Pubblicato il 26/11/2025

N. 09319/2025REG.PROV.COLL.

N. 05116/2024 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Consiglio di Stato

in sede giurisdizionale (Sezione Seconda)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 5116 del 2024, proposto dalla Jdk s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentato e difeso dall’avvocato Meinhard Durnwalder, con domicilio eletto presso lo studio di questi in Roma, via degli Orsini, n. 34;

contro

Gestore dei servizi energetici - Gse s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avvocati Giovanni Crisostomo Sciacca e Antonio Pugliese, con domicilio eletto presso lo studio del primo in Roma, via di Porta Pinciana, n. 6;

nei confronti

della Presidenza del Consiglio dei ministri, del Ministero delle imprese e del made in Italy, del Ministero dell’economia e delle finanze, del Ministero dell’ambiente e della sicurezza energetica e dell’Agenzia delle entrate, non costituiti in giudizio;

e con l'intervento di

ad adiuvandum :
Banca popolare dell’Alto Adige s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avvocati Alessandro Veronese e Gianni Solinas, con domicilio digitale come da p.e.c. da registri di giustizia;

per la riforma

della sentenza del Tribunale amministrativo regionale per il Lazio, sezione terza ter , n. 8053 del 22 aprile 2024, resa tra le parti.

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

visto l’atto di costituzione in giudizio della società per azioni Gse - Gestore servizi energetici;

visti tutti gli atti della causa;

relatore, nell’udienza pubblica del giorno 23 settembre 2025, il consigliere NC IG e uditi per le parti l’avvocato Luca Graziani per delega dell’avvocato Meinhard Durnwalder, l’avvocato Giovanni Crisostomo Sciacca e, per delega dell’avvocato Gianni Solinas, l’avvocato Andrea Manzi;

ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. L’oggetto del presente giudizio è costituito:

a) dal provvedimento del Gestore dei servizi energetici dell’11 maggio 2022 avente ad oggetto « Procedimento in autotutela ai sensi della Legge 241/90 relativo all’impianto fotovoltaico identificato dal n. pratica FTV 645325,01 e Convenzione n. T06L238705507 - Richiesta restituzione incentivi »;

b) dal provvedimento del Gestore dei servizi energetici del 15 aprile 2022 avente ad oggetto « Impianto fotovoltaico contraddistinto dal n. id. 645325,01, nella titolarità della Società JDK - cumulo dell’agevolazione fiscale c.d. “Tremonti Ambiente” con le tariffe incentivanti del Conto Energia. Comunicazione di chiusura del procedimento in autotutela ai sensi della legge n. 241/90 per l’annullamento del provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti del 9 marzo 2012 (prot. FTV_426244) »;

c) dal provvedimento del Gestore del 24 dicembre 2021 avente ad oggetto « Impianto fotovoltaico contraddistinto dal n. id. 645325,01, nella titolarità della Società JDK - cumulo dell’agevolazione fiscale c.d. “Tre-monti Ambiente” con le tariffe incentivanti del Conto Energia. Procedimento di annullamento in autotutela ai sensi della legge n. 241/90 - provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti del 9 marzo 2012 (prot. FTV_426244) »;

d) dal provvedimento del Gestore del 21 dicembre 2021 avente ad oggetto « Impianto fotovoltaico contraddistinto dal n. id. 645325,01, nella titolarità della Società JDK - cumulo dell’agevolazione fiscale c.d. “Tremonti Ambiente” con le tariffe incentivanti del Conto Energia. Procedimento di annullamento in autotutela ai sensi della legge n. 241/90 - provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti del 9 marzo 2012 (prot. FTV_426244), avvio del procedimento »;

e) dal provvedimento del Gestore dell’11 maggio 2022 avente ad oggetto « Procedimento in autotutela ai sensi della Legge 241/90 relativo all’impianto fotovoltaico identificato dal n. pratica FTV 645325,02 e Convenzione n. T06L231443707 - Richiesta restituzione incentivi »;

f) dal provvedimento del Gestore del 15 aprile 2022 avente ad oggetto « Impianto fotovoltaico contraddistinto dal n. id. 645325,02, nella titolarità della Società JDK - cumulo dell’agevolazione fiscale c.d. “Tremonti Ambiente” con le tariffe incentivanti del Conto Energia. Comunicazione di chiusura del procedimento in autotutela ai sensi della legge n. 241/90 per l’annullamento del provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti del 17 gennaio 2012 (prot. FTV_348400) »;

g) dal provvedimento del Gestore del 24 dicembre 2021 avente ad oggetto « Impianto fotovoltaico contraddistinto dal n. id. 645325,02, nella titolarità della Società JDK - cumulo dell’agevolazione fiscale c.d. “Tremonti Ambiente” con le tariffe incentivanti del Conto Energia. Procedimento di annullamento in autotutela ai sensi della legge n. 241/90 - provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti del 17 gennaio 2012 (prot. FTV_348400) »;

h) dal provvedimento del Gestore del 21 dicembre 2021 avente ad oggetto « Impianto fotovoltaico contraddistinto dal n. id. 645325,02, nella titolarità della Società JDK - cumulo dell’agevolazione fiscale c.d. “Tremonti Ambiente” con le tariffe incentivanti del Conto Energia. Procedimento di annullamento in autotutela ai sensi della legge n.241/90 - provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti del 17 gennaio 2012 (prot. FTV_348400), avvio del procedimento »;

i) all’occorrenza, dal decreto del Ministro dello sviluppo economico del 5 luglio 2012, recante “ Attuazione dell’art. 25 del decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28, recante incentivazione della produzione di energia elettrica da impianti solari fotovoltaici (c.d. V Conto Energia) ” e dalle connesse « Regole applicative per l’iscrizione ai registri e per l’accesso alle tariffe incentivanti d.m. 5 luglio 2012 (V conto energia) » emanate dal Gse;

l) all’occorrenza, dal decreto del Ministro dello sviluppo economico del 5 maggio 2011, recante « Incentivazione della produzione di energia elettrica da impianti solari fotovoltaici” (c.d. IV Conto Energia) » e dalle connesse « Regole applicative per il riconoscimento delle tariffe incentivanti previste dal d.m. 5 maggio 2011 (quarto conto energia per il fotovoltaico) » emanate dal Gse;

m) dal decreto del Ministro dello sviluppo economico del 6 agosto 2010, recante « Incentivazione della produzione di energia elettrica mediante conversione fotovoltaica della fonte solare (c.d. III Conto Energia) » e dalle connesse regole applicative « Guida alla richiesta degli incentivi per gli impianti fotovoltaici » emanate dal Gse;

n) dal decreto del Ministro dello sviluppo economico del 19 febbraio 2007, recante « Criteri e modalità per incentivare la produzione di energia elettrica mediante conversione fotovoltaica della fonte solare, in attuazione dell’articolo 7 del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387 (c.d. II Conto Energia) »;

o) dal decreto del Ministro dello sviluppo economico del 28 luglio 2005, recante « Criteri e modalità per incentivare la produzione di energia elettrica mediante conversione fotovoltaica della fonte solare » e dal decreto del Ministro dello sviluppo economico del 6 febbraio 2006 (cosiddetto primo conto energia.

2. Alla luce della documentazione acquisita al fascicolo d’ufficio e delle circostanze di fatto riportate negli scritti difensivi delle parti e non specificamente contestate dalle rispettive controparti, i tratti salienti della vicenda fattuale sono, in sintesi, i seguenti:

a) la JDK s.r.l. realizzò un investimento per l’acquisizione di due impianti fotovoltaici di cui all’identificativo n. 645325,01 e n. 645325,02, ambedue entrati in esercizio il 27 settembre 2011;

b) per tali impianti l’interessata chiese e ottenne dal Gestore dei servizi energetici l’accesso alla tariffa incentivante per impianti fotovoltaici disciplinata dal decreto del Ministro dello sviluppo economico del 5 maggio 2011 (cosiddetto quarto conto energia);

c) in data 2 febbraio 2012 la JDK s.r.l. stipulò con il Gse la convenzione n. T06I231443707 per l’impianto n. 645325,02 e in data 22 marzo 2012 la convenzione n. T06L238705507 per l’impianto n. 645325,01;

d) posto che per le piccole e medie imprese in regime di contabilità ordinaria destinata ad investimenti ambientali l’art. 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (cosiddetta “Tremonti Ambiente”) stabiliva che la quota di reddito non concorreva a formare il reddito imponibile ai fini delle imposte dirette, intendendo per investimenti ambientali i costi d’acquisto delle immobilizzazioni materiali di cui all’art. 2424, comma 1, lettera b), n. 2), del codice civile, necessari per prevenire, ridurre e riparare i danni causati all’ambiente, calcolati con l’approccio di natura incrementale, e prevedeva una deduzione dal reddito imponibile determinata quale quota incrementale del maggior costo sostenuto per la realizzazione dell’investimento ambientale rispetto ad un investimento tradizionale inquinante, la JDK s.r.l., reputando di possedere i requisiti soggettivi ed oggettivi richiesti dalla suddetta disposizione, incaricò un tecnico specializzato affinché determinasse la componente ambientale da portare in deduzione ai sensi dell’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388/2000;

e) l’interessata percepì in tal modo un’agevolazione fiscale di euro 186.167;

f) successivamente, il Gestore, tramite un comunicato pubblicato sul proprio sito istituzionale in data 22 novembre 2017, dichiarò la non cumulabilità tra le tariffe incentivanti del terzo, quarto e quinto conto energia con le agevolazioni di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388/2000;

g) con l’art. 36, comma 3, del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124 del 2019, convertito con modificazioni in legge 19 dicembre 2019, n. 157, venne introdotto retroattivamente il divieto di cumulo delle tariffe incentivanti del terzo, quarto e quinto conto energia con la succitata agevolazione fiscale, prevedendosi inoltre controlli da parte del Gse in merito e la conseguente richiesta di restituzione degli incentivi nel caso in cui l’interessato non avesse versato entro il 30 giugno 2020 un importo pari al prodotto tra la deduzione apportata in dichiarazione e l’aliquota d’imposta allora vigente;

h) conseguentemente sulla JDKs s.r.l. venne a gravare l’onere di versare, per la restituzione degli incentivi fiscali, l’importo di euro 404.406 a fronte di un’agevolazione fruita pari a euro 186.167;

i) in data 6 marzo 2020 l’Agenzia delle entrate, in applicazione del citato art. 36, emise il provvedimento prot. n. 114266/2020 del 6 marzo 2020, con il quale approvò il « modello di comunicazione, con le relative istruzioni per la compilazione (…) da presentare entro e non oltre il 30 giugno 2020 »;

l) il Gestore, con gli atti del 21 dicembre 2021, ai sensi della legge 7 agosto 1990, n. 241, avviò i procedimenti di annullamento in autotutela dei provvedimenti di ammissione alle tariffe incentivanti relativi agli impianti fotovoltaici n. 645325,01 e n. 645325,02, concedendo alla JDK s.r.l. un termine di 10 giorni per presentare le proprie osservazioni;

m) in seguito il Gestore ritirò il provvedimento di ammissione alla tariffa incentivante, in assenza dell’adempimento, da parte della società, dell’onere previsto dall’articolo 36, comma 3, del decreto-legge n. 124/2029, che ha consentito di mantenere il diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti attraverso la restituzione del beneficio fiscale derivante dall’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388/2000, al fine di non incorrere nel relativo divieto di cumulo.

3. Gli atti indicati al paragrafo 1 sono stati impugnati dalla JDK s.r.l. con ricorso n. 7041 del 2022 proposto dinanzi al Tribunale amministrativo regionale per il Lazio e affidato a otto motivi compendiati in:

- « Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 e 21- nonies della legge n. 241 del 1990, dei d.m. 19.02.2007, 06.08.2010, 05.05.2011 e 05.07.2012 e delle relative regole applicative (riferite a ciascun conto energia), dei d.lgs. n. 387 del 2003 e n. 28 del 2011, nonché degli artt. 3, 41, 42, 53 e 97 Cost. e delle direttive 2001/77/ce e 2009/28/ce; violazione dei principi di ragionevolezza, proporzionalità ed affidamento del privato, eccesso di potere, illogicità manifesta »;

- « Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 e 21- nonies della legge n. 241 del 1990, dell’art. 42 del d.lgs. n. 28 del 2011, dei principi del giusto procedimento, di ragionevolezza, eccesso di potere, illogicità, ingiustizia manifesta »;

- « Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 e 6 della legge n. 241 del 1990, dei principi del giusto procedimento e di ragionevolezza, eccesso di potere, illogicità, ingiustizia manifesta »;

- « Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42, comma 3 del d.lgs. n. 28 del 2011, dell’art. 3 della legge n. 241 del 1990, dei principi del giusto procedimento e di ragionevolezza, eccesso di potere, illogicità, ingiustizia manifesta »; « Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 e 10- bis della legge n. 241 del 1990 »;

- « Applicazione dell’art. 5 del D.L. n. 193 del 2016 »;

- tre « profili di incostituzionalità dell’art. 36 del d.l. 124 del 2019 »;

- deduzioni « in ordine alla violazione del diritto comunitario ed internazionale in ordine alla violazione delle garanzie costituzionali previste dall’art. 117, c. 1 Cost. in relazione al principio del giusto processo art 6, c. 1 e 13 DU. in merito alla violazione dell’art. 117, comma 1, Cost. in relazione all’art. 1 del protocollo n. 1 alla DU (protezione della proprietà) »;

- deduzioni « in ordine alla violazione delle garanzie costituzionali previste dall’art. 117, c. 1 Cost. in combinato disposto con l’art. 10 del Trattato sulla carta europea dell’energia stipulato a Lisbona il 17.12.1994 e ratificato in Italia con l. 415/1997, l’art. 37 della Carta dei diritti fondamentali dell’unione europea (CDFUE) ».

3.1. La ricorrente ha altresì formulata istanza cautelare, successivamente rinunciata.

4. La società per azioni Gse si è costituita nel giudizio di primo grado, chiedendo il rigetto del ricorso.

4.1. La Banca popolare dell’Alto Adige s.p.a., cessionaria del credito derivante dal rapporto incentivante, è intervenuta ad adiuvandum , sostenendo la fondatezza del ricorso.

4.2. La Presidenza del Consiglio dei ministri, l’allora Ministero dello sviluppo economico (attualmente Ministero delle imprese e del made in Italy), il Ministero dell’economia e delle finanze, l’allora Ministero della transizione ecologica (attualmente Ministero dell’ambiente e della sicurezza energetica) e l’Agenzia delle entrate si sono costituiti, in resistenza, nel giudizio di primo grado.

5. Con l’impugnata sentenza n. 8053 del 22 aprile 2024, notificata il 26 aprile 2024, il T.a.r. per il Lazio, sez. terza ter , ha respinto il ricorso e ha compensato tra le parti gli onorari e le spese processuali.

6. Con ricorso ritualmente notificato e depositato – rispettivamente in data 21 giugno 2024 e in data 25 giugno 2024 – la JDK s.r.l. ha proposto appello avverso la su menzionata sentenza, articolando sei motivi.

7. La società per azioni Gse si è costituita in giudizio, resistendo al gravame.

8. La Banca popolare dell’Alto Adige s.p.a. (peraltro evocata in giudizio dall’appellante) è intervenuta ad adiuvandum , come già effettuato in primo grado.

9. In vista dell’udienza il Gestore ha depositato memoria, la Banca popolare memoria e memoria di replica e la JDK s.r.l. memoria. Con tali scritti defensionali dette parti hanno ulteriormente illustrato le proprie tesi e insistito sulle rispettive posizioni.

9.1. In data 22 settembre 2025 l’appellante ha depositato un’istanza di rinvio di circa 6 mesi, ritenendo opportuno « evidenziare che, considerato che l’oggetto del procedimento d’appello in esame ha portata ampia anche in merito a tante altre situazioni analoghe, nel Senato della Repubblica pende l’emendamento 14.0.2 (testo 2) relativo all’Atto Senato (AS) 1184 “Disposizioni per la semplificazione e la digitalizzazione dei procedimenti in materia di attività economiche e di servizi a favore dei cittadini e delle imprese” (cfr. allegato), attualmente in corso di trattazione nella Commissione Affari Costituzionali e potenzialmente risolutivo per le predette controversie ».

10. La causa è stata trattenuta in decisione all’udienza pubblica del 23 settembre 2025.

11. In via pregiudiziale il Collegio respinge l’istanza di rinvio, non potendo la definizione della controversia essere rinviata sulla base di una del tutto eventuale futura modifica legislativa.

12. L’appello è infondato e deve essere respinto alla stregua delle seguenti considerazioni.

13. Tramite il primo motivo d’impugnazione – esteso da pagina 11 a pagina 20 del gravame – l’appellante ha lamentato la « Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 e 21- nonies della legge n. 241 del 1990, dei d.m. 19.02.2007, 06.08.2010, 05.05.2011 e 05.07.2012 e delle relative regole applicative (riferite a ciascun conto energia), dei d.lgs. n. 387 del 2003 e n. 28 del 2011, nonché degli artt. 3, 41, 42, 53 e 97 Cost. e delle direttive 2001/77/CE e 2009/28/CE; violazione dei principi di ragionevolezza, proporzionalità ed affidamento del privato, eccesso di potere, illogicità manifesta » .

14. Siffatta censura, a differenza di quanto adombrato dal Gse è ammissibile, siccome delimita sufficientemente il thema decidendum e svolge una funzione critica della pronuncia impugnata, ed è tuttavia infondata, poiché l’asserita cumulabilità della deduzione prevista dalla legge n. 388/2000 (cosiddetta “Tremonti Ambiente”) con gli incentivi del quarto conto energia non trova alcun conforto nel quadro normativo.

Al riguardo va premesso che l’art. 7 del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387, che, in attuazione delle direttive comunitarie, ha introdotto il regime incentivante per gli impianti di produzione di energia da fonte rinnovabile ha rinviato a successivi decreti del Ministro delle attività produttive per definire « i criteri per l’incentivazione della produzione di energia elettrica dalla fonte solare », tra cui « le condizioni per la cumulabilità dell’incentivazione con altri incentivi ».

L’art. 2, comma 152, della legge 24 dicembre 2007, n. 244, che ha disciplinato il regime incentivante per la produzione di energia elettrica da impianti alimentati da fonti rinnovabili, entrati in esercizio in data successiva al 30 giugno 2009, aveva espressamente previsto l’accesso agli incentivi « a condizione che i medesimi impianti non beneficino di altri incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto energia, in conto capitale o in conto interessi con capitalizzazione anticipata assegnati dopo il 31 dicembre 2007 ».

Tale disposizione è stata abrogata dal decreto legislativo 3 marzo 2011 n. 28, che ha disciplinato nuovamente la materia degli incentivi per gli impianti di produzione di energia elettrica alimentati da fonti rinnovabili, per gli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012, ma con un regime “transitorio” per gli impianti entrati in esercizio entro il 31 dicembre 2012, indicato all’art. 25 del decreto legislativo, in base ai « meccanismi vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, con i correttivi di cui ai commi successivi » e richiamando le tariffe di cui alla legge 244/2007; ha fatto inoltre salva l’applicazione del cosiddetto terzo conto energia (decreto del Ministro dello sviluppo economico del 6 agosto 2010) per gli impianti solari fotovoltaici entrati in esercizio entro il 31 maggio 2011.

L’art. 26 ha previsto, per gli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012, che gli incentivi « non sono cumulabili con altri incentivi pubblici comunque denominati, fatte salve le disposizioni di cui ai successivi commi », che consentono la cumulabilità degli incentivi con l’accesso a fondi di garanzia e fondi di rotazione; con altri incentivi pubblici non eccedenti il 40 per cento del costo dell’investimento, nel caso di impianti di potenza elettrica fino a 200 chilowatt, non eccedenti il 30%, nel caso di impianti di potenza elettrica fino a un megawatt, e non eccedenti il 20 per cento, nel caso di impianti di potenza fino a 10 MW; per i soli impianti fotovoltaici realizzati su scuole pubbliche o paritarie di qualunque ordine e grado ed il cui il soggetto responsabile sia la scuola ovvero il soggetto proprietario dell’edificio scolastico, nonché su strutture sanitarie pubbliche, ovvero su edifici che siano sedi amministrative di proprietà di regioni, province autonome o enti locali, la soglia di cumulabilità è stabilita fino al 60 per cento del costo di investimento; per i soli impianti di potenza elettrica fino a 1 MW, di proprietà di aziende agricole o gestiti in connessione con aziende agricole, agro-alimentari, di allevamento e forestali, alimentati da biogas, biomasse e bioliquidi sostenibili, a decorrere dall’entrata in esercizio commerciale, con altri incentivi pubblici non eccedenti il 40% del costo dell’investimento. L’ultimo comma dell’art. 26 prevedeva che il divieto di cumulo dei benefici non si applicasse « nel caso di fruizione della detassazione dal reddito di impresa degli investimenti in macchinari e apparecchiature e di accesso a fondi di rotazione e fondi di garanzia ».

Sulla base di tali disposizioni sono stati emanati i decreti ministeriali che hanno disciplinato i cosiddetti “conti energia”, con discipline in parte differenti.

In particolare, il decreto del Ministro dello sviluppo economico del 28 luglio 2005 (cosiddetto primo conto energia), emanato in attuazione dell’art. 7 del decreto legislativo n. 387/2003, indicava espressamente all’art. 10 gli specifici benefici anche di carattere fiscale non cumulabili con il regime incentivante previsto dal decreto.

Anche il decreto del Ministro dello sviluppo economico del 19 febbraio 2007, cd. secondo conto energia, prevedeva espressamente gli specifici incentivi non cumulabili con quelli del decreto. In particolare l’art. 9 comma 1, primo periodo, disponeva che: « le tariffe incentivanti di cui all’art. 6 e il premio di cui all’art. 7 non sono applicabili all’elettricità prodotta da impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto capitale e/o in conto interessi con capitalizzazione anticipata, eccedenti il 20% del costo dell’investimento ».

Il decreto del Ministro dello sviluppo economico del 6 agosto 2010 (cosiddetto terzo conto energia), applicabile agli impianti entrati in esercizio in data successiva al 31 dicembre 2010, all’art. 5 ha indicato espressamente i benefici e contributi pubblici cumulabili con le tariffe incentivanti di cui al decreto. Il comma 4 prevede espressamente per gli « impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano previsti o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria, in conto capitale o in conto interessi » l’applicazione delle « condizioni di cumulabilità previste dal decreto ministeriale 19 febbraio 2007, a condizione che i bandi per la concessione degli incentivi siano stati pubblicati prima della data di entrata in vigore del presente decreto e che gli impianti entrino in esercizio entro il 31 dicembre 2011 ».

A seguito dell’entrata in vigore del decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28 è stato emanato il decreto del Ministro dello sviluppo economico del 5 maggio 2011 (cosiddetto quarto conto energia), relativo agli impianti entrati in esercizio dopo il 31 maggio 2011, con la tariffa incentivante prevista alla data di esercizio dell’impianto, che all’art. 5 ha disciplinato espressamente i benefici cumulabili con quelli previsti dal decreto « fatto salvo quanto previsto all’art. 5, comma 4, del decreto ministeriale 6 agosto 2010 e quanto previsto al comma 4 del presente articolo ». Tra i contributi cumulabili espressamente elencati non è richiamato il regime fiscale agevolato della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (cosiddetta “Tremonti Ambiente”).

Ai sensi del comma 2 del suddetto art. 5, « Fermo restando il diritto al beneficio della riduzione dell’imposta sul valore aggiunto per gli impianti facenti uso di energia solare per la produzione di calore o energia, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e al decreto del Ministro delle finanze 29 dicembre 1999, le tariffe incentivanti di cui al presente decreto non sono applicabili qualora, in relazione all’impianto fotovoltaico, siano state riconosciute o richieste detrazioni fiscali ». Peraltro, in base al comma 4 dell’art. 5, « dal 1° gennaio 2013, si applicano le condizioni di cumulabilità degli incentivi secondo le modalità di cui all’art. 26 del decreto legislativo n. 28 del 2011, come definite con i decreti attuativi di cui all’art. 24, comma 5, dello stesso decreto ».

Il decreto del Ministro dello sviluppo economico del 5 luglio 2012 (cosiddetto quinto conto energia), emanato in attuazione dell’art. 25 del d.lgs. 28/2011, all’art. 12, ha indicato espressamente i benefici cumulabili con le tariffe incentivanti del decreto. Inoltre, all’art. 19 ha previsto che « l’articolo 9, comma 1, primo periodo, del decreto 19 febbraio 2007 del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare, si intende nel senso che il limite di cumulabilità ivi previsto si applica anche alla detassazione per investimenti di cui all’articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 e all’articolo 5 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102 ».

Pertanto il principio generale è costituito dal divieto di cumulo dei benefici, derogabile solo nei casi espressamente previsti. Inoltre, alla data di entrata di esercizio dei due impianti, ovverosia al 27 settembre 2011, nonché al momento della successiva loro ammissione alle tariffe incentivanti, nel 2012, il regime del quarto conto energia di cui al d.m. 5 maggio 2011 era ovviamente già vigente ed era peraltro chiaro nel prevedere la cumulabilità solo per gli specifici contributi indicati dall’art. 5 del predetto decreto, tra cui non rientrava la deduzione fiscale di cui all’art. 6, commi da 13 a 19 della legge n. 388/2000.

Ne deriva che, sulla base del quadro normativo vigente al momento dell’ammissione al beneficio, emergeva già la non spettanza dei due regimi agevolativi, ovverosia quello fiscale di cui alla legge n. 388/2000 e quello incentivante ai sensi del d.m. 5 maggio 2011.

Sotto tale profilo, i successivi d.m. del 5 luglio 2012 ( in parte qua ) e comunicazione del Gestore del 22 novembre 2017 (con cui il Gse ha precisato, per maggiore chiarezza degli operatori, che il cumulo degli incentivi era consentito solo per il primo e secondo conto energia, ma non per i più recenti) costituiscono atti meramente ricognitivi del regime vigente, che non hanno apportato alcuna modificazione della realtà giuridica e conseguentemente neppure di per sé lesivi ed autonomamente impugnabili.

La non spettanza dei due regimi fiscali è stata peraltro affermata dalla sentenza di questa sezione 18 agosto 2023, n. 7830, nel giudizio relativo alla legittimità del comunicato del Gestore del 22 novembre 2017, nonché dalla sezione tributaria della Corte di cassazione, con riguardo alla spettanza del regime fiscale di favore (cfr. Cass. civ., sez. V, 8 luglio 2024, n. 18585 e 31 maggio 2023, n. 15451).

Alla stregua degli esiti ermeneutici recati dalla citata sentenza n. 7830/2023, nonché di recente, anche dalla sentenza di questa sezione 30 giugno 2025, n. 5641 – e da cui il Collegio non intende discostarsi e fatti propri – l’elencazione dei benefici cumulabili di cui all’art. 5 del d.m. 6 agosto 2010 (terzo conto energia) ha carattere tassativo e, contemplando eccezioni alla regola generale della non cumulabilità, costituisce una normativa derogatoria di stretta interpretazione e non è suscettibile di applicazione estensiva e/o analogica. Tale ricostruzione effettuata per il terzo conto energia è applicabile, stante la medesima ratio , anche alle deroghe tassative riportate nel quarto conto energia (oggetto di causa).

La Corte di cassazione, con le su richiamate pronunce, ha precisato che se le imprese, che hanno realizzato impianti fotovoltaici e hanno usufruito sia del contributo in conto energia concesso da Gestore sia della detassazione per investimenti ambientali prevista dalla cosiddetta “Tremonti Ambiente”, rientrano nel primo e secondo conto energia, la cumulabilità è possibile, negli altri casi, quindi con riferimento al terzo, quarto e quinto conto energia, il cumulo tra le due misure non è possibile; conseguentemente le imprese, che hanno usufruito del cumulo con riferimento al terzo, quarto e quinto conto energia, devono sanare la propria posizione provvedendo al pagamento dell’imposta non pagata a suo tempo, per poter mantenere il beneficio riconosciuto dal Gestore dei servizi energetici.

In definitiva, il divieto di cumulo tra i due benefici sussisteva prima del comunicato del Gestore del 22 novembre 2017 (ritenuto legittimo dalla sentenza della sezione n. 7830/2023) e dell’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019.

15. Mediante la seconda doglianza – estesa da pagina 20 a pagina 21 del gravame – l’interessata ha dedotto la « Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 e 21- nonies della legge n. 241 del 1990, dell’art. 42 del d.lgs. n. 28 del 2011, dei principi del giusto procedimento, di ragionevolezza, eccesso di potere, illogicità, ingiustizia manifesta ».

16. Tale motivo è infondato.

16.1. Va premesso che in sostanza il Gestore ha esercitato i poteri di cui all’art. 42 del decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28, che gli attribuisce un potere di verifica e controllo sulla spettanza degli incentivi.

Sul punto questa Sezione, anche a seguito della sentenza dell’adunanza plenaria del Consiglio di Stato 11 settembre 2020, n. 18, ha espressamente ribadito che il Gestore esercita un potere vincolato di dichiarazione di decadenza anche per la mancanza dei requisiti oggettivi condizionanti ab origine l’ammissione al finanziamento pubblico emersi a seguito dell’attività di verifica e controllo (cfr. Cons. Stato, sez. II, 21 marzo 2025, n. 2343). Pertanto tale potere si esplica in atti vincolati di decadenza, in quanto l’accertata mancanza dei requisiti per l’ammissione evidenzia un difetto originario della causa dell’attribuzione patrimoniale, impone il recupero secondo le regole della ripetizione dell’indebito (cfr. Cons. Stato, sez. II, 23 dicembre 2024, n. 10341). Inoltre, siffatta natura dei poteri del Gestore è stata confermata dal legislatore, il quale, infatti, con la modifica dell’art. 42 del decreto legislativo n. 28/2011, apportata dall’art. 56 del decreto-legge 16 luglio 2020, n. 76 convertito in legge 11 settembre 2020, n. 120, ha mantenuto il riferimento alla decadenza, pur prevedendo che debba essere disposta in presenza dei presupposti di cui all’art. 21- nonies della n. 241/1990 (cfr. Consiglio di Stato, sezione II, 25 marzo 2024, n. 2832, 17 novembre 2022, n. 10142, 12 aprile 2022, n. 2747 e 4 aprile 2022, n. 2501).

Tanto precisato, si rileva che i due provvedimenti di decadenza per i due impianti numeri 645325,01 e 645325,02 sono stati adottati dal Gestore il 15 aprile 2022, quando era già intervenuta (in data 17 luglio 2020) la modifica dell’art. 42 del decreto legislativo n. 28/2011 ad opera dell’art. 56 del decreto-legge n. 76/2020 (con l’introduzione del richiamo all’art. 21- nonies della legge n. 241/1990) ed era applicabile al caso di specie ai sensi dell’art. 56, comma 8, del medesimo decreto-legge, secondo cui « le disposizioni di cui al comma 7 si applicano anche ai progetti di efficienza energetica oggetto di procedimenti amministrativi di annullamento d’ufficio in corso ».

Come congruamente evidenziato dal T.a.r., il termine di 18 mesi di cui all’art. 21- nonies della legge 7 agosto 1990, n. 241 per l’adozione del provvedimento di decadenza ai sensi dell’art. 42 del decreto legislativo n. 28/2011 decorreva a partire dall’ultimo giorno utile per l’operatore per effettuare la scelta tra una delle due misure agevolative ai sensi dell’art. 36, comma 3, della legge n. 388/2000, ovverosia a partire dal 31 dicembre 2020, a seguito di proroga recata dall’art. 56, comma 8- ter ,del decreto legge n. 76/2020 convertito in legge n. 120/2020.

In precedenza, invero, il cumulo poteva ancora essere evitato.

Ne discende che il termine di diciotto mesi non era scaduto il 15 aprile 2022.

Comunque, nelle more del decorso del termine di 18 mesi è intervenuta (in data 1° giugno 2021) anche la modifica dell’art. 21- nonies con la previsione del limite massimo di 12 mesi al posto del precedente di 18 mesi, in forza del decreto-legge 31 maggio 2021 n. 77 convertito in legge 29 luglio 2021, n. 108.

Anche detto termine di dodici mesi, che ha iniziato a decorrere dalla entrata in vigore il 1° giugno 2021, non era decorso alla data di adozione dei provvedimenti del Gse del 15 aprile 2022.

La tesi dell’appellante, su cui ha insistito anche nella memoria di replica, secondo cui il suddetto termine andrebbe calcolato a partire dalla data di prima concessione dell’agevolazione (risalente a 10 anni prima) non è condivisibile, in quanto soltanto all’insorgere della condizione ostativa (ovverosia l’avvenuta emersione del cumulo indebito con la deduzione fiscale) il Gestore ha potuto e dovuto attivare il rimedio imposto dal legislatore.

Invero, il Gestore, al momento dell’ammissione alle tariffe incentivanti dei due impianti, il 2 febbraio 2012 e il 22 marzo 2012, non aveva alcuna contezza della fruizione del beneficio fiscale, mentre ha proceduto all’avvio dei due procedimenti di decadenza per ambedue gli impianti in data 21 dicembre 2021, dopo che era spirato, in data 31 dicembre 2020, il termine per effettuare l’opzione.

Pertanto nessun effettivo potere di secondo grado è stato esercitato, ma esclusivamente il potere di verifica di cui all’art. 42 del decreto legislativo n. 28/2011, che ha altresì rispettato il termine recato dall’art. 21- nonies .

Sul punto va specificato che in relazione al termine di 18 mesi, introdotto all’art. 21- nonies della legge n. 241/1990 dalla legge 7 agosto 2015, n. 124, la giurisprudenza di questo Consiglio (da cui il Collegio non intende discostarsi) ne ha affermato l’applicazione con decorrenza dall’entrata in vigore della novella (cfr. Cons. Stato, sez. VI, 15 giugno 2020, n. 3787 e 14 ottobre 2019, n. 6975; Sez. V, 26 febbraio 2024, n. 1854). In coerenza con tale approdo ermeneutico e traslandone gli esiti con riferimento all’entrata in vigore, in data 17 luglio 2020, in forza del decreto-legge n. 76/2020, della nuova disposizione dell’art. 42 del decreto legislativo n. 28/2011, richiamante l’art. 21- nonies della legge n. 241/1990, la decorrenza del termine di cui a tale ultima disposizione deve essere individuata al momento di entrata in vigore del nuovo regime (cfr. Cons. Stato, sez. II, 5 maggio 2025, n. 3824 e n. 3825).

Ne deriva che il 15 aprile 2022 (data di adozione dei provvedimenti di decadenza da parte del Gestore), non era ancora decorso il termine di 18 mesi dal 31 dicembre 2020, mentre, essendo già entrato in vigore quello di dodici mesi, il 1° giugno 2021, anche detto termine era applicabile da tale data e anch’esso non era ancora decorso, con la conseguenza che i provvedimenti di decadenza del 15 aprile 2022 sono tempestivi pure in relazione al più breve termine di dodici mesi, a differenza di quanto sostenuto dall’appellante e dall’interveniente, anche nelle loro memorie di replica.

16.2. Va altresì rilevato che correttamente sono state reputate dal T.a.r. sussistenti evidenti ragioni di pubblico interesse, trattandosi della necessità di evitare l’illegittima fruizione di un doppio regime agevolativo, considerato che, a fronte dell’indebita percezione di incentivi pubblici, sussiste un indebito oggettivo, con conseguente legittimità del recupero dei benefici.

Comunque dette ragioni d’interesse pubblico, a differenza di quanto sostenuto dall’appellante anche nella memoria di replica, non andavano esternate dal Gestore, essendo evidenti in re ipsa in una fattispecie dove occorreva obbligatoriamente procedere al recupero di risorse finanziarie pubbliche.

In tale contesto alcun legittimo affidamento in capo al privato sulla definitiva attribuzione dei benefici può essere fondatamente predicato (cfr. Cons. Stato, sez. II, 21 marzo 2025, n. 2343), non essendo conforme al buon andamento dell’amministrazione l’ammissione ad erogazioni pubbliche non spettanti (Cons. Stato, sez. II, 14 gennaio 2025 n. 226) e considerate peraltro la presenza di un quadro ordinamentale chiaro (a far data al d.m. del 5 maggio 2011 e comunque dal 27 ottobre 2019, data di entrata in vigore dell’art. 36 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito in legge 19 dicembre 2019, n. 127 e, quindi, antecedentemente alla messa in funzione degli impianti dell’appellante nel 2011 e alla loro ammissione ai regimi incentivanti nel 2012), l’attuazione vincolata da parte del Gestore di un disposto legislativo, prevedente un onere del beneficiario di optare tra quale dei due benefici mantenere, con la conseguenza che, in assenza della determinazione dell’interessato di restituire le somme portate in deduzione, il Gestore doveva necessariamente provvedere a recuperare l’incentivo erogato.

17. Con il terzo motivo – esteso da pagina 21 a pagina 24 del gravame – l’appellante ha dedotto la « Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 3 e 6 della legge n. 241 del 1990, dei principi del giusto procedimento e di ragionevolezza, eccesso di potere, illogicità, ingiustizia manifesta ».

18. La doglianza è infondata.

La non cumulabilità è un dato normativo certo e ineludibile, sicché il Gestore non poteva legittimamente addivenire ad alcuna diversa soluzione che non prevedesse la restituzione delle somme indebitamente trattenute dall’appellante, con conseguente insussistenza in radice dei dedotti difetti di motivazione e di istruttoria in un’area di azione amministrativa totalmente vincolata.

Ne deriva che la lamentata mancata considerazione della proposta dell’interessata di « rinunciare agli effetti della sentenza definitiva di II grado della Commissione Tributaria Regionale del Veneto se questo fosse stato sufficiente a superare la questione relativa alla cumulabilità tra gli incentivi e la Tremonti Ambiente », è del tutto irrilevante e non inficia la legittimità della dichiarata decadenza, attesa la natura vincolata del potere esercitato e l’intervenuta infrazione del divieto di cumulo come fatto storico non rimediabile.

Ferma restando l’assorbente considerazione, il vaglio della proposta avrebbe comunque necessitato di una preventiva conferma da parte dell’Agenzia delle entrate dell’avvenuta restituzione delle somme dedotte ai sensi della legge n. 388/2000, il che non è stato documentato, e precisato, tra l’altro, che la proposta inviata al Gse non conteneva l’indicazione nell’oggetto del numero identificativo dell’impianto, con conseguente difficoltà di effettuare verifiche fiscali (a cui, in ogni caso, il Gestore non è tenuto).

Per le medesime ragioni è insussistente la lamentata violazione dell’art. 10- bis della legge n. 241/1990 (su cui l’appellante e l’interveniente hanno insistito anche nelle loro memoria di replica), relativa al fatto che il Gse non ha dato atto nel provvedimento di chiusura del procedimento della presentazione di osservazioni da parte dell’interessata e non le ha comunicato il preavviso di rigetto, dovendosi evidenziare altresì che l’interessata non avrebbe potuto sterilizzare l’avvenuto cumulo dopo la scadenza del termine di opzione, determinante ex se il provvedimento decadenziale, con conseguente operatività sanante dell’art. 21- octies , comma 2, primo periodo, trattandosi di provvedimento vincolato e sostanzialmente ad esito necessitato.

Inoltre, il citato art. 10- bis di per sé non impone, neanche nella formulazione attuale, all’amministrazione di introdurre nel provvedimento conclusivo del procedimento la puntuale e analitica confutazione delle singole argomentazioni svolte dalla parte privata  (soprattutto se si tratta di provvedimento vincolato, come nel caso di specie), essendo sufficiente ai fini della sua giustificazione una motivazione complessivamente e logicamente resa a sostegno dell’atto (cfr., ex aliis , Cons. Stato, sez. II, 2 maggio 2025, n. 3702 e 20 febbraio 2020, n. 1306; sez. V, 25 luglio 2018, n. 4523).

19. Attraverso la quarta censura – estesa a pagina 25 del gravame – l’interessata ha lamentato la « Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42, comma 3 del d.lgs. n. 28 del 2011, dell’art. 3 della legge n. 241 del 1990, dei principi del giusto procedimento e di ragionevolezza, eccesso di potere, illogicità, ingiustizia manifesta ».

20. Il motivo è infondato.

Correttamente il T.a.r. ha affermato che al Gestore non è precluso di disporre la decadenza dell’incentivo, non essendo applicabile al caso di specie l’istituto della decurtazione parziale tra il 10% e il 50% previsto dall’art. 42, comma 3, del decreto legislativo n. 28/2011 nella versione applicabile ratione temporis .

Sul punto si rileva che l’art. 36, commi 2 e 6- bis , del decreto-legge n. 124/2019, da un lato, fa riferimento al mantenimento dell’incentivo e non a una sua quota e, dall’altro, non contiene alcun rinvio all’art. 42 del decreto legislativo n. 28/2011.

Ne deriva che, alla stregua del principio di specialità, l’art. 36, siccome disposizione speciale, deve necessariamente essere applicata, senza l’utilizzo di segmenti normativi derivanti dall’art. 42, che è una disposizione più generale.

21. Con la quinta doglianza – estesa da pagina 25 a pagina 26 del gravame – l’interessata ha insistito per la « Applicazione dell’art. 5 del d.l. n. 193 del 2016 ».

22. Tale censura è infondata.

Come puntualmente osservato dal T.a.r. l’art. 5 del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193 convertito in legge 1° dicembre 206, n. 225, modificativo dei commi 8 e 8- bis dell’art. 2 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 (“ Regolamento recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all’imposta regionale sulle attività produttive e all'imposta sul valore aggiunto ”) riguarda il contenzioso tributario e, in generale, i rapporti con l’amministrazione finanziaria ed è in rapporto di reciproca specialità con l’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019.

Pertanto la richiesta di restituzione in sede contenziosa del beneficio fiscale al fine di conseguire il presupposto per il mantenimento dell’incentivo erogato dal Gestore attiene alla giurisdizione del giudice tributario ai sensi dell’art. 2 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546.

Le sentenze delle sezioni unite civili della Corte di cassazione 30 giugno 2016, n. 13378 e 21 dicembre 2016, n. 26550, citate dall’appellante, riguardano la possibilità di correzione in sede contenziosa di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, mentre nella fattispecie vi è stata una duplicazione indebita di incentivi.

Ad ogni modo e in via assorbente ogni ulteriore considerazione in merito, l’illegittima duplicazione di benefici deve essere rimossa dall’amministrazione, decorso il termine per l’esercizio dell’opzione riservata al privato beneficiante.

Consentire un tardivo esercizio dell’opzione tramite una successiva rinuncia al beneficio fiscale introdurrebbe una deroga contra legem alla previsione dell’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019 e alle legge n. 157/2019, nonché all’art. 56, comma 8- ter , del decreto-legge n. 76/2020, introdotto in sede di conversione dalla legge n. 120/2020 e che ha prorogato « al 31 dicembre 2020 il termine per effettuare la rinuncia, su base volontaria, delle agevolazioni fiscali previste dalla Tremonti Ambiente da parte degli Operatori che intendono mantenere il diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti previste dal III, IV e V Conto Energia ».

23. Mediante il sesto composito motivo – esteso da pagina 26 a pagina 36 del gravame – l’appellante ha dedotto « In ordine ai profili di incostituzionalità dell’art. 36 del d.l. 124 del 2019 » e, in particolare « A) in ordine alla violazione delle garanzie costituzionali previste dagli artt. 3 Cost., 24 Cost., 102 Cost., 111 Cost. e 113 Cost. », « B) In ordine alla violazione delle garanzie costituzionali sancite dagli artt. 3 Cost., 23 Cost., 41 Cost. e 42 Cost. e 97 Cost. », « In ordine alla violazione delle garanzie costituzionali sancite dall’art. 77 Cost. », « In ordine alla violazione del diritto comunitario ed internazionale in ordine alla violazione delle garanzie costituzionali previste dall’art. 117, c. 1 Cost. in relazione al principio del giusto processo art 6, c. 1 e 13 DU. in merito alla violazione dell’art. 117, comma 1, Cost. in relazione all’art. 1 del protocollo n. 1 alla DU (protezione della proprietà) » e « In ordine alla violazione delle garanzie costituzionali previste dall’art. 117, c. 1 Cost. in combinato disposto con l’art. 10 del trattato sulla carta europea dell’energia stipulato a Lisbona il 17.12.1994 e ratificato in Italia con l. 415/1997, l’art. 37 della carta dei diritti fondamentali dell’unione europea (CDFUE) ».

24. La doglianza è infondata.

24.1. L’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019 non ha introdotto un divieto di cumulo avente efficacia retroattiva, avendo, invece, definitivamente ribadito e xpressis verbis quanto già stabilito dall’art. 2, comma 152, della legge, n. 244/2007 e dai cinque decreti ministeriali recanti i cinque conti energia (emanati tra il 2005 e il 2012 in forza dell’art. 7 della legge n. 387/2003) in tema di divieto di cumulo degli incentivi, limitandosi a confermare l’esistenza di tale divieto.

Peraltro la natura meramente interpretativa dell’art. 36 è dimostrata in modo inequivoco dalla circostanza che tale disposizione non poteva in ogni caso operare per fattispecie future di cumulo, stante la conclusione del regime incentivante del conto energia in data 6 luglio 2013, laddove i benefici fiscali attribuiti dalla legge n. 388/2000 hanno avuto effetto sino al 22 giugno 2012.

Per le fattispecie passate non vi è stata alcuna sovrapposizione del legislatore all’autorità giudiziaria, avendo l’art. 36 vieppiù acclarato un dato emergente dal quadro ordinamentale in base agli ordinari canoni ermeneutici e atteso comunque che le pronunce del giudice tributario segnalate dall’appellante sono soltanto connesse con la questione oggetto dell’intervento legislativo, avendo statuito sulla possibilità degli operatori economici di usufruire retroattivamente della deduzione fiscale, pur non avendo effettuato la variazione in diminuzione nella dichiarazione dei redditi dell’esercizio di competenza, senza svolgere accertamenti (peraltro esterni alla giurisdizione del giudice tributario) sulle conseguenze della violazione del divieto di cumulo nell’ambito della normativa che regola i conti energia.

In definitiva, va esclusa in radice qualsivoglia violazione del principio di irretroattività della legge, che, ad ogni modo, ha assoluta valenza costituzionale soltanto nell’ambito delle norme penali punitive (ai sensi dell’art. 25, comma 2, della Costituzione), mentre per il resto (quale valore immanente nell’ordinamento giuridico) ha una valenza relativa, potendo essere costituzionalmente legittima qualora ragionevole.

Sul punto va sottolineato che l’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019, a differenza di quanto sostenuto dall’appellante, non ha apportato soluzioni sproporzionate e irrazionali, avendo meramente confermato il divieto di cumulo della tariffa incentivante con la detassazione ambientale (già sussistente nell’ordinamento) senza prevedere il pagamento di somme arbitrariamente determinate, lesive del diritto di proprietà, ma stabilendo, nell’ipotesi di scelta per il mantenimento della tariffa incentivante, la restituzione, senza sanzione e senza interessi, dell’importo corrispondente al risparmio dell’Ires ottenuto attraverso la legge n. 388/2000.

L’art. 36, quindi, non ha natura, né formale né sostanziale, di sanzione, come non lo ha neanche il provvedimento decadenziale del Gestore.

24.2. È priva di riscontro l’asserita violazione dell’art. 77 della Costituzione, non rinvenendosi la dedotta mancata sussistenza del requisito di necessità e urgenza per l’emanazione del decreto-legge n. 124/2019, in quanto il preambolo del decreto riporta: « Visti gli articoli 77 e 87 della Costituzione; Ritenuta la straordinaria necessità ed urgenza di prevedere misure per esigenze fiscali e finanziarie indifferibili, anche mediante la lotta all’evasione fiscale e pertinente disciplina penale », il che non appare manifestamente irragionevole, con conseguente impossibilità di sindacare ulteriormente la sussistenza dei presupposti per la decretazione d’urgenza alla luce della giurisprudenza della Corte costituzione (cfr., ex aliis , sentenze 22 luglio 2024, n. 139 e 18 luglio 2024, n. 133).

24.3. Sono infondate anche le dedotte violazioni della normativa della Convenzione europea dei diritti dell’uomo.

In particolare, l’intervento legislativo non ha effettuato una sovrapposizione sull’autorità giudiziaria, atteso che la giurisprudenza amministrativa ampiamente maggioritaria era già orientata nel senso indicato dall’art. 36 del decreto-legge n. 124/2019, mentre per quanto concerne i giudizi tributari si rinvia a quanto illustrato al paragrafo 24.1.

Non vi è stata alcuna violazione del principio di proporzionalità o di ragionevolezza, in quanto la tariffa incentivante è stata modulata, ai sensi dell’art. 7, comma 2, lettera c), del decreto legislativo n. 387/2003 in guisa da garantire un’equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio, prevedendosi, infatti, una graduale riduzione dell’incentivazione a fronte della progressiva diminuzione dei prezzi delle componenti impiantistiche, con conseguente razionalità del divieto di cumulo delle tariffe incentivanti con altri benefici economici pubblici, soprattutto quelle recate dai conti energia successivi ai primi due.

Pertanto la restituzione dei vantaggi economici conseguiti mediante deduzioni fiscali è ragionevole – e comunque non è manifestamente irragionevole – siccome funzionale ad evitare una duplice remunerazione dell’investimento, ovverosia quella diretta derivante dalla tariffa incentivante (che già copre equamente il costo dell’investimento per la costruzione e per l’esercizio dell’impianto) e quella (indiretta, ma comunque impattante) attinente ai vantaggi fiscali.

Ne deriva che l’art. 36 non pregiudica in modo grave, incisivo, ingiustificato e manifestamente irrazionale gli interessi patrimoniali dell’appellante, con conseguente assenza di violazioni la cui dell’art. 117 della Costituzione in relazione all’art. 1 del primo protocollo addizionale alla Convenzione europea dei diritti dell’uomo in tema di protezione del diritto di proprietà, a cui potrebbe riconnettersi anche un interesse di carattere patrimoniale, che tuttavia nel caso di specie non è stato in alcun modo “espropriato” o, meglio, inciso in modo esiziale, trattandosi semplicemente di recupero di agevolazioni concesse dallo Stato al fine di evitare locupletazione reputate, in modo non irrazionale, non coerenti con le finalità incentivanti.

24.4. Non vi è stata alcuna violazione della Convenzione europea dei diritti dell’uomo in relazione al principio del legittimo affidamento degli investitori, essendo esclusa la sussistenza di tale tipo di affidamento per quanto già precisato al paragrafo 16.2 e considerato, ad ogni modo, che in mancanza dei presupposti per il godimento di un beneficio di legge, l’operatore economico non può vantare alcun affidamento al mantenimento di una situazione illegittima (o comunque fortemente sospetta di illegittimità) ab origine .

24.5. Insussistente è anche la sostenuta violazione dell’art. 41 della Costituzione in tema di libertà d’iniziativa economica privata, poiché l’operatore economico mantiene uno dei due incentivi e può mantenere, optando, la tariffa incentivante, che garantisce di per sé l’equa remunerazione dei costi di costruzione e di esercizio degli impianti.

24.6. Tanto premesso, sono manifestamente infondate le dedotte questioni di legittimità costituzionale, atteso anche l’acclarato rispetto della Convenzione europea dei diritti dell’uomo, così come non va dato luogo ad alcuna rimessione di questione pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea, stante l’evidente coerenza delle disposizioni legislative nazionali con la normativa unionale e con i principi e discendenti dalla Carta dei diritti fondamentali dell’unione Europea.

25. In conclusione l’appello deve essere respinto.

26. La peculiarità, anche in fatto, della vicenda giustifica la compensazione tra le parti delle spese di lite del presente grado di giudizio.

P.Q.M.

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale, sezione seconda, definitivamente pronunciando sull’appello n. 5116 del 2024, come in epigrafe proposto, lo respinge.

Compensa tra le parti gli onorari e le spese del presente grado di giudizio.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall’autorità amministrativa.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del giorno 23 settembre 2025, con l’intervento dei magistrati:

OB LE, Presidente

NC IG, Consigliere, Estensore

Carmelina Addesso, Consigliere

Maria Stella Boscarino, Consigliere

Alessandro Enrico Basilico, Consigliere

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
NC IG	OB LE

IL SEGRETARIO