CASS
Sentenza 17 dicembre 2024
Sentenza 17 dicembre 2024
Massime • 1
In tema di tributi doganali, ove i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento siano maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza superi il cinque per cento, il giudice deve verificare se sia possibile, ai fini della determinazione della sanzione tributaria, l'interpretazione conforme dell'art. 303, comma 3, del TULD al principio di proporzionalità, tenuto conto della natura e della gravità della violazione e dell'obiettivo di garantire l'applicazione delle misure tariffarie e delle altre misure di politica comune, relative agli scambi di merci tra l'Unione e i paesi o territori non facenti parte del suo territorio doganale, dovendo procedere, in caso contrario, alla disapplicazione della norma.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 17/12/2024, n. 32989 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 32989 |
| Data del deposito : | 17 dicembre 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 4033/2022 R.G. proposto da: ADIDAS INTERNATIONAL TRADING AG, PANALPINA TRASPORTI MONDIALI SPA IN LIQUIDAZIONE, elettivamente domiciliati in ROMA VIA AURORA, 43, presso lo studio dell’avvocato SGAMBATO AE ([...]) che li rappresenta e difende unitamente agli avvocati AS LU ([...]), AN ENRICO ([...]) Civile Sent. Sez. 5 Num. 32989 Anno 2024 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LU Relatore: BROGI RAFFAELLA Data pubblicazione: 17/12/2024 2 di 33 -ricorrente- contro AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- Avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA n. 2424/2021 depositata il 29/06/2021. Udite le conclusioni svolte all’udienza del 25/09/2024 dagli avv.ti AE SGAMBATO e LU AS per il ricorrente, dall’avv. UR PA per l’AVVOCATURA dello STATO e dal Sost. Proc. Gen. Dr. STEFANO PEPE, per la PROCURA GENERALE presso la CORTE di CASSAZIONE Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/09/2024 dal Consigliere RAFFAELLA BROGI. FATTI DI CAUSA 1. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (hinc: CTR), con la sentenza n. 2424/2021 depositata in data 29/06/2021, ha rigettato l’appello proposto da AS ER IN BV e Panalpina Trasporti s.p.a. in liquidazione contro la sentenza n. 19/2020, con la quale la Commissione Provinciale di Milano (hinc: CTP) aveva rigettato il ricorso proposto dalle società appellanti avverso l’avviso di accertamento n. 81152 del 19/12/2018 e il correlativo atto di irrogazione delle sanzioni. 3 di 33 2. La sentenza della CTR ha rilevato di condividere l’impianto motivazionale della sentenza del giudice di primo grado, non riscontrando la presenza degli errori di fatto e dei vizi logico-giuridici denunciati con i motivi d’appello. Ha evidenziato, in particolare, il carattere lacunoso della legislazione doganale, nazionale ed europea e le oscillazioni interpretative della giurisprudenza e delle stesse opinioni della dottrina in materia. 3.
Considerato che
, secondo la CTR, l’impianto motivazionale della sentenza impugnata è da considerare «integralmente riportato e trascritto anche nella presenta parte motiva al fine di condividerlo nella lettera e nello spirito», occorre richiamare, in sintesi, le argomentazioni del giudice di prime cure recepite dal giudice di secondo grado così come riportate nella sentenza impugnata. In particolare, le contestazioni mosse, tanto nell’avviso di accertamento impugnato quanto nei motivi di impugnazione della società contribuente, riguardano le modalità di determinazione del valore in dogana dei beni oggetto di importazione. Il giudice di primo grado – con decisione condivisa dalla CTR nella sentenza impugnata – ha ritenuto che dovessero essere inclusi all’interno di tale valore: - le cd. technical assistance charges, riconducibili a costi di design e sviluppo, rimanenze e costi legati ai macchinari utilizzati per la produzione di merci «perché le risultanze documentali rivelano che si tratta, comunque, di merci destinate alla vendita (agli agenti e agli showroom) e, come tali, pagate, fatturate e contabilizzate;
- le royalties versate dai titolari dei relativi marchi «perché alla stregua della normativa e della giurisprudenza unionale, la SC ha reiteratamente affermato che in tema di diritti doganali, ai fini della determinazione del valore dei prodotti fabbricati in base a modelli o marchi oggetto di contratto di licenza, il corrispettivo dei relativi diritti deve essere aggiunto al valore di transazione, a norma dell’art. 4 di 33 32 Reg. Com. CEE n. 2454/1992, pur se detti diritti afferiscano a rapporti tra società dello stesso gruppo, qualora il titolare dei diritti immateriali commerciali non sia privo di poteri di controllo, diretto o indiretto, sulle scelte del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei predetti diritti, rivelando tali evenienze che la corresponsione dei diritti di licenza configura una condizione della vendita, ai sensi dell’art. 157, prg. 2, reg. 2454/1993, ed essendo pacifico che tali corrispettivi non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare e si riferiscono alle merci sottoposte a verifica.» La CTP sul punto ha evidenziato come AS ER avesse stipulato una serie di contratti di licenza per l’utilizzo dei marchi e un contratto con il produttore concernente i beni relativi a marchi oggetto dei contratti di licenza, ravvisando, così, una connessione tanto tra i rapporti contrattuali che tra i relativi soggetti (importatore-licenziatario, licenziante- produttore). Nel prevedere che il licenziatario potesse affidare la produzione dei prodotti oggetto di licenza a subcontraenti - purché di competenza e di reputazione adeguata in relazione agli standard del gruppo AS – i contratti di licenza disponevano l’obbligo del licenziatario di stipulare con i produttori appositi contratti tesi ad assicurare il rispetto di tali standard, con la conseguente assunzione di specifici impegni in tema di controllo di qualità sul produttore per tutelare l’integrità del marchio e il rispetto dell’obbligo da parte del produttore di realizzare prodotti con quel determinato marchio solo per l’importatore. L’interdipendenza delle discipline contrattuali comportava, quindi, che il titolare dei diritti immateriali – destinatario del corrispettivo del diritto di licenza – non fosse privo di qualsiasi possibilità di controllo sulle scelte del produttore e sulla sua attività. Di conseguenza, ricorrevano i requisiti che, secondo la 5 di 33 giurisprudenza di legittimità, impongono il computo delle royalties ai fini della determinazione del valore in dogana dei beni;
- le commissioni di acquisto, in quanto dalle risultanze documentali risultava che AS NG non aveva avuto il ruolo di agente «tecnicamente inteso, in rappresentanza di AS», ma aveva svolto attività accostabile, al più, a quella di intermediazione. In particolare, gli ordini di acquisto – privi di riferimento all’agente – risultavano proposti nei confronti dei produttori direttamente da AS ER, mentre tra gli obblighi di AS NG ltd rientrava anche la ricerca di nuovi produttori. 3.1. A fronte della decisione della CTP che ha ritenuto corrette le sanzioni irrogate nel minimo edittale (in conformità all’art. 303 T.U.L.D. e all’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972), la CTR, pur evidenziandone la sproporzione, ha evocato la necessità di una riforma generale. 4. Contro la sentenza della CTR ha proposto ricorso in cassazione ADIDAS INTERNATIONAL ADV e PANALPINA TRASPORTI MONDIALI SPA IN LIQUIDAZIONE, con quattro motivi. 5. L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli di Stato (hinc: ADMO) ha resistito con controricorso. 6. La Procura Generale presso la Corte di cassazione ha depositato requisitoria scritta, chiedendo l’accoglimento del quarto motivo e il rigetto dei primi tre motivi di ricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso AS ER IN AG e Panalpina Trasporti Mondiali hanno contestato la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del Codice Doganale Comunitario (Reg. CEE n. 2913 del 1992, hinc: CDC), in relazione all’art. 360, primo comma, 6 di 33 n. 3, cod. proc. civ., per l’erronea inclusione dei costi d’acquisto nel valore doganale delle merci. 1.1. La parte ricorrente, richiamato l’art. 32 CDU evidenzia come la disposizione comunitaria escluda espressamente le commissioni corrisposte a titolo di commissione d’acquisto, cioè quelle riconosciute a chi, in esecuzione di uno specifico obbligo contrattuale, si pone al di là del mero procacciamento d’affari. Rileva, quindi, che in forza del cd. Buying Agency Agreement concluso in data 01/10/2008 tra la ricorrente (in qualità di Principal) e AS NG Limited (in qualità di Agente) con sede a Hong Kong (facente parte sempre del gruppo AS) di agire per suo conto al fine di svolgere le funzioni richieste dal primo in relazione all’acquisto dei beni, tra le quali quelle relative ai rapporti commerciali con i produttori. La ricorrente evidenzia come l’Ufficio abbia incentrato le proprie contestazioni sull’assenza del potere di rappresentanza diretta del Principal. Tuttavia, era palese che le attività svolte dall’agente fossero nell’esclusivo interesse di quest’ultimo (i.e. l’odierna parte ricorrente). 1.2. Rileva come il CDC elenchi tassativamente gli oneri che possono essere addizionati al prezzo effettivamente pagato o da pagare e che sarebbe stato necessario che l’Ufficio avesse provveduto a dettagliare e motivare l’inclusione dei singoli servizi compresi nel Buying Agency Agreement in ciascuna delle categorie espressamente indicate nel codice doganale. Inoltre, il giudice di secondo grado avrebbe dovuto esaminare le caratteristiche di AS NG Limited per inferirne un ruolo di mediazione (assente nel caso di specie), senza limitarsi a un generico riferimento all’intermediazione. 1.3. Le ricorrenti hanno, quindi, concluso evidenziando l’irrilevanza del concetto di intermediazione e di specifica spendita 7 di 33 del nome del mandante dell’agente agli acquisti qualora le commissioni siano, comunque, corrisposte a soggetti appartenenti al medesimo gruppo, a fronte di attività contrattualizzate e condotte nel solo interesse dell’acquirente/importatore. 2. Con il secondo motivo di ricorso è stata contestata la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 CDU (Reg. CEE n. 2913 del 1992) in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per l’erronea inclusione dei costi di assistenza tecnica (cd. TAC) nel valore doganale delle merci. Si tratta di costi di design e sviluppo, rimanenze e costi legati ai macchinari di produzione (solo calzature). La rettifica è stata determinata dalla mancata inclusione di tali costi su articoli di campionario in relazione ai quali alle bollette doganali erano allegate delle fatture riportanti la chiara dicitura “SMS” o “PRESELL”. Secondo l’Ufficio l’allegazione delle bollette alle fatture non sarebbe circostanza sufficiente a farle escludere dall’assoggettamento agli oneri doganali. La parte ricorrente contesta la motivazione dei giudici di merito, evidenziando, in primo luogo, che si tratta di merce non destinata alla vendita e non riconducibile a una determinata produzione, qualificabile come campionario o merce destinata agli showroom aziendali. In secondo rileva che i costi di assistenza tecnica possono essere contabilizzati e applicati solo ex post sulla produzione effettiva e non anche su campionari o sulla preproduzione, considerata l’impossibilità di determinazione degli oneri. In terzo luogo, rileva che i costi accessori sono inclusi nel calcolo dei costi di assistenza tecnica e integralmente ripartiti e dichiarati all’interno della spedizione in blocco, a prescindere dal volume delle spedizioni di campionario, che sono irrilevanti a tal fine. 3. Con il terzo motivo è stata contestata la violazione e falsa applicazione degli artt. 32 CDC e 157 d.att. del CDC (Regolamento 8 di 33 CEE n. 2454 del 1993), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per l’erronea inclusione dei diritti di licenza nel valore doganale delle merci. 3.1. La parte ricorrente ha contestato la contrarietà della sentenza impugnata alla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (sent. 09/07/2020, causa C-76/19), secondo la quale nel caso in cui le cd. royalties siano versate a un soggetto diverso dal fornitore della merce – come nel caso di specie – è necessario accertare se la persona legata al venditore sia in grado di garantire che l’importazione delle merci sia subordinata al pagamento in suo favore dei diritti di licenza. Le ricorrenti evidenziano come secondo la CGUE l’inclusione automatica dei corrispettivi versati dalla licenziataria in favore della licenziante nel valore doganale delle merci impone di verificare possibilità di controllo (inteso come potere di costrizione o di orientamento) da parte della società licenziante sui fornitori delle merci e la circostanza che il pagamento dei corrispettivi sia una condizione di vendita delle merci (senza la quale tale contratto non potrebbe essere concluso e le merci non potrebbero essere consegnate). Nel caso di specie non è stata fatta nessuna verifica da parte della CTR, che non ha accertato i contenuti delle clausole contrattuali, limitandosi a dedurre dalla sola esistenza di due distinti rapporti (uno di licenza e uno di vendita) l’automatismo di una loro fantomatica connessione, senza verificare da quali fatti e documenti emergesse il controllo del licenziante sul produttore e se, in assenza di pagamento, la vendita e la consegna delle merci avrebbero potuto avere luogo. La CTR è giunta, invece, a individuare un controllo di fatto, facendo leva sui rapporti intercompany. In particolare, la ricorrente rileva che: «Detto in altre parole, viene asserito – ma mai 9 di 33 provato! – un controllo di fatto del licenziatario sul produttore in ragione della mera “possibilità”, riconducibile ad un fisiologico controllo sulla qualità della produzione, che aITBV, in ragione dell’assetto del Gruppo e delle funzioni svolte dalle varie società allo stesso appartenenti, possa in ipotesi designare un altro membro del Gruppo cui appartiene (e non certo solo la licenziante) per la verifica del rispetto da parte dei produttori delle obbligazioni dedotte in contratto.» Nel caso di specie, tuttavia, i contratti di licenza si limitano a prevedere che l’inadempimento del licenziatario alle proprie obbligazioni di pagamento, non rimediato nel termine essenziale di dieci giorni, costituisca causa di risoluzione dell’accordo. 3.2. La parte ricorrente evidenzia come si giunga alle stesse conclusioni anche attraverso l’analisi della cd. soft law dell’Organizzazione Mondiale delle Dogane (Word Customs Organisation, WCO), secondo le quali si può parlare di condizioni di vendita, se viene fatto riferimento alle royalties nell’accordo di produzione e vendita o nei documenti allegati, alla vendita nel contratto di licenza, alla cessazione dell’accordo di produzione e vendita quale conseguenza diretta dell’infrazione del contratto di licenza, al divieto nel contratto di licenza di produrre o vendere i beni che incorporano diritti di proprietà intellettuale se le royalties non vengono corrisposte, alla possibilità, concessa all’interno del contratto di licenza, che il licenziante possa ingerirsi nella produzione e nella vendita tra importatore e produttore, al di là delle ipotesi di controllo della qualità. Nessuno degli indicatori appena menzionati - conformi alle indicazioni formulate dal Comitato Tecnico per la Valutazione Doganale della WCO nell’Advisory Opinion n. 4.13 – ricorre nel caso di specie. 10 di 33 3.3. Rileva, inoltre, come l’esistenza di un controllo sul produttore sia da escludere in considerazione sia delle dimensioni di uno dei più importanti manufacturer di cui si avvale AS, cioè UE UEn (una società di Hong Kong con un fatturato superiore, addirittura, a quest’ultima), sia del fatto che quest’ultimo produce anche per i maggiori competitors di AS. 3.4. Richiama, infine, la giurisprudenza di questa Corte che ritiene non daziabili le royalties in caso di controllo di qualità a differenza delle ipotesi di controllo sul produttore, individuate in presenza degli indici di cui alla normativa di soft law unionale. 4. Con il quarto motivo è stata contestata la violazione dell’art. 303 del T.U. delle leggi doganali, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 4.1. La parte ricorrente richiama quanto affermato a pag. 8-9 della sentenza impugnata, evidenziando come il giudice d’appello, pur rilevando il carattere sproporzionato della sanzione applicata non ne trae le corrette conseguenze in punto di disapplicazione (così come richiesto nell’atto d’appello), incorrendo in una palese contraddizione. 4.2. Le ricorrenti sottolineano di aver dedotto il contrasto tra l’art. 303 del Testo Unico delle Leggi Doganali (TULD) e il principio di proporzionalità della sanzione, riconosciuto dalla pacifica giurisprudenza della CGUE (17/07/2014, causa C-272/13), secondo la quale le sanzioni amministrative devono essere proporzionali al disvalore dell’illecito e non eccedere quanto necessario a scongiurare l’evasione dei tributi. 5. L’ADMO nel controricorso ha evidenziato come la ricorrente non abbia indicato, con riferimento al primo motivo, in cosa sia consistita la violazione della norma, limitandosi a richiedere una diversa lettura dei medesimi fatti. Rileva, poi, come non solo la 11 di 33 ricorrente a pag. 14 del ricorso evidenzi che sono escluse dall’ambito di applicazione dell’art. 32 le commissioni riconosciute in esecuzione di uno specifico obbligo contrattuale diverso dal mero procacciamento di affari, ma anche che, nei precedenti gradi di giudizio, non sia stato prodotto alcun elemento probatorio o indizio a sostegno della riconducibilità del ruolo di AS NG, con la conseguenza che il ruolo di quest’ultima rimane accertato così come ricostruito dall’Ufficio. La controricorrente evidenzia, poi, come gli ordini di acquisito risultino eseguiti direttamente da AS ER IN BV direttamente nei confronti dei produttori, senza alcun riferimento all’agente che, di conseguenza, non agisce in rappresentanza dell’importatore al momento dell’acquisto, svolgendo, invece, una serie di servizi riconducibili a una diversa tipologia contrattuale, assimilabile all’intermediazione. 5.1. La controricorrente ha eccepito, poi, l’inammissibilità del secondo motivo di ricorso. La mancata contestazione della precisa violazione di norme addebitabili al giudice di merito fa sì che il motivo di ricorso si riduca alla richiesta di una nuova valutazione dei fatti. Nel caso di specie, inoltre, l’Ufficio non ha contestato l’esenzione per i cd. TAC con riferimento ai campioni, ma ha ritenuto che nel caso concreto i prodotti, regolarmente fatturati e pagati, non potessero essere qualificati come campioni. Ha inoltre evidenziato come nel verbale giornaliero n. 9 la stessa AS abbia dichiarato che: «la sigla SMS è acronimo di “sales man sample” ed identifica il campionario importato in Italia e destinato alla vendita agli agenti e agli showroom di proprietà di AS Italy. La dicitura “presell” identifica anch’essa un quantitativo di merce, destinato alla vendita agli agenti e agli showroom di proprietà di AS Italy, anch’esso regolarmente fatturato da AS Italy.» Di conseguenza, in sede di 12 di 33 accertamento è stato precisato che: «non possono essere considerati campioni le merci importate con bollette doganali a cui è allegata una fattura del fornitore contente le sigle “SMS” e “PRESELL” in quanto tali merci, destinate alla vendita sul territorio nazionale, sono state regolarmente fatturate e pagate. Inoltre, anche all’importazione, sono state regolarmente sdoganate come merci e non classificate come campioni.» 5.2. Anche con riferimento al terzo motivo di ricorso la controricorrente contesta l’omessa indicazione della violazione in cui sarebbe incorsa la CTR, con una nuova e inammissibile richiesta di riesame nel merito di questioni già valutate nei precedenti gradi di giudizio. Ha comunque evidenziato che i contratti di esaminati (i.e. quello di buying agreement e quello di licenza) sono connessi e devono essere esaminati come un’unica vicenda negoziale. Rileva, poi, come, in caso di accordo scritto, qualora non sia previsto, come condizione di vendita, il pagamento di royalties, la corresponsione del diritto di licenza al licenziante è una condizione implicita sia del contratto di licenza che di quello di fornitura/manufacturing. In caso contrario, infatti, la merce non si troverebbe in posizione di liceità e, in assenza di autorizzazione all’uso del marchio, in sarebbe importata merce contraffatta, in violazione dell’art. 474 cod. pen. 5.3. Sul concetto di controllo la controricorrente richiama l’art. 143 DAC, secondo il quale: «si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda.» Ha quindi richiamato gli indicatori sviluppati dal Comitato del Codice Doganale (Commento 14), per poi evidenziare che i contratti analizzati contengono alcune clausole contrattuali che lasciano presumere un controllo di fatto del licenziante sul produttore che 13 di 33 esula dal mero controllo di qualità. A tal fine viene in rilievo il potere del licenziante di: - subordinare la vendita della merce all’approvazione del licenziante dei campioni di preproduzione e dei materiali accessori;
- estendere a terzi produttori il rispetto degli obblighi derivanti dal contratto di licenza: - ispezionare gli impianti, le attrezzature, le tecniche di produzione, assemblaggio e immagazzinamento (compresa la reltiva documentazione) del licenziatario e dei suoi subcontraenti (produttori e distributori). Rileva altresì che i manufacturing agreement stipulati tra il licenziatario AS ER IN BV e i vari produttori esteri contengono molteplici coinvolgimenti del gruppo AS, indicato come «AS AG e le società da questa di volta in volta controllate». In particolare: - nell’esecuzione del manufacturing agreement il licenziatario può designare qualunque membro del gruppo AS per trattare con il produttore (cl. 2.4.); - il produttore può ricevere informazioni riservate, le specifiche necessarie per la produzione, da parte di AS o di una sua affiliata (artt. 3.1.); - per agevolare la produzione di prodotti del gruppo AS e la successiva consegna, compresa l’esportazione, AS ER IN BV o un altro componente del Gruppo AS, ovvero AS AG e le società da questa di volta in volta controllate, si impegnano a fornire al produttore una lettera di autorizzazione che quest’ultimo possa usare come prova che lo stabilimento indicato nella lettera è autorizzato a produrre prodotti del gruppo AS (artt.
2.3.ii); 3.1; 5.5); 14 di 33 - il produttore accetta e aderisce al Manuale delle policy del gruppo AS, dove si legge che a quest’ultimo (o ai soggetti da questo designati) sarà garantito l’accesso presso la sede del produttore per verificare l’adempimento e i requisiti ivi previsti (contratto di licenza art. 3.6); - il produttore deve rispettare gli standard del luogo di lavoro del gruppo AS;
- il produttore ha accesso al sistema di Licenza del gruppo AS per la gestione degli ordini. La controricorrente rileva che tali motivazioni sono state riprese nell’avviso di rettifica in modo analitico, con riferimento alle singole clausole contrattuali da cui l’Ufficio ha desunto l’esistenza dei requisiti per l’applicazione delle cd. royalties. Non può essere, inoltre, ricondotto al mero controllo di qualità quanto previsto nell’art.
3.6. del contratto di licenza, laddove è previsto di «consentire ai rappresentanti autorizzati del licenziante di ispezionare, durante l’orario di lavoro, gli impianti, le attrezzature e le tecniche di produzione, assemblaggio e immagazzinamento (compresa la relativa documentazione) del licenziatario o dei suoi subcontraenti con riferimento ai prodotti oggetto di licenza.» Lo stesso articolo precisa, infatti, come tale potere è funzionale a garantire il rispetto delle condizioni previste nel contratto di licenza. 5.4. La controricorrente rileva, poi, come il controllo di qualità integri una fase del processo produttivo industriale che si sostanzia nella verifica finale tra la corrispondenza tra ciò che viene progettato e commissionato e quello che viene prodotto, mentre l’assetto delineato dai contraenti è sicuramente più ampio, come dimostra l’art. 3 del contratto di licenza e la disamina dell’intera operazione. Quest’ultima non è limitata a garantire solo il controllo di qualità, ma impone al licenziatario/produttore obblighi molto più stringenti per 15 di 33 garantire elevati standard di stile, conformi al prestigio del marchio. Diversamente, il controllo di qualità mira a migliorare le tecniche di produzione, limitare gli scarti, aumentare la produzione, diminuire i resi, ottimizzare l’intero processo, per renderlo efficace, misurandosi quantitativamente attraverso tecniche consolidate adottate dalle aziende di quel singolo settore. 5.5. Con riferimento alla contestazione relativa all’art. 303 TU delle leggi Doganali evidenzia come la ricorrente, nei precedenti gradi di giudizio, si sia limitata a chiedere l’annullamento delle sanzioni, considerata l’infondatezza del presupposto della rettifica operata dall’Ufficio, senza formulare motivi autonomi di impugnazione. Rileva che l’art. 303 T.U. leggi Doganali è stato applicato in modo corretto e che la norma esprime un giudizio di disvalore astratto delle condotte poste in essere non sindacabile, trattandosi di norma perfettamente valida ed efficace sulla quale non è stato sollevato alcun giudizio di costituzionalità. Evidenzia, poi, come sia lo stesso ordinamento europeo a rinviare agli ordinamenti nazionali in merito alla disciplina delle sanzioni (art. 42 Reg. UE 952/2013). 6. Come già rilevato nella parte espositiva i primi tre motivi di ricorso attengono alla determinazione del valore in dogana relativo alle merci importate da AS ER BV, con particolare riferimento ai cd. technical assistance charges, alle commissione di acquisto e alle royalties. I parametri normativi di riferimento sono costituiti dagli artt. 29 e 32 Reg. (CEE) n. 2913/92 del 12/10/1992 e 157 ss. Reg. CEE n. 2454/93 del 02/07/1993. L’art. 29 Reg. (CEE) n. 2913/92 stabilisce che: il «valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano 16 di 33 vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33.» Il valore in dogana si identifica con il valore di transazione, rettificato secondo le previsioni degli artt. 32 e 33 Reg. (CEE) n. 2913/92 del 12/10/1992. 6.1. Il primo motivo si incentra sulla violazione della norma appena richiamata sotto il profilo della mancata esclusione dei costi d’acquisto del valore in dogana delle merci. L’art. 32 Reg. (CEE) n. 2913/1992 prevede che: «Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'articolo 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate: a) i seguenti elementi, nella misura in cui sono a carico del compratore ma non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci: i) commissioni e spese di mediazione, escluse le commissioni di acquisto». Secondo l’art. 32, par. 4, Reg. (CEE) n. 2913/1992: «Ai fini del presente capitolo, per «commissioni d'acquisto» si intendono le somme versate da un importatore al suo agente per il servizio da questi fornito nel rappresentarlo al momento dell'acquisto delle merci da valutare.» La CTR – nel recepire le conclusioni del giudice di prime cure – ha escluso, di fatto, che nel caso di specie ricorresse l’ipotesi delineata dalla norma appena richiamata, ritenendo che il ruolo svolto da AS NG non fosse, in realtà, quello di agente, ma fosse piuttosto riconducibile a un’attività di intermediazione. Ad avviso della ricorrente nel caso di specie era irrilevante che l’agente non avesse un potere di rappresentanza diretta di AS ER BV, svolgendo, comunque, la propria attività nell’interesse di quest’ultima. Il motivo è fondato. 17 di 33 Dall’art. 32 Reg. (CEE) n. 2913/92 emerge, infatti, una nozione di commissione di acquisto che viene in rilievo in relazione a un’attività contrattuale tipizzata (servizio di rappresentanza fornito dall’agente in favore dell’importatore al momento dell’acquisto delle merci da valutare). Il servizio da cui scaturisce la commissione d’acquisto viene, quindi, delimitato in relazione a una precisa cadenza temporale (cioè come attività compiuta al momento dell’acquisto dall’agente in rappresentanza dell’importatore) e oggettiva (riferita cioè alla singola vendita) e non in una prospettiva genericamente funzionale (attività svolta dall’agente nell’interesse dell’importatore). L’art. 32, par. 1, lett. a) Reg. (CEE) n. 2913 del 1992 fa rientrare nel valore di dogana le «commissioni e spese di mediazione», ad esclusione delle (sole) commissioni d’acquisto. Il costo di acquisto non deve essere aggiunto al prezzo pagato o da pagare per le merci importate, solamente nell’ipotesi in cui costituisca corrispettivo per l’attività di rappresentanza svolta al momento dell’acquisto dei beni, mentre non vengono in rilievo ulteriori attività accessorie alla commercializzazione dei beni importati. Sul punto non è importante tanto verificare l’inserimento nell’ordine di acquisto del nome del licenziatario importatore, quanto il tipo di incarico dato a quest’ultimo e per chi agisse effettivamente. In particolare, è importante verificare se l’incarico era stato dato da entrambe le parti oppure solamente da AS, essendo evidente come, solo in quest’ultima ipotesi, il licenziatario fosse da considerare un procacciatore. Tale verifica manca nella sentenza impugnata e dovrà essere, pertanto, eseguita dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in sede di rinvio. 6.2. Con il secondo motivo la ricorrente contesta, invece, la violazione dell’art. 32 Reg. (CEE) n. 2913/92 in relazione ai cd. TACS 18 di 33 (technical assistance charges) nel valore in dogana delle merci importate. La CTR – nel far proprie le considerazioni del giudice di primo grado – ha ritenuto che tali costi (per design e sviluppo, rimanenze e spese legate ai macchinari usati) fossero da considerare nella determinazione del valore in dogana, dal momento che dalle risultanze documentali emergeva che si trattasse di merci destinate alla vendita e come tali erano state fatturate e contabilizzate. La ricorrente conclude chiedendo di «statuire, ai fini dell’esclusione dei costi di assistenza tecnica dal valore a fini doganali, l’irrilevanza delle spedizioni di campionario destinate esclusivamente ad agenti e showroom, alla luce dell’impossibilità di calcolarli ex ante e della loro inclusione nelle successive spedizioni in blocco a seguito della messa in produzione.» Il motivo presenta profili di indeterminatezza e di genericità, a partire dalla mancata indicazione delle argomentazioni inerenti alla violazione dell’art. 32 Reg. (CEE) n. 2913 del 1992, tanto più se si considera che la ricorrente non dichiara che tali spese non siano dovute in assoluto, ma che non possano essere determinate ex ante sui campionari. Non viene, poi, chiarito adeguatamente come tali spese sarebbero ripartite all’interno delle spedizioni in blocco. Infine, il motivo di ricorso non si confronta con la ratio della decisione impugnata, che ha ritenuto corretta l’inclusione dei TACS nel valore di dogana, dal momento che risultava documentalmente provato che si trattasse, comunque, di beni destinati alla vendita. 6.3. Con terzo motivo la ricorrente contesta l’inclusione delle cd. royalties nel valore in dogana delle merci. Secondo l’art. 32 Reg. (CEE) n. 2913/1992: «Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'articolo 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate: … c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, 19 di 33 direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare.» L’art. 157 Reg. (CEE) n. 2954/1993 prevede che: «Ai fini dell'articolo 32, paragrafo 1 , lettera c) del codice, per corrispettivi e diritti di licenza, si intende, in particolare, il pagamento per l'uso di diritti inerenti: — alla fabbricazione delle merci importate (in particolare brevetti, progetti, modelli e «know-how» per la fabbricazione); — alla vendita per l'esportazione della merce importata (in particolare marchi commerciali o di fabbrica e modelli depositati); — all'impiego e alla rivendita delle merci importate (in particolare diritti d'autore e procedimento di produzione incorporati in modo inscindibile nelle merci importate). 2. Indipendentemente dai casi di cui all'articolo 32, paragrafo 5 del codice, quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 del codice si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: — si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e — costituisce una condizione di vendita delle merci in causa.» Con riferimento alle ipotesi in cui la licenza riguardi un marchio commerciale o di fabbrica l’art. 159 Reg. (CEE) n. 2954/1993 precisa che: «Al prezzo effettivamente pagato o pagabile per le merci importate va aggiunto un corrispettivo o diritto di licenza relativo al diritto di utilizzare un marchio commerciale o di fabbrica soltanto se: — il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti soggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, 20 di 33 — le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e — l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore.» Non risultando contestazione alcuna in ordine alla presenza dei requisiti previsti dall’art. 159 Reg. (CEE) n. 2954/1993 occorre evidenziare che il requisito che condiziona l’addizione dei corrispettivi o diritti di licenza non inclusi nel prezzo ruota attorno alla circostanza che il loro pagamento costituisca condizione della vendita. Sul punto questa Corte ha affermato che: « In tema di dazi doganali, nella determinazione del valore delle merci in dogana ai sensi del regolamento (CEE) n. 2913 del 1992 (vigente "ratione temporis") e degli artt. 159 e 160 del DAC, deve tenersi conto, oltre che del valore economico reale della merce importata, anche dei diritti di licenza, purché non inclusi nel prezzo, riferiti alla suddetta merce e dovuti quale condizione per la vendita di quest'ultima, rilevando per la sussistenza di tale ultimo presupposto, indipendentemente da un'espressa previsione tra le parti, il fatto che il licenziante sia in grado di esercitare poteri di controllo e orientamento, di fatto o di diritto, anche su singoli segmenti del processo produttivo, come quello dell'approvazione preventiva dei fornitori scelti dal licenziatario.» (Cass., 05/06/2020, n. 10685). È stato inoltre rilevato che: «Con riferimento alla nozione di controllo utilizzata nella richiamata pronuncia della Corte di Giustizia e presa in considerazione dall'art. 143, par. 1, lett. e), Reg. (CEE) n. 2454/93, si osserva che l'allegato 23 a tale Regolamento chiarisce che «si considera che una persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda». Il controllo è dunque 21 di 33 inteso in un'accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perché è assunto per la sua rilevanza anche di fatto;
dall'altro, su quello degli effetti, perché ci si contenta del potere di «orientamento» del soggetto controllato (così, Cass. n. 8473/18). Quest'accezione ampia e necessariamente casistica, d'altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch'esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene.» (Cass. 05/06/2020, n. 10686). La ricorrente contesta che la CTR – richiamandosi alle motivazioni del giudice di prime cure – non abbia verificato se la società licenziante fosse stata in grado di controllare i fornitori delle merci, attraverso un potere di costrizione o di orientamento, se il pagamento dei corrispettivi fosse una condizione di vendita delle merci. Evidenzia che il controllo di fatto del licenziatario sul produttore sia stato desunto dalla mera possibilità riconducibile a un fisiologico controllo sulla qualità della produzione. Rileva come i contratti di licenza si limitassero a prevedere (art. 10.3) che l’inadempimento del licenziatario alle proprie obbligazioni di pagamento, non rimediato nel termine essenziale di dieci giorni, costituisse causa di risoluzione dell’accordo, così come l’insolvenza e/o la fuoriuscita di AS ER IN BV dal gruppo AS. La sentenza impugnata – nel richiamare le motivazioni del giudice di primo grado – ha ritenuto necessario computare le cd. royalties nel valore in dogana dei beni importati, in quanto, dalla documentazione in atti, emergeva che AS ER avesse stipulato una serie di contratti di licenza per l’utilizzo dei marchi e, con il produttore, un contratto di produzione concernente i prodotti relativi ai marchi oggetto di licenza che ponevano in stretta connessione i rapporti 22 di 33 complessivamente disciplinati e i relativi soggetti (importatore- licenziatario, licenziante produttore). Si legge nella sentenza impugnata: «è evidente che l’interdipendenza delle discipline contrattuali comporta che il titolare dei diritti immateriali, destinatario del corrispettivo del diritto di licenza, non sia privo di qualsiasi possibilità di controllo sulle scelte del produttore e sulla sua attività dovendosi, dunque, ritenere ricorrere i presupposti in presenza dei quali, secondo la giurisprudenza di legittimità, le royalties vanno computate ai fini della determinazione del valore delle merci in dogana.» La motivazione della sentenza impugnata non contrasta con gli artt. 32 Reg. (CEE) n. 2913 del 1992 e 157 e 159 Reg. (CEE) n. 2954 del 1993: l’esistenza di poteri di orientamento o di controllo sul produttore costituisce, infatti, un apprezzamento di fatto rimesso al giudice di merito. Quest’ultimo nella propria motivazione non ha operato alcuna impropria sovrapposizione tra controllo di qualità e potere di controllo o di orientamento sulle scelte del produttore. Ne consegue che anche il terzo motivo di ricorso è da ritenere infondato. 6.4. Con il quarto motivo la ricorrente contesta la violazione dell’art. 303 del T.U. delle leggi doganali e il principio di proporzionalità della sanzione. Nel caso di specie quest’ultima è stata irrogata per un importo di Euro 507.492 a fronte di maggiori tributi richiesti per l’importo di Euro 193.552. Dalla lettura della sentenza impugnata emerge che le sanzioni sono state applicate nel minimo edittale. Nel caso di specie è stato applicato l’art. 303, comma 3, T.U. 23/01/1973, n. 43, il quale prevede che: «Se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l’accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti 23 di 33 supera il cinque per cento, la sanzione amministrativa, qualora il fatto non costituisca più grave reato, è applicata come segue: a) per i diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro;
b) per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro;
c) per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 euro;
d) per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro;
e) per i diritti pari o superiori a 4.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l'importo dei diritti.» La ricorrente evidenzia come la norma appena riportata preveda sanzioni, determinate per scaglioni da un importo minimo a un importo massimo del tutto sproporzionate. 6.5. L’esame di tale motivo parte dalla constatazione che il principio di proporzionalità è uno dei principi regolatori generali che presidiano l’applicazione delle sanzioni tributarie. Il suo ambito applicativo non è, infatti, limitato alle sanzioni irrogate in conseguenza della violazione della disciplina in materia di cd. tributi armonizzati, ma trova solidi agganci nella disciplina generale contenuta nel d.lgs. 18/12/1997, n. 472, passando da una formulazione in negativo che ha caratterizzato, dapprima, l’art. 7, comma 4 (con la previsione della possibilità di riduzione della sanzione fino alla metà del minimo in presenza di «circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione») e l’ultima modifica (riconducibile all’art. 3 d.lgs. 14/06/2024, n. 87 e applicabile alle violazioni commesse dal 01/09/2024), che ha interessato la 24 di 33 medesima norma che, al primo comma, stabilisce adesso che: «La determinazione della sanzione è effettuata in ragione del principio di proporzionalità di cui all'articolo 3, comma 3-bis.» A sua volta, l’art. 3, comma 3-bis, d.lgs. n. 472 del 1997 – inserito sempre ad opera dell’art. 3 d.lgs. n. 87 del 2024 – stabilisce che: «La disciplina delle violazioni e sanzioni tributarie è improntata ai principi di proporzionalità e di offensività.» Anche nel vigore della precedente formulazione della norma la Corte costituzionale ha precisato che: «l’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997 si pone come una opportuna valvola di decompressione che è atta a mitigare l’applicazione di sanzioni, come quella stabilita dalla norma censurata, che, strutturate per garantire un forte effetto deterrente al fine di evitare evasioni anche totali delle imposte, tendono a divenire draconiane quando colpiscono contribuenti che invece tale intento chiaramente non rivelano.» (C. cost., 17/03/2023, n. 46). La Corte costituzionale richiama, quindi, un’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 472 del 1997, secondo l’art. 3 Cost., veicolo di ingresso del cd. test di proporzionalità anche nel settore delle sanzioni tributarie. È stato, in particolare, evidenziato che: «Tale valorizzazione dell’art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997 alla luce dell’art. 3 Cost. trova solide basi nell’evoluzione della giurisprudenza di questa Corte, che in più occasioni ha precisato, da un lato, che «il principio di proporzionalità della sanzione rispetto alla gravità dell’illecito» è «applicabile anche alla generalità delle sanzioni amministrative» (ex plurimis, sentenza n. 112 del 2019) e, dall’altro, che anche per le sanzioni amministrative si prospetta «l’esigenza che non venga manifestamente meno un rapporto di congruità tra la sanzione e la gravità dell’illecito sanzionato», in particolare dando rilievo «al 25 di 33 disvalore concreto di fatti pure ricompresi nella sfera applicativa della norma» (sentenza n. 185 del 2021). Ciò in quanto «il principio di proporzionalità postula l’adeguatezza della sanzione al caso concreto e tale adeguatezza non può essere raggiunta se non attraverso la concreta valutazione degli specifici comportamenti messi in atto nella commissione dell’illecito» (sentenza n. 161 del 2018).» Le affermazioni della Corte costituzionale appena riportate declinano il contenuto del principio di proporzionalità in ambito sanzionatorio in termini di adeguatezza della sanzione al caso concreto, consentendo di fissare le coordinate ermeneutiche in ordine all’interpretazione di norme come l’art. 303 TULD, dove la comminatoria della sanzione oscilla tra un minimo e un massimo che può arrivare a raggiungere una decuplicazione dell’importo erroneamente non assoggettato ad imposta da parte del contribuente. 6.6. Il quadro interno si arricchisce in relazione al rilievo (anche sovranazionale) che assume il principio di proporzionalità come principio generale del diritto dell’Unione Europea, considerato che, nel caso di specie, viene in rilievo un tributo cd. armonizzato, regolato, ratione temporis, dal cd. Codice doganale comunitario (Reg. n. 2913/1992 del 12 ottobre 1992, cd. CDC). A differenza del successivo Codice doganale dell’Unione (Reg. UE n. 952/2013 del 09/10/2013, cd. CDU) il CDC del 1992 non contiene una norma come l’art. 42 del Codice del 2013, in base alla quale: «Ciascuno Stato membro prevede sanzioni applicabili in caso di violazione della normativa doganale. Tali sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive.» Ciò non ha, tuttavia, impedito alla giurisprudenza europea di affermare il rilievo del principio di proporzionalità. In particolare, assume rilievo – proprio perché relativo all’applicazione del CDC del 26 di 33 1992 – quanto affermato dalla Corte di Giustizia (7 dicembre 2000, de AN, C-213/99, § 19-20) e in particolare: « Conformemente ad una costante giurisprudenza, ricordata al punto 20 della sentenza 26 ottobre 1995, causa C-36/94, SS (Racc. pag. I-3573), qualora una normativa comunitaria non contenga una specifica sanzione in caso di violazione delle proprie disposizioni ovvero rinvìi al riguardo alle disposizioni nazionali, l'art. 5 del Trattato (divenuto art. 10 CE) impone agli Stati membri di adottare tutte le misure atte a garantire la portata e l'efficacia del diritto comunitario. A tal fine, pur conservando un potere discrezionale in merito alla scelta delle sanzioni, essi devono vegliare a che le violazioni del diritto comunitario siano sanzionate, sotto il profilo sostanziale e procedurale, in termini analoghi a quelli previsti per le violazioni del diritto interno simili per natura e per importanza, e che in ogni caso conferiscano alla sanzione stessa un carattere di effettività, di proporzionalità e di capacità dissuasiva. Per quanto riguarda le infrazioni doganali, la Corte ha precisato che, in assenza di armonizzazione delle normative comunitarie in questo settore, gli Stati membri hanno la competenza di scegliere le sanzioni che sembrano loro più appropriate. Essi sono tuttavia tenuti ad esercitare questa competenza nel rispetto del diritto comunitario e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità (v. sentenza SS, citata, punto 21).» L’esercizio della discrezionalità rimessa al legislatore nella scelta della sanzione in assenza di armonizzazione - ricollegata nella sentenza resa nel caso de AN all’obbligo degli Stati membri di adottare tutte le misure atte a garantire la portata e l'efficacia del diritto comunitario – trova, attualmente, riferimento nell’art. 4, par. 4-5, TUE, secondo il quale: «Gli Stati membri adottano ogni misura di carattere generale o particolare atta ad assicurare l’esecuzione 27 di 33 degli obblighi derivanti dai trattati o conseguenti agli atti delle istituzioni dell’Unione. Gli Stati membri facilitano all’Unione l’adempimento dei suoi compiti e si astengono da qualsiasi misura che rischi di mettere in pericolo la realizzazione degli obiettivi dell’Unione.» Anche in relazione alle sanzioni applicate in conseguenza delle violazioni al Reg. CE n. 2913/1992 cit. (CDC) il principio di proporzionalità vincola in singoli Stati membri quale principio generale del diritto europeo (CGUE, 07/02/2014, Causa C-424/12, §50), in attuazione dapprima dell’art. 10 CE e adesso dell’art. 4, par. 4-5, TUE. 6.7. Il confronto tra la recente giurisprudenza costituzionale e quella europea (rilevante in materia di tributi armonizzati) presenta numerosi punti di convergenza, non solo in relazione all’applicazione del principio di proporzionalità con riferimento alle sanzioni amministrative inerenti alla violazione di norme tributarie, ma anche in merito alla declinazione dei suoi contenuti secondo un parametro di adeguatezza della sanzione irrogata in concreto in relazione agli «specifici comportamenti messi in atto nella commissione dell’illecito» (C. cost. n. 46 del 2023) o alla natura o gravità della violazione (CGUE, 08/05/2019, Causa C-712/17). Il riferimento alla natura e alla gravità della violazione operato dalla giurisprudenza europea evidenzia come non siano estranee alla quantificazione della sanzione da irrogare nel caso concreto anche esigenze di carattere general preventivo e special preventivo, ma esclude che tali esigenze possano avere un valore preponderante ed escludente in relazione alla condotta tenuta dalla parte nella violazione della norma tributaria e alle sue conseguenze. 6.8. L’evidente connessione tra la declinazione del principio di proporzionalità in materia di sanzioni tributarie nell’ambito della 28 di 33 giurisprudenza europea e di quella costituzionale impone, preliminarmente, di interpretare la norma sanzionatoria in conformità a tale principio. 6.9. Non di convergenza ermeneutica, ma di un sistema di tutele integrate (C. cost. n. 67 del 2022, punto 11 del Considerato) e attuativo del principio di primazia del diritto europeo si parla nell’ipotesi in cui l’interpretazione conforme ai principi costituzionali ed europei non consenta di raggiungere risultati concreti a dare attuazione a tali principi. Sul punto occorre richiamare l’orientamento consolidato della Corte costituzionale secondo il quale: «il contrasto con il diritto dell’Unione europea condiziona l’applicabilità della norma censurata nel giudizio a quo – e di conseguenza la rilevanza delle questioni di legittimità costituzionale che si intendano sollevare sulla medesima (da ultimo, ordinanza n. 2 del 2017) – soltanto quando la norma europea è dotata di effetto diretto. Al riguardo deve richiamarsi l’insegnamento di questa Corte, in base al quale «conformemente ai principi affermati dalla sentenza della Corte di giustizia 9 marzo 1978, in causa C-106/77 (Simmenthal), e dalla successiva giurisprudenza di questa Corte, segnatamente con la sentenza n. 170 del 1984 (Granital), qualora si tratti di disposizione del diritto dell’Unione europea direttamente efficace, spetta al giudice nazionale comune valutare la compatibilità comunitaria della normativa interna censurata, utilizzando – se del caso – il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia, e nell’ipotesi di contrasto provvedere egli stesso all’applicazione della norma comunitaria in luogo della norma nazionale;
mentre, in caso di contrasto con una norma comunitaria priva di efficacia diretta – contrasto accertato eventualmente mediante ricorso alla Corte di giustizia – e nell’impossibilità di risolvere il contrasto in via interpretativa, il giudice comune deve sollevare la questione di 29 di 33 legittimità costituzionale, spettando poi a questa Corte valutare l’esistenza di un contrasto insanabile in via interpretativa e, eventualmente, annullare la legge incompatibile con il diritto comunitario (nello stesso senso sentenze n. 284 del 2007, n. 28 e n. 227 del 2010 e n. 75 del 2012)» (ordinanza n. 207 del 2013).» (C. cost. 14/12/2017, n. 269 e di recente v. anche C. cost. 12/02/2024, n. 15). 6.10. In sintonia con tale orientamento la pronuncia della Grande Sezione della CGUE (sentenza 08/03/2022, C-205/20) ha affermato (§ 37) che: «Occorre altresì ricordare che il principio del primato impone al giudice nazionale che è incaricato di applicare, nell’ambito della propria competenza, le disposizioni di diritto dell’Unione, l’obbligo, ove non possa procedere a un’interpretazione della normativa nazionale conforme alle prescrizioni del diritto dell’Unione, di garantire la piena efficacia delle prescrizioni di tale diritto nell’ambito della controversia di cui è investito, disapplicando all’occorrenza, di propria iniziativa, qualsiasi normativa o prassi nazionale, anche posteriore, contraria a una disposizione del diritto dell’Unione che abbia effetto diretto, senza dover chiedere o attendere la previa rimozione di tale normativa o prassi nazionale in via legislativa o mediante qualsiasi altro procedimento costituzionale (v., in tal senso, sentenze del 24 giugno 2019, Popławski, C 573/17, EU:C:2019:530, punti 58 e 61, nonché del 21 dicembre 2021, Euro Box Promotion e a., C 357/19, C 379/19, C 547/19, C 811/19 e C 840/19, EU:C:2021:1034, punto 252).» La sentenza (appena citata) della Grande Sezione (§ 31), chiamata a pronunciarsi in relazione all’interpretazione dell’art. 20 Direttiva 2014/67/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 15 maggio 2014, il quale prevede che: «Gli Stati membri stabiliscono le sanzioni applicabili in caso di violazione delle disposizioni nazionali adottate 30 di 33 in attuazione della presente direttiva e adottano tutte le misure necessarie per garantirne l'osservanza. Le sanzioni previste sono effettive, proporzionate e dissuasive.» Come già rilevato una disposizione simile trova corrispondenza nell’art. 42 Reg. (UE) n. 952/2013 (cd. Codice doganale dell’Unione), ma non in quello del 1992 (Reg. CE n. 2913/1992) rilevante, ratione temporis, nel caso in esame. 6.11. Nondimeno, in virtù del richiamo all’art. 10 CE (da riferire adesso all’art. 4, par. 4-5, T.U.E.) nitidamente delineato dalla giurisprudenza europea (7 dicembre 2000, de AN, C-213/99, § 19-20 cit.) in materia di sanzioni deve ritenersi che, in ragione della necessità di adottare ogni misura idonea (generale o particolare) atta ad assicurare l’esecuzione degli obblighi derivanti dai trattati o conseguenti agli atti delle istituzioni dell’Unione e dell’obbligo di astensione da qualsiasi misura che rischi di mettere in pericolo la realizzazione degli obiettivi dell’Unione, anche nell’ipotesi di infrazione alle disposizioni previste nel Reg. (CEE) n. 2913/1992 il giudice sia tenuto, in via preliminare, a dare alla norma interna sanzionatoria (nella specie l’art. 303, comma 3, T.U.L.D.) l’interpretazione conforme al principio di proporzionalità, quale principio generale del diritto unionale. Solo nell’ipotesi in cui tale operazione ermeneutica non consenta un esito conforme a tale principio sarà possibile procedere alla disapplicazione della norma interna che si riveli in contrasto con il principio di proporzionalità, tenendo conto, a tal fine, degli «specifici comportamenti messi in atto nella commissione dell’illecito» (C. cost. n. 46 del 2023), della natura o gravità della violazione (CGUE, 08/05/2019, Causa C- 712/17) e dell’obiettivo di garantire l'applicazione delle misure tariffarie e delle altre misure instaurate sul piano comunitario per gli scambi di merci tra la Comunità [adesso dall’Unione] e i paesi terzi 31 di 33 previsto nel terzo considerando del Reg. CEE n. 2913/1992 (tenuto conto di quanto precisato, in relazione all’analogo considerando n. 9 del Codice doganale dell’Unione del 2013, da CGUE 23 novembre 2023, C-653/22 § 31 e cioè che: «Una sanzione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, consistente in un’ammenda amministrativa pari al 50% della perdita di entrate provenienti dai dazi doganali causata dalle informazioni inaccurate fornite, può essere considerata effettiva e dissuasiva, ai sensi dell’articolo 42, paragrafo 1, del regolamento n. 952/2013. Infatti, una sanzione del genere può incoraggiare gli operatori economici dell’Unione ad adottare tutte le misure necessarie per garantire la correttezza delle informazioni sulle merci che importano e l’accuratezza e la completezza delle informazioni fornite nelle dichiarazioni in dogana. In questo modo contribuisce a raggiungere l’obiettivo, indicato al considerando 9 di tale regolamento, di garantire l’applicazione delle misure tariffarie e delle altre misure di politica comune relative agli scambi di merci tra l’Unione e i paesi o territori non facenti parte del suo territorio doganale.»). 7. Deve essere, quindi, affermato il seguente principio di diritto: «nell’ipotesi in cui i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento siano maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti superi il cinque per cento il giudice è tenuto a verificare se sia possibile, ai fini della determinazione della sanzione tributaria, l’interpretazione conforme dell’art. 303, comma 3, del Testo Unico 23/01/1973, n. 43 al principio di proporzionalità (tenuto conto della natura e della gravità della violazione e dell’obiettivo di garantire l’applicazione delle misure tariffarie e delle altre misure di politica comune relative agli scambi di merci tra l’Unione e i paesi o territori non facenti parte del 32 di 33 suo territorio doganale), dovendo procedere, in caso contrario, alla disapplicazione della norma.» 8. Nella specie la sanzione irrogata per un importo di Euro 507.492 è pari a due volte e mezzo l’ammontare dei maggiori tributi richiesti (Euro 193.552), rivelandosi contraria al principio di proporzionalità, così come elaborato sia nella giurisprudenza costituzionale che in quella europea. A fronte di una puntuale censura articolata dalla parte appellante (odierna parte ricorrente) in ordine al contrasto tra l’art. 303 T.U. leggi doganali con il principio di proporzionalità risultante dalla stessa motivazione della sentenza impugnata, la Commissione Tributaria Regionale si è, tuttavia, limitata a rilevare la correttezza dell’operato del giudice di prime cure, per il solo fatto che fosse stato irrogato il minimo edittale, senza alcuna considerazione e puntualizzazione inerente all’eventuale contrasto della norma appena richiamata con il principio di proporzionalità, così come elaborato nell’ambito della giurisprudenza europea. 9. Anche il quarto motivo di ricorso è, pertanto, fondato e deve essere accolto. Spetterà, quindi, al giudice di rinvio verificare, se sussistano margini per un’opzione interpretativa della norma conforme al principio di proporzionalità o se debba esserne disposta la disapplicazione tout court, attenendosi a quanto previsto nella presente motivazione. 10. In conclusione, devono essere accolti il primo e il quarto motivo nei termini di cui in motivazione e rigettati gli altri motivi di ricorso, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata e il rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio. 33 di 33
P.Q.M.
Accoglie il primo e il quarto motivo nei termini di cui in motivazione e rigetta gli altri motivi di ricorso. Cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, il 25/09/2024.
Considerato che
, secondo la CTR, l’impianto motivazionale della sentenza impugnata è da considerare «integralmente riportato e trascritto anche nella presenta parte motiva al fine di condividerlo nella lettera e nello spirito», occorre richiamare, in sintesi, le argomentazioni del giudice di prime cure recepite dal giudice di secondo grado così come riportate nella sentenza impugnata. In particolare, le contestazioni mosse, tanto nell’avviso di accertamento impugnato quanto nei motivi di impugnazione della società contribuente, riguardano le modalità di determinazione del valore in dogana dei beni oggetto di importazione. Il giudice di primo grado – con decisione condivisa dalla CTR nella sentenza impugnata – ha ritenuto che dovessero essere inclusi all’interno di tale valore: - le cd. technical assistance charges, riconducibili a costi di design e sviluppo, rimanenze e costi legati ai macchinari utilizzati per la produzione di merci «perché le risultanze documentali rivelano che si tratta, comunque, di merci destinate alla vendita (agli agenti e agli showroom) e, come tali, pagate, fatturate e contabilizzate;
- le royalties versate dai titolari dei relativi marchi «perché alla stregua della normativa e della giurisprudenza unionale, la SC ha reiteratamente affermato che in tema di diritti doganali, ai fini della determinazione del valore dei prodotti fabbricati in base a modelli o marchi oggetto di contratto di licenza, il corrispettivo dei relativi diritti deve essere aggiunto al valore di transazione, a norma dell’art. 4 di 33 32 Reg. Com. CEE n. 2454/1992, pur se detti diritti afferiscano a rapporti tra società dello stesso gruppo, qualora il titolare dei diritti immateriali commerciali non sia privo di poteri di controllo, diretto o indiretto, sulle scelte del produttore e sulla sua attività e sia il destinatario dei corrispettivi dei predetti diritti, rivelando tali evenienze che la corresponsione dei diritti di licenza configura una condizione della vendita, ai sensi dell’art. 157, prg. 2, reg. 2454/1993, ed essendo pacifico che tali corrispettivi non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare e si riferiscono alle merci sottoposte a verifica.» La CTP sul punto ha evidenziato come AS ER avesse stipulato una serie di contratti di licenza per l’utilizzo dei marchi e un contratto con il produttore concernente i beni relativi a marchi oggetto dei contratti di licenza, ravvisando, così, una connessione tanto tra i rapporti contrattuali che tra i relativi soggetti (importatore-licenziatario, licenziante- produttore). Nel prevedere che il licenziatario potesse affidare la produzione dei prodotti oggetto di licenza a subcontraenti - purché di competenza e di reputazione adeguata in relazione agli standard del gruppo AS – i contratti di licenza disponevano l’obbligo del licenziatario di stipulare con i produttori appositi contratti tesi ad assicurare il rispetto di tali standard, con la conseguente assunzione di specifici impegni in tema di controllo di qualità sul produttore per tutelare l’integrità del marchio e il rispetto dell’obbligo da parte del produttore di realizzare prodotti con quel determinato marchio solo per l’importatore. L’interdipendenza delle discipline contrattuali comportava, quindi, che il titolare dei diritti immateriali – destinatario del corrispettivo del diritto di licenza – non fosse privo di qualsiasi possibilità di controllo sulle scelte del produttore e sulla sua attività. Di conseguenza, ricorrevano i requisiti che, secondo la 5 di 33 giurisprudenza di legittimità, impongono il computo delle royalties ai fini della determinazione del valore in dogana dei beni;
- le commissioni di acquisto, in quanto dalle risultanze documentali risultava che AS NG non aveva avuto il ruolo di agente «tecnicamente inteso, in rappresentanza di AS», ma aveva svolto attività accostabile, al più, a quella di intermediazione. In particolare, gli ordini di acquisto – privi di riferimento all’agente – risultavano proposti nei confronti dei produttori direttamente da AS ER, mentre tra gli obblighi di AS NG ltd rientrava anche la ricerca di nuovi produttori. 3.1. A fronte della decisione della CTP che ha ritenuto corrette le sanzioni irrogate nel minimo edittale (in conformità all’art. 303 T.U.L.D. e all’art. 70 d.P.R. n. 633 del 1972), la CTR, pur evidenziandone la sproporzione, ha evocato la necessità di una riforma generale. 4. Contro la sentenza della CTR ha proposto ricorso in cassazione ADIDAS INTERNATIONAL ADV e PANALPINA TRASPORTI MONDIALI SPA IN LIQUIDAZIONE, con quattro motivi. 5. L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli di Stato (hinc: ADMO) ha resistito con controricorso. 6. La Procura Generale presso la Corte di cassazione ha depositato requisitoria scritta, chiedendo l’accoglimento del quarto motivo e il rigetto dei primi tre motivi di ricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso AS ER IN AG e Panalpina Trasporti Mondiali hanno contestato la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del Codice Doganale Comunitario (Reg. CEE n. 2913 del 1992, hinc: CDC), in relazione all’art. 360, primo comma, 6 di 33 n. 3, cod. proc. civ., per l’erronea inclusione dei costi d’acquisto nel valore doganale delle merci. 1.1. La parte ricorrente, richiamato l’art. 32 CDU evidenzia come la disposizione comunitaria escluda espressamente le commissioni corrisposte a titolo di commissione d’acquisto, cioè quelle riconosciute a chi, in esecuzione di uno specifico obbligo contrattuale, si pone al di là del mero procacciamento d’affari. Rileva, quindi, che in forza del cd. Buying Agency Agreement concluso in data 01/10/2008 tra la ricorrente (in qualità di Principal) e AS NG Limited (in qualità di Agente) con sede a Hong Kong (facente parte sempre del gruppo AS) di agire per suo conto al fine di svolgere le funzioni richieste dal primo in relazione all’acquisto dei beni, tra le quali quelle relative ai rapporti commerciali con i produttori. La ricorrente evidenzia come l’Ufficio abbia incentrato le proprie contestazioni sull’assenza del potere di rappresentanza diretta del Principal. Tuttavia, era palese che le attività svolte dall’agente fossero nell’esclusivo interesse di quest’ultimo (i.e. l’odierna parte ricorrente). 1.2. Rileva come il CDC elenchi tassativamente gli oneri che possono essere addizionati al prezzo effettivamente pagato o da pagare e che sarebbe stato necessario che l’Ufficio avesse provveduto a dettagliare e motivare l’inclusione dei singoli servizi compresi nel Buying Agency Agreement in ciascuna delle categorie espressamente indicate nel codice doganale. Inoltre, il giudice di secondo grado avrebbe dovuto esaminare le caratteristiche di AS NG Limited per inferirne un ruolo di mediazione (assente nel caso di specie), senza limitarsi a un generico riferimento all’intermediazione. 1.3. Le ricorrenti hanno, quindi, concluso evidenziando l’irrilevanza del concetto di intermediazione e di specifica spendita 7 di 33 del nome del mandante dell’agente agli acquisti qualora le commissioni siano, comunque, corrisposte a soggetti appartenenti al medesimo gruppo, a fronte di attività contrattualizzate e condotte nel solo interesse dell’acquirente/importatore. 2. Con il secondo motivo di ricorso è stata contestata la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 CDU (Reg. CEE n. 2913 del 1992) in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per l’erronea inclusione dei costi di assistenza tecnica (cd. TAC) nel valore doganale delle merci. Si tratta di costi di design e sviluppo, rimanenze e costi legati ai macchinari di produzione (solo calzature). La rettifica è stata determinata dalla mancata inclusione di tali costi su articoli di campionario in relazione ai quali alle bollette doganali erano allegate delle fatture riportanti la chiara dicitura “SMS” o “PRESELL”. Secondo l’Ufficio l’allegazione delle bollette alle fatture non sarebbe circostanza sufficiente a farle escludere dall’assoggettamento agli oneri doganali. La parte ricorrente contesta la motivazione dei giudici di merito, evidenziando, in primo luogo, che si tratta di merce non destinata alla vendita e non riconducibile a una determinata produzione, qualificabile come campionario o merce destinata agli showroom aziendali. In secondo rileva che i costi di assistenza tecnica possono essere contabilizzati e applicati solo ex post sulla produzione effettiva e non anche su campionari o sulla preproduzione, considerata l’impossibilità di determinazione degli oneri. In terzo luogo, rileva che i costi accessori sono inclusi nel calcolo dei costi di assistenza tecnica e integralmente ripartiti e dichiarati all’interno della spedizione in blocco, a prescindere dal volume delle spedizioni di campionario, che sono irrilevanti a tal fine. 3. Con il terzo motivo è stata contestata la violazione e falsa applicazione degli artt. 32 CDC e 157 d.att. del CDC (Regolamento 8 di 33 CEE n. 2454 del 1993), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per l’erronea inclusione dei diritti di licenza nel valore doganale delle merci. 3.1. La parte ricorrente ha contestato la contrarietà della sentenza impugnata alla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (sent. 09/07/2020, causa C-76/19), secondo la quale nel caso in cui le cd. royalties siano versate a un soggetto diverso dal fornitore della merce – come nel caso di specie – è necessario accertare se la persona legata al venditore sia in grado di garantire che l’importazione delle merci sia subordinata al pagamento in suo favore dei diritti di licenza. Le ricorrenti evidenziano come secondo la CGUE l’inclusione automatica dei corrispettivi versati dalla licenziataria in favore della licenziante nel valore doganale delle merci impone di verificare possibilità di controllo (inteso come potere di costrizione o di orientamento) da parte della società licenziante sui fornitori delle merci e la circostanza che il pagamento dei corrispettivi sia una condizione di vendita delle merci (senza la quale tale contratto non potrebbe essere concluso e le merci non potrebbero essere consegnate). Nel caso di specie non è stata fatta nessuna verifica da parte della CTR, che non ha accertato i contenuti delle clausole contrattuali, limitandosi a dedurre dalla sola esistenza di due distinti rapporti (uno di licenza e uno di vendita) l’automatismo di una loro fantomatica connessione, senza verificare da quali fatti e documenti emergesse il controllo del licenziante sul produttore e se, in assenza di pagamento, la vendita e la consegna delle merci avrebbero potuto avere luogo. La CTR è giunta, invece, a individuare un controllo di fatto, facendo leva sui rapporti intercompany. In particolare, la ricorrente rileva che: «Detto in altre parole, viene asserito – ma mai 9 di 33 provato! – un controllo di fatto del licenziatario sul produttore in ragione della mera “possibilità”, riconducibile ad un fisiologico controllo sulla qualità della produzione, che aITBV, in ragione dell’assetto del Gruppo e delle funzioni svolte dalle varie società allo stesso appartenenti, possa in ipotesi designare un altro membro del Gruppo cui appartiene (e non certo solo la licenziante) per la verifica del rispetto da parte dei produttori delle obbligazioni dedotte in contratto.» Nel caso di specie, tuttavia, i contratti di licenza si limitano a prevedere che l’inadempimento del licenziatario alle proprie obbligazioni di pagamento, non rimediato nel termine essenziale di dieci giorni, costituisca causa di risoluzione dell’accordo. 3.2. La parte ricorrente evidenzia come si giunga alle stesse conclusioni anche attraverso l’analisi della cd. soft law dell’Organizzazione Mondiale delle Dogane (Word Customs Organisation, WCO), secondo le quali si può parlare di condizioni di vendita, se viene fatto riferimento alle royalties nell’accordo di produzione e vendita o nei documenti allegati, alla vendita nel contratto di licenza, alla cessazione dell’accordo di produzione e vendita quale conseguenza diretta dell’infrazione del contratto di licenza, al divieto nel contratto di licenza di produrre o vendere i beni che incorporano diritti di proprietà intellettuale se le royalties non vengono corrisposte, alla possibilità, concessa all’interno del contratto di licenza, che il licenziante possa ingerirsi nella produzione e nella vendita tra importatore e produttore, al di là delle ipotesi di controllo della qualità. Nessuno degli indicatori appena menzionati - conformi alle indicazioni formulate dal Comitato Tecnico per la Valutazione Doganale della WCO nell’Advisory Opinion n. 4.13 – ricorre nel caso di specie. 10 di 33 3.3. Rileva, inoltre, come l’esistenza di un controllo sul produttore sia da escludere in considerazione sia delle dimensioni di uno dei più importanti manufacturer di cui si avvale AS, cioè UE UEn (una società di Hong Kong con un fatturato superiore, addirittura, a quest’ultima), sia del fatto che quest’ultimo produce anche per i maggiori competitors di AS. 3.4. Richiama, infine, la giurisprudenza di questa Corte che ritiene non daziabili le royalties in caso di controllo di qualità a differenza delle ipotesi di controllo sul produttore, individuate in presenza degli indici di cui alla normativa di soft law unionale. 4. Con il quarto motivo è stata contestata la violazione dell’art. 303 del T.U. delle leggi doganali, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. 4.1. La parte ricorrente richiama quanto affermato a pag. 8-9 della sentenza impugnata, evidenziando come il giudice d’appello, pur rilevando il carattere sproporzionato della sanzione applicata non ne trae le corrette conseguenze in punto di disapplicazione (così come richiesto nell’atto d’appello), incorrendo in una palese contraddizione. 4.2. Le ricorrenti sottolineano di aver dedotto il contrasto tra l’art. 303 del Testo Unico delle Leggi Doganali (TULD) e il principio di proporzionalità della sanzione, riconosciuto dalla pacifica giurisprudenza della CGUE (17/07/2014, causa C-272/13), secondo la quale le sanzioni amministrative devono essere proporzionali al disvalore dell’illecito e non eccedere quanto necessario a scongiurare l’evasione dei tributi. 5. L’ADMO nel controricorso ha evidenziato come la ricorrente non abbia indicato, con riferimento al primo motivo, in cosa sia consistita la violazione della norma, limitandosi a richiedere una diversa lettura dei medesimi fatti. Rileva, poi, come non solo la 11 di 33 ricorrente a pag. 14 del ricorso evidenzi che sono escluse dall’ambito di applicazione dell’art. 32 le commissioni riconosciute in esecuzione di uno specifico obbligo contrattuale diverso dal mero procacciamento di affari, ma anche che, nei precedenti gradi di giudizio, non sia stato prodotto alcun elemento probatorio o indizio a sostegno della riconducibilità del ruolo di AS NG, con la conseguenza che il ruolo di quest’ultima rimane accertato così come ricostruito dall’Ufficio. La controricorrente evidenzia, poi, come gli ordini di acquisito risultino eseguiti direttamente da AS ER IN BV direttamente nei confronti dei produttori, senza alcun riferimento all’agente che, di conseguenza, non agisce in rappresentanza dell’importatore al momento dell’acquisto, svolgendo, invece, una serie di servizi riconducibili a una diversa tipologia contrattuale, assimilabile all’intermediazione. 5.1. La controricorrente ha eccepito, poi, l’inammissibilità del secondo motivo di ricorso. La mancata contestazione della precisa violazione di norme addebitabili al giudice di merito fa sì che il motivo di ricorso si riduca alla richiesta di una nuova valutazione dei fatti. Nel caso di specie, inoltre, l’Ufficio non ha contestato l’esenzione per i cd. TAC con riferimento ai campioni, ma ha ritenuto che nel caso concreto i prodotti, regolarmente fatturati e pagati, non potessero essere qualificati come campioni. Ha inoltre evidenziato come nel verbale giornaliero n. 9 la stessa AS abbia dichiarato che: «la sigla SMS è acronimo di “sales man sample” ed identifica il campionario importato in Italia e destinato alla vendita agli agenti e agli showroom di proprietà di AS Italy. La dicitura “presell” identifica anch’essa un quantitativo di merce, destinato alla vendita agli agenti e agli showroom di proprietà di AS Italy, anch’esso regolarmente fatturato da AS Italy.» Di conseguenza, in sede di 12 di 33 accertamento è stato precisato che: «non possono essere considerati campioni le merci importate con bollette doganali a cui è allegata una fattura del fornitore contente le sigle “SMS” e “PRESELL” in quanto tali merci, destinate alla vendita sul territorio nazionale, sono state regolarmente fatturate e pagate. Inoltre, anche all’importazione, sono state regolarmente sdoganate come merci e non classificate come campioni.» 5.2. Anche con riferimento al terzo motivo di ricorso la controricorrente contesta l’omessa indicazione della violazione in cui sarebbe incorsa la CTR, con una nuova e inammissibile richiesta di riesame nel merito di questioni già valutate nei precedenti gradi di giudizio. Ha comunque evidenziato che i contratti di esaminati (i.e. quello di buying agreement e quello di licenza) sono connessi e devono essere esaminati come un’unica vicenda negoziale. Rileva, poi, come, in caso di accordo scritto, qualora non sia previsto, come condizione di vendita, il pagamento di royalties, la corresponsione del diritto di licenza al licenziante è una condizione implicita sia del contratto di licenza che di quello di fornitura/manufacturing. In caso contrario, infatti, la merce non si troverebbe in posizione di liceità e, in assenza di autorizzazione all’uso del marchio, in sarebbe importata merce contraffatta, in violazione dell’art. 474 cod. pen. 5.3. Sul concetto di controllo la controricorrente richiama l’art. 143 DAC, secondo il quale: «si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda.» Ha quindi richiamato gli indicatori sviluppati dal Comitato del Codice Doganale (Commento 14), per poi evidenziare che i contratti analizzati contengono alcune clausole contrattuali che lasciano presumere un controllo di fatto del licenziante sul produttore che 13 di 33 esula dal mero controllo di qualità. A tal fine viene in rilievo il potere del licenziante di: - subordinare la vendita della merce all’approvazione del licenziante dei campioni di preproduzione e dei materiali accessori;
- estendere a terzi produttori il rispetto degli obblighi derivanti dal contratto di licenza: - ispezionare gli impianti, le attrezzature, le tecniche di produzione, assemblaggio e immagazzinamento (compresa la reltiva documentazione) del licenziatario e dei suoi subcontraenti (produttori e distributori). Rileva altresì che i manufacturing agreement stipulati tra il licenziatario AS ER IN BV e i vari produttori esteri contengono molteplici coinvolgimenti del gruppo AS, indicato come «AS AG e le società da questa di volta in volta controllate». In particolare: - nell’esecuzione del manufacturing agreement il licenziatario può designare qualunque membro del gruppo AS per trattare con il produttore (cl. 2.4.); - il produttore può ricevere informazioni riservate, le specifiche necessarie per la produzione, da parte di AS o di una sua affiliata (artt. 3.1.); - per agevolare la produzione di prodotti del gruppo AS e la successiva consegna, compresa l’esportazione, AS ER IN BV o un altro componente del Gruppo AS, ovvero AS AG e le società da questa di volta in volta controllate, si impegnano a fornire al produttore una lettera di autorizzazione che quest’ultimo possa usare come prova che lo stabilimento indicato nella lettera è autorizzato a produrre prodotti del gruppo AS (artt.
2.3.ii); 3.1; 5.5); 14 di 33 - il produttore accetta e aderisce al Manuale delle policy del gruppo AS, dove si legge che a quest’ultimo (o ai soggetti da questo designati) sarà garantito l’accesso presso la sede del produttore per verificare l’adempimento e i requisiti ivi previsti (contratto di licenza art. 3.6); - il produttore deve rispettare gli standard del luogo di lavoro del gruppo AS;
- il produttore ha accesso al sistema di Licenza del gruppo AS per la gestione degli ordini. La controricorrente rileva che tali motivazioni sono state riprese nell’avviso di rettifica in modo analitico, con riferimento alle singole clausole contrattuali da cui l’Ufficio ha desunto l’esistenza dei requisiti per l’applicazione delle cd. royalties. Non può essere, inoltre, ricondotto al mero controllo di qualità quanto previsto nell’art.
3.6. del contratto di licenza, laddove è previsto di «consentire ai rappresentanti autorizzati del licenziante di ispezionare, durante l’orario di lavoro, gli impianti, le attrezzature e le tecniche di produzione, assemblaggio e immagazzinamento (compresa la relativa documentazione) del licenziatario o dei suoi subcontraenti con riferimento ai prodotti oggetto di licenza.» Lo stesso articolo precisa, infatti, come tale potere è funzionale a garantire il rispetto delle condizioni previste nel contratto di licenza. 5.4. La controricorrente rileva, poi, come il controllo di qualità integri una fase del processo produttivo industriale che si sostanzia nella verifica finale tra la corrispondenza tra ciò che viene progettato e commissionato e quello che viene prodotto, mentre l’assetto delineato dai contraenti è sicuramente più ampio, come dimostra l’art. 3 del contratto di licenza e la disamina dell’intera operazione. Quest’ultima non è limitata a garantire solo il controllo di qualità, ma impone al licenziatario/produttore obblighi molto più stringenti per 15 di 33 garantire elevati standard di stile, conformi al prestigio del marchio. Diversamente, il controllo di qualità mira a migliorare le tecniche di produzione, limitare gli scarti, aumentare la produzione, diminuire i resi, ottimizzare l’intero processo, per renderlo efficace, misurandosi quantitativamente attraverso tecniche consolidate adottate dalle aziende di quel singolo settore. 5.5. Con riferimento alla contestazione relativa all’art. 303 TU delle leggi Doganali evidenzia come la ricorrente, nei precedenti gradi di giudizio, si sia limitata a chiedere l’annullamento delle sanzioni, considerata l’infondatezza del presupposto della rettifica operata dall’Ufficio, senza formulare motivi autonomi di impugnazione. Rileva che l’art. 303 T.U. leggi Doganali è stato applicato in modo corretto e che la norma esprime un giudizio di disvalore astratto delle condotte poste in essere non sindacabile, trattandosi di norma perfettamente valida ed efficace sulla quale non è stato sollevato alcun giudizio di costituzionalità. Evidenzia, poi, come sia lo stesso ordinamento europeo a rinviare agli ordinamenti nazionali in merito alla disciplina delle sanzioni (art. 42 Reg. UE 952/2013). 6. Come già rilevato nella parte espositiva i primi tre motivi di ricorso attengono alla determinazione del valore in dogana relativo alle merci importate da AS ER BV, con particolare riferimento ai cd. technical assistance charges, alle commissione di acquisto e alle royalties. I parametri normativi di riferimento sono costituiti dagli artt. 29 e 32 Reg. (CEE) n. 2913/92 del 12/10/1992 e 157 ss. Reg. CEE n. 2454/93 del 02/07/1993. L’art. 29 Reg. (CEE) n. 2913/92 stabilisce che: il «valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano 16 di 33 vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33.» Il valore in dogana si identifica con il valore di transazione, rettificato secondo le previsioni degli artt. 32 e 33 Reg. (CEE) n. 2913/92 del 12/10/1992. 6.1. Il primo motivo si incentra sulla violazione della norma appena richiamata sotto il profilo della mancata esclusione dei costi d’acquisto del valore in dogana delle merci. L’art. 32 Reg. (CEE) n. 2913/1992 prevede che: «Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'articolo 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate: a) i seguenti elementi, nella misura in cui sono a carico del compratore ma non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci: i) commissioni e spese di mediazione, escluse le commissioni di acquisto». Secondo l’art. 32, par. 4, Reg. (CEE) n. 2913/1992: «Ai fini del presente capitolo, per «commissioni d'acquisto» si intendono le somme versate da un importatore al suo agente per il servizio da questi fornito nel rappresentarlo al momento dell'acquisto delle merci da valutare.» La CTR – nel recepire le conclusioni del giudice di prime cure – ha escluso, di fatto, che nel caso di specie ricorresse l’ipotesi delineata dalla norma appena richiamata, ritenendo che il ruolo svolto da AS NG non fosse, in realtà, quello di agente, ma fosse piuttosto riconducibile a un’attività di intermediazione. Ad avviso della ricorrente nel caso di specie era irrilevante che l’agente non avesse un potere di rappresentanza diretta di AS ER BV, svolgendo, comunque, la propria attività nell’interesse di quest’ultima. Il motivo è fondato. 17 di 33 Dall’art. 32 Reg. (CEE) n. 2913/92 emerge, infatti, una nozione di commissione di acquisto che viene in rilievo in relazione a un’attività contrattuale tipizzata (servizio di rappresentanza fornito dall’agente in favore dell’importatore al momento dell’acquisto delle merci da valutare). Il servizio da cui scaturisce la commissione d’acquisto viene, quindi, delimitato in relazione a una precisa cadenza temporale (cioè come attività compiuta al momento dell’acquisto dall’agente in rappresentanza dell’importatore) e oggettiva (riferita cioè alla singola vendita) e non in una prospettiva genericamente funzionale (attività svolta dall’agente nell’interesse dell’importatore). L’art. 32, par. 1, lett. a) Reg. (CEE) n. 2913 del 1992 fa rientrare nel valore di dogana le «commissioni e spese di mediazione», ad esclusione delle (sole) commissioni d’acquisto. Il costo di acquisto non deve essere aggiunto al prezzo pagato o da pagare per le merci importate, solamente nell’ipotesi in cui costituisca corrispettivo per l’attività di rappresentanza svolta al momento dell’acquisto dei beni, mentre non vengono in rilievo ulteriori attività accessorie alla commercializzazione dei beni importati. Sul punto non è importante tanto verificare l’inserimento nell’ordine di acquisto del nome del licenziatario importatore, quanto il tipo di incarico dato a quest’ultimo e per chi agisse effettivamente. In particolare, è importante verificare se l’incarico era stato dato da entrambe le parti oppure solamente da AS, essendo evidente come, solo in quest’ultima ipotesi, il licenziatario fosse da considerare un procacciatore. Tale verifica manca nella sentenza impugnata e dovrà essere, pertanto, eseguita dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in sede di rinvio. 6.2. Con il secondo motivo la ricorrente contesta, invece, la violazione dell’art. 32 Reg. (CEE) n. 2913/92 in relazione ai cd. TACS 18 di 33 (technical assistance charges) nel valore in dogana delle merci importate. La CTR – nel far proprie le considerazioni del giudice di primo grado – ha ritenuto che tali costi (per design e sviluppo, rimanenze e spese legate ai macchinari usati) fossero da considerare nella determinazione del valore in dogana, dal momento che dalle risultanze documentali emergeva che si trattasse di merci destinate alla vendita e come tali erano state fatturate e contabilizzate. La ricorrente conclude chiedendo di «statuire, ai fini dell’esclusione dei costi di assistenza tecnica dal valore a fini doganali, l’irrilevanza delle spedizioni di campionario destinate esclusivamente ad agenti e showroom, alla luce dell’impossibilità di calcolarli ex ante e della loro inclusione nelle successive spedizioni in blocco a seguito della messa in produzione.» Il motivo presenta profili di indeterminatezza e di genericità, a partire dalla mancata indicazione delle argomentazioni inerenti alla violazione dell’art. 32 Reg. (CEE) n. 2913 del 1992, tanto più se si considera che la ricorrente non dichiara che tali spese non siano dovute in assoluto, ma che non possano essere determinate ex ante sui campionari. Non viene, poi, chiarito adeguatamente come tali spese sarebbero ripartite all’interno delle spedizioni in blocco. Infine, il motivo di ricorso non si confronta con la ratio della decisione impugnata, che ha ritenuto corretta l’inclusione dei TACS nel valore di dogana, dal momento che risultava documentalmente provato che si trattasse, comunque, di beni destinati alla vendita. 6.3. Con terzo motivo la ricorrente contesta l’inclusione delle cd. royalties nel valore in dogana delle merci. Secondo l’art. 32 Reg. (CEE) n. 2913/1992: «Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'articolo 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate: … c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, 19 di 33 direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare.» L’art. 157 Reg. (CEE) n. 2954/1993 prevede che: «Ai fini dell'articolo 32, paragrafo 1 , lettera c) del codice, per corrispettivi e diritti di licenza, si intende, in particolare, il pagamento per l'uso di diritti inerenti: — alla fabbricazione delle merci importate (in particolare brevetti, progetti, modelli e «know-how» per la fabbricazione); — alla vendita per l'esportazione della merce importata (in particolare marchi commerciali o di fabbrica e modelli depositati); — all'impiego e alla rivendita delle merci importate (in particolare diritti d'autore e procedimento di produzione incorporati in modo inscindibile nelle merci importate). 2. Indipendentemente dai casi di cui all'articolo 32, paragrafo 5 del codice, quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 del codice si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: — si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e — costituisce una condizione di vendita delle merci in causa.» Con riferimento alle ipotesi in cui la licenza riguardi un marchio commerciale o di fabbrica l’art. 159 Reg. (CEE) n. 2954/1993 precisa che: «Al prezzo effettivamente pagato o pagabile per le merci importate va aggiunto un corrispettivo o diritto di licenza relativo al diritto di utilizzare un marchio commerciale o di fabbrica soltanto se: — il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti soggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione, 20 di 33 — le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e — l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore.» Non risultando contestazione alcuna in ordine alla presenza dei requisiti previsti dall’art. 159 Reg. (CEE) n. 2954/1993 occorre evidenziare che il requisito che condiziona l’addizione dei corrispettivi o diritti di licenza non inclusi nel prezzo ruota attorno alla circostanza che il loro pagamento costituisca condizione della vendita. Sul punto questa Corte ha affermato che: « In tema di dazi doganali, nella determinazione del valore delle merci in dogana ai sensi del regolamento (CEE) n. 2913 del 1992 (vigente "ratione temporis") e degli artt. 159 e 160 del DAC, deve tenersi conto, oltre che del valore economico reale della merce importata, anche dei diritti di licenza, purché non inclusi nel prezzo, riferiti alla suddetta merce e dovuti quale condizione per la vendita di quest'ultima, rilevando per la sussistenza di tale ultimo presupposto, indipendentemente da un'espressa previsione tra le parti, il fatto che il licenziante sia in grado di esercitare poteri di controllo e orientamento, di fatto o di diritto, anche su singoli segmenti del processo produttivo, come quello dell'approvazione preventiva dei fornitori scelti dal licenziatario.» (Cass., 05/06/2020, n. 10685). È stato inoltre rilevato che: «Con riferimento alla nozione di controllo utilizzata nella richiamata pronuncia della Corte di Giustizia e presa in considerazione dall'art. 143, par. 1, lett. e), Reg. (CEE) n. 2454/93, si osserva che l'allegato 23 a tale Regolamento chiarisce che «si considera che una persona ne controlli un'altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda». Il controllo è dunque 21 di 33 inteso in un'accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perché è assunto per la sua rilevanza anche di fatto;
dall'altro, su quello degli effetti, perché ci si contenta del potere di «orientamento» del soggetto controllato (così, Cass. n. 8473/18). Quest'accezione ampia e necessariamente casistica, d'altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch'esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene.» (Cass. 05/06/2020, n. 10686). La ricorrente contesta che la CTR – richiamandosi alle motivazioni del giudice di prime cure – non abbia verificato se la società licenziante fosse stata in grado di controllare i fornitori delle merci, attraverso un potere di costrizione o di orientamento, se il pagamento dei corrispettivi fosse una condizione di vendita delle merci. Evidenzia che il controllo di fatto del licenziatario sul produttore sia stato desunto dalla mera possibilità riconducibile a un fisiologico controllo sulla qualità della produzione. Rileva come i contratti di licenza si limitassero a prevedere (art. 10.3) che l’inadempimento del licenziatario alle proprie obbligazioni di pagamento, non rimediato nel termine essenziale di dieci giorni, costituisse causa di risoluzione dell’accordo, così come l’insolvenza e/o la fuoriuscita di AS ER IN BV dal gruppo AS. La sentenza impugnata – nel richiamare le motivazioni del giudice di primo grado – ha ritenuto necessario computare le cd. royalties nel valore in dogana dei beni importati, in quanto, dalla documentazione in atti, emergeva che AS ER avesse stipulato una serie di contratti di licenza per l’utilizzo dei marchi e, con il produttore, un contratto di produzione concernente i prodotti relativi ai marchi oggetto di licenza che ponevano in stretta connessione i rapporti 22 di 33 complessivamente disciplinati e i relativi soggetti (importatore- licenziatario, licenziante produttore). Si legge nella sentenza impugnata: «è evidente che l’interdipendenza delle discipline contrattuali comporta che il titolare dei diritti immateriali, destinatario del corrispettivo del diritto di licenza, non sia privo di qualsiasi possibilità di controllo sulle scelte del produttore e sulla sua attività dovendosi, dunque, ritenere ricorrere i presupposti in presenza dei quali, secondo la giurisprudenza di legittimità, le royalties vanno computate ai fini della determinazione del valore delle merci in dogana.» La motivazione della sentenza impugnata non contrasta con gli artt. 32 Reg. (CEE) n. 2913 del 1992 e 157 e 159 Reg. (CEE) n. 2954 del 1993: l’esistenza di poteri di orientamento o di controllo sul produttore costituisce, infatti, un apprezzamento di fatto rimesso al giudice di merito. Quest’ultimo nella propria motivazione non ha operato alcuna impropria sovrapposizione tra controllo di qualità e potere di controllo o di orientamento sulle scelte del produttore. Ne consegue che anche il terzo motivo di ricorso è da ritenere infondato. 6.4. Con il quarto motivo la ricorrente contesta la violazione dell’art. 303 del T.U. delle leggi doganali e il principio di proporzionalità della sanzione. Nel caso di specie quest’ultima è stata irrogata per un importo di Euro 507.492 a fronte di maggiori tributi richiesti per l’importo di Euro 193.552. Dalla lettura della sentenza impugnata emerge che le sanzioni sono state applicate nel minimo edittale. Nel caso di specie è stato applicato l’art. 303, comma 3, T.U. 23/01/1973, n. 43, il quale prevede che: «Se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l’accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti 23 di 33 supera il cinque per cento, la sanzione amministrativa, qualora il fatto non costituisca più grave reato, è applicata come segue: a) per i diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro;
b) per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro;
c) per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000 euro;
d) per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro;
e) per i diritti pari o superiori a 4.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l'importo dei diritti.» La ricorrente evidenzia come la norma appena riportata preveda sanzioni, determinate per scaglioni da un importo minimo a un importo massimo del tutto sproporzionate. 6.5. L’esame di tale motivo parte dalla constatazione che il principio di proporzionalità è uno dei principi regolatori generali che presidiano l’applicazione delle sanzioni tributarie. Il suo ambito applicativo non è, infatti, limitato alle sanzioni irrogate in conseguenza della violazione della disciplina in materia di cd. tributi armonizzati, ma trova solidi agganci nella disciplina generale contenuta nel d.lgs. 18/12/1997, n. 472, passando da una formulazione in negativo che ha caratterizzato, dapprima, l’art. 7, comma 4 (con la previsione della possibilità di riduzione della sanzione fino alla metà del minimo in presenza di «circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione») e l’ultima modifica (riconducibile all’art. 3 d.lgs. 14/06/2024, n. 87 e applicabile alle violazioni commesse dal 01/09/2024), che ha interessato la 24 di 33 medesima norma che, al primo comma, stabilisce adesso che: «La determinazione della sanzione è effettuata in ragione del principio di proporzionalità di cui all'articolo 3, comma 3-bis.» A sua volta, l’art. 3, comma 3-bis, d.lgs. n. 472 del 1997 – inserito sempre ad opera dell’art. 3 d.lgs. n. 87 del 2024 – stabilisce che: «La disciplina delle violazioni e sanzioni tributarie è improntata ai principi di proporzionalità e di offensività.» Anche nel vigore della precedente formulazione della norma la Corte costituzionale ha precisato che: «l’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 472 del 1997 si pone come una opportuna valvola di decompressione che è atta a mitigare l’applicazione di sanzioni, come quella stabilita dalla norma censurata, che, strutturate per garantire un forte effetto deterrente al fine di evitare evasioni anche totali delle imposte, tendono a divenire draconiane quando colpiscono contribuenti che invece tale intento chiaramente non rivelano.» (C. cost., 17/03/2023, n. 46). La Corte costituzionale richiama, quindi, un’interpretazione costituzionalmente orientata dell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 472 del 1997, secondo l’art. 3 Cost., veicolo di ingresso del cd. test di proporzionalità anche nel settore delle sanzioni tributarie. È stato, in particolare, evidenziato che: «Tale valorizzazione dell’art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997 alla luce dell’art. 3 Cost. trova solide basi nell’evoluzione della giurisprudenza di questa Corte, che in più occasioni ha precisato, da un lato, che «il principio di proporzionalità della sanzione rispetto alla gravità dell’illecito» è «applicabile anche alla generalità delle sanzioni amministrative» (ex plurimis, sentenza n. 112 del 2019) e, dall’altro, che anche per le sanzioni amministrative si prospetta «l’esigenza che non venga manifestamente meno un rapporto di congruità tra la sanzione e la gravità dell’illecito sanzionato», in particolare dando rilievo «al 25 di 33 disvalore concreto di fatti pure ricompresi nella sfera applicativa della norma» (sentenza n. 185 del 2021). Ciò in quanto «il principio di proporzionalità postula l’adeguatezza della sanzione al caso concreto e tale adeguatezza non può essere raggiunta se non attraverso la concreta valutazione degli specifici comportamenti messi in atto nella commissione dell’illecito» (sentenza n. 161 del 2018).» Le affermazioni della Corte costituzionale appena riportate declinano il contenuto del principio di proporzionalità in ambito sanzionatorio in termini di adeguatezza della sanzione al caso concreto, consentendo di fissare le coordinate ermeneutiche in ordine all’interpretazione di norme come l’art. 303 TULD, dove la comminatoria della sanzione oscilla tra un minimo e un massimo che può arrivare a raggiungere una decuplicazione dell’importo erroneamente non assoggettato ad imposta da parte del contribuente. 6.6. Il quadro interno si arricchisce in relazione al rilievo (anche sovranazionale) che assume il principio di proporzionalità come principio generale del diritto dell’Unione Europea, considerato che, nel caso di specie, viene in rilievo un tributo cd. armonizzato, regolato, ratione temporis, dal cd. Codice doganale comunitario (Reg. n. 2913/1992 del 12 ottobre 1992, cd. CDC). A differenza del successivo Codice doganale dell’Unione (Reg. UE n. 952/2013 del 09/10/2013, cd. CDU) il CDC del 1992 non contiene una norma come l’art. 42 del Codice del 2013, in base alla quale: «Ciascuno Stato membro prevede sanzioni applicabili in caso di violazione della normativa doganale. Tali sanzioni devono essere effettive, proporzionate e dissuasive.» Ciò non ha, tuttavia, impedito alla giurisprudenza europea di affermare il rilievo del principio di proporzionalità. In particolare, assume rilievo – proprio perché relativo all’applicazione del CDC del 26 di 33 1992 – quanto affermato dalla Corte di Giustizia (7 dicembre 2000, de AN, C-213/99, § 19-20) e in particolare: « Conformemente ad una costante giurisprudenza, ricordata al punto 20 della sentenza 26 ottobre 1995, causa C-36/94, SS (Racc. pag. I-3573), qualora una normativa comunitaria non contenga una specifica sanzione in caso di violazione delle proprie disposizioni ovvero rinvìi al riguardo alle disposizioni nazionali, l'art. 5 del Trattato (divenuto art. 10 CE) impone agli Stati membri di adottare tutte le misure atte a garantire la portata e l'efficacia del diritto comunitario. A tal fine, pur conservando un potere discrezionale in merito alla scelta delle sanzioni, essi devono vegliare a che le violazioni del diritto comunitario siano sanzionate, sotto il profilo sostanziale e procedurale, in termini analoghi a quelli previsti per le violazioni del diritto interno simili per natura e per importanza, e che in ogni caso conferiscano alla sanzione stessa un carattere di effettività, di proporzionalità e di capacità dissuasiva. Per quanto riguarda le infrazioni doganali, la Corte ha precisato che, in assenza di armonizzazione delle normative comunitarie in questo settore, gli Stati membri hanno la competenza di scegliere le sanzioni che sembrano loro più appropriate. Essi sono tuttavia tenuti ad esercitare questa competenza nel rispetto del diritto comunitario e dei suoi principi generali e, di conseguenza, nel rispetto del principio di proporzionalità (v. sentenza SS, citata, punto 21).» L’esercizio della discrezionalità rimessa al legislatore nella scelta della sanzione in assenza di armonizzazione - ricollegata nella sentenza resa nel caso de AN all’obbligo degli Stati membri di adottare tutte le misure atte a garantire la portata e l'efficacia del diritto comunitario – trova, attualmente, riferimento nell’art. 4, par. 4-5, TUE, secondo il quale: «Gli Stati membri adottano ogni misura di carattere generale o particolare atta ad assicurare l’esecuzione 27 di 33 degli obblighi derivanti dai trattati o conseguenti agli atti delle istituzioni dell’Unione. Gli Stati membri facilitano all’Unione l’adempimento dei suoi compiti e si astengono da qualsiasi misura che rischi di mettere in pericolo la realizzazione degli obiettivi dell’Unione.» Anche in relazione alle sanzioni applicate in conseguenza delle violazioni al Reg. CE n. 2913/1992 cit. (CDC) il principio di proporzionalità vincola in singoli Stati membri quale principio generale del diritto europeo (CGUE, 07/02/2014, Causa C-424/12, §50), in attuazione dapprima dell’art. 10 CE e adesso dell’art. 4, par. 4-5, TUE. 6.7. Il confronto tra la recente giurisprudenza costituzionale e quella europea (rilevante in materia di tributi armonizzati) presenta numerosi punti di convergenza, non solo in relazione all’applicazione del principio di proporzionalità con riferimento alle sanzioni amministrative inerenti alla violazione di norme tributarie, ma anche in merito alla declinazione dei suoi contenuti secondo un parametro di adeguatezza della sanzione irrogata in concreto in relazione agli «specifici comportamenti messi in atto nella commissione dell’illecito» (C. cost. n. 46 del 2023) o alla natura o gravità della violazione (CGUE, 08/05/2019, Causa C-712/17). Il riferimento alla natura e alla gravità della violazione operato dalla giurisprudenza europea evidenzia come non siano estranee alla quantificazione della sanzione da irrogare nel caso concreto anche esigenze di carattere general preventivo e special preventivo, ma esclude che tali esigenze possano avere un valore preponderante ed escludente in relazione alla condotta tenuta dalla parte nella violazione della norma tributaria e alle sue conseguenze. 6.8. L’evidente connessione tra la declinazione del principio di proporzionalità in materia di sanzioni tributarie nell’ambito della 28 di 33 giurisprudenza europea e di quella costituzionale impone, preliminarmente, di interpretare la norma sanzionatoria in conformità a tale principio. 6.9. Non di convergenza ermeneutica, ma di un sistema di tutele integrate (C. cost. n. 67 del 2022, punto 11 del Considerato) e attuativo del principio di primazia del diritto europeo si parla nell’ipotesi in cui l’interpretazione conforme ai principi costituzionali ed europei non consenta di raggiungere risultati concreti a dare attuazione a tali principi. Sul punto occorre richiamare l’orientamento consolidato della Corte costituzionale secondo il quale: «il contrasto con il diritto dell’Unione europea condiziona l’applicabilità della norma censurata nel giudizio a quo – e di conseguenza la rilevanza delle questioni di legittimità costituzionale che si intendano sollevare sulla medesima (da ultimo, ordinanza n. 2 del 2017) – soltanto quando la norma europea è dotata di effetto diretto. Al riguardo deve richiamarsi l’insegnamento di questa Corte, in base al quale «conformemente ai principi affermati dalla sentenza della Corte di giustizia 9 marzo 1978, in causa C-106/77 (Simmenthal), e dalla successiva giurisprudenza di questa Corte, segnatamente con la sentenza n. 170 del 1984 (Granital), qualora si tratti di disposizione del diritto dell’Unione europea direttamente efficace, spetta al giudice nazionale comune valutare la compatibilità comunitaria della normativa interna censurata, utilizzando – se del caso – il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia, e nell’ipotesi di contrasto provvedere egli stesso all’applicazione della norma comunitaria in luogo della norma nazionale;
mentre, in caso di contrasto con una norma comunitaria priva di efficacia diretta – contrasto accertato eventualmente mediante ricorso alla Corte di giustizia – e nell’impossibilità di risolvere il contrasto in via interpretativa, il giudice comune deve sollevare la questione di 29 di 33 legittimità costituzionale, spettando poi a questa Corte valutare l’esistenza di un contrasto insanabile in via interpretativa e, eventualmente, annullare la legge incompatibile con il diritto comunitario (nello stesso senso sentenze n. 284 del 2007, n. 28 e n. 227 del 2010 e n. 75 del 2012)» (ordinanza n. 207 del 2013).» (C. cost. 14/12/2017, n. 269 e di recente v. anche C. cost. 12/02/2024, n. 15). 6.10. In sintonia con tale orientamento la pronuncia della Grande Sezione della CGUE (sentenza 08/03/2022, C-205/20) ha affermato (§ 37) che: «Occorre altresì ricordare che il principio del primato impone al giudice nazionale che è incaricato di applicare, nell’ambito della propria competenza, le disposizioni di diritto dell’Unione, l’obbligo, ove non possa procedere a un’interpretazione della normativa nazionale conforme alle prescrizioni del diritto dell’Unione, di garantire la piena efficacia delle prescrizioni di tale diritto nell’ambito della controversia di cui è investito, disapplicando all’occorrenza, di propria iniziativa, qualsiasi normativa o prassi nazionale, anche posteriore, contraria a una disposizione del diritto dell’Unione che abbia effetto diretto, senza dover chiedere o attendere la previa rimozione di tale normativa o prassi nazionale in via legislativa o mediante qualsiasi altro procedimento costituzionale (v., in tal senso, sentenze del 24 giugno 2019, Popławski, C 573/17, EU:C:2019:530, punti 58 e 61, nonché del 21 dicembre 2021, Euro Box Promotion e a., C 357/19, C 379/19, C 547/19, C 811/19 e C 840/19, EU:C:2021:1034, punto 252).» La sentenza (appena citata) della Grande Sezione (§ 31), chiamata a pronunciarsi in relazione all’interpretazione dell’art. 20 Direttiva 2014/67/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 15 maggio 2014, il quale prevede che: «Gli Stati membri stabiliscono le sanzioni applicabili in caso di violazione delle disposizioni nazionali adottate 30 di 33 in attuazione della presente direttiva e adottano tutte le misure necessarie per garantirne l'osservanza. Le sanzioni previste sono effettive, proporzionate e dissuasive.» Come già rilevato una disposizione simile trova corrispondenza nell’art. 42 Reg. (UE) n. 952/2013 (cd. Codice doganale dell’Unione), ma non in quello del 1992 (Reg. CE n. 2913/1992) rilevante, ratione temporis, nel caso in esame. 6.11. Nondimeno, in virtù del richiamo all’art. 10 CE (da riferire adesso all’art. 4, par. 4-5, T.U.E.) nitidamente delineato dalla giurisprudenza europea (7 dicembre 2000, de AN, C-213/99, § 19-20 cit.) in materia di sanzioni deve ritenersi che, in ragione della necessità di adottare ogni misura idonea (generale o particolare) atta ad assicurare l’esecuzione degli obblighi derivanti dai trattati o conseguenti agli atti delle istituzioni dell’Unione e dell’obbligo di astensione da qualsiasi misura che rischi di mettere in pericolo la realizzazione degli obiettivi dell’Unione, anche nell’ipotesi di infrazione alle disposizioni previste nel Reg. (CEE) n. 2913/1992 il giudice sia tenuto, in via preliminare, a dare alla norma interna sanzionatoria (nella specie l’art. 303, comma 3, T.U.L.D.) l’interpretazione conforme al principio di proporzionalità, quale principio generale del diritto unionale. Solo nell’ipotesi in cui tale operazione ermeneutica non consenta un esito conforme a tale principio sarà possibile procedere alla disapplicazione della norma interna che si riveli in contrasto con il principio di proporzionalità, tenendo conto, a tal fine, degli «specifici comportamenti messi in atto nella commissione dell’illecito» (C. cost. n. 46 del 2023), della natura o gravità della violazione (CGUE, 08/05/2019, Causa C- 712/17) e dell’obiettivo di garantire l'applicazione delle misure tariffarie e delle altre misure instaurate sul piano comunitario per gli scambi di merci tra la Comunità [adesso dall’Unione] e i paesi terzi 31 di 33 previsto nel terzo considerando del Reg. CEE n. 2913/1992 (tenuto conto di quanto precisato, in relazione all’analogo considerando n. 9 del Codice doganale dell’Unione del 2013, da CGUE 23 novembre 2023, C-653/22 § 31 e cioè che: «Una sanzione come quella di cui trattasi nel procedimento principale, consistente in un’ammenda amministrativa pari al 50% della perdita di entrate provenienti dai dazi doganali causata dalle informazioni inaccurate fornite, può essere considerata effettiva e dissuasiva, ai sensi dell’articolo 42, paragrafo 1, del regolamento n. 952/2013. Infatti, una sanzione del genere può incoraggiare gli operatori economici dell’Unione ad adottare tutte le misure necessarie per garantire la correttezza delle informazioni sulle merci che importano e l’accuratezza e la completezza delle informazioni fornite nelle dichiarazioni in dogana. In questo modo contribuisce a raggiungere l’obiettivo, indicato al considerando 9 di tale regolamento, di garantire l’applicazione delle misure tariffarie e delle altre misure di politica comune relative agli scambi di merci tra l’Unione e i paesi o territori non facenti parte del suo territorio doganale.»). 7. Deve essere, quindi, affermato il seguente principio di diritto: «nell’ipotesi in cui i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento siano maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti superi il cinque per cento il giudice è tenuto a verificare se sia possibile, ai fini della determinazione della sanzione tributaria, l’interpretazione conforme dell’art. 303, comma 3, del Testo Unico 23/01/1973, n. 43 al principio di proporzionalità (tenuto conto della natura e della gravità della violazione e dell’obiettivo di garantire l’applicazione delle misure tariffarie e delle altre misure di politica comune relative agli scambi di merci tra l’Unione e i paesi o territori non facenti parte del 32 di 33 suo territorio doganale), dovendo procedere, in caso contrario, alla disapplicazione della norma.» 8. Nella specie la sanzione irrogata per un importo di Euro 507.492 è pari a due volte e mezzo l’ammontare dei maggiori tributi richiesti (Euro 193.552), rivelandosi contraria al principio di proporzionalità, così come elaborato sia nella giurisprudenza costituzionale che in quella europea. A fronte di una puntuale censura articolata dalla parte appellante (odierna parte ricorrente) in ordine al contrasto tra l’art. 303 T.U. leggi doganali con il principio di proporzionalità risultante dalla stessa motivazione della sentenza impugnata, la Commissione Tributaria Regionale si è, tuttavia, limitata a rilevare la correttezza dell’operato del giudice di prime cure, per il solo fatto che fosse stato irrogato il minimo edittale, senza alcuna considerazione e puntualizzazione inerente all’eventuale contrasto della norma appena richiamata con il principio di proporzionalità, così come elaborato nell’ambito della giurisprudenza europea. 9. Anche il quarto motivo di ricorso è, pertanto, fondato e deve essere accolto. Spetterà, quindi, al giudice di rinvio verificare, se sussistano margini per un’opzione interpretativa della norma conforme al principio di proporzionalità o se debba esserne disposta la disapplicazione tout court, attenendosi a quanto previsto nella presente motivazione. 10. In conclusione, devono essere accolti il primo e il quarto motivo nei termini di cui in motivazione e rigettati gli altri motivi di ricorso, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata e il rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio. 33 di 33
P.Q.M.
Accoglie il primo e il quarto motivo nei termini di cui in motivazione e rigetta gli altri motivi di ricorso. Cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, il 25/09/2024.