CASS
Sentenza 6 marzo 2024
Sentenza 6 marzo 2024
Massime • 1
In materia di imposta sui redditi delle società, l'onere della prova in ordine all'esistenza e all'inerenza dei costi sopportati grava sul contribuente che affermi di aver ricevuto il servizio, in base alle regole generali. Pertanto ove i costi della cui deducibilità si controverte scaturiscano da accordi infragruppo, non può ritenersi sufficiente l'esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi forniti dalla controllante alle controllate e la fatturazione dei corrispettivi, richiedendosi, al contrario, la specifica allegazione di quegli elementi necessari per determinare l'utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio.
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Introduzione Quando l'Agenzia delle Entrate contesta l'“effettività” di un rapporto economico lecito non sta (necessariamente) dicendo che hai commesso una frode: spesso afferma, in sostanza, che quell'operazione non è realmente avvenuta, oppure è avvenuta in modo diverso da come risulta in fattura/contratto, oppure che il costo non è inerente (o non è adeguatamente provato), oppure che l'assetto negoziale è privo di sostanza economica (abuso del diritto). Queste contestazioni sono tra le più insidiose perché possono colpire insieme IVA, imposte dirette e IRAP, e perché si fondano spesso su presunzioni (indizi) e su valutazioni di “coerenza economica” che, se non governate con metodo, …
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 06/03/2024, n. 6101 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 6101 |
| Data del deposito : | 6 marzo 2024 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 12146/2018 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;
– ricorrente – contro GRU COMEDIL S.R.L., in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avv. Antonio Grava, in forza di procura in calce al controricorso, ed elettivamente domiciliata in Roma alla via Francesco Orestano n. 21 presso l’avv. Fabio Pontesilli;
– controricorrente - Contratti infragruppo- costi di regia-inerenza. Operazioni con paesi in black list. Civile Sent. Sez. 5 Num. 6101 Anno 2024 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: LUME FEDERICO Data pubblicazione: 06/03/2024 2 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia-Giulia n. 213/2017, pubblicata in data 27/11/2017, notificata in data 14/02/2018; udita la relazione della causa svolta nella udienza del 12/01/2024 dal consigliere dott. Federico Lume;
udito il Pubblico Ministero, in persona del sostituto Procuratore generale, dott. Fulvio Troncone, che ha concluso per il rigetto del ricorso;
udita l’avv. Gianna Galluzzo per l’Avvocatura dello Stato, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. FATTI DI CAUSA L’Agenzia delle entrate, Direzione regionale del Friuli Venezia- Giulia, a seguito di p.v.c., emetteva, nei confronti di RU ME s.r.l., esercente l’attività di fabbricazione di gru, argani, verricelli, elevatori e simili, un avviso di accertamento con cui effettuava a fini Irap, per l’anno di imposta 2008, e per quanto in questa sede ancora rileva, i seguenti rilievi: - riprendeva a imposizione costi di regia imputati alla prima dalla società capogruppo Terex Corporation, ritenendo che la documentazione Ceteris prodotta dalla società non forniva alcun valido elemento per il capitolo di spesa denominato Terex Cranes, i cui costi, a differenza di altri, quindi, risultavano imputati genericamente, senza indicazione delle attività svolte, del personale addetto e delle ore impiegate, e senza documentazione aggiuntiva rispetto alla relazione della società di revisione, che tali elementi pure non indicava, genericità che rendeva impossibile verificare l’effettiva utilità per la società italiana e anche se le spese sostenute fossero deducibili nell’ordinamento italiano;
3 - recuperava spese e oneri relativi a operazioni intercorse con soggetti residenti in paesi a fiscalità privilegiata indeducibili ai sensi dell’art. 110, commi 10 e 11, t.u.i.r. La CTP di Trieste rigettava il ricorso della società in relazione al primo rilievo, lo accoglieva in parte in relazione al secondo rilievo, riconoscendo soddisfatti i criteri richiesti dall’art. 110 t.u.i.r. solo per alcune società. La CTR del Friuli Venezia-Giulia rigettava l’appello principale dell’Agenzia e accoglieva l’appello incidentale della società, annullando l’accertamento tranne che per la ripresa dei costi con LA International. In particolare, i giudici d’appello rigettavano i motivi dell’appello erariale: - quanto all’eccezione di tardività dell’originario ricorso, spedito senza precisa indicazione dell’Agenzia delle entrate quale destinatario, consegnato quindi alla Regione FVG e pervenuto per le vie brevi all’Agenzia; evidenziavano infatti che, sebbene non fosse chiaramente indicato il destinatario della raccomandata con cui era stato spedito il ricorso, l’indirizzo era corretto e l’errore era addebitabile all’agente postale che aveva consegnato ad un indirizzo diverso;
l’atto era comunque pervenuto al destinatario sanando ogni eventuale nullità; - quanto ai costi sostenuti con imprese in paesi black list, trattandosi di imprese che svolgevano effettiva attività commerciale e per operazioni rispondenti ad un effettivo interesse economico e che avevano avuto esecuzione. I giudici d’appello accoglievano invece i motivi dell’appello incidentale: - integralmente, quanto ai costi di regia, evidenziando che la società avesse provato la certezza e determinabilità dei costi, producendo il contratto di servizi, il report della società di revisione, le 4 fatture emesse da Terex, gli estratti conto, i prospetti di suddivisione delle Corporate Charge e, con specifico riferimento al centro di costo in discussione, la certificazione della società di revisione che evidenziava la natura del servizio reso, i criteri di ripartizione e l’effettività dei costi sostenuti con annesse schede contabili;
che la relazione della società di revisione, in forza dei profili di controllo pubblicistico e di responsabilità penale e civile del revisore, poteva essere privata dalla forma dimostrativa dei fatti attestati solo con una prova contraria documentale idonea a provare che il revisore fosse incorso in errore o inadempimento;
che i costi delle management fees risultavano da un accordo scritto che conteneva il dettaglio delle prestazioni rese e il criterio di ripartizione, il che doveva far ritenere quindi l’inerenza, ai sensi dell’art. 109, comma 5, t.u.i.r., che non può ritenersi limitata alla presenza di un nesso di causa/effetto tra costi e ricavi ma va riferita all’oggetto dell’impresa; richiamavano la giurisprudenza di legittimità sulla idoneità della relazione della società di revisione a fornire la prova della certezza e determinabilità dei costi;
- parzialmente, quanto ai costi sostenuti con imprese in paesi black list, trattandosi di imprese che svolgevano effettiva attività commerciale e per operazioni rispondenti ad un effettivo interesse economico e che avevano avuto esecuzione. Contro tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate con quattro motivi di ricorso. La società resiste con controricorso. L’avv. Manuela Scuccato, procuratore della società, ha depositato atto di rinuncia al mandato. Il Pubblico Ministero ha depositato conclusioni scritte per il rigetto del ricorso. La causa è stata discussa alla pubblica udienza del 12/01/2024. RAGIONI DELLA DECISIONE 5 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., l’Agenzia deduce la violazione degli artt. 23 e 53 della Costituzione, degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., degli artt. 2697, 2699, 2700, 2727 e 2729 cod. civ., degli artt. 95, comma 3, 102, comma 9, e 109 t.u.i.r. nonché 4, 5, 11 e 25 d.lgs. n. 446 del 1997; la difesa erariale permette che in tema di cost sharing agreement, l’onere dalla prova in ordine all’esistenza dei servizi svolti e all’inerenza e congruità dei costi sopportati incombe sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo che la controllata tragga dal servizio remunerato un’effettiva utilità e che quest’ultima sia obiettivamente determinabile e adeguatamente documentata, non essendo sufficiente la contabilizzazione ma occorrendo documentazione di supporto da cui ricavare l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa. Alla luce di tale premesse formula tre diverse doglianze. Con la prima assume che la CTR non abbia valutato la coerenza e l’utilità economica dei costi e la loro congruità rispetto a quelli che sarebbero stati riconosciuti tra imprese indipendenti bensì sulla base del dato formale rappresentato dalla presenza dell’accordo infragruppo nonché in considerazione dell’effettività delle prestazioni. Con la seconda deduce che la CTR non abbia considerato che nei costi in esame erano presenti anche spese, quali costi delle ricariche telefoniche, spese di trasferta, di vitto e alloggio dei del personale, la cui deduzione in Italia non è integrale ma limitata. Con la terza lamenta che la CTR abbia attribuito valore fidefaciente al documento elaborato dalla società di revisione Ceteris, in violazione degli artt. 2699 e 2700 cod. civ., dei principi di diritto affermati dalla Suprema Corte, anche tenendo conto del fatto che la revisione è stata effettuata in nome e per conto della società statunitense e in dichiarata applicazione della legislazione statunitense, sicchè mancherebbe il 6 presupposto fattuale, iscrizione all’albo e vigilanza della Consob, che nella giurisprudenza della Corte è posto a base del riconoscimento del valore delle relazioni della società di revisione del bilancio;
il documento inoltre costituirebbe una mera perizia di parte, priva di autonomo valore probatorio Con il secondo motivo di ricorso, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., l’Agenzia deduce violazione degli artt. 115, 116, 132, secondo comma, n. 4, 118 disp. att. cod. proc. civ., 36, comma 2, n. 4, 53, 54 e 61 d.lgs. n. 546 del 1992, lamentandosi della motivazione apparente in merito alla ripresa dei costi per operazioni con imprese site in paesi black list. Con il terzo motivo di ricorso, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., 2697, 2700, 2727 e 2729 cod. civ., 110, comma 10 e comma 11, t.u.i.r., 39 e 40-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 4, 5, 11, 25 del d.lgs. n. 446 del 1997, dolendosi della insussistenza delle condizioni esimenti per la deducibilità dei costi per operazioni con imprese site in paesi black list. Con il quarto motivo di ricorso, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5) cod. proc. civ., l’Agenzia deduce omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio che è stato oggetto discussione tra le parti. 2. Il primo motivo è infondato alla luce dei principi elaborati da questa Corte di seguito esposti. 2.1. La valutazione dell’inerenza, nel caso di specie, deve essere condotta in base ai principi affermati in relazione a contratti infragruppo, ove il tema si pone in termini non del tutto simili a quelli generali e ove le questioni dell’inerenza del costo e del suo valore normale, in base alla disciplina del transfer pricing, spesso si pongono insieme, pur rimanendo distinte sul piano logico e giuridico. 7 Il fenomeno giuridico ed economico dei gruppi aziendali può infatti astrattamente comportare il diffondersi di operazioni aziendali di tipo difensivo che, nate per la più conveniente allocazione dell'imponibile tra le società associate, sono spesso sfociate in vere e proprie operazioni elusive, il che comporta una particolare rigore, in linea generale, nella valutazione delle operazioni intercompany che hanno destato anche l'attenzione dell'OCSE (Cass. 24/07/2013, n. 17955, seguita da molte altre, tra cui di recente Cass. 06/07/2021, n. 19166). Secondo un'impostazione ampiamente condivisa da questa Corte, in materia di costi c.d. infragruppo, affinché il corrispettivo, riconosciuto alla capogruppo o alla società incaricata del servizio a beneficio di altra consociata, sia deducibile dalla società che lo riceve, occorre che la controllata tragga dal servizio remunerato un'effettiva utilità e che quest'ultima sia obiettivamente determinabile ed adeguatamente documentata (Cass. 30/01/2023, n. 2689; Cass. 27/01/2023, n. 2599; Cass. 04/03/2020, n. 6820; Cass. 14/12/2018, n. 32422; Cass. 04/10/2017 n. 23164; Cass. 23/11/2015, n. 23027; Cass. 18/07/2014, n. 16480; Cass. 21/12/2009, n. 26851), anche se a quei costi non corrispondano direttamente ricavi in senso stretto (Cass. 05/12/2018, n. 31405; in precedenza Cass. 01/08/2000, n. 10062). Peraltro, è stata ritenuta legittima la prassi amministrativa (C.M. n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980) che, al di là della forfettizzazione percentuale dei costi addebitati dalla capogruppo alle controllate, subordina la deducibilità dei costi derivanti da accordi contrattuali sui servizi all'effettività e all'inerenza della spesa all'attività di impresa esercitata dalla controllata ed al reale vantaggio che deriva a quest'ultima (Cass. 11/11/2015, n. 23027); va evidenziato che la stessa circolare precisa espressamente che il controllo sull’utilità (e 8 sull’inerenza) è pregiudiziale all’accertamento del valore normale (e quindi alla congruità del corrispettivo). Tale approccio è in linea con quegli orientamenti dell'OCSE, secondo cui, in tema di prestazione di servizi infragruppo, occorre procedere al cd. benefit test, ovverosia a verificare se l'attività considerata conferisca all'impresa un vantaggio inteso a migliorare la posizione economica o commerciale della stessa (Guídelines Ocse, 18 luglio 2010, capitolo VII) e con l’approccio rigoroso, in tema di arbitraggi di derivazione OCSE, di cui v'è ampia - e non contraddetta - traccia nel formante giurisprudenziale sezionale (Cass. 06/07/2021, n. 19001). Esistenza del costo, sua inerenza e utilità, ed infine determinabilità del medesimo sono questioni quindi diverse e tutte antecedenti alla sua rettifica secondo il valore normale. Per consolidata giurisprudenza di questa Corte l'onere della prova in ordine all'esistenza e all'inerenza dei costi sopportati grava sul contribuente che affermi di aver ricevuto il servizio, in base alle regole generali in tema di costi deducibili (Cass. 18/08/2022, n. 24880; Cass. 04/04/2013, n. 8293; e con riguardo alle operazioni infragruppo Cass. 30/01/2023, n. 2689; Cass. 27/01/2023, n. 2599; Cass. 18/07/2022, n. 22564; Cass. 10/05/2021, n. 12268; Cass. 11/01/2018, n. 439). Alla stregua di tale premessa, questa Corte ha ritenuto che, ove i costi della cui deducibilità si controverte scaturiscano da accordi infragruppo, non può ritenersi sufficiente l'esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi forniti dalla controllante alle controllate e la fatturazione dei corrispettivi, richiedendosi, al contrario, la specifica allegazione di quegli elementi necessari per determinare l'utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio (Cass. 14/12/2018, n. 32422; Cass. 11/11/2015, n. 23027; 9 Cass. 18/07/2014, n. 16480; Cass. 01/06/2012, n. 8808; Cass. 13/07/2012, n. 11949, richiamate da Cass. 28/06/2019, n. 17535). 2.2. Alla luce di tali principi le tre censure di cui si compone il motivo sono infondate. La prima censura attiene al profilo dell’inerenza, che deve essere intesa secondo quanto esposto in premessa;
sul punto, non corrisponde al vero che la CTR non abbia valutato l’esistenza di un’utilità per la società, ritenendo invece esplicitamente che le management fees addebitate dalla capogruppo estera alla consociata italiana siano deducibili laddove risultino da un accordo scritto che contenga il dettaglio delle prestazioni e specifichi un criterio di riparto congruo, tanto più se la struttura organizzativa della controllata non appare idonea all’espletamento in proprio dei servizi ricevuti dalla controllante, correttamente evidenziando che l’inerenza non derivasse da un nesso tra costi e ricavi ma occorresse valutare se i primi fossero stati funzionali all’attività di impresa. La seconda censura, relativa all’eventuale presenza di poste di costo indeducibile, è inammissibile poiché non si confronta con la specifica ratio della decisione intervenuta sul punto, avendo la CTR espressamente evidenziato l’infondatezza di tale doglianza poiché non si tratta di un mero ribaltamento di costi sostenuti dalla capogruppo per conto della RU ME ma il costo di un servizio di regia direzionale la cui quantificazione deve essere oggettivamente determinabile. La terza censura è infondata, in quanto la CTR non ha affatto attribuito efficacia fidefaciente alla relazione della società di revisione, anzi espressamente affermando che essa non determinava neanche una presunzione relativa della veridicità delle scritture, e richiamando l’orientamento di questa Corte secondo il quale le spese e gli altri componenti negativi (i costi) sono ammessi in deduzione, se e nella 10 misura in cui risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite relativo all'esercizio di competenza, che, specie quando si tratti di accertare fatti che non possono essere dimostrati analiticamente, costituisce, quale parte del bilancio, fonte rilevante di informazioni e può essere verificato dall'Amministrazione finanziaria secondo i criteri di congruità e di coerenza, tenendo conto, altresì, della relazione della società di revisione, a sua volta mezzo di prova rilevante, in ragione dei profili del controllo pubblicistico e della responsabilità civile e penale del revisore, e confutabile soltanto mediante la produzione di documenti che dimostrino l'errore o l'inadempimento del revisore (Cass. 12/03/2009, n. 5926; Cass. 26/02/2010, n. 4737). Ma soprattutto la CTR non ha affatto utilizzato, neanche in concreto, la relazione della società di revisione come unica fonte del proprio convincimento, attribuendo rilevanza complessiva all’intero compendio probatorio prodotto dalla società, ed in particolare dando atto dell’esame del cost sharing agreement, delle fatture emesse dalla capogruppo, degli estratti conto, delle specifiche dei criteri di ripartizione delle corporate charges, del report annuale della società di revisione ed inoltre della certificazione della società di revisione e delle schede contabili, che, secondo quanto emerge dallo controricorso, erano state prodotte con l’indicazione del nominativo di ciascun dipendente cui andavano riferiti i servizi in contestazione, evidentemente al fine di superare il primo, ed invero unico, esplicito motivo di contestazione contenuto nell’avviso di accertamento. All’esito dell’esame di tali documenti, con motivazione, sebbene concisa, sicuramente sufficiente e coerente, la CTR ha ritenuto che essi evidenziassero la natura del servizio reso, i criteri di ripartizione, l’effettività dei costi sostenuti dalla capogruppo, operando una valutazione di merito non sindacabile in sede di legittimità. 11 Giova precisare che è pacifico in causa, perché ammesso dalla stessa ricorrente, che la certificazione della società Ceteris era peraltro stata accettata dai verificatori per gli altri centri di costo e quindi ampiamente ritenuta valida dalla stessa Agenzia e che questa inoltre avesse recuperato a imposizione solo una parte dei costi del centro di costo n. 160 oggetto di contestazione. Né pare rilevante il riferimento alla legislazione statunitense in quanto, oltre che costituire una doglianza di cui non è indicata la proposizione nel giudizio di merito, si tratta di assunto del tutto generico perché non ne è precisata la rilevanza, posto che nel caso di specie veniva in rilievo la corretta ripartizione dei costi tra le società del gruppo in base all’utilità per ciascuna di esse. 3. Secondo, terzo e quarto motivo ineriscono alle medesime riprese, sono da trattare congiuntamente e sono tutti da respingere. 3.1. L’amministrazione finanziaria aveva infatti recuperato a imposizione i costi sostenuti dalla RU ME s.r.l. con cinque imprese site in paesi black list, ai sensi dell’art. 110, commi 10 e 11, t.u.i.r.: GS, con sede in Svizzera;
Y&P PTE/ME SI, LA International e AM Equipment, con sede in Singapore;
PS Limited, con sede nelle Isole Vergini Britanniche. La CTP aveva annullato le riprese nei confronti di GS, AM e PS. La CTR rigettava l’appello principale dell’Agenzia delle entrate in riferimento alle operazioni con AM e PS (mentre la difesa erariale aveva fatto acquiescenza alla decisione circa GS); accoglieva l’appello incidentale, quanto alle operazioni con Y&P PTE/ME, rigettandolo quanto a LA. 3.2. Ciò premesso, i tre motivi di ricorso in esame attengono quindi alle riprese delle spese sostenute per le operazioni con Y&P PTE/ME, AM e PS, per le quali, con diverse motivazioni, la 12 CTR ha ritenuto sussistere le esimenti previste dal comma 11 dell’art. 110 t.u.i.r., cioè la circostanza che tali imprese svolgessero effettivamente attività commerciale e che le operazioni, effettivamente eseguite, rispondessero ad un effettivo interesse economico della società. 3.3. I motivi sono tutti da respingere. La CTR, infatti, dopo chiara premessa sulla normativa applicabile al caso di specie, ha ampiamente motivato sugli elementi integranti le esimenti previste dal comma 11 dell’artt. 110 t.u.i.r, distinguendo tra le varie operazioni e (oltre che rigettando l’appello della contribuente per le operazioni con LA) ritenendo in particolare che: - per PS Limited, con sede nelle Isole Vergini Britanniche, le operazioni corrispondevano a interventi di risarcimento danni discendenti da difetti scoperti su alcune macchine prodotte dalla RU ME vendute a PS quale intermediario sul mercato americano canadese e che l’intervento diretto della PS, invece che della Terex Corporation con sede in Usa, era giustificato dalla rapidità del medesimo, che rispondeva a finalità di fidelizzazione della clientela, il che consentiva un minor costo evitando spese di trasferta del personale italiano nonché costi di trasporto del materiale di ricambio;
la certezza e riferibilità dei costi era provata anche dal report di una società di revisione;
- per AM Equipment, agente di RU ME per l’area Mid West dell’SI, l’esistenza effettiva della società era stata dimostrata attraverso un certificato camerale del Ministero delle Finanze e l’effettivo interesse economico delle operazioni riscontrato dal fatturato garantito dalla AM alla RU ME per circa 5 milioni di euro nel 2008; - ME SI svolgeva effettivamente attività commerciale, alla luce del volume d’affari sviluppato, circa 27 milioni di euro, essendo 13 distributore di RU ME nel Far East, come dimostrato dal bilancio e dall’attività svolta;
i servizi di manutenzione e pulizia dei container affidati alla stessa corrispondevano ad un interesse della RU ME sia per il prezzo praticato sia perché non era dato comprendere quali alternative potessero individuarsi per la pulizia e manutenzione di container siti in Singapore;
le somme sostenute per la riparazione di un tronco di braccio di una gru e per il noleggio di autogru per tali operazioni avevano un costo per l’intera giornata inferiore a quello che sarebbe stato il costo in Italia. I tre motivi in esame propongono in realtà analoghe censure, declinate, con il settimo motivo, come vizio di motivazione apparente, con l’ottavo motivo, in termini di violazione di legge, e, con il nono, come omesso esame di elementi decisivi ai fini della soluzione della controversia. Le censure sono le seguenti: - quanto alle operazioni con PS Limited, la difesa erariale sostanzialmente assume la implausibilità dell’affermazione relativa alla minore incidenza del costo di personale e dell’assenza dei costi di trasporto;
- per le operazioni con AM, la difesa erariale ritiene la insufficienza del certificato camerale a dimostrare lo svolgimento dell’attività commerciale e che l’entità del fatturato generato in favore della società non sia prova della convenienza economica delle operazioni medesime;
- per quanto riguarda le operazioni con l’ME la difesa assume che il certificato camerale e i bilanci sarebbero idonei ad attestare solo l’esistenza formale della società e non anche lo svolgimento prevalente di un’attività commerciale effettiva;
che l’entità del fatturato generato sarebbe incapace di dimostrare l’esistenza di un interesse economico effettivo alle operazioni;
che, per i servizi di pulizia e manutenzione dei 14 container, non vi sarebbe una convenienza economica della conclusione dell’operazione con l’ME anziché con terzi fornitori;
che, per quanto concerne l’attività di smontaggio e montaggio del braccio della gru, non sarebbe ravvisabile una convenienza economica nella conclusione dell’operazione con l’ME anziché con altri operatori economici. 3.4. Alla luce di quanto premesso, è evidentemente da escludere l’ipotizzata nullità della sentenza per motivazione apparente, alla luce dei medesimi principi esposti nell’esame del terzo motivo. Nel caso di specie, infatti, la CTR ha individuato la norma applicabile, ha esaminato gli elementi in fatto dandone ampiamente conto e ha ritenuto che gli stessi provassero gli elementi giustificativi previsti dal comma 11 dell’art. 110 t.u.i.r. 3.5. In merito al settimo e ottavo motivo, occorre premettere che così disponeva l’art. 110, commi 10 e 11, d.P.R. n. 917 del 1986, vigente ratione temporis: «10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 168-bis. Tale deduzione è ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell'Unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto. 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. L'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di 15 accertamento d'imposta o di maggiore imposta, deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l'Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento». Deve, innanzitutto, escludersi che la sopravvenuta abrogazione integrale di tali disposizioni, ad opera dell’art. 1, comma 142, lett. a), legge 28/12/2015, n. 208, abbia effetto retroattivo, estendendosi quindi anche all’anno d’imposta 2008 sub iudice, avendo invece il legislatore previsto espressamente, al successivo comma 144 dello stesso art. 1, che l’abrogazione operi solo a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 (cfr., in tema di sanzioni, Cass. 06/04/2016, n. 6651; Cass. 22/02/2019, n. 5264; Cass. 14/09/2021, n. 24648 e Cass. 11/06/2021, n. 16522. Anche la circolare dell’Agenzia delle Entrate, 26 settembre 2016, n. 39/E, ha ribadito l’irretroattività̀ dell’abrogazione della disciplina dei costi black list). È altresì irrilevante anche la circostanza che il d.lgs. 14/09/2015, n. 417 abbia eliminato il requisito dello svolgimento di una attività commerciale effettiva dell’impresa estera. Infatti, l'art. 5, comma 4, del medesimo prevede che Le modifiche ai commi 10, 11 e 12 bis del presente articolo si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del citato decreto. Questa Corte (Cass. 22/02/2019, n. 6264) ha innanzi tutto precisato che le due esimenti sono alternative tra loro, come depone il dato testuale;
la stessa decisione ha poi avuto modo di affermare che per dimostrare l'effettivo svolgimento di attività economica non è sufficiente produrre l'atto di costituzione della società estera, il bilancio ed il certificato di iscrizione presso il registro delle imprese, ma è 16 necessario produrre, anche in base alla circolare 23/05/2003 n. 29/E dell'Agenzia delle entrate, anche la copia del contratto in virtù del quale l'impresa estera ha la disponibilità dell'immobile, in cui esercita la sua attività, le fatture delle utenze elettriche e telefoniche, i contratti di lavoro dei dipendenti, gli estratti conto bancari, le autorizzazioni amministrative inerenti l'esercizio dell'attività svolta. Non è sufficiente, quindi, indicare il numero di registrazione dell'apposito ufficio, attestante lo svolgimento dell'attività commerciale, essendo questo un mero dato formale, che non impinge sull'effettivo e concreto svolgimento dell'attività commerciale. Quanto alla seconda esimente, ossia la dimostrazione dell'effettivo interesse economico, prevista in alternativa alla prima, è necessario valutare la bontà del risultato imprenditoriale conseguito, sicché occorre tenere conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto, attribuendo rilevanza alle condizioni complessive dell'operazione, e tenendo conto del prezzo stabilito negozialmente, della presenza di costi accessori della fornitura, dei tempi di consegna, dell'esistenza di vincoli contrattuali che inducono ad effettuare la transazione con il fornitore inserito nella black list o comunque che renderebbero eccessivamente onerosa la transazione con altro fornitore (in tal senso anche la circolare n. 51/2010 dell'Agenzia delle entrate). Premesso che quindi, come sopra ricordato, non è necessario che le due esimenti coesistano, le censure erariali, in particolare quelle relative alla sussistenza di un interesse economico, appaiono inammissibili. Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle 17 argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4/11/2013, n. 24679; Cass. 16/11/2011, n. 27197; Cass. 6/04/2011, n. 7921; Cass. 21/09/2006, n. 20455; Cass. 04/04/2006, n. 7846; Cass. 9/09/2004, n. 18134; Cass. 7/02/2004, n. 2357). Nè il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un'esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (Cass. 7/01/2009, n. 42; Cass. 17/07/2001, n. 9662). Riducendosi ad una sostanziale richiesta di rivalutazione del merito o del bilanciamento dell'apporto probatorio, i motivi erariali si dimostrano inammissibili. 4. Il ricorso va rigettato con conseguente condanna alle spese. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale Stato, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30/05/2002, n. 115.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso;
condanna l’Agenzia delle entrate a pagare le spese di lite in favore della controricorrente, spese che liquida in euro 4.000,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre spese forfettarie nella misura del 15%, accessori di legge. Così deciso in Roma, il 12 gennaio 2024.
– ricorrente – contro GRU COMEDIL S.R.L., in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’avv. Antonio Grava, in forza di procura in calce al controricorso, ed elettivamente domiciliata in Roma alla via Francesco Orestano n. 21 presso l’avv. Fabio Pontesilli;
– controricorrente - Contratti infragruppo- costi di regia-inerenza. Operazioni con paesi in black list. Civile Sent. Sez. 5 Num. 6101 Anno 2024 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: LUME FEDERICO Data pubblicazione: 06/03/2024 2 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia-Giulia n. 213/2017, pubblicata in data 27/11/2017, notificata in data 14/02/2018; udita la relazione della causa svolta nella udienza del 12/01/2024 dal consigliere dott. Federico Lume;
udito il Pubblico Ministero, in persona del sostituto Procuratore generale, dott. Fulvio Troncone, che ha concluso per il rigetto del ricorso;
udita l’avv. Gianna Galluzzo per l’Avvocatura dello Stato, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. FATTI DI CAUSA L’Agenzia delle entrate, Direzione regionale del Friuli Venezia- Giulia, a seguito di p.v.c., emetteva, nei confronti di RU ME s.r.l., esercente l’attività di fabbricazione di gru, argani, verricelli, elevatori e simili, un avviso di accertamento con cui effettuava a fini Irap, per l’anno di imposta 2008, e per quanto in questa sede ancora rileva, i seguenti rilievi: - riprendeva a imposizione costi di regia imputati alla prima dalla società capogruppo Terex Corporation, ritenendo che la documentazione Ceteris prodotta dalla società non forniva alcun valido elemento per il capitolo di spesa denominato Terex Cranes, i cui costi, a differenza di altri, quindi, risultavano imputati genericamente, senza indicazione delle attività svolte, del personale addetto e delle ore impiegate, e senza documentazione aggiuntiva rispetto alla relazione della società di revisione, che tali elementi pure non indicava, genericità che rendeva impossibile verificare l’effettiva utilità per la società italiana e anche se le spese sostenute fossero deducibili nell’ordinamento italiano;
3 - recuperava spese e oneri relativi a operazioni intercorse con soggetti residenti in paesi a fiscalità privilegiata indeducibili ai sensi dell’art. 110, commi 10 e 11, t.u.i.r. La CTP di Trieste rigettava il ricorso della società in relazione al primo rilievo, lo accoglieva in parte in relazione al secondo rilievo, riconoscendo soddisfatti i criteri richiesti dall’art. 110 t.u.i.r. solo per alcune società. La CTR del Friuli Venezia-Giulia rigettava l’appello principale dell’Agenzia e accoglieva l’appello incidentale della società, annullando l’accertamento tranne che per la ripresa dei costi con LA International. In particolare, i giudici d’appello rigettavano i motivi dell’appello erariale: - quanto all’eccezione di tardività dell’originario ricorso, spedito senza precisa indicazione dell’Agenzia delle entrate quale destinatario, consegnato quindi alla Regione FVG e pervenuto per le vie brevi all’Agenzia; evidenziavano infatti che, sebbene non fosse chiaramente indicato il destinatario della raccomandata con cui era stato spedito il ricorso, l’indirizzo era corretto e l’errore era addebitabile all’agente postale che aveva consegnato ad un indirizzo diverso;
l’atto era comunque pervenuto al destinatario sanando ogni eventuale nullità; - quanto ai costi sostenuti con imprese in paesi black list, trattandosi di imprese che svolgevano effettiva attività commerciale e per operazioni rispondenti ad un effettivo interesse economico e che avevano avuto esecuzione. I giudici d’appello accoglievano invece i motivi dell’appello incidentale: - integralmente, quanto ai costi di regia, evidenziando che la società avesse provato la certezza e determinabilità dei costi, producendo il contratto di servizi, il report della società di revisione, le 4 fatture emesse da Terex, gli estratti conto, i prospetti di suddivisione delle Corporate Charge e, con specifico riferimento al centro di costo in discussione, la certificazione della società di revisione che evidenziava la natura del servizio reso, i criteri di ripartizione e l’effettività dei costi sostenuti con annesse schede contabili;
che la relazione della società di revisione, in forza dei profili di controllo pubblicistico e di responsabilità penale e civile del revisore, poteva essere privata dalla forma dimostrativa dei fatti attestati solo con una prova contraria documentale idonea a provare che il revisore fosse incorso in errore o inadempimento;
che i costi delle management fees risultavano da un accordo scritto che conteneva il dettaglio delle prestazioni rese e il criterio di ripartizione, il che doveva far ritenere quindi l’inerenza, ai sensi dell’art. 109, comma 5, t.u.i.r., che non può ritenersi limitata alla presenza di un nesso di causa/effetto tra costi e ricavi ma va riferita all’oggetto dell’impresa; richiamavano la giurisprudenza di legittimità sulla idoneità della relazione della società di revisione a fornire la prova della certezza e determinabilità dei costi;
- parzialmente, quanto ai costi sostenuti con imprese in paesi black list, trattandosi di imprese che svolgevano effettiva attività commerciale e per operazioni rispondenti ad un effettivo interesse economico e che avevano avuto esecuzione. Contro tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate con quattro motivi di ricorso. La società resiste con controricorso. L’avv. Manuela Scuccato, procuratore della società, ha depositato atto di rinuncia al mandato. Il Pubblico Ministero ha depositato conclusioni scritte per il rigetto del ricorso. La causa è stata discussa alla pubblica udienza del 12/01/2024. RAGIONI DELLA DECISIONE 5 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., l’Agenzia deduce la violazione degli artt. 23 e 53 della Costituzione, degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., degli artt. 2697, 2699, 2700, 2727 e 2729 cod. civ., degli artt. 95, comma 3, 102, comma 9, e 109 t.u.i.r. nonché 4, 5, 11 e 25 d.lgs. n. 446 del 1997; la difesa erariale permette che in tema di cost sharing agreement, l’onere dalla prova in ordine all’esistenza dei servizi svolti e all’inerenza e congruità dei costi sopportati incombe sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo che la controllata tragga dal servizio remunerato un’effettiva utilità e che quest’ultima sia obiettivamente determinabile e adeguatamente documentata, non essendo sufficiente la contabilizzazione ma occorrendo documentazione di supporto da cui ricavare l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa. Alla luce di tale premesse formula tre diverse doglianze. Con la prima assume che la CTR non abbia valutato la coerenza e l’utilità economica dei costi e la loro congruità rispetto a quelli che sarebbero stati riconosciuti tra imprese indipendenti bensì sulla base del dato formale rappresentato dalla presenza dell’accordo infragruppo nonché in considerazione dell’effettività delle prestazioni. Con la seconda deduce che la CTR non abbia considerato che nei costi in esame erano presenti anche spese, quali costi delle ricariche telefoniche, spese di trasferta, di vitto e alloggio dei del personale, la cui deduzione in Italia non è integrale ma limitata. Con la terza lamenta che la CTR abbia attribuito valore fidefaciente al documento elaborato dalla società di revisione Ceteris, in violazione degli artt. 2699 e 2700 cod. civ., dei principi di diritto affermati dalla Suprema Corte, anche tenendo conto del fatto che la revisione è stata effettuata in nome e per conto della società statunitense e in dichiarata applicazione della legislazione statunitense, sicchè mancherebbe il 6 presupposto fattuale, iscrizione all’albo e vigilanza della Consob, che nella giurisprudenza della Corte è posto a base del riconoscimento del valore delle relazioni della società di revisione del bilancio;
il documento inoltre costituirebbe una mera perizia di parte, priva di autonomo valore probatorio Con il secondo motivo di ricorso, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4) cod. proc. civ., l’Agenzia deduce violazione degli artt. 115, 116, 132, secondo comma, n. 4, 118 disp. att. cod. proc. civ., 36, comma 2, n. 4, 53, 54 e 61 d.lgs. n. 546 del 1992, lamentandosi della motivazione apparente in merito alla ripresa dei costi per operazioni con imprese site in paesi black list. Con il terzo motivo di ricorso, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., l’Agenzia deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., 2697, 2700, 2727 e 2729 cod. civ., 110, comma 10 e comma 11, t.u.i.r., 39 e 40-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 4, 5, 11, 25 del d.lgs. n. 446 del 1997, dolendosi della insussistenza delle condizioni esimenti per la deducibilità dei costi per operazioni con imprese site in paesi black list. Con il quarto motivo di ricorso, proposto in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5) cod. proc. civ., l’Agenzia deduce omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio che è stato oggetto discussione tra le parti. 2. Il primo motivo è infondato alla luce dei principi elaborati da questa Corte di seguito esposti. 2.1. La valutazione dell’inerenza, nel caso di specie, deve essere condotta in base ai principi affermati in relazione a contratti infragruppo, ove il tema si pone in termini non del tutto simili a quelli generali e ove le questioni dell’inerenza del costo e del suo valore normale, in base alla disciplina del transfer pricing, spesso si pongono insieme, pur rimanendo distinte sul piano logico e giuridico. 7 Il fenomeno giuridico ed economico dei gruppi aziendali può infatti astrattamente comportare il diffondersi di operazioni aziendali di tipo difensivo che, nate per la più conveniente allocazione dell'imponibile tra le società associate, sono spesso sfociate in vere e proprie operazioni elusive, il che comporta una particolare rigore, in linea generale, nella valutazione delle operazioni intercompany che hanno destato anche l'attenzione dell'OCSE (Cass. 24/07/2013, n. 17955, seguita da molte altre, tra cui di recente Cass. 06/07/2021, n. 19166). Secondo un'impostazione ampiamente condivisa da questa Corte, in materia di costi c.d. infragruppo, affinché il corrispettivo, riconosciuto alla capogruppo o alla società incaricata del servizio a beneficio di altra consociata, sia deducibile dalla società che lo riceve, occorre che la controllata tragga dal servizio remunerato un'effettiva utilità e che quest'ultima sia obiettivamente determinabile ed adeguatamente documentata (Cass. 30/01/2023, n. 2689; Cass. 27/01/2023, n. 2599; Cass. 04/03/2020, n. 6820; Cass. 14/12/2018, n. 32422; Cass. 04/10/2017 n. 23164; Cass. 23/11/2015, n. 23027; Cass. 18/07/2014, n. 16480; Cass. 21/12/2009, n. 26851), anche se a quei costi non corrispondano direttamente ricavi in senso stretto (Cass. 05/12/2018, n. 31405; in precedenza Cass. 01/08/2000, n. 10062). Peraltro, è stata ritenuta legittima la prassi amministrativa (C.M. n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980) che, al di là della forfettizzazione percentuale dei costi addebitati dalla capogruppo alle controllate, subordina la deducibilità dei costi derivanti da accordi contrattuali sui servizi all'effettività e all'inerenza della spesa all'attività di impresa esercitata dalla controllata ed al reale vantaggio che deriva a quest'ultima (Cass. 11/11/2015, n. 23027); va evidenziato che la stessa circolare precisa espressamente che il controllo sull’utilità (e 8 sull’inerenza) è pregiudiziale all’accertamento del valore normale (e quindi alla congruità del corrispettivo). Tale approccio è in linea con quegli orientamenti dell'OCSE, secondo cui, in tema di prestazione di servizi infragruppo, occorre procedere al cd. benefit test, ovverosia a verificare se l'attività considerata conferisca all'impresa un vantaggio inteso a migliorare la posizione economica o commerciale della stessa (Guídelines Ocse, 18 luglio 2010, capitolo VII) e con l’approccio rigoroso, in tema di arbitraggi di derivazione OCSE, di cui v'è ampia - e non contraddetta - traccia nel formante giurisprudenziale sezionale (Cass. 06/07/2021, n. 19001). Esistenza del costo, sua inerenza e utilità, ed infine determinabilità del medesimo sono questioni quindi diverse e tutte antecedenti alla sua rettifica secondo il valore normale. Per consolidata giurisprudenza di questa Corte l'onere della prova in ordine all'esistenza e all'inerenza dei costi sopportati grava sul contribuente che affermi di aver ricevuto il servizio, in base alle regole generali in tema di costi deducibili (Cass. 18/08/2022, n. 24880; Cass. 04/04/2013, n. 8293; e con riguardo alle operazioni infragruppo Cass. 30/01/2023, n. 2689; Cass. 27/01/2023, n. 2599; Cass. 18/07/2022, n. 22564; Cass. 10/05/2021, n. 12268; Cass. 11/01/2018, n. 439). Alla stregua di tale premessa, questa Corte ha ritenuto che, ove i costi della cui deducibilità si controverte scaturiscano da accordi infragruppo, non può ritenersi sufficiente l'esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi forniti dalla controllante alle controllate e la fatturazione dei corrispettivi, richiedendosi, al contrario, la specifica allegazione di quegli elementi necessari per determinare l'utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio (Cass. 14/12/2018, n. 32422; Cass. 11/11/2015, n. 23027; 9 Cass. 18/07/2014, n. 16480; Cass. 01/06/2012, n. 8808; Cass. 13/07/2012, n. 11949, richiamate da Cass. 28/06/2019, n. 17535). 2.2. Alla luce di tali principi le tre censure di cui si compone il motivo sono infondate. La prima censura attiene al profilo dell’inerenza, che deve essere intesa secondo quanto esposto in premessa;
sul punto, non corrisponde al vero che la CTR non abbia valutato l’esistenza di un’utilità per la società, ritenendo invece esplicitamente che le management fees addebitate dalla capogruppo estera alla consociata italiana siano deducibili laddove risultino da un accordo scritto che contenga il dettaglio delle prestazioni e specifichi un criterio di riparto congruo, tanto più se la struttura organizzativa della controllata non appare idonea all’espletamento in proprio dei servizi ricevuti dalla controllante, correttamente evidenziando che l’inerenza non derivasse da un nesso tra costi e ricavi ma occorresse valutare se i primi fossero stati funzionali all’attività di impresa. La seconda censura, relativa all’eventuale presenza di poste di costo indeducibile, è inammissibile poiché non si confronta con la specifica ratio della decisione intervenuta sul punto, avendo la CTR espressamente evidenziato l’infondatezza di tale doglianza poiché non si tratta di un mero ribaltamento di costi sostenuti dalla capogruppo per conto della RU ME ma il costo di un servizio di regia direzionale la cui quantificazione deve essere oggettivamente determinabile. La terza censura è infondata, in quanto la CTR non ha affatto attribuito efficacia fidefaciente alla relazione della società di revisione, anzi espressamente affermando che essa non determinava neanche una presunzione relativa della veridicità delle scritture, e richiamando l’orientamento di questa Corte secondo il quale le spese e gli altri componenti negativi (i costi) sono ammessi in deduzione, se e nella 10 misura in cui risultano imputati al conto dei profitti e delle perdite relativo all'esercizio di competenza, che, specie quando si tratti di accertare fatti che non possono essere dimostrati analiticamente, costituisce, quale parte del bilancio, fonte rilevante di informazioni e può essere verificato dall'Amministrazione finanziaria secondo i criteri di congruità e di coerenza, tenendo conto, altresì, della relazione della società di revisione, a sua volta mezzo di prova rilevante, in ragione dei profili del controllo pubblicistico e della responsabilità civile e penale del revisore, e confutabile soltanto mediante la produzione di documenti che dimostrino l'errore o l'inadempimento del revisore (Cass. 12/03/2009, n. 5926; Cass. 26/02/2010, n. 4737). Ma soprattutto la CTR non ha affatto utilizzato, neanche in concreto, la relazione della società di revisione come unica fonte del proprio convincimento, attribuendo rilevanza complessiva all’intero compendio probatorio prodotto dalla società, ed in particolare dando atto dell’esame del cost sharing agreement, delle fatture emesse dalla capogruppo, degli estratti conto, delle specifiche dei criteri di ripartizione delle corporate charges, del report annuale della società di revisione ed inoltre della certificazione della società di revisione e delle schede contabili, che, secondo quanto emerge dallo controricorso, erano state prodotte con l’indicazione del nominativo di ciascun dipendente cui andavano riferiti i servizi in contestazione, evidentemente al fine di superare il primo, ed invero unico, esplicito motivo di contestazione contenuto nell’avviso di accertamento. All’esito dell’esame di tali documenti, con motivazione, sebbene concisa, sicuramente sufficiente e coerente, la CTR ha ritenuto che essi evidenziassero la natura del servizio reso, i criteri di ripartizione, l’effettività dei costi sostenuti dalla capogruppo, operando una valutazione di merito non sindacabile in sede di legittimità. 11 Giova precisare che è pacifico in causa, perché ammesso dalla stessa ricorrente, che la certificazione della società Ceteris era peraltro stata accettata dai verificatori per gli altri centri di costo e quindi ampiamente ritenuta valida dalla stessa Agenzia e che questa inoltre avesse recuperato a imposizione solo una parte dei costi del centro di costo n. 160 oggetto di contestazione. Né pare rilevante il riferimento alla legislazione statunitense in quanto, oltre che costituire una doglianza di cui non è indicata la proposizione nel giudizio di merito, si tratta di assunto del tutto generico perché non ne è precisata la rilevanza, posto che nel caso di specie veniva in rilievo la corretta ripartizione dei costi tra le società del gruppo in base all’utilità per ciascuna di esse. 3. Secondo, terzo e quarto motivo ineriscono alle medesime riprese, sono da trattare congiuntamente e sono tutti da respingere. 3.1. L’amministrazione finanziaria aveva infatti recuperato a imposizione i costi sostenuti dalla RU ME s.r.l. con cinque imprese site in paesi black list, ai sensi dell’art. 110, commi 10 e 11, t.u.i.r.: GS, con sede in Svizzera;
Y&P PTE/ME SI, LA International e AM Equipment, con sede in Singapore;
PS Limited, con sede nelle Isole Vergini Britanniche. La CTP aveva annullato le riprese nei confronti di GS, AM e PS. La CTR rigettava l’appello principale dell’Agenzia delle entrate in riferimento alle operazioni con AM e PS (mentre la difesa erariale aveva fatto acquiescenza alla decisione circa GS); accoglieva l’appello incidentale, quanto alle operazioni con Y&P PTE/ME, rigettandolo quanto a LA. 3.2. Ciò premesso, i tre motivi di ricorso in esame attengono quindi alle riprese delle spese sostenute per le operazioni con Y&P PTE/ME, AM e PS, per le quali, con diverse motivazioni, la 12 CTR ha ritenuto sussistere le esimenti previste dal comma 11 dell’art. 110 t.u.i.r., cioè la circostanza che tali imprese svolgessero effettivamente attività commerciale e che le operazioni, effettivamente eseguite, rispondessero ad un effettivo interesse economico della società. 3.3. I motivi sono tutti da respingere. La CTR, infatti, dopo chiara premessa sulla normativa applicabile al caso di specie, ha ampiamente motivato sugli elementi integranti le esimenti previste dal comma 11 dell’artt. 110 t.u.i.r, distinguendo tra le varie operazioni e (oltre che rigettando l’appello della contribuente per le operazioni con LA) ritenendo in particolare che: - per PS Limited, con sede nelle Isole Vergini Britanniche, le operazioni corrispondevano a interventi di risarcimento danni discendenti da difetti scoperti su alcune macchine prodotte dalla RU ME vendute a PS quale intermediario sul mercato americano canadese e che l’intervento diretto della PS, invece che della Terex Corporation con sede in Usa, era giustificato dalla rapidità del medesimo, che rispondeva a finalità di fidelizzazione della clientela, il che consentiva un minor costo evitando spese di trasferta del personale italiano nonché costi di trasporto del materiale di ricambio;
la certezza e riferibilità dei costi era provata anche dal report di una società di revisione;
- per AM Equipment, agente di RU ME per l’area Mid West dell’SI, l’esistenza effettiva della società era stata dimostrata attraverso un certificato camerale del Ministero delle Finanze e l’effettivo interesse economico delle operazioni riscontrato dal fatturato garantito dalla AM alla RU ME per circa 5 milioni di euro nel 2008; - ME SI svolgeva effettivamente attività commerciale, alla luce del volume d’affari sviluppato, circa 27 milioni di euro, essendo 13 distributore di RU ME nel Far East, come dimostrato dal bilancio e dall’attività svolta;
i servizi di manutenzione e pulizia dei container affidati alla stessa corrispondevano ad un interesse della RU ME sia per il prezzo praticato sia perché non era dato comprendere quali alternative potessero individuarsi per la pulizia e manutenzione di container siti in Singapore;
le somme sostenute per la riparazione di un tronco di braccio di una gru e per il noleggio di autogru per tali operazioni avevano un costo per l’intera giornata inferiore a quello che sarebbe stato il costo in Italia. I tre motivi in esame propongono in realtà analoghe censure, declinate, con il settimo motivo, come vizio di motivazione apparente, con l’ottavo motivo, in termini di violazione di legge, e, con il nono, come omesso esame di elementi decisivi ai fini della soluzione della controversia. Le censure sono le seguenti: - quanto alle operazioni con PS Limited, la difesa erariale sostanzialmente assume la implausibilità dell’affermazione relativa alla minore incidenza del costo di personale e dell’assenza dei costi di trasporto;
- per le operazioni con AM, la difesa erariale ritiene la insufficienza del certificato camerale a dimostrare lo svolgimento dell’attività commerciale e che l’entità del fatturato generato in favore della società non sia prova della convenienza economica delle operazioni medesime;
- per quanto riguarda le operazioni con l’ME la difesa assume che il certificato camerale e i bilanci sarebbero idonei ad attestare solo l’esistenza formale della società e non anche lo svolgimento prevalente di un’attività commerciale effettiva;
che l’entità del fatturato generato sarebbe incapace di dimostrare l’esistenza di un interesse economico effettivo alle operazioni;
che, per i servizi di pulizia e manutenzione dei 14 container, non vi sarebbe una convenienza economica della conclusione dell’operazione con l’ME anziché con terzi fornitori;
che, per quanto concerne l’attività di smontaggio e montaggio del braccio della gru, non sarebbe ravvisabile una convenienza economica nella conclusione dell’operazione con l’ME anziché con altri operatori economici. 3.4. Alla luce di quanto premesso, è evidentemente da escludere l’ipotizzata nullità della sentenza per motivazione apparente, alla luce dei medesimi principi esposti nell’esame del terzo motivo. Nel caso di specie, infatti, la CTR ha individuato la norma applicabile, ha esaminato gli elementi in fatto dandone ampiamente conto e ha ritenuto che gli stessi provassero gli elementi giustificativi previsti dal comma 11 dell’art. 110 t.u.i.r. 3.5. In merito al settimo e ottavo motivo, occorre premettere che così disponeva l’art. 110, commi 10 e 11, d.P.R. n. 917 del 1986, vigente ratione temporis: «10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori diversi da quelli individuati nella lista di cui al decreto ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 168-bis. Tale deduzione è ammessa per le operazioni intercorse con imprese residenti o localizzate in Stati dell'Unione europea o dello Spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al citato decreto. 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. L'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di 15 accertamento d'imposta o di maggiore imposta, deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l'Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell'avviso di accertamento». Deve, innanzitutto, escludersi che la sopravvenuta abrogazione integrale di tali disposizioni, ad opera dell’art. 1, comma 142, lett. a), legge 28/12/2015, n. 208, abbia effetto retroattivo, estendendosi quindi anche all’anno d’imposta 2008 sub iudice, avendo invece il legislatore previsto espressamente, al successivo comma 144 dello stesso art. 1, che l’abrogazione operi solo a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 (cfr., in tema di sanzioni, Cass. 06/04/2016, n. 6651; Cass. 22/02/2019, n. 5264; Cass. 14/09/2021, n. 24648 e Cass. 11/06/2021, n. 16522. Anche la circolare dell’Agenzia delle Entrate, 26 settembre 2016, n. 39/E, ha ribadito l’irretroattività̀ dell’abrogazione della disciplina dei costi black list). È altresì irrilevante anche la circostanza che il d.lgs. 14/09/2015, n. 417 abbia eliminato il requisito dello svolgimento di una attività commerciale effettiva dell’impresa estera. Infatti, l'art. 5, comma 4, del medesimo prevede che Le modifiche ai commi 10, 11 e 12 bis del presente articolo si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del citato decreto. Questa Corte (Cass. 22/02/2019, n. 6264) ha innanzi tutto precisato che le due esimenti sono alternative tra loro, come depone il dato testuale;
la stessa decisione ha poi avuto modo di affermare che per dimostrare l'effettivo svolgimento di attività economica non è sufficiente produrre l'atto di costituzione della società estera, il bilancio ed il certificato di iscrizione presso il registro delle imprese, ma è 16 necessario produrre, anche in base alla circolare 23/05/2003 n. 29/E dell'Agenzia delle entrate, anche la copia del contratto in virtù del quale l'impresa estera ha la disponibilità dell'immobile, in cui esercita la sua attività, le fatture delle utenze elettriche e telefoniche, i contratti di lavoro dei dipendenti, gli estratti conto bancari, le autorizzazioni amministrative inerenti l'esercizio dell'attività svolta. Non è sufficiente, quindi, indicare il numero di registrazione dell'apposito ufficio, attestante lo svolgimento dell'attività commerciale, essendo questo un mero dato formale, che non impinge sull'effettivo e concreto svolgimento dell'attività commerciale. Quanto alla seconda esimente, ossia la dimostrazione dell'effettivo interesse economico, prevista in alternativa alla prima, è necessario valutare la bontà del risultato imprenditoriale conseguito, sicché occorre tenere conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto, attribuendo rilevanza alle condizioni complessive dell'operazione, e tenendo conto del prezzo stabilito negozialmente, della presenza di costi accessori della fornitura, dei tempi di consegna, dell'esistenza di vincoli contrattuali che inducono ad effettuare la transazione con il fornitore inserito nella black list o comunque che renderebbero eccessivamente onerosa la transazione con altro fornitore (in tal senso anche la circolare n. 51/2010 dell'Agenzia delle entrate). Premesso che quindi, come sopra ricordato, non è necessario che le due esimenti coesistano, le censure erariali, in particolare quelle relative alla sussistenza di un interesse economico, appaiono inammissibili. Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle 17 argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4/11/2013, n. 24679; Cass. 16/11/2011, n. 27197; Cass. 6/04/2011, n. 7921; Cass. 21/09/2006, n. 20455; Cass. 04/04/2006, n. 7846; Cass. 9/09/2004, n. 18134; Cass. 7/02/2004, n. 2357). Nè il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un'esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (Cass. 7/01/2009, n. 42; Cass. 17/07/2001, n. 9662). Riducendosi ad una sostanziale richiesta di rivalutazione del merito o del bilanciamento dell'apporto probatorio, i motivi erariali si dimostrano inammissibili. 4. Il ricorso va rigettato con conseguente condanna alle spese. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere Amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale Stato, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30/05/2002, n. 115.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso;
condanna l’Agenzia delle entrate a pagare le spese di lite in favore della controricorrente, spese che liquida in euro 4.000,00 per compensi, euro 200,00 per esborsi, oltre spese forfettarie nella misura del 15%, accessori di legge. Così deciso in Roma, il 12 gennaio 2024.