Numero registro generale 8149/2015 Numero sezionale 343/2023 Numero di raccolta generale 22424/2023 Data pubblicazione 25/07/2023 REPUBBLICA ITALIANA In nome del Popolo Italiano LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA Oggetto: Tributi Avviso di accertamento Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati Biagio VIRGILIO - Presidente - Enrico MANZON - Consigliere - R.G.N. 8149/2015 Tania HMELJAK - Consigliere Rel.- Cron. Giacomo Maria NONNO - Consigliere - UP – 23/02/2023 Giancarlo TRISCARI - Consigliere - ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 8149/2015 R.G. proposto da IE MA, rappresentato e difeso dagli avvocati Paolo Brunaldi e Piero Frattarelli, con domicilio eletto presso lo studio del secondo in Roma, via degli Scipioni n. 268/A, giusta procura speciale in calce al ricorso;
– ricorrente e controricorrente al ricorso incidentale –

Contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – resistente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 1366/19/14, depositata il 16.09.2014. Udita la relazione svolta dal consigliere Tania Hmeljak all'udienza pubblica del 23.02.2023, tenutasi secondo le modalità di cui all'art. 23, comma 8-bis, del d.l. n. 137 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 176 del 2020; Numero registro generale 8149/2015 Numero sezionale 343/2023 Numero di raccolta generale 22424/2023 Data pubblicazione 25/07/2023 Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Roberto Mucci, con le quali è stato chiesto il rigetto del ricorso principale, proposto dal contribuente, e l'accoglimento di quello incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate;

FATTI DI CAUSA

La CTP di Treviso rigettava i ricorsi riuniti proposti da IE MA, esercente l'attività di commercialista, avverso distinti avvisi di accertamento, con i quali era stato rideterminato il reddito del contribuente, in relazione agli anni 2005, 2006 e 2007, a seguito di verifiche sui movimenti dei conti correnti bancari. Con la sentenza in epigrafe indicata, la CTR del Veneto accoglieva parzialmente l'appello proposto dal IE, evidenziando che: - l'eccezione di decadenza dell'Agenzia dal potere di accertamento, in relazione agli anni d'imposta 2005 e 2006, era infondata, sussistendo presupposti per il raddoppio dei termini ai sensi dell'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973; - le risultanze degli accertamenti bancari evidenziavano “movimenti di tale natura che dovrebbero trovare giustificazione anche in investimenti”; - nella specie, tuttavia, non si poteva fare ricorso ai normali criteri di valutazione adottati per gli accertamenti fiscali, in quanto il comportamento del contribuente era totalmente condizionato da un disturbo cronico della personalità, costituito da gravissima ludopatia, come era emerso dalla perizia psichiatrica versata in atti;
- tali considerazioni imponevano di rivalutare le risultanze delle indagini bancarie che erano sostanzialmente inidonee a rideterminare il reddito del contribuente, dovendosi ascrivere la maggior parte delle entrate e delle uscite agli effetti dello smisurato gioco d'azzardo in cui il medesimo era coinvolto (presso il casinò di Nova Gorica in Slovenia, 2 Numero registro generale 8149/2015 Numero sezionale 343/2023 Numero di raccolta generale 22424/2023 Data pubblicazione 25/07/2023 il cui direttore ne aveva attestato la frequentazione), per cui il maggiore imponibile accertato andava ridotto nel doppio di quello dichiarato, con esclusione delle sanzioni irrogate, in considerazione “dell'elemento soggettivo connesso alla personalità”. Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione il contribuente, affidato a tre motivi. Anche l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi, per il capo della sentenza in ordine al quale era rimasta soccombente. IE MA resisteva al ricorso incidentale dell'Agenzia con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo, il IE deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., e l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto applicabile, in relazione agli avvisi di accertamento per gli anni 2005 e 2006, il regime del raddoppio dei termini di cui all'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, senza effettuare una prognosi postuma sulla rilevanza penale dei fatti accertati, sebbene l'Ufficio non avesse depositato la denuncia penale e gli avvisi di accertamento fossero stati notificati dopo che il termine ordinario era già decorso.

1.1 La censura è infondata.

1.2 In base all'art. 37, comma 24, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. con modificazioni dalla l. 4 agosto 2006, n. 248, che ha modificato il terzo comma dell'art. 43, del d.P.R. n. 600 del 1973, in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, gli ordinari termini di decadenza per l'accertamento sono 3 Numero registro generale 8149/2015 Numero sezionale 343/2023 Numero di raccolta generale 22424/2023 Data pubblicazione 25/07/2023 raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione.

1.3 Come è stato già affermato da questa Corte, «in tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per IVA, nella versione applicabile "ratione temporis", sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza», come peraltro stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza 25 luglio 2011, n. 247, «senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31.12.2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati» (Cass. n. 16728 del 2016; Cass. n. 26037 del 2016).

1.4 Nelle citate pronunce questa Corte ha avuto cura di precisare che «non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bensì di un nuovo termine di decadenza», applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che costituisce un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell'ufficio tributario, ma che deve essere accertato dal giudice.

1.5 Tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando «né l'esercizio dell'azione penale da parte del p.m., ai sensi dell'articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell'imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e 4 Numero registro generale 8149/2015 Numero sezionale 343/2023 Numero di raccolta generale 22424/2023 Data pubblicazione 25/07/2023 procedimento e processo tributario (in termini, Cass. 15 maggio 2015, n. 9974)» (Cass. n. 16728/16, cit.).

1.6 Ciò premesso, secondo la disciplina applicabile alla fattispecie concreta, il raddoppio dei termini deriva, pertanto, dal mero riscontro di fatti comportanti "l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p.”, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento penale del reato, restando irrilevante, in particolare, che l'azione penale non sia proseguita o sia intervenuta una decisione penale di proscioglimento, di assoluzione o, di condanna (Cass. 30/05/2016, n. 11171).

1.7 La Corte costituzionale (sentenza n. 247/2011) ha, infatti, affermato che l'unica condizione per il raddoppio dei termini è costituita dalla sussistenza dell'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dal momento in cui tale obbligo sorga ed indipendentemente dal suo adempimento, sicché «il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta «prognosi postuma») circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l'Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità od abbia, invece, fatto uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento».

1.8 La CTR ha fatto corretta applicazione delle norme come interpretate da questa Corte, avendo rilevato, peraltro, che era stato lo stesso contribuente ad ammettere in giudizio di avere in corso un procedimento penale.

2. Con il secondo motivo, il contribuente denuncia la nullità della sentenza per omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ. in ordine alla mancata instaurazione tra le parti del contraddittorio 5 Numero registro generale 8149/2015 Numero sezionale 343/2023 Numero di raccolta generale 22424/2023 Data pubblicazione 25/07/2023 endoprocedimentale, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., nonché la violazione degli artt. 24 e 97 Cost., 41, 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'UE, 7, 10 e 12 della l. n. 212 del 2000, 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, ove si ritenga implicitamente rigettata la relativa eccezione.

2.1. La censura è infondata.

2.2 Questa Corte ha ripetutamente affermato che “In tema di accertamento delle imposte, la legittimità della ricostruzione della base imponibile mediante l'utilizzo delle movimentazioni bancarie acquisite non è subordinata al contraddittorio con il contribuente, anticipato alla fase amministrativa, in quanto l'invito a fornire dati, notizie e chiarimenti in ordine alle operazioni annotate nei conti bancari costituisce per l'Ufficio una mera facoltà, da esercitarsi in piena discrezionalità, e non un obbligo, sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti” (ex plurimis, Cass. n. 34209 del 20/12/2019).

3. Con il terzo motivo, denuncia la nullità della sentenza per omessa motivazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., e/o per l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., avendo la CTR ridotto il reddito del contribuente, anziché annullare integralmente gli avvisi impugnati, senza fornire alcuna comprensibile motivazione, pur riconoscendo che le risultanze dei movimenti bancari non erano in grado di rideterminare il reddito del ricorrente. Prima di affrontare il terzo motivo del ricorso principale, occorre esaminare, per esigenze di priorità logica, il ricorso incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate. 6 Numero registro generale 8149/2015 Numero sezionale 343/2023 Numero di raccolta generale 22424/2023 Data pubblicazione 25/07/2023 4. Con il primo motivo del ricorso incidentale, l'Agenzia delle Entrate deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 32, comma 1, nn. 2 e 7 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 2729 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR errato nel ridurre le riprese in via meramente equitativa, ritenendo che i movimenti bancari fossero riconducibili in gran parte alle vincite al gioco presso i casinò, sebbene il contribuente avesse reso giustificazioni generiche e non avesse documentato le vincite.

5. Con il secondo, subordinato motivo, lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 d.lgs. n. 546 del 1992, 417 e 406 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per non avere la CTR sospeso il giudizio, in attesa della eventuale decisione in via pregiudiziale della questione sulla capacità del contribuente, in considerazione della sua asserita dipendenza patologica da gioco.

6. Con il terzo, subordinato motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 36, comma 1, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per omessa motivazione, non avendo la CTR spiegato le ragioni della riduzione della ripresa fiscale, in mancanza di documentazione attestante le presunte vincite ottenute dal contribuente presso il casinò.

7. Con il quarto, subordinato motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente escluso l'applicazione delle sanzioni, “in considerazione dell'elemento soggettivo connesso alla personalità”, benchè la personalità del contribuente possa costituire solo un parametro a cui fare riferimento per quantificare in concreto la sanzione e non il titolo per escluderla.

8. Il primo motivo del ricorso incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate è fondato. 7 Numero registro generale 8149/2015 Numero sezionale 343/2023 Numero di raccolta generale 22424/2023 Data pubblicazione 25/07/2023 8.1 Preliminarmente va disattesa l'eccezione del controricorrente (il IE) di inammissibilità del motivo, per difetto di specificità, essendo stato il motivo chiaramente illustrato, anche in relazione ai principi vigenti in materia di accertamenti bancari.

8.2 Occorre premettere che, secondo la normativa ratione temporis applicabile, le vincite al gioco (elencate nell'art. 67 comma I lett. d) del TUIR) "costituiscono reddito per l'intero ammontare percepito nel periodo di imposta, senza alcuna deduzione" (art. 69 comma 1 del TUIR); se, tuttavia, il soggetto erogatore è uno dei soggetti di cui all'art. 23 del d.P.R. n. 600/1973 (società enti, lavoratori autonomi ecc.), in base all'art. 30 del medesimo d.P.R. n. 600/1973, le vincite e gli altri proventi del gioco "sono soggetti a una ritenuta alla fonte a titolo di imposta, con facoltà di rivalsa ", ma tale ritenuta non è operata "sulle vincite corrisposte dalle case da gioco autorizzate" in quanto in tali ipotesi la tassazione "è compresa nell'imposta sugli spettacoli di cui all'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 640".

8.3 Come ha già stabilito questa Corte, in adesione alla giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia, sent. del 22 ottobre 2014 nelle cause riunite C-344/13 e C-367/13), anche le vincite da giochi d'azzardo realizzate in case da gioco situate in altri Stati dell'UE non possono essere assoggettate a tassazione come redditi diversi ai sensi degli artt. 67, comma 1, lett. d) e 69, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986 (sempre nella formulazione "ratione temporis" vigente), dovendosi escludere qualsivoglia restrizione discriminatoria, rispetto redditi simili provenienti da case da gioco situate nel territorio nazionale, della libera prestazione dei servizi, quale garantita dall'art. 56 TFUE, nei confronti non soltanto dei prestatori, ma anche dei destinatari di tali servizi, giustificandosi un diverso trattamento solo in presenza di comprovati motivi di ordine pubblico, di pubblica 8 Numero registro generale 8149/2015 Numero sezionale 343/2023 Numero di raccolta generale 22424/2023 Data pubblicazione 25/07/2023 sicurezza o di sanità pubblica di cui all'art. 52 TFUE (Cass. n. 13038 del 14/05/2021).

8.4 Ne consegue, quindi, che, poichè solo le vincite corrisposte da case da gioco autorizzate, situate in Italia o in un altro Stato UE, non concorrono a formare il reddito imponibile per l'intero ammontare percepito dal contribuente, essendo l'imposta assolta direttamente dalla casa da gioco, ricade sul contribuente l'onere di dimostrare la provenienza della vincita.

8.5 Qualora l'accertamento effettuato dall'Amministrazione finanziaria si fondi su verifiche di conti correnti bancari, poi, occorre considerare l'indirizzo ormai consolidato di questa Corte, in base al quale l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili e sono prive di rilevanza fiscale (Cass. nn. 22179/2008, 18081/2010, 15857/2016, 4829/2015); ciò vale anche in tema di IVA, al fine di superare la presunzione di imponibilità delle operazioni confluite nelle movimentazioni bancarie posta a carico del contribuente dall'art. 51, secondo comma, numero 2, del DPR n.633/1972 (Cass. n. 21303/2013);

8.6 La presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dall'art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973, riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; fermo restando che, all'esito della sentenza della Corte costituzionale 9 Numero registro generale 8149/2015 Numero sezionale 343/2023 Numero di raccolta generale 22424/2023 Data pubblicazione 25/07/2023 n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti (Cass. n. 29572 del 2018).

8.7 Il contribuente può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici e il giudice di merito deve “individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell'ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative” (Cass. n. 11102 del 2017), dando espressamente conto in sentenza delle risultanze di tale verifica;
in altri termini, se il contribuente può superare la prevista presunzione legale solo attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, anche il giudice di merito ha l'obbligo di verificare, con altrettanto rigore, l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze (Cass. 30.06.2020, n. 13112).

8.8 Nel caso in esame, la CTR si è ingiustificatamente sottratta alle attività sopra descritte, in quanto, a fronte di un elenco di versamenti, analiticamente esposti nell'avviso di accertamento (p. 6 della sentenza), si è limitata ad affermare che detti movimenti “dovrebbero trovare giustificazione anche in investimenti”, che non si poteva fare ricorso ai normali criteri di valutazione adottati per gli accertamenti fiscali, perché il contribuente era “totalmente 10 Numero registro generale 8149/2015 Numero sezionale 343/2023 Numero di raccolta generale 22424/2023 Data pubblicazione 25/07/2023 condizionato da disturbo cronico della personalità, costituito da gravissima ludopatia”, come si evinceva da una perizia stragiudiziale prodotta dallo stesso, per cui le risultanze degli accertamenti bancari andavano valutate “con un debito filtro”, senza chiarire su quali specifiche prove ha fondato il convincimento che la maggior parte dei versamenti derivava dalle vincite conseguite nelle sale gioco autorizzate.

8.9 La Commissione territoriale non si è attenuta ai principi sopra richiamati, perché ha fondato il proprio convincimento, circa la provenienza di gran parte dei versamenti da vincite conseguite presso case da gioco autorizzate (costituenti, quindi, somme non imponibili), non su prove documentali attestanti l'effettivo conseguimento di tali vincite presso un casinò autorizzato, ma esclusivamente su una perizia medica di parte e su una generica attestazione rilasciata dal direttore del casinò, dalla quale si poteva evincere solo gli accessi alla casa da gioco, ma non anche le singole vincite.

9. L'accoglimento del primo motivo del ricorso incidentale assorbe l'esame degli altri motivi del ricorso incidentale e del terzo motivo del ricorso principale proposto dal contribuente.

9.1 In conclusione, va accolto il primo motivo del ricorso incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate, assorbiti gli altri e assorbito il terzo motivo del ricorso principale proposto da IE MA, con rigetto degli altri motivi del ricorso principale;
la sentenza va, dunque, cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso incidentale proposto dall'Agenzia delle Entrate, assorbiti gli altri e il terzo motivo del 11 Numero registro generale 8149/2015 Numero sezionale 343/2023 Numero di raccolta generale 22424/2023 Data pubblicazione 25/07/2023 ricorso principale proposto da IE MA, con rigetto degli altri motivi del ricorso principale;
cassa l'impugnata sentenza in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità; ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte di IE MA, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 23 febbraio 2023 Il Presidente Biagio Virgilio Il Consigliere est. Tania Hmeljak 12