nove motivi ciascuno. Con il primo motivo, la difesa, rimarcato in premessa l'interesse dei ricorrenti a proporre l'impugnazione, ha dedotto la violazione degli art. 25 Cost., 2 e 322 ter cod. pen., 578 bis cod. proc. pen., 12 bis del d. Igs. n. 74 del 2000, 1 comma 143 della legge n. 244 del 2007, con riferimento alla statuizione della confisca, rispetto alla quale si osserva che la Corte di appello ha aderito a un'impostazione contraria a quella recepita delle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 38678 del 29 settembre 2022, con cui è stata esclusa la possibilità di applicare retroattivamente la norma di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen. in caso di confisca per equivalente, trattandosi di disposizione di natura anche sostanziale, soggetta al divieto di retroattività di cui all'art. 25 Cost. Con il secondo motivo, oggetto di doglianza è l'erronea identificazione dei presupposti oggettivi e soggettivi della norma extrapenale di cui all'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, nonché dell'ambito temporale di applicazione della norma citata, proponendo le censure difensive i temi già illustrati in relazione della disamina del ricorso di SO OT (motivi uno, due e tre), alla cui esposizione si fa rinvio. Con il terzo motivo, la difesa eccepisce il vizio di motivazione rispetto alla prova circa la presunta attività illecita "a monte", con argomenti speculari a quelli indicati nel quarto motivo del ricorso di SO OT, cui si rimanda. Il quarto motivo concerne l'inosservanza dell'art. 521 cod. proc. pen. e la violazione del principio di diritto riguardante la liceità delle contestazioni alternative, rilevandosi che il primo giudice, rispetto alle tre ipotesi alternative indicate nel capo di imputazione circa la qualificazione del prestito obbligazionario che ne giustificava la tassazione (atto di liberalità, sopravvenienza attiva o plusvalenza tassabile ex art. 88 del Tuir), ha enucleato una quarta ipotesi ricostruttiva, non oggetto dell'originaria imputazione, affermando che il prestito obbligazionario avrebbe dovuto avere il trattamento fiscale di un provento da fatto illecito ex art. 14, comma 4, della legge n. 597 del 1993, avendo tale ricostruzione, distonica con la contestazione, impedito alla difesa di esercitare i propri diritti, non potendo l'imputata conoscere i fatti contestati facendo riferimento al contenuto nel fascicolo processuale, atteso che l'ipotesi ricostruttiva circa l'asserita provenienza del denaro è comparsa per la prima volta nella motivazione della sentenza del Tribunale, con evidente violazione del contraddittorio processuale non rilevata dalla Corte di appello. Con il quinto motivo, la difesa contesta l'erronea interpretazione dell'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009 (cd. scudo fiscale ter) e il vizio di 15 motivazione, rimandandosi sul punto al settimo motivo del ricorso di SO OT, risultando del tutto sovrapponibili le censure formulate. Con il sesto motivo, si sostiene l'insussistenza dell'elemento oggettivo del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 per l'impossibilità di applicare la legge italiana in tema di scritture contabili obbligatorie, facendosi rinvio a tal caso, stante la comunanza anche lessicale degli argomenti difensivi, all'esposizione dell'ottavo motivo del ricorso di SO OT. Con il settimo motivo, si deduce l'erronea applicazione della legge penale e il difetto di motivazione rispetto alla sussistenza del mezzo fraudolento e alla natura del prestito obbligazionario emesso dalla XD, con argomenti del tutto sovrapponibili a quelli del nono motivo del ricorso di SO OT, per cui si rinvia sul punto all'esposizione già illustrata in precedenza. Con l'ottavo motivo, si contesta, sotto il profilo del vizio di motivazione in punto di concorso di persone nel reato proprio e dell'erronea applicazione degli art. 81 e 110 cod. pen., l'attribuzione della condotta illecita di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 ai ricorrenti, osservandosi che, soprattutto all'esito della assoluzione di tutti gli imputati dal reato associativo, la Corte di appello avrebbe dovuto illustrare l'apporto causale concorrente fornito alla commissione del fatto dai ricorrenti, mentre sul punto la sentenza impugnata non spende alcuna parola, limitandosi a far discendere automaticamente la prova della colpevolezza dalla sola intestazione del rapporto cartolare obbligazionario, senza alcun approfondimento circa eventuali condotte di supporto morale o materiale di US ZZ e De LI rispetto al compimento del presunto evento illecito. Con il nono motivo, è stato censurato il giudizio sulla configurabilità del reato di cui all'art. 640 cod. pen. contestato ai capi EeGe dichiarato prescritto, rilevandosi che la vicenda in esame non può rientrare nello schema della truffa aggravata ai danni dello Stato, difettandone i presupposti oggettivi e soggettivi. Si sottolinea in proposito che l'erogazione delle somme all'imputato sotto forma di rimborso del prestito obbligazionario mai avrebbe potuto essere finalizzata a evadere il pagamento delle imposte sui dividendi, posto che gli imputati avevano già regolarizzato la propria posizione rispetto al Fisco, attraverso il pagamento della sanzione straordinaria prevista dall'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009, per cui in capo ai ricorrenti non vi era alcuna rappresentazione della condotta illecita contestata, fermo restando che le somme ricevute a titolo di rimborso del prestito obbligazionario non dovevano essere tassate in quanto partecipazioni non qualificate, non concorrendo la remunerazione delle stesse alla formazione del reddito. A ciò si aggiunge che, come precisato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 1235 del 28/10/2010 (RV.248865), sussiste un rapporto di specialità tra i reati tributari e il reato di truffa avendo il sistema sanzionatorio in materia fiscale un'elevata specialità che lo caratterizza come sistema chiuso e 16 autosufficiente, al cui interno si esauriscono gli interventi repressivi delle condotte lesive dell'interesse dello Stato alla percezione dei tributi. 2.5. ZO SS D'ES ha sollevato due motivi. Con il primo, è stata eccepita l'erronea applicazione dell'art. 578 bis cod. proc. pen. in relazione alla disposta confisca per equivalente, richiamandosi in tal senso la sentenza delle Sezioni Unite di questa Corte del 29 settembre 2022, che ha sancito la natura anche sostanziale della previsione di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen., che dunque è soggetta al divieto di retroattività ex art. 25 Cost. Con il secondo motivo, è stato censurato il giudizio sulla sussistenza del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, rilevandosi che la Corte di appello ha erroneamente ritenuto che la somma di 35,8 milioni di euro ricevuta dalla XD costituisse un provento illecito tassabile in forza dell'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, che è invece una norma di chiusura, finalizzata solo a evitare una diseguaglianza di sistema, ma non a creare una nuova fattispecie impositiva, essendo la ratio legis quella di assicurare che le attività illecite scontino le imposte al pari di quelle lecite, ma senza per questo voler infliggere al privato l'ablazione prima e la tassazione poi, per cui la disposizione di cui al citato art. 14 non può essere utilizzata per creare anomale forme impositive rispetto a manifestazioni di ricchezza che scontano a monte l'imposizione o comunque la subiscono diversamente;
dunque, nel caso di specie, XD non era tenuta a dichiarare una sopravvenienza per via del prestito obbligazionario, non costituendo questo un provento illecito altrimenti non imponibile, trattandosi invece di una provvista in realtà lecita, frutto dell'attività di impresa di MA DE che, semmai, avrebbe dovuto essere tassata in capo a quest'ultima secondo le regole ordinarie di tassazione del reddito di impresa, non essendo in ogni caso imputabile alla XD la capacità contributiva sottesa alla somma di 35,8 milioni di euro. CONSIDERATO IN DIRITTO Sono meritevoli di accoglimento, nei limiti che saranno di seguito esposti, le doglianze in punto di confisca, da ciò conseguendo sia l'annullamento con rinvio della sentenza impugnata in parte qua, sia la declaratoria di estinzione per prescrizione dei reati rispettivamente ascritti al capo C a AZ OT e al capo D a SO OT, con riferimento a quest'ultima nei termini e con le conseguenze che saranno più avanti illustrate, risultando invece gli ulteriori motivi di ricorso inammissibili perché manifestamente infondati. 1. In via preliminare, occorre premettere che, nei confronti dei ricorrenti GO De LI, US AU ZZ, RO ZZ e ZO SS D'ES, la Corte di appello, oltre ad assolverli (al pari di AZ e SO 17 OT) dal reato associativo perché il fatto non sussiste, ha dichiarato estinti perché prescritti gli ulteriori reati per cui gli stessi erano stati condannati in primo grado, declaratoria di prescrizione che ha riguardato, rispetto al solo capo B, anche le ricorrenti AZ e SO OT, condannate solo per il reato di cui all'art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000, loro rispettivamente ascritto ai capi C e D. Va altresì premesso che nessuno dei sei ricorrenti ha rinunciato alla prescrizione. Ciò impone di circoscrivere l'ambito di valutazione delle censure dagli stessi sollevate in punto di responsabilità, dovendosi richiamare la costante e condivisa affermazione di questa Corte (cfr. Sez. 3, n. 18069 del 20/01/2022, Rv. 283131, Sez. 4, n. 8135 del 31/01/2019, Rv. 275219 e Sez. 3, n. 46050 del 28/03/2018, Rv. 274200), secondo cui, in tema di impugnazioni, l'imputato che, senza aver rinunciato alla prescrizione, proponga ricorso per cassazione avverso sentenza di non doversi procedere per intervenuta prescrizione, è tenuto, a pena di inammissibilità, a dedurre specifici motivi a sostegno della ravvisabilità in atti, in modo evidente e non contestabile, di elementi idonei ad escludere la sussistenza del fatto, la commissione del medesimo da parte sua e la configurabilità dell'elemento soggettivo del reato, affinché possa immediatamente pronunciarsi sentenza di assoluzione a norma dell'art. 129, comma 2, cod. proc. pen., ponendosi così rimedio all'errore circa il mancato riconoscimento di tale ipotesi in cui sia incorso il giudice della sentenza impugnata. Peraltro, già le Sezioni Unite di questa Corte, con la sentenza n. 35490 del 28/05/2009, Rv. 244275, ricorrente Tettamanti, hanno chiarito che la pronuncia assolutoria a norma dell'articolo 129 cod. proc. pen., comma 2, è consentita al giudice solo quando emergano dagli atti, in modo assolutamente non contestabile, delle circostanze idonee ad escludere l'esistenza del fatto, la commissione del medesimo da parte dell'imputato o la sua rilevanza penale, in modo tale che la valutazione che il giudice deve compiere al riguardo sia incompatibile con qualsiasi necessità di accertamento o di approfondimento. In quest'ottica, le Sezioni Unite hanno affermato che il controllo demandato al giudice deve appartenere più al concetto di "constatazione", ossia di percezione "ictu ocu/i", che a quello di "apprezzamento". In definitiva, l'evidenza richiesta dal menzionato articolo 129, comma 2, cod. proc. pen., presuppone la manifestazione di una verità processuale talmente chiara e obiettiva da rendere superflua ogni dimostrazione oltre la correlazione a un accertamento immediato, concretizzandosi pertanto un quid pluris rispetto a quanto la legge richiede per l'assoluzione ampia, per cui la formula di proscioglimento nel merito prevale sulla dichiarazione di improcedibilità per intervenuta prescrizione soltanto nel caso in cui sia rilevabile, con una mera attività ricognitiva, l'assoluta assenza della prova di colpevolezza a carico dell'imputato, ovvero la prova positiva della sua innocenza, e non anche 18 nel caso di mera contraddittorietà o insufficienza della prova che richiede un apprezzamento ponderato tra opposte risultanze. Ne consegue che, allorché le emergenze processuali siano tali da condurre a diverse interpretazioni tutte logicamente corrette, l'omesso proscioglimento ai sensi deil'art, 129 cod. proc, pen. non può venire in considerazione come vioiazione di egge, né l'eventuale vizio di difetto di motivazione è deducibile in cassazione, poiché l'inevitabile rinvio al giudice di merito sarebbe incompatibile con l'obbligo di declaratoria immediata della causa estintiva del reato. 2. Alla luce di tali premesse interpretative, le doglianze difensive in punto ci configurabilità dei reati per i quali è intervenuta la declaratoria di estinzione per prescrizione, devono ritenersi tutte inammissibili, non tanto perché non sia ravvisabile un interesse a impugnare in capo agli imputati, ma piuttosto perché non sono configurabili nel caso di specie elementi idonei a escludere, con il necessario grado di evidenza richiesto dall'art. 129, comma 2, cod. proc. pen., la sussistenza dei fatti e la commissione degli stessi da parte dei ricorrenti. 3. Occorre innanzitutto evidenziare che la Corte di appello, nello sviluppare in maniera adeguatamente critica il ragionamento logico-giuridico della sentenza cli primo grado, non ha mancato di confrontarsi con le censure ad essa devolute, superandole con argomentazioni non manifestamente illogiche. 11. Ciò è avvenuto, innanzitutto, in relazione alla conferma del giudizio sulla configurabilità del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000 (capo B, ascritto a tutti e sei i ricorrenti), avente ad oggetto l'indicazione, nella dichiarazione annuale 2010 riguardante l'anno di imposta 2009, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, essendo l'imposta evasa pari a e ,..so 10.194.855 e l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti al'imposizione superiore al 5% dell'importo totale degli elementi attivi indicati in dichiarazione e comunque superiore a un milione di euro;
tale risultato è stato conseguito sulla base di una falsa rappresentazione delle scritture contabili e, in particolare, mediante l'indicazione della somma pari a euro 37.072.200, come una passività derivante dall'emissione obbligazionaria del 29 dicembre 2008 e già come cementi attiv riconducibili: o a utili extra-contabili accantonati presso le società uruguaiane ZY e AL DR;
o a sopravvenienze attive, in quanto somma trasferita alla XD e oggetto di rinuncia al credito da parte di un s:ocgetto non socio, corre atto di liberalità; o ancora a ricavi non tassati, prodotti dalla società lussemburghese MA DE, effettivamente operante in Italia. Ora rispetto al tenore dell'imputazione, che contiene una triplice spiegazione a ternativa circa l'origine della somma evasa, la Corte di appello ha ragicnevolmente escluso la violazione dell'art. 521 cod. proc. pen., richiamando in modo pertinente l'affermazione di questa Corte (cfr. Sez. 1, n. 2112 del 22/11/2007„ dep. 2008, Rv. 238636; Sez. 4, n. 10109 del 22/01/2007, Rv. Aq 236107Sez. 5, n. 38245 del 18/03/2004, Rv. 230373), secondo cui, in presenza di una condotta dell'imputato tale da richiedere un approfondimento dell'attività dibattimenta e per la definitiva qualificazione dei fatti contestati, è legittima la contestazione, nel decreto che dispone il giudizio, di imputazioni alternative, sia nel senso di più reati, sia di fatti alternativi, in quanto tale metodo risponde a un'esigenza della difesa, posto che l'imputato è messo in condizione di conoscere esattamente ie. linee direttrici sulle quali si svilupperà il dibattito processuale. In sintonia con tale impostazione ermeneutica, è stato così evidenziato (pag. 29 della sentenza impugnata) che gli imputati sono stati posti nella condizione di intenoquire su ogni aspetto della vicenda, articolando, mediante la loro difesa tecnica, gli argomenti volti a provare l'infondatezza delle prime due ipotesi ricostruttive, avendo il Tribunale accolto la terza tesi, in ordine alla quale gli imputati hanno potuto comunque dispiegare le proprie facoltà difensive, per cui aicuna violazione dell'art. 521 cod. proc. pen. è stata ritenuta sussistente, essendosi in tal senso correttamente ricordato il principio elaborato da questa Corte (cfr. Sez. 1, n. 24753 dei 16/04/2007, Rv. 237338), che va riaffermato, secondo cui è abnorme il provvedimento con il quale il giudice del dibattimento dichiari la nullità del decreto che dispone il giudizio e disponga la contestuale trasmissione degli atti al P.M.„ ravvisando l'indeterminatezza delle imputazioni formulate attraverso la tecnica delle "contestazioni alternative", poiché anche in tal caso l'indicazione delle condotte ascritte all'imputato è precisa, ed è facoltà del oiudicante escludere l'una o l'altra, od anche entrambe le ipotesi. 12. Anche rispetto al tema, su cui si sono molto soffermati i ricorsi, relativo -al'apolicazione dell'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, le risposte fornite dalla sentenza impugnata alle obiezioni difensive risultano appropriate. Deve premettersi che, in punto di fatto, è stato accertato che, quando il mercato in cui operava la XD subì una flessione, le ingenti somme di denaro (almeno 117 milioni di euro) guadagnate dalla MA DE, società costituita al fine stipulare contratti derivati, di cui era amministratore unico SS D'ES, furono trasferite e accantonate presso le società uruguaiane ZY e AL DR. Tali somme, secondo i giudici di merito, erano da considerare come utile extracontabile prodotto da GO De LI, RO ZZ, US AU ZZ e dalle sorelle OT, atteso che, successivamente, la ZY trasferì le somme provenienti dalla MA DE alla XD per l'emissione del pi-estito obbligazionario emesso il 29 dicembre 2008 per l'importo di 37.072.200 euro, risultando le obbligazioni emesse dalla XD intestate, su i.dic.azione della ZY, a De LI, ai ZZ e alle OT. Orbene, a Corte di appello (pag. 31 ss. della pronuncia gravata), nel condividere ia ricostruzione operata dal primo giudice, ha rimarcato la rilevanza reddituale delie somme :-elative ai ricavi non tassati prodotti dalla MA DE e trasferiti O im F I dai singoli soci, componenti della famiglia OT-ZZ-De LI, alla XD, attraverso le box companies uruguaiane. Condivisa invero 'irrilevanza reddituale, già sottolineata dal Tribunale, dell'operazione AL DR, avente ad oggetto la somma di 1.221.000 euro, i giudici di secondo grado hanno osservato che invece la somma di 117 milioni di euro, di cui 35,8 milioni confluiti alla XD dalla ZY attraverso i bonifici effettuati dal 6 maggio al 22 d cembre 2009, era certamente da qualificare come profitto illecito, trattandosi di 'reddito sottratto illecitamente all'imposizione fiscale delle persone fisiche tenute a dichiarare al Fisco gli utili loro distribuiti dalla MA DE. È infatti emerso che le società schermo uruguayane avevano quale unica finalità quella di ricevere il denaro, per cui, stante la natura meramente fittizia delle box .,:cimpanies che non svolgevano alcuna attività produttiva di beni o servizi, evidentemente le rimesse provenienti dalla MA DE non potevano che fondarsi su operazioni inesistenti, circostanza questa del resto emersa anche dal contenuto dell'agenda sequestrata al ricorrente RO ZZ, agenda nella quale si faceva univoco riferimento a fatture per operazioni inesistenti. Tali somme rappresentavano inoltre, secondo i giudici di merito, il provento anche di un illecito di carattere amministrativo, in quanto il trasferimento delle stesse alle società uruguayane era avvenuto in violazione delle disposizioni del decreto legge n. 167 del 1990, convertito dalla legge n. 227 del 1990 ('Rlievazione a fini fiscaq di taluni trasferimenti da e per l'estero di denaro, titoli e valori"). È stato in tal senso precisato nella decisione gravata (pag. 33) che, in tema di imposte sui redditi, i proventi derivanti da fatti illeciti, ove derivanti da frodi fiscali, qualora non classificabili nelle categorie reddituali di cui all'art. 6, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, vanno comunque considerati come redditi diversi di cui agli art. 67 ss. del T.U.I.R., sebbene non ricompresi nella relativa eencazione. A tal fine è stato richiamato l'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, secondo cui "nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubb:ica 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile„ penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria'. È stata altresì richiamata dai giudici di appello la previsione di cui all'art. 36, comma 34 bis, del decreto legge n. 223 del 2006 (recante disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonchè interventi in materia di entrate e di contrasto all'evasione fiscale), decreto convertito dalla legge n. 248 del 2006, secondo cui„ "in deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2300, n. 212, la disposizione di cui al comma 4 dell'articolo 14 della legge 24 n A dicembre 1993, n. 537, si interpreta nel senso che i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano dassificabili nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono comunque considerati corre redditi diversi". è stato dunque evidenziato dalla Corte territoriale che, con tale norma, costituente interpretazione autentica dell'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993, è stato introdotto il principio, di carattere generale, delia tassabilità dei redditi per il fatto stesso della loro sussistenza, a prescindere dalla loro provenienza, e dunque, dalla sussumibilità della relativa fonte in una delle specifiche categorie reddituali di cui all'art. 6 del T.U.I.R. ("redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi di impresa e redditi diversi"), venendo dunque in rilievo la previsione residuale dei redditi diversi. Del resto, è stato sottolineato che in quest'ultima previsione è riconducibile anche l'ipotesi di un passaggio di disponibilità economica di somme tra due soggetti, nella mancata osservanza di ogni previsione di onere fiscale, ciò in coerenza con quanto affermato dalla giurisprudenza della Sezione Tributaria di questa Corte (cfr. Sez. 5 n. 2224 del 02/02/2021, Rv. 660447 - 02), secondo cui, in tema di redditi di impresa, l'art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ora Sostituito dall'art. 10 bis della legge n. 212 del 2000, non contiene un'elencazione tassativa delle fattispecie abusive, ma costituisce una norma aperta, la quale trova applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della raccomandazione n. 2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l'imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali. La Corte di appello, riprendendo e sviluppando le considerazioni già svolte dal Tribunale (pag. 23 ss. della sentenza di primo grado), ha dunque evidenziato che l'obiettivo dei citato art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993 è quello di evitare che, ove sequestro e confisca non abbiano possibilità di operare (la norma fa salvo il caso in cui il provento illecito abbia formato oggetto di sequestro o confisca), si realizzi la paradossale situazione per cui redditi normalmente assoggettati a tassazione, in quanto provenienti da attività espressive di capacità contributiva, ne vadano esenti, perché quelle stesse attività sono state connotate da illiceità, ciò in palese violazione del principio di uguaglianza rispetto alla stessa capacità contributiva;
ne discende che, ove il reddito derivi da un'attività soggetta a una qualche forma di tassazione, l'illiceità ene eventualmente la caratterizzi, mentre non impedirà di applicare quella tassazione, non ne aggiungerà di nuove, né modificherà l'imposta applicabile, proprio perché lo scopo dell'art. 14 comma 4 non è quello sanzionatorio, ma solo quello di evitare il crea. -si di indebite sacche di ricchezza e conseguenti aree di (O 7 immunità, da ciò scaturendo la conseguenza, già illustrata dal Tribunale (pag. 30 della decisione di primo grado) che le somme provento di attività illecita che non sono state d:chiarate costituiscono componente attività del reddito e vanno sottoposte a tassazione nel momento in cui emergono, a prescindere dal periodo dl imposta in cui H provento sarebbe stato imponibile. Ciò posto, ; giudici di appello, nel confrontarsi con le obiezioni difensive, hanno operato una corretta applicazione del principio affermato dalla giurisprudenza tributaria di questa Corte (Sez. 5, n. 19936 del 23/09/2020, non mass.), secondo cui i'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993 richiede un nesso causale tra l'illecito e il provento, ma, una volta che tale nesso sia dimostrato, secondo il criterio della regolarità causale, non fa distinzioni di tipo quantitativo e impone di sottoporre a tassazione l'intero provento;
tanto premesso, è stato ricordato che, nda vicenda in esame, le società coinvolte (ossia la MA DE e la ZY), risultate pacificamente riferibili ai ricorrenti, membri della famiglia OT-ZZ-De LI, hanno prodotto il reddito costituente la provvista con cui veniva pagato il prestito emesso dalla XD, anche essere riferibile agli imputati. Dunque la successiva rinuncia al credito da parte della ZY, con intestazione delle obbligazioni ai soci componenti del gruppo armatoriale, si configurava come operazione causalmente collegata all'illecito fiscale produttivo di proventi per gli imputati, essendo evidente che l'emissione del prestito obbligazionario deliberata dal XD il 29 dicembre 2008 per la somma di euro 37.072.200, (ungi dal fondarsi su valide ragioni economiche, aveva come unico scopo quello di consentire il rientro degli utili distribuiti dalla MA DE negli anni 2005-2008, accantonati sui conti delle box companies uruguaiane, mai dlchiarati al Fisco. Le somme in questione sono quindi divenute tassabili nel momento e nell'anno di imposta in cui sono entrate nel patrimonio della XD„ attraverso la sottoscrizione del prestito obbligazionario erogato con la liquidità fatta transitare dal 6 maggio al 22 dicembre 2009 dalla società schermo ZY, non rilevando il fatto che tale reddito fosse il frutto della precedente evasione fiscale degli imputati. L'importo di 35,8 milioni di euro, classificabile quale provento derivante da illecito penale e amministrativo e non sottoposto a confisca o sequestro penale, doveva essere indicat. pertanto dalla , j,r;-.3 XD nella dichiarazione annuale 2010 per l'anno fiscale 2009 non come passività, ma come elemento attivo di reddito, riconducibile a ricavi non tassati prodotti dalla MA DE, società risultata nella disponibilità degli appartenenti alla famiglia ZZ-OT-De LI, i quali sono stati conseguentemente ritenuti tutti compartecipi (nonché beneficiari) dell'iniziativa fraudolenta, al pari Lissani D'E.scobar, rappresentante fiscale della XD,. nonché firmatario della dichiarazione fiscale relativa all'anno di imposta 2009. Nell'ottica del giudizio sulla configurabilità del reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, oggetto del capo B dichiarato prescritto dalla Corte di appello, l'emissione del prestito obbligazionario (con la successiva rinuncia al credito) è stata considerata un mezzo fraudolento, essendosi in presenza di una condotta connotata da particolare insidiosità, volta a ostacolare l'accertamento della falsità contabile, risultando tale valutazione coerente con l'affermazione di questa Corte (cfr. Sez. 3, n. 2292 del 22/11/2012, dep. 2013, Rv. 254136), secondo cui, in tema di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3, del d. Igs. 10 marzo 2000, n. 74), per la realizzazione del mezzo fraudolento, è necessaria la sussistenza c;
un "quid pluris" rispetto alla falsa rappresentazione offerta nelle scritture contabili obbligatorie e, cioè, una condotta connotata da particolare insidiosità derivante dall'impiego di artifici idonei a ostacolare l'accertamento della falsità contabile, quale appunto è stata ritenuta quella in esame, essendo stato sottolineato in tal senso che il disvelamento della condotta illecita de qua ha richiesto l'intervento sincrono di diversi Uffici (tra i quali la Guardia di Fnanza, il Nucleo di Polizia Tributaria, l'U.C.I.F.I e l'Ufficio Grandi Contribuenti dell'Agenzia delle Entrate) al fine di delineare i profili e la natura di un'operazione fiscale rivelatasi particolarmente complessa. Nel confrontarsi con le deduzioni difensive, la Corte di appello ha peraltro ribadito l'assenza di valide ragioni economiche a sostegno del prestito oobligazionaro, evidenziando che la XD non aveva alcuna necessità di ricorrere a un prestito ci importo così elevato, a fronte di cospicue disponibilità economiche della società, che, come emerso dall'esame dei bilanci, nell'esercizio 2307 presentava un quadro di assoluta solidità patrimoniale, con disponibilità liduide di poco superiori a 600.000 euro, con incidenza dei mezzi propri sul totale d: biancio pari a circa;
I 99% e con consistenti aumenti di liquidità negli anni successivi, come desumibile dall'esame dei bilanci relativi agli anni 2008-2010. Del resto, ha aggiunto in modo pertinente la Corte di appello, se effettivamente il 1:Y-estito obbíigazionario, come dedotto, fosse stato indirettamente collegato ail'operazione di family buy out per garantire risorse per investimenti di gruppo, non si spiegano le ragioni di una restituzione anticipata della somma erogata, a fronte di una scadenza del prestito recante la data del 31 dicembre 2014. 3.3. Non ha poi mancato la Corte di appello di confrontarsi con il rilievo d:fensivo riguardante la pronuncia resa dal Tribunale di Torre Annunziata il 7 settembre 2017, con la quale i componenti della famiglia ZZ-OT-De LI sono stati assolti dal delitto di omessa dichiarazione ex art. 5 del d. Igs. n. 74 del 2000, mancando :a prova della esterovestizione della MA DE. Ed invero, dopo aver premesso che la predetta sentenza assolutoria, pur se irrevocabile, non aveva efficacia vincolante, dovendo la stessa, ai sensi dell'art. 238 bis cod. proc. pen., essere liberamente valutata unitamente ad altri elementi C i ""'" dl prova, non essendovi alcun automatismo valutativo, i giudici di appello hanno eAdenziato che, nei presente giudizio, diversamente dal procedimento già conclusosi con sentenza definitiva, la natura della MA DE rileva soltanto al fine di comprendere la ragione delle complesse operazioni poste in essere dagli imputati rispetto all'emissione del prestito obbligazionario da parte della IC e alla successiva rinuncia al credito da pate delle box companies u:-uguaiane facenti capo ai componenti della famiglia ZZ-OT-De LI. La Corte di appello ha sottolineato che, in ogni caso, le violazioni circa la sottrazione ai:a tassazione dei proventi di tale operazione sussisterebbero anche a voler seguire la tesi dell'effettiva operatività della MA DE in Lussemburgo, costituendo la distribuzione dei dividendi della predetta società neg:i anni 2005-2008 alle box companies uruguaiane un momento antecedente aile operazioni poste in essere in seguito e oggetto delle imputazioni elevate nel presente giudizio. Ad ogni buon conto, ha aggiunto la Corte territoriale, la natura esterovestita della MA DE è in realtà emersa dalla documentazione acquisita, dalle dichiarazioni di Cannizzaro Di IN, consigliere di amministrazione della società, e soprattutto dagli accertamenti investigativi ripercorsi in dibattimento del mar. D'Inverno, essendo stato appurato che tale società aveva sede solo formale in Lussemburgo, perché domiciliata presso la società lussemburghese Interconsult, ma in realtà le scelte operative venivano decise a Torre del Greco, dove risiedevano i soci, essendo la gestione societaria affidata prevalentemente, nell'interesse suo e dei suoi familiari, a US AU ZZ, residente a [...]del Greco e dotato di competenze tecniche in materia di shipping e derivati, essendo il predetto munito di effettivi poteri gestorl del gruppo armatoriale R.B.D., operante anch'esso nella città corallina;
del resto, anche la stessa XD, pur dichiarandosi società di diritto lussemburghese, ha presentato, per gli anni di imposta 2008, 2009 e 2010 la d:chiarazione dei redditi in Italia (giustificando ciò l'applicazione del regime normativo nazionale), non limitandosi a indicare i redditi prodotti in Italia, ma tutti i redditi ovunque prodotti, ciò a riprova del fatto che il centro sostanziale degli interessi aziendali era senz'altro radicato in Italia, essendo la scelta di operare formalmente all'estero ricollegabile evidentemente all'esigenza di operare in un regime contrassegnato di vincoli e controlli di gran lunga minori. 14, Anche con riferimento alla disamina della problematica concernente 'operatività dello "scudo fiscale ter", non si ravvisano criticità argomentative nel percorso motivazionale della sentenza impugnata. A riguardo la Corte di appello ha innanzitutto ricordato che l'art. 13 bis del decreto legge n. 78 del 2009, convertito dalla legge n. 102 del 2009, consentiva la possibilità di far emergere, mediante "rimpatrio" o "regolarizzazione", le attività finanziarie e non finanziarie detenute all'estero in violazione delle norme r 9 tributarie e di monitoraggio valutano contenuto nel decreto legge n. 167 del 1990, attraverso la presentazione a un intermediario di una dichiarazione riservata, con la quale procedere all'emersione delle attività finanziarie e degli investimenti detenuti all'estero e il versamento di un'imposta straordinaria;
il "rimpatrio" o la "regolarizzazione" potevano essere effettuati a partire dal 15 settembre 2009 e fino ai 15 aprile 2010, per il denaro e altre attività detenute in qualsiasi Paese europeo ed extraeuropeo, a partire da una data non successiva ai 31 dicembre 2008. Tanto premesso, la Corte di appello ha poi richiamato, chiarando di condividerne interamente il contenuto, il provvedimento di disconoscimento del 28 giugno 2013, con il quale l'Agenzia delle Entrate ha riscontrato varie irregolarità nelle dichiarazioni riservate presentate per conto dei ricorrenti;
con tale provvedimento, in particolare, è stata rimarcata sia la carenza di documentazione a supporto dell'avvenuta regolarizzazione presso l'Atermediario, sia ii ricorso a schemi societari in Paesi black list che non consentivano lo scudo fiscale. L'Agenzia delle Entrate, pertanto, ha ritenuto non ooponibili all'Amministrazione finanziaria le dichiarazioni riservate presentate dai contribuenti, perché inficiate 'sia da vizi formali, determinati dalla mancanza di documentazione a corredo delle stesse, sia da vizi sostanziali, in quanto oggetto della regolarizzazione erano state disponibilità finanziarie per le quali, in primo Lodo, non risultava dimostrata una diretta detenzione in capo alle persone fisiche e, in ogni caso, la procedura non era ammissibile ai sensi della circolare 43/E dell'Agenzia delle Entrate del 10 ottobre 2009, in quanto avvenuta per il tramite di soggetti residenti in [...]black list. Sul punto, la Corte di appello ha anche dato conto degli esiti del parallelo contenzioso tributario intrapreso da AZ OT, richiamando innanzitutto la sentenza n. 14949 del 12 novembre 2018, con cui la Commissione Tributaria provinciale di Napoli ha respinto il ricorso della ricorrente, avverso gli atti di contestazione alla stessa notificati, ritenendo rilevante, ai fini dell'applicabilità delo scudo fiscale, il luogo in cui è ubicato il soggetto titolare, dal punto di vista formale, e non il luogo di materiale detenzione delle stesse. Tale conclusione risulta coerente con I passaggio della circolare n. 43/E del 10 ottobre 2009, in cui è specificato che la regolarizzazione è possibile se il soggetto interposto è residente in un Paese che garantisce un effettivo scambio di informazioni, indipendentemente dal iuogo in cui i capitali sono detenuti, essendo evidente che le collaborazione tra Italia e Lussemburgo, che ha determinato la cancellazione di quest'ultimo Paese dalla black list, non può estendere i suoi effetti a quelle ipotesi in cui le richieste di accertamento riguardano soggetti residenti in [...]terzi che non garantiscono in alcun modo un effettivo scambio di informazioni (come appunto nel caso delle società uruguaiane, per le quali erano inibiti accertamenti bancari sulle somme depositate nel Paese). Ciò posto, la Corte di appello ha anche dato atto che la pronuncia in esame del giudice tributario di primo grado è stata riformata dalla Commissione Tributaria regionale per la Campania che, con la sentenza n. 4081 dell'11 maggio 2022, ha accolto l'appello presentato dalla OT, essendo stata accolta la tesi difensiva secondo cui, ai fini dell'operatività degli effetti premiali della disciplina dello scudo fiscale, rileva il luogo di detenzione delle attività oggetto di scudo (in tal caso il Lussemburgo), mentre è irrilevante il luogo in cui ha sede il soggetto meramente interposto. Ora, rispetto a tale impostazione, i giudici di secondo grado hanno espresso un dissenso non solo legittimo, stante l'autonomia tra giudizio penale e contenzioso tributario, ma, per quanto in questa sede rileva, anche congruamente motivato;
è stato infatti evidenziato (pag. 49 ss. della sentenza impugnata) che un importante limite oggettivo di applicazione dello scudo fiscale ter è costituito dalla previsione di cui all'art. 13 bis, comma 1, del decreto legge n. 78 dei 2009, secondo cui l'imposta straordinaria può essere aopiicata a condizione che le attività siano rimpatriate in Italia da Stati non appartenenti all'Unione Europea, ovvero siano regolarizzate o rimpatriate perché detenute in Stati dell'Unione Europea e in Stati aderenti allo Spazio economico europeo che garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa, da ciò desumendosi che, mentre il rimpatrio può avvenire indipendentemente dallo Stato estero dal quale l'attività è fatta entrare o rientrare nel territorio italiano, la regolarizzazione è invece possibile solo se l'attività è localizzata in uno Stato appartenente alla Unione Europea, trovando giustificazione tale differenza di disciplina nel fatto che, nel secondo caso, l'attività permaneva in tutto e per tutto all'estero, per cui all'Amministrazione doveva essere consentito di svolgere i controlli necessari. In ogni caso;
ha aggiunto la Corte territoriale, le dichiarazioni riservate per le attività patrimoniali detenute all'estero sono state presentate dai componenti della famigia OT-ZZ-De LI il 15 dicembre 2009, ossia quando essi non avevano più, tramite la ZY, la disponibilità delle somme, trasferite al patrimonio di un autonomo soggetto giuridico, la XD, mediante i bonifici effettuati dalla stessa ZY dai 6 maggio al 22 dicembre 2009, aventi ad oggeto non le somme di denaro, ma i titoli obbligazionari, sebbene il 15 dicembre 2009 i certificati nominativi dei titoli obbligazionari non furono emessi, essendo aivenuteernissione dei titoli da parte della XD il 13 dicembre 2010, ossia ben oltre il termine ultimo del 31 dicembre 2008 fissato dal decreto legge n. 78 del 2009, fermo restando che, se pure dalla documentazione presentata fosse stato possibile appurare la titolarità indiretta delle disponibilità finanziarie, !e stesse sarebbero risultate detenute per il tramite di soggetti residenti in un cd. paradiso fiscale", l'Uruguay, che non rientra tra i Paesi dai quali era possibile regolarizzare e "scudare" capitali. 9 ri P2- 3.5. Inammissibili, sotto un duplice aspetto, sono anche le doglianze riguardanti Anutilizzabilità della informativa della Guardia di Finanza n. 0475306/13 del 3 ottobre 2013: al riguardo va innanzitutto rilevato che la Corte di appello, ;n modo pertinente, ha richiamato l'affermazione della giurisprudenza d, iegittimità (cfr. Sez. 3, n. 54379 del 23/10/2018, Rv. 274131), secondo il p,-ocesso verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, in quanto atto ai-nrninistrativo extraprocessuale, costituisce prova documentale utilizzabile nel pi-ocesso penale;
tuttavia, qualora emergano indizi di reato, occorre procedere secondo le modalità previste dall'art. 220 disp. att. cod. proc. pen., perché, a:trirnenti, a parte del documento redatta successivamente a detta emersione non può assumere efficacia probatoria, ma con la precisazione che la violazione deE/art. 220 disp. att. cod. proc. pen. non determina automaticamente Vlnutilizzabilità dei risultati probatori acquisiti o la nullità dell'atto, se una tale sanzione non è prevista dalle norme del codice di rito, cui tale disposizione rinvia. Ora;
al di là deila mancata prova circa il momento di emersione degli indizi di rei: e e dunque circa la reale portata dell'inutilizzabilità dedotta, occorre osservare che, nel caso di specie, le censure difensive risultano comunque generiche, non avendo cioè la difesa specificato l'effettiva rilevanza dell'atto processuale :n questione nella complessiva valutazione delle prove che ha portato all'affermazione della colpevolezza degli imputati, non potendosi sottacere che l'informativa in questione non costituisce affatto l'unico e decisivo Eemento prooatorio su cui si regge l'impostazione accusatoria, che viceversa è stata ritenuta fondata in base a una pluralità di fonti dimostrative, di tipo non solo docurnenta!e ma anche clichiarativo, come ad esempio le deposizioni dei testi Carmele De Pasce della Agenzia delle Entrate e Gregorio D'Inverno cena Guardia di Finanza di Napoli, deposizioni che hanno consentito di ricostruire adeguatamente e autonomamente i fatti di causa. In proposito questa Corte ha infatti precisato (cfr. ex multis Sez. 2, n. 7986 del 13/11/201E, dep. 2017, Rv. 269218, Sez. 3, n. 3207 del 02/10/2014, dep. 2015, Rv. 262011 e Sez. 6, n. 18764 del 05/02/2014, Rv. 259452), che, nell'ipotesi, come quella in esame, in cui con il ricorso per cassazione si lamenti i'Autilizzabilità di un elemento a carico, il motivo di impugnazione deve illustrare, a pena di inammissibilità per aspecificità, l'incidenza dell'eventuale eliminazione del predetto elemento ai fini della "prova di resistenza", in quanto gli elementi di prova acquisiti iiiegittimamente diventano irrilevanti e ininfluenti se, nonostante la loro esounzione, le residue risultanze risultino sufficienti a giustificare 'identico convincimento, "prova di resistenza" nel caso di specie non fornita. 3,6. In definitiva-, la motivazione deila Corte territoriale circa la configurabiliza dei reato di cui all'art. 3 del d. Igs. n. 74 del 2000, oltre che apierente ale acquisizioni probatorie e non manifestamente illogica, risulta anche coerente con il quadro normativo di riferimento, per cui deve senz'altro escludersi che i giudici di appello fossero tenuti ad assolvere gli imputati nel merito, piuttosto che a dichiarare prescritto il reato a loro ascritto al capo B, come è avvenuto, non potendosi sottacere che le doglianze difensive sono essenzialmente volte a suggerire una differente lettura delle operazioni economiche censurate dai giudici di merito, sulla scorta di argomentazioni che la sentenza impugnata ha già superato con considerazioni pertinenti e razionali. Anche sotto tale profilo le censure articolate nei ricorsi risultano inammissibili, dovendosi ribadire che, come affermato più volte da questa Corte (cfr. Sez. 6, n. 5465 del 04%11/2020, dep. 2021, Rv. 280601, Sez. 6, n. 47204 del 07/10/2015, Rv. 265482 e Sez. 5, n. 17905 del 23/03/2006, Rv. 234109), in tema di giudizio di cessazione, a fronte di un apparato argomentativo privo di profili di irrazionalità, sono precluse al giudice di legittimità la rilettura degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione impugnata e l'autonoma adozione di nuovi e diversi parametri di ricostruzione e valutazione dei fatti, indicati dal ricorrente come maggiormente plausibili o dotati di una migliore capacità esplicativa rispetto a quelli adottati dal giudice del merito. 3.7. Anche rispetto agli episodi del reato di truffa ai danni dello Stato contestati a RO ZZ (capo E), a US AU ZZ (capo F) e a GO De NI (G), Is declaratoria di estinzione per prescrizione operata dalla Corte di appello resiste alle obiezioni difensive, non emergendo alcuna evidenza né dell'insussistenza dei fatti, né dell'estraneità agli stessi degli imputati. Ed invero la Corte territoriale ha osservato che gli imputati sono stati anch'essi percettori degli utili, per cui, pur non essendo gravati da un proprio obbligo dichiarativo, in quanto detentori di partecipazioni non qualificate (spettando alla L...1xdynamic 'obbligo di effettuare le ritenute sulle rispettive quote di dividendi), gli stessi hanno comunque posto in essere comportamenti volti a occultare i''neciempimento dell'obbligo contributivo e a indurre in errore l'IO in ordine ala sussistenza di una legittima pretesa impositiva, essendo peraltro consapevoli One i dividendi percepiti non erano stati sottoposti a ritenuta di legge, stante il mancato rilascio della relativa certificazione, dagli stessi neppure sollecitata. Sono stati quindi ragionevolmente ritenuti sussistenti gli estremi del delitto di truffa ai danno dello Stato, essendo ravvisabili nel caso di specie sia gli artifici e i raggiri, integrati dal ricorso allo strumento del prestito obbligazionario, sia l'Agiusto profitto, costituito dal mancato introito fiscale da parte dello Stato in favore del quale la XD, quale sostituto di imposta, avrebbe dovuto versare ie ritenute dovute (pari al 12,50%) sui dividendi che i tre soci non qualificati avevano complessivamente percepito negli anni 2010-2011, per un totale di 665.800 euro, sia l'elemento soggettivo del reato, integrato non solo dall'intento di evadere le imposte (per un importo pari a 119.400 euro per 49) ,rt RO ZZ, di 266.275 euro per US AU ZZ e di 129.675 euro nel 2010 e di 150.000 euro nel 2011 per LI), ma anche dalla volontà di occultare i'evasione attraverso lo strumento del rimborso obbligazionario, posto in essere insieme al tentativo di accedere alla procedura dello scudo fiscale ter. Lo scopo di tale iniziativa, evidentemente, non era quello di sanare l'omessa tassazione tramite il pagamento dell'imposta sostitutiva, ma quello di apprestare una plausibiie giustificazione alla ricostruzione alternativa in relazione . alla complessa operazione costituita dall'emissione del prestito obbligazionario da parte della XD e dalla successiva rinuncia al credito da parte della ZY, con incarico agii amministratori della società lussemburghese, di cui peraltro gli imputati erano soci, di utilizzare la somma trasferita per intestare le obbAgazioni in capo ai suoi soci, che ottenevano il parziale rimborso da parte della XD, negli anni 2010 e 2011, del prestito obbligazionario de quo. Quanto all'eccezione difensiva secondo cui la condotta dei soci possessori di partecipazioni non qualificate, pur essendo caratterizzata da un minore disvalore, ‘rerrebbe a integrare una fattispecie di reato più grave, sotto il profilo sanzionatorip, rispetto a quella ascritta alle sorelle OT, nonostante la meno consistente imposta evasa, è stato replicato nella sentenza impugnata (pag. 55) che, in realtà, il presupposto della disparità di trattamento evocata dalla difesa non si è realizzato, in quanto per il delitto di truffa ai danni dello Stato è intervenuta la declaratoria di prescrizione, a differenza della fattispecie di cui all'art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000 ascritta ai capi C e D alle OT, il che, a prescindere da ogni considerazione circa le scelte del legislatore sul punto, vale già di per sà a escludere la rilevanza di un eventuale incidente di costituzionalità, che invero non era stato neanche espressamente prospettato dai ricorrenti. 3.8. In conclusione, deve ribadirsi che le doglianze dei ricorrenti GO De LI, US AU ZZ, RO ZZ, ZO SS D'ES, oltre che di AZ e SO OT, riferite ai reati per cui vi è stata in secondo grado declaratoria di estinzione per prescrizione (ovvero capo B per il reato ex ai-t. 3 del d. igs. n. 74 del 2000 e i capi E ed F per il reato di cui all'art. 640 comma 2 cod. pen.), sono inammissibili, perché volti a censurare la mancata pronuncia assolutoria ex art. 129 comma 2 cod. pen, senza che gli imputati aobiano rinunciato alla prescrizione e senza che, come detto, siano ravvisabili elementi idonei ad escludere, in maniera evidente, . la sussistenza dei fatti contestati e la commissione degli stessi da parte dei ricorrenti. 4. Devono a questo punto essere esaminate le doglianze di AZ e Crsoia Bottigi:eri, riguardanti la conferma del giudizio di colpevolezza per il reato ex art. 4 de: d. Igs. n. 74 del 2000, di cui le stesse sono state ritenute responsabili dal Tribunale (capo C per AZ OT e capo D per SO OT). Orbene, tali censure sono inammissibili perché manifestamente infondate. Ed invero la Corte territoriale, ribadite la rilevanza reddituale delle somme ricevute dalla XD e l'artificiosità del prestito obbligazionario emesso dalla stessa società i 29 dicembre 2008, ha evidenziato, coerentemente, che la colpevolezza delle sorelle AZ e SO OT per i delitti di dichiarazione infedele loro ascritti è emersa chiaramente dalla documentazione allegata al processo verbale di contestazione U.C.I.F.I. (libro obbligazionisti) e dalle dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche in relazione agli anni contestati, da cui risulta che le OT si sono rese responsabili dell'omesso adempimento degli obblighi dichiarativi previsti dall'art. 47 del T.U.I.R., limitatamente al 49,72% dell'ammontare percepito. In particolare, è stato evidenziato (pag. 52 della sentenza impugnata) che AZ OT ha ottenuto, sotto la forma abparente di rimborso obbligazionario, dividendi per euro 960.000 nel corso del 2313, indicando nella dichiarazione annuale 2011, per l'anno fiscale 2010, &ementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, con un'imposta evasa superiore a euro 205.244, essendo risultato l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione pari a euro 477.312, quindi superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione;
a sua volta, SO OT ha ottenuto, sotto la forma simulata del prestito obbligazionario, dividendi per euro 1.042.400 nel corso del 2010 ed curo 1.200000 nell'anno 2011, indicando nella dichiarazioni annuale 2011, per l'anno 2010, e nella dichiarazione annuale 2012, per l'anno 2011, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, con un'imposta evasa pari a 222.864 euro con riferimento alla dichiarazione annuale 2011, e a euro 596.640 in relazione alla dichiarazione annuale 2012, quindi per importi superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, concorrendo senz'altro le somme incassate sotto forma di rimborso del prestito obbligazionario dalle contribuenti;
titolari di partecipazioni qualificate negli anni 2310 e 2011, alla formazione del reddito imponibile complessivo. Di qui la conferma del giudizio di colpevolezza già operato dal Tribunale a carico delle due ricorrenti rispetto al delitto di cui all'art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000 a icro rispettivamente ascritto, dovendosi solo precisare che, avuto riguardo alla concatenazione degli eventi e all'entità delle imposte evase, non sussistono dubbi circa :a sussistenza del dolo specifico richiesto dalla norma e consistente nel "fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto", rivelando la omessa indicazione di elementi attivi di così rilevante importo l'evidente consapevolezza delle imputate di indicare elementi falsi, con il chiaro intento di evadere le imposte. Del resto, è stato precisato da questa Corte (cfr. Sez. 3, n. 23810 del 08/04/2019, Rv. 275993) che, nel reato previsto dall'art. 4 del d. Igs. n 74 del 2000„ la consapevolezza dell'agente deve limitarsi alla coscienza e """) A volontà di indicare, al fine di evadere le imposte, costi fittizi o, come nel caso di specie., di non indicare ricavi realmente conseguiti, ma non deve riguardare anche il superamento delle soglie di punibilità, essendo tale dato automaticamente (e matematicamente) ricavabile dalla stessa condotta precedente, di cui costituisce una conseguenza inevitabile. Ne consegue che non vi è spazio per l'accoglimento delle doglianze difensive, che, soprattutto in ordine ala componente oggettiva del reato, ripropongono questioni che hanno già trovato adeguate risposte nelle due conformi sentenze di merito. 4.1. Par:menti immune da censure risulta il trattamento sanzionatorio. Ed invero, nel rideterminare le pene a seguito dell'assoluzione dal reato associativo e della declaratoria di estinzione per prescrizione del reato di cui al capo B, la Co.-te di appello ha rideterminato le pene nei seguenti termini: anni 2 d: reclusione per AZ OT, cui è stata concessa la sospensione condizionale della pena, e anni 2 e mesi 6 di reclusione per SO OT, giustificandosi l'aumento di 6 mesi in virtù del riconoscimento della continuazione interna ai reato ex art. 4 del d. Igs. n. 74 del 2000, che al capo D è stato contestato in relazione a due distinte annualità (2011 e 2012). Non sono stati invece ritenuti configurabili, per entrambe le ricorrenti, i presupposti per i riconoscimento delle invocate attenuanti generiche, essendo stata rimarcata dalla Corte di appello, in senso ostativo, la mancata dimostrazione di elementi suscettibili di positiva considerazione, mentre è stato sottolineato che le OT non hanno manifestato alcuna resipiscenza, risultando in ogni caso le pene inflitte "senz'altro moderate e adeguate all'entità e gravità dei fatti commessi, all'entità delle somme sottratte e al complesso meccanismo truffaldino posto in essere dalle imputate" (cfr. pag. 63 della sentenza impugnata). Orbene, in presenza di un apparato argomentativo non illogico, le doglianze difensive nor. possono trovare ingresso in questa sede, in quanto volte a sollecitare differenti apprezzamenti di merito estranei al perimetro del giudizio di legittimità, dovendosi considerare, da un lato, che la pena base irrogata dalla Corte di appello corrisponde al valore medio della cornice edittale all'epoca vigente (da 1 a 3 anni di reclusione) e, dall'altro lato, che le motivazioni poste a fondamento del diniego delle attenuanti generiche non sono né irrazionali, né distoniche rispetto alle acquisizioni processuali, dovendosi ribadire in tal senso che, come affermato da questa Corte (cfr. Sez. 2, n. 23903 del 15/07/2020, Rv. 279549-02, Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, Rv. 271269 e Sez. 3, n. 28535 del 19/03/2014, Rv. 259899), in tema di attenuanti generiche, il giudice del merito esprime un giudizio di fatto, la cui motivazione è insindacabile in sede di legittimità, purché, come avvenuto nella vicenda in esame, sia non contraddittoria e dia conto, anche richiamandoli, degli elementi, tra quelli indicati nell'art. 133 cod. pen., considerati preponderanti ai fini della concessione o dell'esclusione, per cui non è necessario che il giudice prenda in considerazione tutti gli elementi favorevoli o sfavorevoli dedotti dalle parti o rilevabili dagli atti, ma è sufficiente, che egli faccia riferimento a quelli ritenuti decisivi o comunque rilevanti, rimanendo tutti gli altri disattesi o superati da tale valutazione. 4.2. Ciò posto, stante la fondatezza delle doglianze in punto di confisca, carne sarà meglio chiarito nel paragrafo successivo, occorre confrontarsi con il ten-.3pus commissi delicti rispetto alla posizione di entrambe le ricorrenti. Orbene, premesso che ia prescrizione massima del delitto di cui all'art. 4 del d. los. n. 74 del 2000, ai sensi dell'art. 17 comma 1 bis del medesimo decreto, si calcola in 10 anni, essendo i fatti successivi all'entrata in vigore del decreto legge n. 138 dei 2011, convertito dalia legge n. 148 del 2011, occorre altresì evidenziare cne nei due giudizi di merito vi sono stati 336 giorni di sospensione. Ne consegue che, quanto alla posizione di AZ OT, il reato a lei ascritto a;
capo C, ia cui data di consumazione è il 29 dicembre 2011, si è estinto per pescrizione 2 dicembre 2022, mentre, quanto a SO OT, dei due episodi a lei contestati al capo D, si è estinto per prescrizione il primo, ossia queilo risalente al 20 settembre 2011 (22 agosto 2022), mentre, al momento della presente decisione, non è maturata la prescrizione rispetto al secondo episodio, ossia quello riguardante la dichiarazione presentata il 5 settembre 2012 rispetto all'anno di imposta 2011, maturando il relativo termine il 5 agosto 2023. Pertanto, nei confronti di SO OT, la sentenza impugnata va annullata senza rinvio, in ordine al residuo reato di cui al capo D, limitatamente alla condotta dei 20 settembre 2011, da ciò discendendo la rideterminazione della pena in anni due di reclusione, con eliminazione cioè dell'aumento di sei mesi di reclusione, che la Corte di appello aveva apportato per la continuazione interna. In accoglimento della sollecitazione operata dalla difesa della ricorrente nella memoria del 21 giugno 2023, si impone altresì il rinvio ad altra Sezione della Corte di appello di Napoli per le valutazioni di sua competenza in ordine alla canc.:edibilità della sospensione condizionale della pena in favore della ricorrente. 5. Suscettibili di trattazione unitaria, in quanto ampiamente sovrapponibili, sano infine le doglianze difensive riguardanti la statuizione della confisca. 5.1. Al riguardo deve premettersi che il primo giudice aveva ordinato la confisca di quanto in sequestro nei limiti della somma complessiva di 9.859.000 &ira, disponendo il dissequestro della residua somma di 786.986 euro e la restituzione agli aventi diritto: tale statuizione era stata impugnata soltanto dal P.M., in base al rilevo secondo cui l'ammontare dell'imposta evasa, complessivamente considerata per tutte le imputazioni di cui ai capi C, D, E, F e per cui v: era stata condanna, era pari a 1.350.459 euro, somma che il Tribunale aveva omesso di considerare: tale rilievo è stato condiviso dalla Corte territoriale che, in accoglimento dell'appello del P.M. e in parziale riforma sul punto della decisione di primo grado, ha disposto la confisca di quanto in sequestro fino all'ammontare della somma di euro 11.209.539, importo cui si è pervenuti sommando all'imposta evasa in relazione all'imponibile da sottoporre a tassazione di cui al capo B (euro 9.859.080) l'importo di euro 11.209.539, corrispondente all'imposta evasa con riferimento agli altri capi di imputazione. Pur in assenza di formali censure dei ricorrenti riguardanti la statuizione sul provvedimento ablatorio, la Corte di appello si è tuttavia interrogata su se fosse possibile applicare nel caso di specie la previsione di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen., che, come è noto, consente di decidere sulla confisca per equivalente, pur in presenza della declaratoria di estinzione per prescrizione del reato, ma previo accertamento della responsabilità. Nel dare atto che questa Sezione penale della Corte di cassazione, con ordinanza n. 15229 dei 16 marzo 2022, aveva rimesso alle Sezioni Unite l'esame della questione concernente la sorte della statuizione della confisca per equivalente disposta nei precedenti gradi di giudizio nei casi in cui, come quello in esame, si proceda per fatti anteriori all'entrata in vigore dell'art. 578 bis cod. proc. pen., (avvenuta ad opera del d. Igs. n. 21 del 10 marzo 2018), la Corte di appello ha ritenuto, pur non essendovi stata alcuna decisione nomofilattica all'epoca in cui è stata emessa la sentenza impugnata, di aderire all'orientamento secondo cui all'art. 578 bis cod. proc. pen. doveva attribuirsi natura esclusivamente processuale, con conseguente sua immediata applicazione anche ai fatti anteriori ala sua introduzione, in forza del principio tempus regit actum. 5.3. Ciò posto, è evidente che la statuizione della Corte di appello debba essere rivista alla luce della decisione delle Sezioni Unite che ha affrontato la questione sull'ambito di applicabilità dell'art. 578 bis cod. proc. pen., ovvero la sentenza n. 4145 del 29/09/2022, dep. 2023, Rv. 284209, ricorrente PO. Con tale pronuncia, infatti, le Sezioni Unite, accogliendo l'indirizzo interpretativo opposto a duello recepito dalla Corte di appello, hanno affermato il principio secondo cui !a disposizione di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen., introdotta dall'art. 6, comma 4, del d. Igs. 1° marzo 2018, n. 21, ha, con riguardo alla confisca per equivalente e alle forme di confisca che presentino comunque una componente sanzionatoria, natura anche sostanziale e, pertanto, è inapplicabile in relazione ai fatti posti in essere prima della sua entrata in vigore. Si è infatti chiarito che;
a confisca per equivalente, consistendo in una "forma di prelievo pubblico a compensazione di prelievi illeciti", assume un carattere preminentemente sanzionatorio, aggredendo beni che, pur nella disponibilità, anche per interposta persona, dell'autore del reato, sono individuati, senza alcun nesso di pertinenzialità col fatto criminoso, in base alla loro corrispondenza con i benefici che il responsabile ha ottenuto o, in determinati casi, fatto P,7 indebitamente ottenere ad altri dalla commissione dell'illecito. In altri termini, quando l'ordinamento, nell'impossibilità di apprendere coattivamente, in via diretta, ii provento dell'illecito, consente di confiscare, peraltro obbligatoriamente, beni, sia pure del tutto leciti, di valore corrispondente al vantaggio illecito conseguito, ma del tutto scollegati dal reato, la confisca del provento dei reato assume una funzione pienamente sanzionatoria, per cui, siccome gli istituti che rientrano nella nozione di sanzione penale devono essere governati necessariamente dagli statuti di garanzia predisposti dall'ordinamento interno (art, 25, secondo comma, Cost.) e da quello convenzionale (art. 7 CEDU), è la funzione sanzionatoria della confisca per equivalente che assorbe quela ripristinatoria e/o le eventuali altre concorrenti funzioni non penali, cui la confisca di va:ore si atteggi, e non viceversa. Ciò posto, prima delIntroduzione nel codice di rito dell'art. 578 bis cod. proc. pan.. le Sezioni Unite di questa Corte (sentenza n. 31617 del 26/06/2015, Rv. 254435, ricorrente Lucci) avevano affermato il principio secondo cui il giudice, nel dichiarare la estinzione del reato per intervenuta prescrizione, non poteva disporre, atteso il suo carattere afflittivo e sanzionatorio, la confisca per equivalente delle cose che ne costituiscono il prezzo o il profitto. In seguito, tuttavia, i'arc. 6, comma 4, del decreto legislativo 1 marzo 2018, n. 21 ha inserito nel codice di rito l'art. 578 bis cod. proc. pen., in forza del quale «quando è stata ordinata la confisca in casi particolari prevista dal primo comma dell'articolo 240 bis dei codice penale e da altre disposizioni di legge [o la confisca prevista daVarticolo 322 ter del codice penale: parole, queste ultime, successivamente inserite dall'art. 1, comma 4 lettera f), della legge 9 gennaio 2319, n. 3], il giudice di appello o la corte di cassazione, nel dichiarare il reato estinto per prescrizione o per amnistia, decidono sull'impugnazione ai soli effetti della confisca, previo accertamento della responsabilità dell'imputato». Cra, premesso che la previsione di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen. si applica anche alla confisca prevista dall'art. 12 bis d.lgs. n. 74 del 2000, essendo stato già precisato in altri due interventi delle Sezioni Unite (sentenze n. 13539 del 30/01/2020, ricorrente PE e n. 6141 del 25/10/2018, dep. 2019, ricorrente Milanesi) che alla norma introdotta dal legislatore del 2018 deve riconoscersi una valenza di carattere generale, capace di ricomprendere, siccome formulato senza uteriori specificazioni, anche le confische disposte da fonti normative poste al di fuori del codice penale, la richiamata sentenza n. 4145 del 2022 ha osservato che la disposizione di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen., ha natura mista (processuale e sostanziale), dovendosi ricomprende nel concetto di "punizione" e d• "legge penale" tutte le norme che, come appunto quella sulla confisca di valore, incidono negativamente sull'an, sul quantum e sul quomodo della punibilità. Di qui l'affermazione delle Sezioni Unite secondo cui l'art. 578 bis cod. 9 C proc. pen.„ consentendo al giudice dell'impugnazione, allorquando è stata ordinata la confisca per equivalente, di decidere, nel dichiarare il reato estinto per prescrizione o per amnistia, ai soli effetti della confisca, previo accertamento della responsabilità dell'imputato, non sia una norma meramente ricognitiva di un principio esistente nell'ordinamento, sebbene non codificato, ma sia una norma che ha natura costitutiva in parte qua, perché attributiva del potere, in precedenza precluso al giudice, di mantenere in vita una pena (la confisca per equ i valente) che, anteriormente all'introduzione dell'art. 578 bis, non poteva, secondo il diritto vivente, in alcun modo essere applicata nel caso di declaratoria d: estinzione del reato per prescrizione. Dunque, la natura pienamente costitutiva della disposizione di cui all'art. 578 bis cod. proc. pen. esclude che la confisca di valore possa essere retroattivamente applicata a fatti commessi quando, nel caso di estinzione del reato, tale misura non era in alcun modo adattabile nei confronti dell'autore del reato, quand'anche ne fosse stata accertata la responsabilità penale. 5.4. Aha luce di tali coordinate interpretative, deve essere senz'altro annullata la statuizione della sentenza impugnata riguardante la confisca, avendo la Corte di appello indebitamente applicato la previsione di cui all'art. 578 bis cod. proc. per. a fatti pacificamente antecedenti all'entrata in vigore della predetta previsione. L'annullamento va operato con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello, al Fine di accertare un dato che dalla sentenza impugnata non emerge chiaramente, ovvero se sequestro della somma confiscata fosse effettivamente per equivalente, o se invece si era in presenza di un sequestro in forma diretta. Ove infatti si fosse in presenza di questa seconda situazione, la confisca diretta del denaro sarebbe possibile anche in caso di declaratoria di estinzione del reato presupposto per prescrizione, avendo questa Corte precisato, anche di recente (cfr. Sez. 2, n. 17354 del 08/03/2023, Rv. 284529) che la confisca "diretta" è quafficabile come misura di sicurezza e può, pertanto, essere applicata anche in caso ai prescrizione dei reato, nel caso in cui vi sia stata condanna in primo grado e si verta in ipotesi di confisca obbligatoria, secondo gli insegnamenti delle sentenze delle Sezioni Unite n. 31617 del 26/06/2015, Rv. 264435, ricorrente Lucci e n. 10561 del 30/01/2014, Rv. 258646 ricorrente Gubert, per cui la natura della confisca deve essere accertata in maniera attenta, scaturendo da tale qualificazione giuridica rilevanti conseguenti sul piano operativo. Se infatti per la confisca per equivalente vale nel caso di specie la preclusione circa la ricniamata inapplicabilità ai fatti pregressi dell'art. 578 bis cod. proc. pan.. viceversa, nell'ottica della confisca diretta, vale il principio di diritto secondo cui la confisca del denaro costituente profitto o prezzo del reato, comunque rinvenuto ne: patrimonio dell'autore della condotta, e che rappresenti l'effettivo accrescimento patrimoniale monetario conseguito, va sempre quaiificata come diretta, e non per equivalente, in considerazione della natura fungibile de bene, con la conseguenza che non è ostativa alla sua adozione l'allegazione o la prova dell'origine lecita della specifica somma di denaro oggetto ci apprensione (cfr. sentenza delle Sezioni Unite n. 42415 del 27/05/2021, Rv. 282037, ricorrente C.). Di qui la necessità di stabilire in sede di merito, anche avuto riguardo al tenore del provvedimento cautelare reale che non è nella disponibilità di questa Corte, cosa sia stato oggetto di sequestro e soprattutto se il provvedimento abiativo, anche alla luce del rapporto tra gli imputati e le società di cui facevano parte, sia stato disposto in forma diretta o per equivalente, presupponendo la relativa qualificazione giuridica il preventivo e rigo-oso accertamento circa la natura dei beni sequestrati in rapporto al reato per cui vi è stata condanna, essendo evidente, alla stregua delle considerazioni esposte, che ove si propenda per la confisca diretta, la statuizione può essere mantenuta anche in caso di declaratoria di estinzione del reato, mentre nel caso d;
confisca per equivalente, va disposta la restituzione dei beni agli aventi diritto. 6. In conclusione, tirando ì e conclusioni delle argomentazioni svolte, la sentenza impugnata deve essere annullata senza rinvio nei confronti di AZ OT in ordine al residuo reato di cui al capo C), perché estinto per prescrizione, nonché nei confronti di SO OT in ordine al residuo reato di cui al capo D), limitatamente alla condotta del 20 settembre 2011, perché il reato è estinto per prescrizione;
per l'effetto, la pena per costei va rideterminata, relativamente alla restante condotta, in anni due di reclusione. La sentenza impugnata va altresì annullata nei confronti di SO OT, limitatamente ala concedibiiità della sospensione condizionale della pena, nonché nei confronti d Bottiglie-i AZ, OT SO, De LI GO, ZZ US AU, ZZ RO, SS D'ES ZO, limitatamente alla statuizione della confisca, con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello di Napoli per nuovo giudizio su detti punti. Nel resto i ricorsi vanno dichiarati invece inammissibili. • (2
P.Q.M.
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata nei confronti di OT AZ in wdine al residue reato di cui al capo C), perché estinto per prescrizione. Annulla senza rinvio la sentenza impugnata nei confronti di OT SO in or-dine al residuo reato di cui al capo D), limitatamente alla condotta del 20 settembre 2011, perché il reato è estinto per prescrizione e, per l'effetto, ridetermina;
a pena relativamente alla restante condotta in anni due di reclusione. Annulla altresì la sentenza impugnata nei confronti della medesima limitatamente alla concedibilità della sospensione condizionale della pena, nonché nei confronti di OT AZ, OT SO, De LI GO, ZZ US AU, ZZ RO, SS D'ES ZO, limitatamente alla s:atuizione della confisca, con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello di Napoli per nuovo giudizio su detti punti. Dichiara inammissibili nel resto i ricorsi d: tutti i ricorrenti. Così deciso il 11/07/2023 4