Pubblicato il 30/06/2025

N. 05641/2025REG.PROV.COLL.

N. 02003/2025 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Consiglio di Stato

in sede giurisdizionale (Sezione Seconda)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 2003 del 2025, proposto da
Centro Italiano Macchine Utensili C.I.M.U. di RC CA Gamberoni & C.Sas Già C.I.M.U. di Fulvia Giudici Gamberoni & C, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difeso dagli avvocati Gianfranco Garancini e Giacomo Garancini, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

GSE – Gestore dei Servizi Energetici S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avvocati Fortunato Francesco Mirigliani e Antonio Pugliese, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

per la riforma

della sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione Terza) n. 22190/2024, resa tra le parti, relativa al provvedimento GSE/P20210034462 del 16 dicembre 2021 di annullamento in autotutela del provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti del 2 luglio 2012 e la risoluzione della conseguente convenzione

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

Visto l'atto di costituzione in giudizio del GSE – Gestore dei Servizi Energetici S.p.A.;

Visti tutti gli atti della causa;

Vista l’istanza di passaggio in decisione senza discussione orale presentata dalla parte appellante;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 10 giugno 2025 il Cons. Cecilia Altavista e udito per il GSE l’avvocato Francesco Fortunato Mirigliani;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue

FATTO e DIRITTO

La C.I.M.U. s.a.s. il 31 maggio 2012 presentava domanda di ammissione agli incentivi di cui al D.M. 5 maggio 2011, Quarto conto energia, per un impianto fotovoltaico di potenza di 620,40 KW nel Comune di Legnano.

Con provvedimento del 2 luglio 2012, il GSE ammetteva l’impianto alle tariffe incentivanti nella misura di 0,274 euro per kw/h per venti anni dalla data di esercizio del 28 maggio 2012. Veniva dunque stipulata la relativa convenzione il 5 luglio 2012.

Per tale impianto la società, quale piccola e media impresa, usufruiva, altresì del regime fiscale di favore previsto dall’art. 6 commi 13 e segg. della legge 23 dicembre 2000, n. 388 (cd. Tremonti ambiente), che escludeva dalla formazione del reddito imponibile la quota di reddito delle piccole e medie imprese destinata a investimenti ambientali (beneficio fiscale abrogato con effetto dal 26 giugno 2012 dal d.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv, dalla legge 7 agosto 2012 n. 134, facendo salvi i procedimenti già avviati, per cui veniva applicato agli impianti realizzati entro il 25 giugno 2012).

Il Ministero dello sviluppo economico, con nota del 12 dicembre 2012, indirizzata all’APER, Associazione produttori energie rinnovabili, aveva indicato che la cumulabilità degli incentivi dipendeva dalle specifiche previsioni dei DD.MM. che regolavano i diversi conti energia.

L’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 58/E del 20 luglio 2016 aveva indicato la competenza del Ministero dello Sviluppo economico a valutare la compatibilità degli incentivi con il detto regime fiscale agevolato.

Il GSE con il comunicato del 22 novembre 2017 chiariva che il cumulo di tale beneficio fiscale con gli incentivi per l’energia rinnovabile era ammesso per il Primo e il Secondo conto energia, in quanto consentito espressamente dai relativi D.M., mentre era escluso per il Terzo, il Quarto e il Quinto conto energia, dal momento che i relativi D.M. vietavano espressamente il cumulo con altri incentivi, tranne quelli espressamente previsti, tra cui non era incluso quello della cd Tremonti ambiente; pertanto, al fine del mantenimento degli incentivi invitava le imprese a comunicare la rinuncia al beneficio fiscale all’Agenzia delle Entrate entro il 21 novembre 2018 (termine successivamente prorogato al 31 dicembre 2019).

Il GSE con nota del 30 luglio 2018, a seguito della comunicazione dell’Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di Varese del 2 febbraio 2018, da cui era risultato che la società aveva fruito del regime fiscale agevolato della Tremonti ambiente, comunicava alla società CIMU l’avvio del procedimento di revisione delle tariffe incentivanti, sospendendo nelle more l’erogazione degli incentivi. La società presentava osservazioni il 21 novembre 2018.

Il TAR Lazio con le sentenze n. 6784 e n. 6785 del 29 maggio 2019 accoglieva il ricorso di altri operatori, annullando il comunicato GSE del 22 novembre 2017 (la sentenza n. 6784 del 2019 è stata poi riformata da questa Sezione con sentenza n. 7830 del 18 agosto 2023.)

Sulla materia è intervenuto il legislatore con l’art. 36 del d.l. 26 ottobre 2019, n. 124 conv. dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, che ha previsto: “1. In caso di cumulo degli incentivi alla produzione di energia elettrica da impianti fotovoltaici di cui ai decreti del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare, 6 agosto 2010, 5 maggio 2011 e 5 luglio 2012 con la detassazione per investimenti ambientali realizzati da piccole e medie imprese prevista dall'articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, il contribuente ha facoltà di avvalersi di quanto previsto dal comma 2 .

2 . Il mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal Gestore dei Servizi Energetici alla produzione di energia elettrica è subordinato al pagamento di una somma determinata applicando alla variazione in diminuzione effettuata in dichiarazione relativa alla detassazione per investimenti ambientali l'aliquota d'imposta pro tempore vigente .

3. I soggetti che intendono avvalersi della definizione di cui al comma 2 devono presentare apposita comunicazione all'Agenzia delle entrate. Le modalità di presentazione e il contenuto della comunicazione sono stabiliti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia medesima, da emanare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto .

4. Nella comunicazione di cui al comma 3 il contribuente indica l'eventuale pendenza di giudizi aventi ad oggetto il recupero delle agevolazioni non spettanti in virtù del divieto di cumulo di cui al comma 1 e assume l'impegno a rinunciare agli stessi giudizi, che, dietro presentazione di copia della comunicazione e nelle more del pagamento delle somme dovute, sono sospesi dal giudice. L'estinzione del giudizio è subordinata all'effettivo perfezionamento della definizione e alla produzione, nello stesso giudizio, della documentazione attestante i pagamenti effettuati; in caso contrario, il giudice revoca la sospensione su istanza di una delle parti.

5. La definizione si perfeziona con la presentazione della comunicazione di cui al comma 3 e con il pagamento degli importi dovuti ai sensi del presente articolo entro il 30 giugno 2020 ( termine successivamente prorogato al 31 dicembre 2020 dall’art. 56, comma 8-ter, D.L. 16 luglio 2020, n. 76, convertito, con modificazioni, dalla L. 11 settembre 2020, n. 120).

6. Resta ferma la facoltà di agire in giudizio a tutela dei propri diritti per coloro che non ritengono di avvalersi della facoltà di cui al presente articolo.

Con la legge di conversione veniva aggiunto il comma 6 bis , per cui “nel caso in cui il contribuente eserciti la facoltà di cui al comma 1 ed effettui il pagamento di cui al comma 2, il Gestore dei servizi energetici non applica le decurtazioni degli incentivi di cui all'articolo 42 del decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28, e tiene conto della disciplina di cui al comma 4 del presente articolo relativa ai giudizi pendenti”.

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 114266/2020 del 6 marzo 2020 ha dettato le modalità applicative per la presentazione delle comunicazioni previste dal comma 3 dell’articolo 36 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157. Tale circolare è stata impugnata dalla CIMU al Tribunale amministrativo regionale del Lazio con il ricorso n. r.g. 3792 del 2020, unitamente al parere del MISE prot. n. 0024327 del 12 dicembre 2012, alla nota informativa del MISE pubblicata il 18 giugno 2015 (relativa alla cumulabilità del beneficio fiscale con il Secondo conto energia), al comunicato del GSE del 2018, sollevando questione di legittimità costituzionale dell’art. 36 del d.l. 124 del 2019. In tale giudizio è stata pronunciata ordinanza collegiale di sospensione essendo pendente per giudizi analoghi il regolamento preventivo di giurisdizione presso le Sezioni Unite della Corte di Cassazione (poi definito con ord. 21 settembre 2021, n. 25479).

Il ricorso è stato successivamente dichiarato inammissibile per carenza di interesse con sentenza n. 16507 del 23 settembre 2024 essendo stata impugnata una circolare meramente ricognitiva di una norma di legge. La sentenza non è stata appellata.

La società non ha aderito al regime di cui all’art. 36 del d.l. 124/2019, non avendo presentato la comunicazione prevista da tale norma né provveduto al versamento delle relative somme.

Con provvedimento del 16 dicembre 2021 il GSE ha concluso il procedimento di revisione delle tariffe, annullando il provvedimento di ammissione agli incentivi del 2 luglio 2012, ritenendo che fosse stata effettuata la scelta di conservare i benefici fiscali della cd. Tremonti ambiente; ha richiamato la nota del MISE del 12 dicembre 2012, il comunicato del GSE del 22 novembre 2017, la nota dell’Agenzia delle Entrate di Varese del 2 febbraio 2018, la successiva nota dell’Agenzia delle Entrate di Varese del 29 settembre 2020 da cui risultava il mancato versamento delle somme previste dall’art. 36 del d.l. 124/2019.

Avverso tale provvedimento, nonché avverso la comunicazione del 31 gennaio 2022, con cui è stata richiesta la restituzione degli incentivi, il comunicato del 22 novembre 2017, la nota del MISE del 12 dicembre 2012, la circolare dell’Agenzia delle Entrate, del 6 marzo 2020, è stato proposto al TAR Lazio il ricorso r.g. n. 1254 del 2022 formulando censure di violazione, travisamento, falsa applicazione degli artt. 3, 24, 41, 53, 97, 111, 113, Cost., dell’art. 6, commi 13-19 della legge n. 388/2000, dell’art. 2, commi 143-157, della legge n. 244/2007, successivamente sostituiti dal d.lgs n. 28/2011, dell’art. 11 disp. prel. cod. civ., dell’art. 3, legge n. 212/2000, degli artt. 1, 21 nonies della legge n. 241/1990 e dell’art. 5 DM 5 maggio 2011; eccesso di potere per irrazionalità, carenza o perplessità della motivazione, illogicità, contraddittorietà, sviamento, travisamento dei fatti e dei presupposti, irragionevolezza, violazione del principio di proporzionalità e del principio di leale collaborazione e buona fede.

In particolare, con il primo motivo si è sostenuto che il regime fiscale agevolato della cd. Tremonti ambiente e il regime incentivante per il fotovoltaico riguarderebbero profili differenti, per cui, in mancanza di specifiche norme in tal senso, non potrebbero ritenersi incompatibili, in quanto la norma della legge n. 244/2007, art. 2, comma 152, che prevedeva il divieto di cumulo delle tariffe incentivanti con altri benefici pubblici, era stata abrogata dal d.lgs. n. 28/2011, il cui art. 26 consentirebbe la cumulabilità, tanto che la giurisprudenza sia amministrativa che tributaria ne aveva riconosciuto la compatibilità.

Con il secondo motivo è stata proposta questione di legittimità costituzionale dell’art. 36 del d.l. 124 del 2019 conv. dalla legge n. 157 del 2019, in quanto norma retroattiva, irragionevole e in violazione del principio di proporzionalità e del legittimo affidamento.

Con il terzo motivo si è lamentata la violazione delle norme sull’autotutela, essendo stato superato qualsiasi termine ragionevole e non essendo indicata alcuna motivazione sull’interesse pubblico attuale all’annullamento in comparazione con l’interesse del privato.

E’ stata proposta domanda di risarcimento “ di ogni danno ingiustamente patito e patiendo in conseguenza dell’illegittimo comportamento tenuto dall’Amministrazione in ordine al provvedimento impugnato. Di esso in prosieguo di giudizio si darà adeguata prova ”.

Si è costituito in giudizio il GSE, sostenendo l’infondatezza del ricorso e deducendo che il D.M. 5 luglio 2012 conteneva una specifica norma interpretativa, l’art. 9, che aveva consentito la cumulabilità della Tremonti ambiente con il Primo e il Secondo conto energia mentre in linea generale vige un principio di divieto di cumulo dei benefici, per cui i DD.MM. relativi al Terzo, Quarto e Quinto conto energia hanno espressamente disciplinato gli altri benefici compatibili con i detti incentivi, tra cui non è compreso quello della Tremonti ambiente. Ha poi sostenuto che non sussiste la retroattività dell’art. 36 del d.l. 124/2019, essendo il divieto di cumulo già vigente nell’ordinamento, mentre la norma dell’art. 36 consente il recupero della somma spettante all’erario senza sanzioni.

Con la sentenza n. 22190 del 9 dicembre 2024 il ricorso è stato respinto, richiamando il precedente del T.A.R. Lazio, n. 8043 del 22 aprile 2024, che a sua volta aveva richiamato la sentenza del Consiglio di Stato n. 7830 del 2023, e la giurisprudenza della Cassazione, che avevano affermato il divieto di cumulo dei benefici in questione a partire dal Terzo conto energia. Con riguardo all’autotutela la sentenza ha richiamato l’orientamento giurisprudenziale per cui il termine di diciotto mesi è applicabile solo successivamente all’entrata in vigore della norma dell’art. 56 del D.L. 76/2020 e non vi era necessità di valutazione dell’interesse pubblico in relazione alla non spettanza del doppio beneficio.

Avverso tale sentenza la società CIMU ha proposto il presente appello riproponendo i motivi del ricorso di primo grado, contestando in particolare le argomentazioni del giudice di primo grado relative alla vigenza nell’ordinamento di un divieto di cumulo di incentivi e al termine per l’esercizio dell’autotutela, sostenendo, altresì, l’estraneità alla detta questione della norma dell’art. 42 del d.lgs. 28 del 2011, trattandosi comunque di un esercizio di autotutela, a cui era già applicabile il termine come modificato dalla legge n. 124 del 2015; ha contestato la sussistenza di un interesse pubblico in re ipsa alla revoca dell’incentivo. Ha riproposto la questione di legittimità costituzionale dell’art. 36 del d.l. 124 del 2019 e la domanda risarcitoria così come formulata in primo grado.

Si è costituito nel presente giudizio il GSE che ha sostenuto l’infondatezza dell’appello.

Entrambe le parti hanno presentato memoria insistendo per le rispettive tesi difensive.

La parte appellante ha anche presentato memoria di replica contestando le argomentazioni avversarie. La parte appellante ha presentato istanza di passaggio in decisione senza discussione orale.

All’udienza pubblica del 10 giugno 2025 l’appello è stato trattenuto in decisione.

L’appello è infondato.

L’art. 7 del d.lgs. 29 dicembre 2003, n. 387, che, in attuazione delle direttive comunitarie, ha introdotto il regime incentivante per gli impianti di produzione di energia da fonte rinnovabile ha rinviato ad un D.M. per definire “ i criteri per l'incentivazione della produzione di energia elettrica dalla fonte solare” , tra cui “ le condizioni per la cumulabilità dell'incentivazione con altri incentivi ”.

L’art. 2 comma 152 della legge 24 dicembre 2007 n. 244, che ha disciplinato il regime incentivante per la produzione di energia elettrica da impianti alimentati da fonti rinnovabili, entrati in esercizio in data successiva al 30 giugno 2009, aveva espressamente previsto l’accesso agli incentivi “ a condizione che i medesimi impianti non beneficino di altri incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto energia, in conto capitale o in conto interessi con capitalizzazione anticipata assegnati dopo il 31 dicembre 2007”.

Tale norma è stata abrogata dal d.lgs. 3 marzo 2011 n. 28, che ha ridisciplinato la materia degli incentivi per gli impianti di produzione di energia elettrica alimentati da fonti rinnovabili, per gli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012, ma con un regime “transitorio” per gli impianti entrati in esercizio entro il 31 dicembre 2012, indicato all’art. 25 del decreto legislativo, in base ai “ meccanismi vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, con i correttivi di cui ai commi successivi ” e richiamando le tariffe di cui alla legge 244 del 2007; ha fatto inoltre salva l’applicazione del cd. Terzo conto energia (D.M. 6 agosto 2010) per gli impianti solari fotovoltaici entrati in esercizio entro il 31 maggio 2011.

L’art. 26 ha previsto, per gli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012, che gli incentivi “ non sono cumulabili con altri incentivi pubblici comunque denominati, fatte salve le disposizioni di cui ai successivi commi ”, che consentono la cumulabilità degli incentivi con l'accesso a fondi di garanzia e fondi di rotazione; con altri incentivi pubblici non eccedenti il 40 per cento del costo dell'investimento, nel caso di impianti di potenza elettrica fino a 200 kW, non eccedenti il 30 per cento, nel caso di impianti di potenza elettrica fino a 1 MW, e non eccedenti il 20 per cento, nel caso di impianti di potenza fino a 10 MW; per i soli impianti fotovoltaici realizzati su scuole pubbliche o paritarie di qualunque ordine e grado ed il cui il soggetto responsabile sia la scuola ovvero il soggetto proprietario dell'edificio scolastico, nonché su strutture sanitarie pubbliche, ovvero su edifici che siano sedi amministrative di proprietà di regioni, province autonome o enti locali, la soglia di cumulabilità è stabilita fino al 60 per cento del costo di investimento; per i soli impianti di potenza elettrica fino a 1 MW, di proprietà di aziende agricole o gestiti in connessione con aziende agricole, agro-alimentari, di allevamento e forestali, alimentati da biogas, biomasse e bioliquidi sostenibili, a decorrere dall'entrata in esercizio commerciale, con altri incentivi pubblici non eccedenti il 40% del costo dell'investimento. L’ultimo comma dell’art. 26 poi prevedeva che il divieto di cumulo dei benefici non si applicasse “ nel caso di fruizione della detassazione dal reddito di impresa degli investimenti in macchinari e apparecchiature e di accesso a fondi di rotazione e fondi di garanzia” .

Sulla base di tali disposizioni sono stati emanati i DD.MM. che hanno disciplinato i “Conti Energia”, con discipline in parte differenti.

In particolare, il D.M. 28 luglio 2005, cd. “Primo conto energia”, emanato in attuazione dell’art. 7 del d.lgs. 387 del 2003, indicava espressamente all’art. 10 gli specifici benefici anche di carattere fiscale non cumulabili con il regime incentivante previsto dal decreto.

Anche il D.M. 19 febbraio 2007, cd. Secondo conto energia, prevedeva espressamente gli specifici incentivi non cumulabili con quelli del decreto. In particolare l’art. 9 comma 1 primo periodo disponeva che: “ le tariffe incentivanti di cui all'art. 6 e il premio di cui all'art. 7 non sono applicabili all'elettricità prodotta da impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto capitale e/o in conto interessi con capitalizzazione anticipata, eccedenti il 20% del costo dell'investimento” .

Il D.M. 6 agosto 2010, Terzo conto Energia, applicabile agli impianti entrati in esercizio in data successiva al 31 dicembre 2010, all’art. 5 ha indicato espressamente i benefici e contributi pubblici cumulabili con le tariffe incentivanti di cui al decreto. Il comma 4 prevede espressamente per gli “ impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano previsti o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria, in conto capitale o in conto interessi ” l’applicazione delle “ condizioni di cumulabilità previste dal decreto ministeriale 19 febbraio 2007, a condizione che i bandi per la concessione degli incentivi siano stati pubblicati prima della data di entrata in vigore del presente decreto e che gli impianti entrino in esercizio entro il 31 dicembre 2011”.

A seguito dell’entrata in vigore del d.lgs. 28 del 2011 è stato emanato il D.M. 5 maggio 2011, Quarto conto energia, relativo agli impianti entrati in esercizio dopo il 31 maggio 2011, con la tariffa incentivante prevista alla data di esercizio dell’impianto, che all’art. 5 ha disciplinato espressamente i benefici cumulabili con quelli previsti dal decreto “ fatto salvo quanto previsto all'art. 5, comma 4, del decreto ministeriale 6 agosto 2010 e quanto previsto al comma 4 del presente articolo ”. Tra i contributi cumulabili espressamente elencati non è richiamato il regime fiscale agevolato della cd. Tremonti ambiente.

Ai sensi del comma 2, è previsto espressamente “ Fermo restando il diritto al beneficio della riduzione dell'imposta sul valore aggiunto per gli impianti facenti uso di energia solare per la produzione di calore o energia, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e al decreto del Ministro delle finanze 29 dicembre 1999, le tariffe incentivanti di cui al presente decreto non sono applicabili qualora, in relazione all'impianto fotovoltaico, siano state riconosciute o richieste detrazioni fiscali”.

Inoltre in base al comma 4, “ dal 1° gennaio 2013, si applicano le condizioni di cumulabilità degli incentivi secondo le modalità di cui all'art. 26 del decreto legislativo n. 28 del 2011, come definite con i decreti attuativi di cui all'art. 24, comma 5, dello stesso decreto ”.

Il D.M. 5 luglio 2012, Quinto Conto Energia, emanato in attuazione dell’art. 25 del d.lgs. 28 del 2011, all’art. 12 anche ha indicato espressamente i benefici cumulabili con le tariffe incentivanti del decreto. Inoltre, all’art. 19 ha previsto “ l’articolo 9, comma 1, primo periodo, del decreto 19 febbraio 2007 del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare, si intende nel senso che il limite di cumulabilità ivi previsto si applica anche alla detassazione per investimenti di cui all’articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 e all’articolo 5 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102”.

Tale quadro normativo rende palese che, se anche il succedersi dei diversi regimi incentivanti dei vari DD.MM. dei “Conti energia”, nell’arco di pochi anni, può avere creato una certa confusione negli operatori (della quale ha in effetti tenuto conto il legislatore con la disciplina dell’art. 36 del d.l. 124 del 2019, su cui infra ), le norme di legge, sia l’art. 2 comma 152 della legge n. 244 del 2007 (comunque applicabile agli impianti disciplinati dal Quarto Conto Energia entrati in esercizio entro il 31 dicembre 2012) che l’art. 26 del d.lgs. 28 del 2011 (applicabile agli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012), indicavano che il principio generale è costituito dal divieto di cumulo dei benefici, derogabile solo nei casi espressamente previsti. Inoltre, alla data di entrata di esercizio dell’impianto CIMU, il 28 maggio 2012 e di successiva ammissione alle tariffe incentivanti, nel luglio 2012, il regime incentivante del Quarto conto energia di cui al D.M. 5 maggio 2011 era comunque chiaro nel prevedere la cumulabilità solo per gli specifici contributi indicati dall’art. 5 del Decreto ministeriale, tra cui non rientrava la deduzione fiscale di cui all’art. 6 commi 13 e segg. della legge 388 del 2000, cd. Tremonti ambiente. Comunque il D.M. 5 luglio 2012, coevo al provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti e alla stipula della relativa convenzione, aveva chiarito che tale beneficio fiscale era soggetto al limite di cumulabilità previsto per gli impianti incentivati in base al Secondo conto energia (D.M. 19 febbraio 2007).

Ne deriva che, sulla base del quadro normativo vigente al momento dell’ammissione al beneficio, emergeva già la non spettanza dei due regimi agevolativi quello fiscale di cui alla legge n. 388 del 2000 e quello incentivante ai sensi del D.M. 5 maggio 2011.

Sotto tale profilo, gli atti successivi, emanati rispettivamente dal Ministero dello Sviluppo economico il 12 dicembre 2012 e dal GSE il 22 novembre 2017, costituiscono atti meramente ricognitivi del regime vigente, che non hanno apportato alcuna modificazione della realtà giuridica e conseguentemente neppure di per sé lesivi ed autonomamente impugnabili.

In ogni caso, correttamente il Ministero ha chiarito già dal dicembre 2012 che il regime di cumulabilità degli incentivi era disciplinato dai diversi regimi dei differenti conti energia, mentre altrettanto correttamente il GSE, con il comunicato del 22 novembre 2017, ha precisato per maggiore chiarezza degli operatori che il cumulo degli incentivi era consentito solo per il Primo e Secondo conto energia ma non per i successivi.

La non spettanza dei due regimi fiscali è stata, altresì, affermata dalla sentenza di questa Sezione n. 7830 del 2023, nel giudizio relativo alla legittimità del Comunicato del GSE del 22 novembre 2017, nonché dalla giurisprudenza della Cassazione, sezione tributaria, con riguardo alla spettanza del regime fiscale di favore.

La sentenza n. 7830 del 2023, da cui il Collegio non intende discostarsi, ha affermato con riferimento all’elencazione dei benefici cumulabili di cui all’art. 5 del D.M. 6 agosto 2010 (Terzo conto energia), perfettamente applicabile anche al Quarto Energia, che si tratta di una elencazione tassativa che, contenendo eccezioni alla regola generale della non cumulabilità, costituisce una normativa derogatoria di stretta interpretazione e non è suscettibile di applicazione estensiva e/o analogica.

La Cassazione ha affermato che se le imprese, che hanno realizzato impianti fotovoltaici e hanno usufruito sia del contributo in conto energia concesso da GSE sia della detassazione per investimenti ambientali prevista dalla Tremonti ambientale, rientrano nel “Primo” e “Secondo” conto, la cumulabilità è possibile, negli altri casi, quindi con riferimento al “Terzo”, “Quarto” e “Quinto” conto energia, il cumulo tra le due misure non è possibile; conseguentemente le imprese, che hanno usufruito del cumulo con riferimento al “Terzo”, “Quarto” e “Quinto” conto energia, devono sanare la propria posizione provvedendo al pagamento dell'imposta non pagata a suo tempo, per poter mantenere il beneficio riconosciuto dal Gestore dei Servizi Energetici (Cass. civ., Sez. V, Ord., 8 luglio 2024, n. 18585; 31 maggio 2023, n. 15451).

Ne deriva l’infondatezza del primo motivo di appello, con cui in sostanza si sostiene che non sussistesse alcun divieto di cumulo tra i due benefici prima del comunicato del GSE del 22 novembre 2017 (ritenuto legittimo dalla sentenza della Sezione n. 17830 del 2023) e dell’art. 36 d.l. 124 del 2019.

Con il secondo motivo di appello la società CIMU ripropone la questione di legittimità costituzionale dell’art. 36 d.l. 124 del 2019.

Ad avviso del Collegio l’infondatezza del primo motivo comporta la non rilevanza nel presente giudizio di tale questione di legittimità costituzionale.

Infatti, la non cumulabilità dei due regimi agevolati deriva dal quadro normativo di riferimento della erogazione degli incentivi, richiesti, nel caso di specie, ai sensi del Quarto Conto Energia.

L’art. 36 del d.l. 124 del 2019 ha definitivamente chiarito tale quadro normativo, ma solo in relazione alla situazione di incertezza, che si era verificata in via di fatto anche a seguito delle sentenze di accoglimento del TAR Lazio, essendo già previsto il divieto di cumulo dal regime giuridico dei vari Conti Energia successivi al Secondo.

Proprio al fine di tenere conto della situazione di incertezza dovuta al susseguirsi dei Conti Energia e quindi alla confusione tra gli operatori nell’applicazione delle relative norme, il legislatore nel 2019 ha consentito alle imprese, che avevano usufruito della doppia agevolazione, di mantenere l’incentivo GSE, restituendo in sostanza la deduzione fiscale, senza interessi e sanzioni, con un’apposita dichiarazione da presentare all’Agenzia delle Entrate con impegno alla rinuncia ai giudizi.

Nel caso di specie, la società CIMU non ha presentato alcuna dichiarazione né ha effettuato i relativi versamenti e non ha quindi aderito alla disciplina di favore, che le avrebbe consentito di mantenere gli incentivi per l’impianto fotovoltaico. Il GSE ha quindi proceduto alla chiusura del procedimento, avviato nel 2018, annullando il provvedimento di ammissione agli incentivi.

Non avendo usufruito del regime agevolato di cui all’art. 36 del d.l. 124/2019, la questione di legittimità costituzionale di tale norma non si presenta rilevante, non dovendo il Collegio fare applicazione di tale disposizione al fine della presente decisione. Infatti, come sopra evidenziato, la non cumulabilità dei due benefici deriva dalle norme vigenti al momento di ammissione agli incentivi, come del resto affermato dalla sentenza n. 7830 del 2023, con riguardo all’impugnazione di atti precedenti al d.l. 124 del 2019, quale il comunicato del GSE del 22 novembre 2017 e confermato dalla circostanza fattuale che il GSE ha avviato il procedimento fin dal 2018, prima dell’entrata in vigore del d.l.124/2019.

Come è noto, infatti, la rilevanza della questione di legittimità costituzionale presuppone un rapporto di strumentalità e di pregiudizialità tra la risoluzione del dubbio di legittimità costituzionale e la decisione della controversia oggetto del giudizio principale (cfr. Corte cost. sentenze n. 249 del 2021; n. 164 del 2024), rapporto mancante nel caso di specie. Né l’eventuale accoglimento della questione di legittimità da parte della Corte potrebbe influire sulla spettanza del contributo, in quanto derivante dalle norme previgenti. Pertanto la questione di legittimità costituzionale dell’art. 36 del d.l. 124 del 2019 non potrebbe comunque riguardare il divieto di cumulo degli incentivi, che è stato previsto dall’art. 2 comma 152 della legge n. 244 del 2007 e dal D.M. 5 maggio 2011, in attuazione dell’art. 25 comma 10 del d.lgs. 28 del 2011. Rispetto all’art. 36 del d.l. 124 del 2019 la questione di legittimità costituzionale potrebbe riguardare solo la disciplina posta da tale disposizione, quali i profili temporali della presentazione della domanda o la previsione della rinuncia al giudizio, che invece non sono oggetto del presente giudizio. In ogni caso alla società appellante, non avendo chiesto l’applicazione della disciplina dell’art. 36 del d.l. 124/2019, non sono applicabili tali previsioni né la società ha dedotto alcunché, neppure in ordine alla volontà di presentare tardivamente la prescritta comunicazione all’Agenzia delle Entrate.

Ne deriva l’inammissibilità altresì della impugnazione della circolare dell’Agenzia delle Entrate del 6 marzo 2020, peraltro già oggetto della sentenza del TAR Lazio n. 16507 del 2024, che, anche a prescindere dal contenuto meramente ricognitivo, non è immediatamente applicabile nella presente vicenda nella quale la società non ha presentato la domanda ai sensi dell’art. 36 del d.l. 124 del 2019.

In ogni caso la questione di legittimità costituzionale sollevata con il secondo motivo di ricorso è anche manifestamente infondata.

In primo luogo, la disposizione non è retroattiva per quanto sopra evidenziato in ordine alla non spettanza del doppio regime agevolato. Si tratta invece di una norma di favore, che ha consentito di mantenere l’incentivo erogato dal GSE, anche in caso di fruizione del regime fiscale agevolato, restituendo quanto trattenuto in base alla deduzione fiscale.

Non sussiste quindi alcuna violazione né del principio di ragionevolezza né la violazione degli artt. 23, 41 e 53 della Costituzione, avendo i soggetti destinatari della disposizione, illegittimamente usufruito di due regimi favorevoli, il che, in mancanza della norma di favore, avrebbe comunque comportato restituzioni con differenti e più gravose modalità.

E’ infondato anche il terzo motivo di appello, con cui si lamentano l’avvenuto superamento del termine per l’autotutela, che dovrebbe decorrere dall’entrata in vigore della legge n. 124 del 2015 e la mancata valutazione dell’interesse pubblico all’annullamento, contestando, inoltre, il riferimento all’art. 42 del d.lgs. 28 del 2011.

Il GSE ha certamente esercitato i poteri di cui all’art. 42 del d.lgs. 28 del 2011, che attribuisce al GSE un potere di verifica e controllo sulla spettanza degli incentivi. La giurisprudenza della Sezione, anche a seguito della decisione dell’Adunanza Plenaria n. 18 del 2020, ha, infatti, espressamente affermato che i poteri del GSE rientrano nel potere vincolato di decadenza anche per la mancanza dei requisiti oggettivi condizionanti ab origine l'ammissione al finanziamento pubblico emersi a seguito dell’attività di verifica e controllo (Cons. Stato, Sez. II, 21 marzo 2025, n. 2343). Il potere in questione è, quindi, un atto vincolato di decadenza in quanto l’accertata mancanza dei requisiti per l'ammissione evidenzia un difetto originario della causa dell'attribuzione patrimoniale, imponendone il recupero secondo le regole della ripetizione dell'indebito. (Cons. Stato, sez. II, 23 dicembre 2024, n. 10341). Inoltre la natura dei poteri spettanti al GSE è stata confermata dallo stesso legislatore che, con la modifica dell’art. 42, operata nel 2020, ha mantenuto il riferimento alla decadenza, pur prevedendo che debba essere disposta in presenza dei presupposti di cui all'articolo 21-nonies della legge 7 agosto 1990, n. 241 (cfr. Consiglio di Stato, Sezione II 25 marzo 2024, n. 2832; 17 novembre 2022, n. 10142; 12 aprile 2022, n. 2747; 4 aprile 2022, n. 2501).

Che tale sia il potere esercitato dal GSE risulta chiaramente sia dalla comunicazione di avvio del procedimento del 2018 che dal provvedimento del 16 dicembre 2021, che richiamano entrambi la disposizione dell’art. 42 del d.lgs. 28 del 2011, mentre la questione del doppio beneficio riguarda appunto la stessa spettanza ab origine dell’incentivo oggetto proprio del potere di verifica del GSE.

Il riferimento contenuto nel provvedimento impugnato all’autotutela non è vincolante al fine della individuazione del potere concretamente esercitato, dovendo invece valutarsi la sostanza del potere utilizzato, potendo configurarsi effettivamente l’autotutela solo quando lo stesso GSE abbia compiuto uno specifico esame dei presupposti al momento della ammissione agli incentivi, successivamente operando una rivalutazione degli stessi (cfr. Consiglio di Stato, Sezione II, 23 aprile 2025 n. 3499; 24 marzo 2025, n. 2433).

Applicando tali principi al caso di specie, si deve osservare che il GSE, al momento dell’ammissione alle tariffe incentivanti, il 2 luglio 2012, non aveva alcuna contezza della fruizione anche del beneficio fiscale, successivamente richiesto dalla società con la comunicazione del 19 dicembre 2012; inoltre lo stesso GSE ha proceduto all’avvio del procedimento di revisione delle tariffe, sospendendo l’erogazione dell’incentivo, il 30 luglio 2018, a seguito della comunicazione dell’Agenzia delle Entrate di Varese del 2 febbraio 2018, che aveva rilevato l’utilizzo della deduzione fiscale. Pertanto nessuno potere di secondo grado è stato esercitato ma solo il potere di verifica di cui all’art. 42 del d.lgs. 28/2011.

Peraltro, il provvedimento impugnato è stato adottato dal GSE il 16 dicembre 2021, quando era già intervenuta la modifica dell’art. 42 del d.lgs. 28 del 2011 ad opera dell’art. 56 del d.l. 76 del 2020, per cui il potere del GSE doveva essere esercitato in presenza di presupposti di cui all’art. 21 nonies della legge n. 241 del 1990; alla data di adozione del provvedimento impugnato era inoltre intervenuta anche la modifica dell’art. 21 nonies con la previsione del limite massimo di 12 mesi, introdotto dal d.l. 31 maggio 2021 n. 77 conv. dalla legge 29 luglio 2021, n. 108.

La nuova formulazione dell’art. 42 del d.lgs. 28/2011 era certamente applicabile al procedimento già avviato dal GSE, ai sensi dell’art. 56, comma 8, del D.L. n. 76 del 2020, per cui " le disposizioni di cui al comma 7 si applicano anche ai progetti di efficienza energetica oggetto di procedimenti amministrativi di annullamento d'ufficio in corso”.

Ai sensi dell’art. 21 nonies , nel testo vigente al momento di emanazione del provvedimento impugnato, quindi , “il provvedimento amministrativo illegittimo ai sensi dell'articolo 21-octies, esclusi i casi di cui al medesimo articolo 21-octies, comma 2, può essere annullato d'ufficio, sussistendone le ragioni di interesse pubblico, entro un termine ragionevole, comunque non superiore a dodici mesi dal momento dell'adozione dei provvedimenti di autorizzazione o di attribuzione di vantaggi economici, inclusi i casi in cui il provvedimento si sia formato ai sensi dell'articolo 20, e tenendo conto degli interessi dei destinatari e dei controinteressati, dall'organo che lo ha emanato, ovvero da altro organo previsto dalla legge”.

Con riguardo al limite temporale di 18 mesi, introdotto all’art. 21 nonies della legge n. 241 del 1990 dalla legge 124 del 2015, la giurisprudenza ne ha affermato l’applicazione con decorrenza all’entrata in vigore della novella (Consiglio di Stato, Sez. VI, 15 giugno 2020, n. 3787, Sez. VI, 14 ottobre 2019, n. 6975; Sez. V, 26 febbraio 2024, n. 1854). Sulla base di tale orientamento giurisprudenziale, nel caso di specie, la decorrenza deve essere individuata al momento di entrata in vigore del nuovo regime dell’art. 42, introdotto dal d.l. 76 del 2020, in data 17 luglio 2020 (cfr. Consiglio di Stato Sezione II, 5 maggio 2025, n. 3824; n. 3825).

Ne deriva che, il 16 dicembre 2021, non era ancora decorso il termine di 18 mesi dal 17 luglio 2020, mentre, essendo già entrato in vigore quello di dodici mesi, il 1° giugno 2021, questo era applicabile da tale data, con la conseguenza che il provvedimento del 16 dicembre 2021 deve ritenersi tempestivo anche rispetto al termine ridotto di dodici mesi.

Con riferimento alla valutazione dell’interesse pubblico non può che rilevarsi che, trattandosi della fruizione di un doppio regime agevolativo, l’interesse pubblico ad evitare tale illegittima duplicazione non può che ritenersi in re ipsa . Infatti, a fronte dell'indebita percezione di incentivi pubblici, non può dubitarsi della ricorrenza di un indebito oggettivo e della evidente legittimità del recupero dei fondi, rispetto alla cui ritenzione non può fondarsi alcun legittimo affidamento in capo al privato (Cons. Stato, Sez. II, 21 marzo 2025, n. 2343), non essendo conforme al buon andamento dell’Amministrazione l’ammissione ad erogazioni pubbliche non spettanti (Cons. Stato, sez. II, 14 gennaio 2025 n. 226).

Non poteva poi ritenersi consolidato un affidamento della società considerato che già dal 2012 il Ministero aveva chiarito che la cumulabilità dipendeva dal regime dei conti energia, che il procedimento di revisione degli incentivi era stata avviato nel 2018 (anteriormente alla modifica dell’art. 42 del d.lgs. 28 del 2011), mentre successivamente il legislatore aveva posto a disposizione un apposito istituto per consentire di mantenere l’incentivo del GSE, restituendo l’agevolazione fiscale, senza incorrere in alcuna sanzione o decurtazione dell’incentivo, strumento non utilizzato dalla società.

L’infondatezza dei motivi di appello comporta l’infondatezza della domanda risarcitoria peraltro proposta in primo grado e riproposta in appello del tutto genericamente.

In conclusione l’appello è infondato e deve essere respinto.

In considerazione della particolarità della vicenda le spese del presente grado di giudizio possono essere compensate.

P.Q.M.

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Seconda), definitivamente pronunciando sull'appello, come in epigrafe proposto, lo respinge.

Spese compensate.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 10 giugno 2025 con l'intervento dei magistrati:

Oberdan Forlenza, Presidente

Francesco Frigida, Consigliere

Cecilia Altavista, Consigliere, Estensore

Francesco Guarracino, Consigliere

Carmelina Addesso, Consigliere

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
Cecilia Altavista	Oberdan Forlenza

IL SEGRETARIO