CASS
Sentenza 13 dicembre 2023
Sentenza 13 dicembre 2023
Massime • 3
Anche il giudice tributario di merito può disporre il rinvio pregiudiziale alla Corte di cassazione ex art. 363-bis c.p.c., in virtù del generale rinvio alle norme del codice di procedura civile contenuto nell'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell'unicità della disciplina del giudizio di legittimità anche nel processo tributario (ex art. 62, comma 2, del citato d.lgs.), nonché della funzione nomofilattico-deflattiva del rinvio, volto a sollecitare l'anticipata enunciazione di un principio di diritto da parte della S.C., giudice di legittimità pure nella giurisdizione tributaria.
Il rinvio pregiudiziale alla Corte di cassazione, ai sensi dell'art. 363-bis c.p.c., può avere ad oggetto una questione di diritto incidente sulla giurisdizione del giudice adito, non ostandovi la circostanza che il giudice di legittimità, per dirimere tali questioni, opera come giudice anche del fatto, poiché per tutte le questioni di carattere processuale, pur risultando inscindibilmente connessi i profili di diritto e quelli di fatto, è possibile distinguere concettualmente tra l'interpretazione della norma giuridica astrattamente destinata a regolare la fattispecie, che può essere demandata alla S.C. con il rinvio pregiudiziale, e la ricostruzione della concreta vicenda processuale, che resta affidata al giudice di merito, sia in via preventiva, per motivare la rilevanza della questione, sia successivamente, per l'applicazione del principio di diritto enunciato.
In tema di contributo a fondo perduto previsto dall'art. 25 del d.l. n. 34 del 2020 a favore dei soggetti colpiti dall'emergenza epidemiologica "Covid-19", il comma dodicesimo di tale disposizione - nella parte in cui prevede, all'ultimo periodo, che per le controversie relative all'atto di recupero si applicano le disposizioni previste dal d.lgs. n. 546 del 1992 - non trova applicazione ai giudizi aventi ad oggetto l'impugnazione del provvedimento di diniego del contributo adottato dall'Agenzia delle entrate (c.d. scarto telematico), in base ad un'interpretazione restrittiva della norma, coerente con l'esclusione della natura tributaria del predetto beneficio, e in considerazione della natura speciale della giurisdizione tributaria.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., SS.UU., sentenza 13/12/2023, n. 34851 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 34851 |
| Data del deposito : | 13 dicembre 2023 |
Testo completo
SENTENZA sul rinvio pregiudiziale iscritto al n. 7201/2023 R.G., disposto dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Agrigento con ordinanza del 31 marzo 2023, nel procedimento vertente tra FUELTRUCK S.R.L. e AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del legale rappresentante p.t., rappre- sentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12; Civile Sent. Sez. U Num. 34851 Anno 2023 Presidente: D'ASCOLA PASQUALE Relatore: MERCOLINO GUIDO Data pubblicazione: 13/12/2023 2 ed iscritto al n. 39/2021 R.G. di quell'Ufficio. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 26 settembre 2023 dal Consigliere Guido Mercolino;
uditi gli Avvocati dello Stato Roberto Palasciano e Danilo Del Gaizo;
letta la requisitoria scritta del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Stanislao DE MATTEIS, che ha concluso chiedendo l'e- nunciazione del seguente principio di diritto: «sussiste la giurisdizione del Giudice ordinario a decidere la controversia avente ad oggetto il diniego op- posto dall'Agenzia delle entrate alla domanda di contributo a fondo perduto richiesto ex art. 25 del d.l. n. 34/2020». FATTI DI CAUSA 1. Con ordinanza del 31 marzo 2023, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Agrigento ha disposto il rinvio pregiudiziale degli atti alla Corte di cassazione, ai sensi dell’art. 363-bis cod. proc. civ., per la risoluzione della seguente questione di diritto: «se spetti al Giudice tributario la giurisdizione in ordine alla controversia avente ad oggetto l'impugnazione del provvedi- mento di diniego (comunicazione di scarto) del contributo a fondo perduto previsto dall'art. 25 del d.l. 19 maggio 2020, n. 34». 2. Il giudizio pendente dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria ha ad og- getto il ricorso proposto dalla Fueltruck S.r.l. avverso un provvedimento adot- tato il 10 settembre 2020, con cui l'Agenzia delle entrate ha rifiutato il paga- mento del predetto contributo, rilevando che la richiedente non risulta tra gl'intestatari dell'IBAN indicato nella relativa istanza o l'IBAN presenta irre- golarità. A sostegno dell'impugnazione, la ricorrente ha riconosciuto di essere in- corsa in errore materiale nell'indicazione dell'IBAN, riferendo che quest'ultimo è stato modificato dalla banca nell'ambito di una riorganizzazione delle pro- prie filiali, ma precisando che la stessa banca ha espressamente consentito ai propri correntisti di continuare ad utilizzare quello precedente, ed aggiun- gendo che dal medesimo IBAN è stato effettuato il pagamento dell'IVA, rego- larmente accettato dall'Ufficio. 3 Si è costituita l'Agenzia delle entrate, e ha eccepito l'inammissibilità e l'infondatezza del ricorso, non contestando la sussistenza dei requisiti pre- scritti per il riconoscimento del contributo, ma affermando la non impugnabi- lità del provvedimento, in quanto non recante una decisione di rigetto e non preclusivo di un'istanza di revisione in autotutela, con l'indicazione dell'IBAN corretto, e sostenendo comunque la non emendabilità dell'errore. 3. Nel sollevare la questione, la Corte di Giustizia tributaria ha dato atto, in primo luogo, dell'esistenza di opinioni divergenti in ordine alla stessa uti- lizzabilità dello strumento di cui all'art. 363-bis cod. proc. civ. da parte del Giudice tributario, collegati a) alla genericità del riferimento, contenuto nello art. 363-bis, al giudice di merito, quale autorità legittimata a disporre il rinvio pregiudiziale, b) alla circostanza che una disposizione sostanzialmente ana- loga, originariamente inclusa nel disegno di legge di riforma del processo tri- butario (d.d.l. n. 2636/2022), è stata stralciata nel testo approvato dal Se- nato, unitamente a quella che prevedeva il ricorso nell'interesse della legge del Procuratore generale della Corte di cassazione contro le sentenze del giu- dice tributario di merito, c) alla mancanza, nella legge 26 novembre 2021, n. 206, di una specifica delega per l'introduzione di tale meccanismo nel pro- cesso tributario, d) all'operatività della disposizione di cui all'art. 1, comma secondo, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che estende al giudizio tribu- tario le norme del codice di procedura civile, in quanto compatibili, e e) alla netta suddivisione fra magistratura ordinaria e magistratura tributaria, ulte- riormente accentuata dalla legge 31 agosto 2022, n. 130. Premesso che il rinvio pregiudiziale, più che porsi come elemento desta- bilizzante rispetto alle garanzie di autonomia riconosciute a ogni giudice dallo art. 101, secondo comma, Cost., rappresenta un'opportunità offerta al giu- dice di merito per rivolgersi all'organo giurisdizionale che, nell'attuale siste- ma, garantisce l'unità e l'uniforme interpretazione del diritto anche in materia tributaria, la Corte ha ritenuto che l'utilizzabilità di tale strumento anche in materia tributaria trovi conforto proprio nello sviluppo parallelo delle riforme del processo civile e tributario e nella sostanziale identità delle disposizioni incluse nei rispettivi disegni di legge, nonché nella posizione della Corte di cassazione, quale organo chiamato a garantire l'uniformità del diritto ogget- 4 tivo anche nel settore tributario: ha osservato infatti che l'istituto in esame costituisce espressione di un nuovo bilanciamento tra i poteri riconosciuti alla giurisdizione di merito e di legittimità, nell'ambito del quale alla compressione del potere decisorio cui il giudice di merito decide di sottostare nell'esercizio delle prerogative che la legge gli attribuisce fa riscontro una forte espansione del ruolo d'impulso allo stesso spettante come parte del sistema giustizia nel suo complesso, inteso non più solo come funzione dello Stato diretta all'at- tuazione del diritto nel caso concreto, ma come servizio pubblico in cui le risorse destinate alla soluzione della singola controversia contribuiscono al soddisfacimento di un più ampio compendio di esigenze individuali. Ha ag- giunto che tale meccanismo si pone in linea con l'esigenza del giusto pro- cesso, affidando alla Corte di cassazione il compito di decidere la questione ad essa sottoposta con pronunce rese in pubblica udienza, sia a sezioni unite che a sezione semplice, con la requisitoria scritta del Procuratore generale, per ciò stesso dotate di una valenza nomofilattica al più elevato livello e tali da renderle, se non vincolanti per altri giudizi, sicuramente dotate di un par- ticolare grado di persuasività, proprio perché orientate a garantire la certezza e la prevedibilità del diritto. Ha affermato che, con riguardo al processo tri- butario, tali ragioni trovano conferma per un verso nell'art. 3 della legge n. 130 del 2022, il quale esprime una esigenza di razionalizzazione degli orien- tamenti giurisprudenziali all'interno della Cassazione, nella quale il conten- zioso tributario assume notoriamente una dimensione di particolare rilevanza quantitativa, e per altro verso nell'unità del rito del processo civile di cassa- zione e nella posizione della Sezione tributaria, la quale, pur costituendo una sezione specializzata, non si configura come un ordine distinto ed autonomo. 3.1. Precisato poi che la questione riguardante la legittimità delle deci- sioni di scarto telematico adottate dall'Agenzia delle entrate ha costituito og- getto di altre controversie, nelle quali l'Agenzia ha costantemente eccepito la non impugnabilità del provvedimento di diniego e l'insussistenza dei presup- posti per il riconoscimento del contributo, la Corte ha rilevato che alcune sen- tenze hanno accolto la domanda nel merito, ritenendo correttamente attivata la tutela giurisdizionale dinanzi al Giudice tributario, mentre un'altra ha affer- mato la spettanza della giurisdizione al Giudice ordinario. 5 Ciò posto, ha dato atto dell'esistenza di diverse opzioni ermeneutiche an- che in ordine alla possibilità di sollevare, mediante il rinvio pregiudiziale, una questione esclusivamente di diritto incidente sulla giurisdizione del giudice che dispone il rinvio. Ha rilevato infatti che, secondo un primo approccio, la peculiarità di tale questione non ne impedirebbe la rimessione alla Corte di cassazione, riguardando la stessa soltanto l'interpretazione del quadro nor- mativo di riferimento rilevante ai fini dell'individuazione del plesso giurisdi- zionale competente a decidere la controversia, ed essendo volta a sollecitare l'enunciazione di un principio di diritto vincolante nell'ambito del giudizio cui si riferisce, anche in caso di riproposizione della medesima domanda a seguito di estinzione. Tale ambito di operatività del principio enunciato e la spettanza al giudice del potere di sollevare la questione consentirebbero poi di escludere qualsiasi sovrapposizione dello stesso al regolamento di giurisdizione, nonché di porre rimedio ad uno dei fattori più dirompenti ai fini dell'allungamento dei tempi processuali, anche in materia tributaria. Secondo un'altra interpreta- zione, invece, un intervento della Corte di cassazione volto unicamente a fis- sare una regola astratta di diritto in ordine alle norme cui si riferisce il dubbio del giudice remittente risulterebbe incompatibile con il sistema emergente dal codice di rito, che consente di sollevare la questione di giurisdizione soltanto mediante il ricorso per cassazione, il regolamento di giurisdizione ed il con- flitto di giurisdizione. 3.2. Quanto, infine, alla questione di diritto sollevata con il rinvio pregiu- diziale, la Corte di Giustizia Tributaria osserva che l'art. 25, comma dodice- simo, del d.l. n. 34 del 2020, nella parte in cui assoggetta alle disposizioni del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 le controversie relative all'atto di recupero del contributo a fondo perduto, sembra radicare la competenza giurisdizionale del Giudice tributario, in tal modo facendo sorgere dubbi in ordine alla natura del contributo, anche in riferimento alle controversie aventi ad oggetto l'at- tribuzione dello stesso, e ciò in ragione del soggetto legittimato a ricono- scerlo, individuato nell'Agenzia delle entrate, e delle modalità di recupero delle somme indebitamente corrisposte, in ordine alle quali viene richiamata espressamente la procedura prevista dall'art. 1, commi 421-423, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, nonché dell'opinione dottrinale che ipotizza la sus- 6 sumibilità del contributo nell'ambito di un credito d'imposta. Premesso che, essendo la giurisdizione tributaria una giurisdizione spe- ciale, imprescindibilmente collegata alla natura tributaria del rapporto, l'attri- buzione alla stessa di controversie aventi natura diversa non può snaturarne l'oggetto, risultando altrimenti violato il divieto d'istituire giudici speciali, e precisato che, ai fini della verifica della natura tributaria della fattispecie, oc- corre avere riguardo, secondo la giurisprudenza costituzionale, alla disciplina legale, la quale dev'essere diretta in via prevalente a procurare una definitiva decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo, all'incidenza della decurtazione, che non deve integrare la modifica di un rapporto sinallagma- tico, ed alla destinazione delle risorse al finanziamento di spese pubbliche, il Giudice tributario ha rilevato che l'unico elemento di collegamento tra il con- tributo a fondo perduto e la materia tributaria è rappresentato dallo stretto vincolo esistente tra la determinazione del quantum e il livello di redditività del richiedente, ritenendo pertanto necessario un approfondimento in ordine all'idoneità di tale elemento a modificare o incidere sulla natura del contri- buto, nonché alla riferibilità dell'art. 25, comma dodicesimo, del d.l. n. 34 del 2020 alla disciplina sostanziale o anche a quella processuale, ed in particolare in ordine all'impugnazione degli atti con cui l'Agenzia delle entrate disconosca il contributo. 2. La Prima Presidente, con decreto del 18 aprile 2023 (pubblicato, al pari del provvedimento che ha disposto il rinvio pregiudiziale, ai sensi dell’art. 137-ter disp. att. cod. proc. civ.), ha dichiarato ammissibile la questione e ne ha disposto l'assegnazione alle Sezioni Unite civili per l’enunciazione del prin- cipio di diritto. 3. L'Agenzia delle entrate ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Come rilevato dalla Prima Presidente, la risoluzione della questione di diritto sollevata dalla CGT di primo grado, avente ad oggetto l'interpretazione del complesso delle norme che disciplinano il contributo a fondo perduto, ai fini dell'individuazione della giurisdizione competente a decidere le controver- sie riguardanti il rigetto delle richieste dei potenziali beneficiari, postula l'e- 7 same di due ulteriori quesiti, anch'essi chiaramente formulati nell'ordinanza di rinvio ed aventi carattere logicamente e giuridicamente preliminare, con- cernenti rispettivamente l'utilizzabilità dello strumento processuale nomofi- lattico-deflattivo previsto dall'art. 363-bis cod. proc. civ. da parte del Giudice tributario e l'applicabilità dell'istituto anche per le questioni assoggettabili al paradigma di cui all'art. 360, primo comma, n. 1 cod. proc. civ., oltre che a quello di cui ai nn. 3 e 4 della medesima disposizione. Ciascuna delle predette questioni è stata ritenuta ammissibile dal decreto presidenziale, in quanto necessaria per il giudizio, oggetto di opinioni diver- sificate in dottrina o in giurisprudenza e comunque mai affrontata in prece- denza da questa Corte, nonché suscettibile di riproporsi in molti altri giudizi. In ordine alla terza, in particolare, la Prima Presidente, pur dando atto della sussistenza di profili di problematicità, collegati alla possibile interferenza del rinvio pregiudiziale con altri strumenti anticipatori della definizione della giu- risdizione, ha ritenuto di non poter escludere, prima facie, l'ammissibilità del quesito, proprio in considerazione della complessità dei predetti profili, non- ché della natura esclusivamente interpretativa della questione prospettata nell'ordinanza di rimessione. 2. Come correttamente rilevato dalla CGT di primo grado, la legittima- zione del Giudice tributario a sollevare la questione pregiudiziale d'interpre- tazione è stata negata da una parte della dottrina in virtù della duplice con- siderazione della mancanza di un'espressa norma di rinvio all'art. 363-bis cod. proc. civ., nella disciplina dettata dal d.lgs. n. 546 del 1992, e dell'avvenuta soppressione, in sede di approvazione della legge n. 130 del 2022, di un'a- naloga disposizione originariamente contenuta nell'art. 2, comma primo, lett. g), del d.d.l. n. 2636/2022, avente ad oggetto la riforma della giustizia e del processo tributario;
si è osservato inoltre che un'applicazione generalizzata dell'art. 363-bis avrebbe richiesto un'apposita delega legislativa, non pre- sente nella legge 26 novembre 2021, n. 206, in attuazione della quale è stato emanato il d.lgs. 10 ottobre 2022, n. 149, evidenziandosi altresì la distinzione tra giustizia ordinaria e giustizia tributaria, già prevista dal nostro ordina- mento ed ulteriormente valorizzata dalla legge n. 130 cit., che ha modificato il d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, attraverso la professionalizzazione del 8 giudice tributario di merito e la modifica delle norme che disciplinano il reclu- tamento, la nomina alle funzioni direttive e le progressioni in carriera dei componenti delle corti di giustizia tributaria. Tali obiezioni non appaiono tuttavia insuperabili, ove si tenga conto del generale rinvio alle norme del codice di procedura civile contenuto nell'art. 1, comma secondo, del d.lgs. n. 546 del 1992, che ne consente l'applicazione anche al processo tributario, per quanto non disposto dalle relative disposi- zioni e nei limiti della compatibilità con le stesse, dell'unicità della disciplina del giudizio di cassazione, applicabile anche al processo tributario, in virtù del rinvio contenuto nell'art. 62, comma secondo, del d.lgs. 546 cit., e della col- locazione topografica dell'art. 363-bis cod. proc. civ., inserito proprio tra le disposizioni che disciplinano il giudizio di cassazione, nonché del tenore let- terale della norma in esame, che nell'individuare l'organo legittimato a solle- vare la questione pregiudiziale d'interpretazione fa riferimento al «giudice di merito», senza ulteriori specificazioni. Neppure può ritenersi ostativa all'ap- plicazione dell'art. 363-bis cod. proc. civ. la distinzione della giurisdizione tri- butaria da quella civile, avuto riguardo alla comune individuazione, quale or- gano di vertice dell'ordinamento processuale, della Corte di cassazione, cui è attribuita la funzione di giudice di legittimità, con il compito di assicurare l'e- satta osservanza, l'uniforme interpretazione della legge e l'unità del diritto oggettivo: finalità, queste, alla cui realizzazione contribuisce indubbiamente anche l'istituto del rinvio pregiudiziale, in quanto volto a sollecitare un re- sponso anticipato della Corte in ordine ad una questione di diritto, sostanziale o processuale, non ancora risolta dalla giurisprudenza di legittimità ed avente carattere seriale, che presenti gravi difficoltà interpretative ed appaia rile- vante ai fini della decisione della controversia sottoposta all'esame del giudice remittente. In realtà, è proprio la funzione nomofilattico-deflattiva assegnata al rinvio pregiudiziale ad avvalorarne la riferibilità anche al giudizio tributario di me- rito, non potendosi disconoscere l'utilità di tale strumento proprio in una ma- teria come quella tributaria, nell'ambito della quale si rivela particolarmente pressante l'esigenza di assicurare l'uniforme interpretazione del diritto, anche al fine di contenere la proliferazione di un contenzioso notoriamente assai 9 consistente sotto il profilo quantitativo e spesso connotato da caratteri di se- rialità, nonché di consentire una più rapida definizione delle controversie pen- denti. Non a caso, la relazione di accompagnamento del citato d.d.l. n. 2636/ 2022, nell'illustrare il contenuto dell'art. 2, comma secondo, lett. g), recante la previsione del rinvio pregiudiziale, individuava nella sua introduzione una novità di tipo processuale volta a «rendere più tempestivo l’intervento nomo- filattico, con auspicabili benefici in termini di uniforme interpretazione della legge, quale strumento di diretta attuazione dell’art. 3 della Costituzione, pre- vedibilità delle decisioni e deflazione del contenzioso»: premesso infatti che nella materia tributaria l'esigenza di assicurare una tempestiva interpreta- zione uniforme è particolarmente avvertita, a causa del continuo succedersi di norme di nuova introduzione e della serialità della loro applicazione, essa affermava che «una interpretazione autorevole e sistematica della Corte resa con tempestività, in poco tempo ed in concomitanza alle prime pronunzie della giurisprudenza di merito, può svolgere un ruolo deflattivo significativo, prevenendo la moltiplicazione dei conflitti e con essa la formazione di contra- stanti orientamenti territoriali». L'identità delle motivazioni sottese all'inseri- mento di tale disposizione nel d.d.l. n. 2636 rispetto a quelle che hanno de- terminato l'introduzione dell'art. 363-bis cod. proc. civ. consente di escludere che l'intervenuta soppressione della prima, in sede di approvazione della legge n. 130 del 2022, possa produrre l'effetto di impedire l'applicazione del secondo anche nel processo tributario, rispetto alla quale, d'altronde, non può attribuirsi una portata ostativa neppure alla diversa formulazione delle due norme: è pur vero, infatti, che il testo dell'art. 363-bis cod. proc. civ. non risulta interamente sovrapponibile a quello dell'art. 2, comma secondo, lett. g), del d.d.l. n. 2636, il quale richiedeva che la questione sollevata con il rinvio pregiudiziale fosse non solo idonea alla definizione anche parziale della controversia, caratterizzata da particolari difficoltà interpretative e suscetti- bile di presentarsi in numerose controversie, ma anche «nuova» o comunque «non trattata» dalla Corte di cassazione, e «di particolare rilevanza per l'og- getto o per la materia», nonché oggetto di pronunce contrastanti dei giudici tributari di merito;
peraltro, indipendentemente dal significato che avrebbe potuto essere attribuito a tali ulteriori requisiti, l'esclusione della necessità 10 degli stessi, per effetto della espunzione di tale disposizione dalla legge di riforma del processo tributario, non consente di ravvisare alcun profilo d'in- compatibilità tra l'istituto in esame, così come disciplinato dal codice di rito civile, e la disciplina del processo tributario di merito. 3. Parimenti non decisive appaiono le obiezioni formulate da una parte della dottrina in ordine alla possibilità di sollevare, mediante il rinvio pregiu- diziale, una questione di diritto incidente sulla giurisdizione del Giudice adìto. Benvero, la disciplina dettata dal codice di rito in materia di giurisdizione sembra delineare un sistema compiuto, nell'ambito del quale è affidato al Giudice di legittimità il compito di dirimere le relative questioni, operando come giudice anche del fatto, e procedendo quindi direttamente all'individua- zione del giudice cui spetta la giurisdizione in ordine alla controversia, sulla base del petitum sostanziale della domanda e delle norme che disciplinano la fattispecie (cfr. ex plurimis, Cass., Sez. Un., 20/11/2007, n. 24009; 11/07/ 2006, n. 15661; 10/01/2003, n. 261). Tale sindacato può essere esercitato non solo successivamente, in sede di ricorso per cassazione avverso le deci- sioni adottate dai giudici di merito, ma anche in via preventiva, attraverso gli strumenti di cui all'art. 41 cod. proc. civ. e all'art. 59, terzo comma, della legge 18 giugno 2009, n. 69, senza tuttavia che sia prevista, almeno in prima battuta, un'iniziativa ufficiosa dal giudice adìto, al quale è consentito soltanto di reagire alla rimessione della causa da parte di altro giudice ritenutosi ca- rente di giurisdizione: il regolamento di giurisdizione è infatti rimesso esclu- sivamente all'iniziativa delle parti, le quali possono peraltro promuoverlo sol- tanto finché la causa non sia stata decisa nel merito in primo grado, mentre il conflitto di giurisdizione può essere sollevato d'ufficio dal giudice esclusiva- mente in caso di riassunzione del giudizio a seguito della declinatoria della giurisdizione da parte di un altro giudice, e comunque non oltre il termine previsto dal comma terzo dell'art. 59 cit. Rispetto al predetto sistema, lo strumento introdotto dall'art. 363-bis cod. proc. civ. presenta rilevanti differenze, essendo rimesso all'iniziativa del giudice, il quale può avvalersene non soltanto nel giudizio di primo grado, ma anche in appello, e quindi dopo che sia già intervenuta una decisione, e po- tendo essere utilizzato soltanto per la risoluzione di una questione esclusiva- 11 mente di diritto. In sede di rinvio pregiudiziale, resta pertanto precluso il compimento d'indagini di fatto, anche nel caso in cui la questione sollevata rivesta carattere processuale, dovendo questa Corte limitarsi a prendere in esame il quesito di diritto formulato dal giudice di merito, rispetto al quale la situazione di fatto dallo stesso prospettata viene in considerazione esclusiva- mente ai fini della valutazione in ordine alla rilevanza della questione, che costituisce una delle condizioni di ammissibilità individuate dal primo comma dell'art. 363-bis. Tali differenze non possono ritenersi tuttavia sufficienti ad escludere la compatibilità del nuovo istituto con la disciplina dettata per la risoluzione delle questioni di giurisdizione, configurandosi lo stesso, piuttosto, come uno stru- mento complementare a quelli già previsti dal codice di rito, rispetto ai quali svolge una funzione diversa, orientata non solo e non tanto tanto alla defini- zione della singola controversia pendente dinanzi al giudice che dispone il rinvio, quanto all'enunciazione di un principio di diritto suscettibile di applica- zione in un numero indefinito di giudizi, già pendenti o futuri, nei quali si ponga la medesima questione. La ratio dell'art. 41 cod. proc. civ. consiste infatti nell'accelerare la definizione della controversia, consentendo di dissi- pare in limine litis i dubbi eventualmente insorti in ordine alla giurisdizione del giudice adìto, attraverso la sollecitazione di una pronuncia immediata di questa Corte regolatrice sulla relativa questione, in modo tale da evitare che la decisione della stessa da parte del giudice di merito possa essere modificata in sede d'impugnazione, con la conseguente regressione del giudizio alla fase precedente. Tale finalità acceleratoria risulta estranea alla funzione dell'isti- tuto previsto dall'art. 363-bis cod. proc. civ., la quale consiste invece nel de- flazionare il contenzioso inerente ad una determinata materia, favorendo la definizione dei giudizi pendenti e prevenendo l'instaurazione di giudizi futuri mediante la sollecitazione di una pronuncia nomofilattica di questa Corte, avente efficacia vincolante soltanto nell'ambito del giudizio in cui è adottata, ma idonea, per l'autorevolezza della fonte da cui promana e la sua capacità persuasiva, ad orientare le successive decisioni dei giudici di merito e le scelte degli operatori economici e giuridici in ordine alla convenienza dell'instaura- zione di ulteriori giudizi. Non a caso, tra le condizioni di ammissibilità del 12 rinvio la norma in esame richiede, oltre alla necessarietà della questione ai fini della definizione anche parziale del giudizio ed alla mancata risoluzione della stessa da parte della Corte di cassazione, l'esistenza di gravi difficoltà interpretative, che il giudice remittente è tenuto a dimostrare anche mediante la specifica indicazione delle diverse interpretazioni possibili, e l'idoneità della questione a porsi in numerosi giudizi, in tal modo escludendo la possibilità di rimettere al Giudice di legittimità la soluzione di questioni che non richiedano un particolare sforzo ermeneutico o rivestano una portata meramente episo- dica, in quanto strettamente collegate alla peculiarità della situazione di fatto sottoposta all'esame del giudice di merito. In effetti, relativamente all'istituto in esame, la funzione acceleratoria riveste una portata meramente secondaria ed eventuale rispetto a quella nomofilattico-deflattiva, essendo l'utilità del rinvio apprezzabile non solo e non tanto in relazione al singolo giudizio nello ambito del quale viene disposto, la cui durata non risulta necessariamente abbreviata, quanto e soprattutto in relazione all'intero contenzioso nel quale si pone il quesito di diritto formulato dal giudice di merito, la cui definizione è destinata sicuramente ad essere agevolata dalla risoluzione immediata della questione interpretativa. Non merita d'altronde consenso l'osservazione formulata da una parte della dottrina, secondo cui l'ammissibilità del rinvio pregiudiziale ai fini della risoluzione di una questione di giurisdizione troverebbe ostacolo nella natura stessa di tali questioni, nell'ambito delle quali i profili di diritto risultano in- scindibilmente connessi a quelli di fatto, giacché l'individuazione del giudice cui spetta la giurisdizione in ordine alla controversia presuppone necessaria- mente la valutazione della vicenda da cui trae origine la posizione giuridica fatta valere con la domanda giudiziale, che costituisce quindi un aspetto es- senziale dell'apprezzamento demandato al Giudice di legittimità (ed ancor prima, al giudice di merito). Per un verso, infatti, tale inscindibilità contrad- distingue, in linea di principio, tutte le questioni di carattere processuale, per la cui risoluzione, com'è noto, questa Corte è chiamata ad operare come giu- dice anche del fatto, provvedendo al riscontro del vizio lamentato attraverso l'esame diretto degli atti di causa, indipendentemente dalla correttezza giuri- dica e dalla coerenza e logicità della motivazione adottata dal giudice di me- 13 rito (cfr. ex plurimis, Cass., Sez. lav., 5/08/2019, n. 20924; 21/04/2016, n. 8069; Cass., Sez. II, 13/08/2018, n. 20716): sicché, ove si condividesse la predetta opinione, l'ammissibilità del rinvio pregiudiziale dovrebbe essere esclusa per tutte le questioni interpretative riguardanti norme processuali, e ciò in contrasto con la lettera dell'art. 363-bis cod. proc. civ., la quale indivi- dua l'oggetto del rinvio in una «questione esclusivamente di diritto», senza distinguere tra norme sostanziali e norme processuali. Per altro verso, anche in riferimento a tali questioni, è ben possibile distinguere concettualmente tra l'interpretazione della norma giuridica astrattamente destinata a regolare la fattispecie, che può essere demandata al Giudice di legittimità attraverso il rinvio pregiudiziale, e la ricostruzione della concreta vicenda processuale, che resta affidata al giudice di merito, sia in via preventiva, ai fini della motiva- zione in ordine alla rilevanza della questione, che in via successiva, ai fini dell'applicazione del principio di diritto enunciato da questa Corte: sebbene, infatti, ai sensi dell'ultimo comma dell'art. 363-bis, tale principio rivesta ca- rattere vincolante nel giudizio a quo, dev'essere riconosciuta al giudice di me- rito la facoltà di escluderne l'applicazione, non solo alla luce di modificazioni normative eventualmente sopravvenute alla sua enunciazione, ma anche alla luce degli elementi risultanti da un'istruttoria più approfondita, ove dagli stessi emerga una situazione di fatto difforme da quella tenuta presente nella formulazione del quesito. Tali precisazioni devono ritenersi riferibili anche alle questioni di giurisdi- zione, in ordine alle quali occorre distinguere tra i profili fattuali rimessi in via esclusiva al giudice di merito, consistenti nell'individuazione della vicenda so- stanziale sottoposta al suo esame e delle domande e delle eccezioni proposte dalle parti, e quelli giuridici demandati al Giudice di legittimità, consistenti non già nell'individuazione del giudice cui spetta la giurisdizione in ordine alla controversia, ma nell'interpretazione delle norme sostanziali e processuali dalle quali dipende il riparto di giurisdizione: in quest'ottica, non possono ri- tenersi interamente condivisibili le modalità di formulazione del quesito di diritto proposto dalla CGT remittente e le stesse conclusioni formulate dal Procuratore generale, con cui viene chiesto a questa Corte di stabilire diret- tamente se spetti al Giudice tributario la giurisdizione in ordine alla
contro
- 14 versia riguardante il diniego del contributo a fondo perduto previsto dall'art. 25 del d.l. n. 34 del 2020, dovendo l'oggetto della questione essere indivi- duato, piuttosto, nell'interpretazione delle disposizioni che disciplinano i re- quisiti per la fruizione di tale beneficio e ne determinano le modalità di ero- gazione e recupero, ai fini dell'individuazione della sua natura, che costituisce il criterio fondamentale di collegamento tra la controversia e la giurisdizione tributaria. 4. Così puntualizzati i termini della questione sottoposta all'esame di que- ste Sezioni Unite, si osserva innanzitutto che l'art. 25 del d.l. n. 34 del 2020, nel prevedere il riconoscimento di un contributo a fondo perduto in favore dei soggetti colpiti dall'emergenza epidemiologica «Covid-19», introduce esso stesso un criterio di riparto della giurisdizione, giacché, nel disciplinare il con- trollo dei dati dichiarati a sostegno dell'istanza ed il recupero del contributo non spettante, stabilisce espressamente, nell'ultimo periodo del comma do- dicesimo, che «per le controversie relative all'atto di recupero si applicano le disposizioni previste dal d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546»: l'applicabilità di tali disposizioni, che implica la devoluzione delle controversie alla giurisdi- zione tributaria, trova giustificazione, secondo la relazione illustrativa, nella circostanza che tali controversie hanno ad oggetto il recupero di «un'agevo- lazione basata su dati di natura tributaria». In effetti, nell'individuare gli aventi diritto al contributo, l'art. 25 fa riferi- mento ai «soggetti esercenti attività d'impresa e di lavoro autonomo e di red- dito agrario, titolari di partita IVA, di cui al testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917» (comma primo), prescri- vendo, quale requisito, che «l'ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2020 sia inferiore ai due terzi dell'ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2019» (comma quarto), e determinando l'importo del contributo in misura pari ad una percentuale della differenza tra i predetti valori, variabile in relazione all'ammontare dei ricavi di cui all'art. 85, comma primo, lett. a) e b), del d.P.R. n. 9 del 1986 e dei compensi di cui all'art. 54, comma primo, del medesimo d.P.R., indicati nel periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto (comma quinto). Esso dispone inoltre che il contributo «non concorre alla formazione 15 della base imponibile delle imposte sui redditi, non rileva altresì ai fini del rapporto di cui agli artt. 61 e 109, comma quinto, del testo unico delle impo- ste sui redditi, e non concorre alla formazione del valore della produzione netta, di cui al d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446». L'erogazione del contributo ha luogo sulla base di un'istanza dell'interes- sato, recante l'indicazione della sussistenza dei requisiti prescritti, rivolta alla Agenzia delle entrate e presentata in via telematica, i cui contenuti informa- tivi, modalità di effettuazione e termini di presentazione sono definiti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia (comma decimo). Il contributo è corrisposto dalla medesima Agenzia (comma undicesimo), alla quale è de- mandato anche il controllo dei dati dichiarati dal beneficiario, nonché il recu- pero degl'importi non spettanti, sui quali è prevista l'applicazione di sanzioni in misura corrispondente a quelle di cui all'art. 13, comma quinto, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e degl'interessi nella misura di cui all'art. 20 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (comma dodicesimo). Ai fini del controllo, vengono infine richiamate le disposizioni di cui agli artt. 31 e ss. del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, all'art. 27, comma sedicesimo, del d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e, per quanto compatibili, quelle di cui all'art. 28 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, mentre il recupero è assoggettato alla disciplina dettata dall'art. 1, commi 421-423, della legge 30 dicembre 2004, n. 311. Orbene, il reiterato rinvio della predetta disciplina a norme dell'ordina- mento tributario, posto in relazione con l'espressa attribuzione al Giudice tri- butario dell'impugnazione degli atti di recupero delle somme indebitamente erogate, potrebbe accreditare l'opinione secondo cui la materia trattata giu- stificherebbe la devoluzione alla giurisdizione tributaria di tutte le controver- sie riguardanti il contributo in esame, in tal senso deponendo apparentemente l'individuazione dei beneficiari mediante il riferimento al d.P.R. n. 917 del 1976, la subordinazione del beneficio alla riduzione del fatturato e dei corri- spettivi, la commisurazione del suo ammontare ad una percentuale di tale riduzione, l'esclusione dello stesso dalla base imponibile delle imposte sui redditi e dal valore della produzione netta rilevante ai fini dell'imposta regio- 16 nale sulle attività produttive, e l'individuazione dell'ente erogatore nell'Agen- zia delle entrate, incaricata anche dell'attività di controllo e recupero delle somme indebitamente corrisposte, nonché l'assoggettamento di tale attività alla disciplina propria delle entrate tributarie, con l'applicazione delle sanzioni e degl'interessi per le stesse previsti. A tale conclusione dovrebbe peraltro pervenirsi anche con riferimento ad altre disposizioni, successive all'art. 25 del d.l. n. 34 del 2020, che hanno previsto l'erogazione di analoghi contributi a fondo perduto: vanno richiamati, in particolare, l'art. 59 del d.l. 14 agosto 2020, n. 104, convertito con modi- ficazioni dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126, che ha previsto un contributo in favore dei soggetti esercenti attività d'impresa di vendita di beni o servizi al pubblico, nelle zone A o equipollenti dei comuni capoluogo di provincia o di città metropolitana e dei comuni ove sono situati santuari religiosi;
l'art. 1 del d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito con modificazioni dalla legge 18 di- cembre 2020, n. 176, e l'art. 2 del d.l. 18 dicembre 2020, n. 172, che hanno previsto contributi in favore dei soggetti titolari di partita IVA operanti nei settori economici interessati dalle misure restrittive introdotte con il d.P.C.m. 24 ottobre 2020 e dal d.l. n. 172 cit. per contenere la diffusione dell'epidemia «Covid-19»; l'art. 1 del d.l. 22 marzo 2021, n. 41, convertito con modifica- zioni dalla legge 21 maggio 2021, n. 69, che, al fine di sostenere gli operatori economici colpiti dall'emergenza epidemiologica da «Covid-19», ha previsto un contributo in favore dei soggetti titolari di partita IVA, residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, che svolgono attività d'impresa, arte o professione o producono reddito agrario. Tali disposizioni, infatti, oltre a ricollegare il ri- conoscimento del contributo ad un peggioramento della situazione economica emergente dai dati fiscali del richiedente e ad escluderne l'ammontare dal computo della base imponibile delle imposte sui redditi e dal valore della pro- duzione netta rilevante ai fini dell'IRAP, analogamente a quanto previsto dall'art. 25 del d.l. n. 34 del 2020, estendono espressamente a tali contributi le disposizioni da quest'ultimo dettate in tema di controllo dei dati dichiarati e di recupero delle somme indebitamente corrisposte, ivi compresa quella di cui all'ultimo periodo del comma dodicesimo, che rinvia al d.lgs. n. 546 del 1992 per le controversie relative agli atti di recupero. 17 Senonché, alla devoluzione alla giurisdizione tributaria di tutte le
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- versie inerenti ai contributi in questione si oppone non solo il tenore letterale della predetta disposizione, recante un puntuale riferimento alle sole
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- versie riguardanti gli atti di recupero, ma anche il dettato dell'art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, che, nell'individuare l'ambito della giurisdizione tributaria, vi include «tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e spe- cie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, le sovrimposte e le addizionali, le relative sanzioni nonché gli interessi e ogni altro accessorio». Ai fini dell'individuazione di tali controversie, l'ordinanza di rimessione ha correttamente richiamato l'orientamento della giurisprudenza costituzionale, secondo cui una fattispecie deve ritenersi di natura tributaria, indipendente- mente dalla qualificazione offerta dal legislatore, laddove si riscontrino tre indefettibili requisiti: la disciplina legale deve essere diretta, in via prevalente, a procurare una definitiva decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo;
la decurtazione non deve integrare una modifica di un rapporto si- nallagmatico;
le risorse, connesse ad un presupposto economicamente rile- vante e derivanti dalla suddetta decurtazione, debbono essere destinate a sovvenire pubbliche spese (cfr. tra le più recenti, Corte cost., sent. n. 167 del 2018; n. 89 del 2018, n. 269 del 2017). A tale principio si sono costantemente attenute anche queste Sezioni Unite, che, nel delineare i caratteri identificativi del tributo, hanno evidenziato a) la matrice legislativa della prestazione im- posta, nel senso che il tributo nasce direttamente in forza della legge, risul- tando irrilevante l'autonomia contrattuale, b) la doverosità della prestazione, nel senso che il tributo comporta un'ablazione delle somme con attribuzione delle stesse ad un ente pubblico, c) l'impossibilità, per i soggetti tenuti al pagamento, di sottrarsi a tale obbligo e la sostanziale irrilevanza della volontà delle parti, sotto il profilo genetico e funzionale, d) il nesso con la spesa pub- blica, nel senso che la prestazione è volta ad apprestare i mezzi per il fabbi- sogno finanziario dell'ente impositore (cfr. tra le altre, Cass., Sez. Un., 26/02/ 2021, n. 5418; 28/10/2015, n. 21950; 13/06/2014, n. 13431). Tale ricostruzione della fattispecie tributaria non ha peraltro impedito di ricondurre alla giurisdizione tributaria anche le controversie aventi ad oggetto 18 la spettanza delle agevolazioni fiscali, non solo nel caso in cui le stesse inci- dano direttamente sulla determinazione della base imponibile o del tributo, ma anche nel caso in cui si traducano in una sovvenzione indiretta, accordata mediante il riconoscimento di un credito d'imposta (cfr. in proposito, Cass., Sez. V, 24/03/2021, n. 8203, che ha riconosciuto la natura tributaria dei cre- diti d'imposta previsti dall'art. 20 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 60 in favore degli esercenti le sale cinematografiche, in quanto concorrenti alla determi- nazione del valore della produzione netta ai fini dell'IRAP; Cass., Sez. Un., 5/05/2011, n. 9841, che ha ritenuto spettante alla giurisdizione tributaria l'impugnazione del provvedimento di revoca del credito d'imposta previsto dall'art. 4, commi 181-186 e 189, della legge 24 dicembre 2003, n. 350 in favore delle imprese editrici, in quanto avente l'effetto di ridurre l'imposta altrimenti dovuta). Le considerazioni svolte al riguardo non appaiono tuttavia suscettibili di estensione al contributo in esame, il quale, oltre a non consi- stere evidentemente nell'imposizione di una prestazione che implica una de- curtazione patrimoniale a carico dell'obbligato, né (fatta eccezione per quello di cui all'art. 1 del d.l. n. 41 del 2021, che ai sensi del comma settimo può essere alternativamente accordato anche in tale forma, a scelta del contri- buente) nel riconoscimento di un credito d'imposta, ma nell'erogazione di una somma da parte dell'Amministrazione, non concorre neppure alla formazione della base imponibile delle imposte sui redditi né alla determinazione del va- lore della produzione netta ai fini dell'IRAP: sicché, al di là del profilo sogget- tivo costituito dall'affidamento all'Agenzia delle entrate del compito di erogare l'importo dovuto e di controllare i dati dichiarati nell'istanza, l'unico collega- mento tra il contributo in esame e la materia tributaria è rappresentato dalla individuazione delle condizioni che ne legittimano l'attribuzione e dei dati sulla base dei quali dev'essere determinato il relativo ammontare, il cui discono- scimento non comporta tuttavia la formulazione di una pretesa tributaria da parte dell'Amministrazione, nonché dall'applicabilità delle disposizioni che di- sciplinano l'accertamento delle imposte sui redditi e le relative sanzioni, le quali non vengono tuttavia in rilievo nelle controversie aventi ad oggetto l'e- rogazione del contributo. In quest'ottica, deve escludersi la possibilità di estendere la portata del 19 richiamo alla disciplina processuale dettata dal d.lgs. n. 546 del 1992, conte- nuto nell'ultimo periodo dell'art. 25, comma dodicesimo, del d.l. n. 34 del 2020, oltre il limite delle controversie aventi ad oggetto l'impugnazione degli atti di recupero adottati dall'Agenzia delle entrate, ricomprendendovi anche quelle riguardanti il riconoscimento e l'erogazione del contributo a fondo per- duto: l'esclusione della natura tributaria di tale beneficio impone infatti un'in- terpretazione restrittiva della norma in esame, avente l'effetto di circoscri- verne l'ambito applicativo alla sola ipotesi da essa espressamente contem- plata, e ciò anche in considerazione della natura speciale della giurisdizione tributaria, che ne preclude l'estensione a controversie aventi un oggetto estraneo alla materia ad essa attribuita. Condivisibilmente, in proposito, l'or- dinanza di rimessione richiama il principio, enunciato dalla giurisprudenza co- stituzionale, secondo cui il carattere speciale della giurisdizione tributaria, preesistente alla Costituzione ed imprescindibilmente collegata alla natura tributaria del rapporto, fa sì che, nella modificazione del suo oggetto, il legi- slatore ordinario incontri il duplice limite di «non snaturare» le materie ad essa originariamente attribuite e di assicurarne la conformità a Costituzione: l'identità della «natura» delle predette materie costituisce infatti una condi- zione essenziale, operante in riferimento ad ogni modifica legislativa riguar- dante l'oggetto di tale giurisdizione, e necessaria affinché la stessa possa qualificarsi come una consentita «revisione», e non si traduca quindi nell'in- troduzione di un «nuovo» giudice speciale, espressamente vietata dall'art. 102 Cost. (cfr. Corte cost., sent. n. 64 del 2008; n. 39 del 2010). 5. In conclusione, la questione sollevata dall'ordinanza di rimessione va risolta attraverso l'enunciazione del principio di diritto riportato nel disposi- tivo. La natura ufficiosa del rinvio pregiudiziale esclude la necessità di provve- dere al regolamento delle spese processuali.
P.Q.M.
enuncia il seguente principio di diritto: «In tema di contributo a fondo perduto previsto dall'art. 25 del d.l. n. 34 del 2020 a favore dei soggetti colpiti dall'emergenza epidemiologica "Covid-19", 20 il comma dodicesimo di tale disposizione, nella parte in cui prevede, all'ultimo periodo, che per le controversie relative all'atto di recupero si applicano le disposizioni previste dal d.lgs. n. 546 del 1992, non trova applicazione ai giu- dizi aventi ad oggetto l'impugnazione del provvedimento di diniego del con- tributo adottato dall'Agenzia delle entrate (c.d. scarto telematico)». Dispone la restituzione degli atti alla Corte di Giustizia Tributaria di Agri- gento. Così deciso in Roma il 26/09/2023
uditi gli Avvocati dello Stato Roberto Palasciano e Danilo Del Gaizo;
letta la requisitoria scritta del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Stanislao DE MATTEIS, che ha concluso chiedendo l'e- nunciazione del seguente principio di diritto: «sussiste la giurisdizione del Giudice ordinario a decidere la controversia avente ad oggetto il diniego op- posto dall'Agenzia delle entrate alla domanda di contributo a fondo perduto richiesto ex art. 25 del d.l. n. 34/2020». FATTI DI CAUSA 1. Con ordinanza del 31 marzo 2023, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Agrigento ha disposto il rinvio pregiudiziale degli atti alla Corte di cassazione, ai sensi dell’art. 363-bis cod. proc. civ., per la risoluzione della seguente questione di diritto: «se spetti al Giudice tributario la giurisdizione in ordine alla controversia avente ad oggetto l'impugnazione del provvedi- mento di diniego (comunicazione di scarto) del contributo a fondo perduto previsto dall'art. 25 del d.l. 19 maggio 2020, n. 34». 2. Il giudizio pendente dinanzi alla Corte di Giustizia Tributaria ha ad og- getto il ricorso proposto dalla Fueltruck S.r.l. avverso un provvedimento adot- tato il 10 settembre 2020, con cui l'Agenzia delle entrate ha rifiutato il paga- mento del predetto contributo, rilevando che la richiedente non risulta tra gl'intestatari dell'IBAN indicato nella relativa istanza o l'IBAN presenta irre- golarità. A sostegno dell'impugnazione, la ricorrente ha riconosciuto di essere in- corsa in errore materiale nell'indicazione dell'IBAN, riferendo che quest'ultimo è stato modificato dalla banca nell'ambito di una riorganizzazione delle pro- prie filiali, ma precisando che la stessa banca ha espressamente consentito ai propri correntisti di continuare ad utilizzare quello precedente, ed aggiun- gendo che dal medesimo IBAN è stato effettuato il pagamento dell'IVA, rego- larmente accettato dall'Ufficio. 3 Si è costituita l'Agenzia delle entrate, e ha eccepito l'inammissibilità e l'infondatezza del ricorso, non contestando la sussistenza dei requisiti pre- scritti per il riconoscimento del contributo, ma affermando la non impugnabi- lità del provvedimento, in quanto non recante una decisione di rigetto e non preclusivo di un'istanza di revisione in autotutela, con l'indicazione dell'IBAN corretto, e sostenendo comunque la non emendabilità dell'errore. 3. Nel sollevare la questione, la Corte di Giustizia tributaria ha dato atto, in primo luogo, dell'esistenza di opinioni divergenti in ordine alla stessa uti- lizzabilità dello strumento di cui all'art. 363-bis cod. proc. civ. da parte del Giudice tributario, collegati a) alla genericità del riferimento, contenuto nello art. 363-bis, al giudice di merito, quale autorità legittimata a disporre il rinvio pregiudiziale, b) alla circostanza che una disposizione sostanzialmente ana- loga, originariamente inclusa nel disegno di legge di riforma del processo tri- butario (d.d.l. n. 2636/2022), è stata stralciata nel testo approvato dal Se- nato, unitamente a quella che prevedeva il ricorso nell'interesse della legge del Procuratore generale della Corte di cassazione contro le sentenze del giu- dice tributario di merito, c) alla mancanza, nella legge 26 novembre 2021, n. 206, di una specifica delega per l'introduzione di tale meccanismo nel pro- cesso tributario, d) all'operatività della disposizione di cui all'art. 1, comma secondo, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, che estende al giudizio tribu- tario le norme del codice di procedura civile, in quanto compatibili, e e) alla netta suddivisione fra magistratura ordinaria e magistratura tributaria, ulte- riormente accentuata dalla legge 31 agosto 2022, n. 130. Premesso che il rinvio pregiudiziale, più che porsi come elemento desta- bilizzante rispetto alle garanzie di autonomia riconosciute a ogni giudice dallo art. 101, secondo comma, Cost., rappresenta un'opportunità offerta al giu- dice di merito per rivolgersi all'organo giurisdizionale che, nell'attuale siste- ma, garantisce l'unità e l'uniforme interpretazione del diritto anche in materia tributaria, la Corte ha ritenuto che l'utilizzabilità di tale strumento anche in materia tributaria trovi conforto proprio nello sviluppo parallelo delle riforme del processo civile e tributario e nella sostanziale identità delle disposizioni incluse nei rispettivi disegni di legge, nonché nella posizione della Corte di cassazione, quale organo chiamato a garantire l'uniformità del diritto ogget- 4 tivo anche nel settore tributario: ha osservato infatti che l'istituto in esame costituisce espressione di un nuovo bilanciamento tra i poteri riconosciuti alla giurisdizione di merito e di legittimità, nell'ambito del quale alla compressione del potere decisorio cui il giudice di merito decide di sottostare nell'esercizio delle prerogative che la legge gli attribuisce fa riscontro una forte espansione del ruolo d'impulso allo stesso spettante come parte del sistema giustizia nel suo complesso, inteso non più solo come funzione dello Stato diretta all'at- tuazione del diritto nel caso concreto, ma come servizio pubblico in cui le risorse destinate alla soluzione della singola controversia contribuiscono al soddisfacimento di un più ampio compendio di esigenze individuali. Ha ag- giunto che tale meccanismo si pone in linea con l'esigenza del giusto pro- cesso, affidando alla Corte di cassazione il compito di decidere la questione ad essa sottoposta con pronunce rese in pubblica udienza, sia a sezioni unite che a sezione semplice, con la requisitoria scritta del Procuratore generale, per ciò stesso dotate di una valenza nomofilattica al più elevato livello e tali da renderle, se non vincolanti per altri giudizi, sicuramente dotate di un par- ticolare grado di persuasività, proprio perché orientate a garantire la certezza e la prevedibilità del diritto. Ha affermato che, con riguardo al processo tri- butario, tali ragioni trovano conferma per un verso nell'art. 3 della legge n. 130 del 2022, il quale esprime una esigenza di razionalizzazione degli orien- tamenti giurisprudenziali all'interno della Cassazione, nella quale il conten- zioso tributario assume notoriamente una dimensione di particolare rilevanza quantitativa, e per altro verso nell'unità del rito del processo civile di cassa- zione e nella posizione della Sezione tributaria, la quale, pur costituendo una sezione specializzata, non si configura come un ordine distinto ed autonomo. 3.1. Precisato poi che la questione riguardante la legittimità delle deci- sioni di scarto telematico adottate dall'Agenzia delle entrate ha costituito og- getto di altre controversie, nelle quali l'Agenzia ha costantemente eccepito la non impugnabilità del provvedimento di diniego e l'insussistenza dei presup- posti per il riconoscimento del contributo, la Corte ha rilevato che alcune sen- tenze hanno accolto la domanda nel merito, ritenendo correttamente attivata la tutela giurisdizionale dinanzi al Giudice tributario, mentre un'altra ha affer- mato la spettanza della giurisdizione al Giudice ordinario. 5 Ciò posto, ha dato atto dell'esistenza di diverse opzioni ermeneutiche an- che in ordine alla possibilità di sollevare, mediante il rinvio pregiudiziale, una questione esclusivamente di diritto incidente sulla giurisdizione del giudice che dispone il rinvio. Ha rilevato infatti che, secondo un primo approccio, la peculiarità di tale questione non ne impedirebbe la rimessione alla Corte di cassazione, riguardando la stessa soltanto l'interpretazione del quadro nor- mativo di riferimento rilevante ai fini dell'individuazione del plesso giurisdi- zionale competente a decidere la controversia, ed essendo volta a sollecitare l'enunciazione di un principio di diritto vincolante nell'ambito del giudizio cui si riferisce, anche in caso di riproposizione della medesima domanda a seguito di estinzione. Tale ambito di operatività del principio enunciato e la spettanza al giudice del potere di sollevare la questione consentirebbero poi di escludere qualsiasi sovrapposizione dello stesso al regolamento di giurisdizione, nonché di porre rimedio ad uno dei fattori più dirompenti ai fini dell'allungamento dei tempi processuali, anche in materia tributaria. Secondo un'altra interpreta- zione, invece, un intervento della Corte di cassazione volto unicamente a fis- sare una regola astratta di diritto in ordine alle norme cui si riferisce il dubbio del giudice remittente risulterebbe incompatibile con il sistema emergente dal codice di rito, che consente di sollevare la questione di giurisdizione soltanto mediante il ricorso per cassazione, il regolamento di giurisdizione ed il con- flitto di giurisdizione. 3.2. Quanto, infine, alla questione di diritto sollevata con il rinvio pregiu- diziale, la Corte di Giustizia Tributaria osserva che l'art. 25, comma dodice- simo, del d.l. n. 34 del 2020, nella parte in cui assoggetta alle disposizioni del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 le controversie relative all'atto di recupero del contributo a fondo perduto, sembra radicare la competenza giurisdizionale del Giudice tributario, in tal modo facendo sorgere dubbi in ordine alla natura del contributo, anche in riferimento alle controversie aventi ad oggetto l'at- tribuzione dello stesso, e ciò in ragione del soggetto legittimato a ricono- scerlo, individuato nell'Agenzia delle entrate, e delle modalità di recupero delle somme indebitamente corrisposte, in ordine alle quali viene richiamata espressamente la procedura prevista dall'art. 1, commi 421-423, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, nonché dell'opinione dottrinale che ipotizza la sus- 6 sumibilità del contributo nell'ambito di un credito d'imposta. Premesso che, essendo la giurisdizione tributaria una giurisdizione spe- ciale, imprescindibilmente collegata alla natura tributaria del rapporto, l'attri- buzione alla stessa di controversie aventi natura diversa non può snaturarne l'oggetto, risultando altrimenti violato il divieto d'istituire giudici speciali, e precisato che, ai fini della verifica della natura tributaria della fattispecie, oc- corre avere riguardo, secondo la giurisprudenza costituzionale, alla disciplina legale, la quale dev'essere diretta in via prevalente a procurare una definitiva decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo, all'incidenza della decurtazione, che non deve integrare la modifica di un rapporto sinallagma- tico, ed alla destinazione delle risorse al finanziamento di spese pubbliche, il Giudice tributario ha rilevato che l'unico elemento di collegamento tra il con- tributo a fondo perduto e la materia tributaria è rappresentato dallo stretto vincolo esistente tra la determinazione del quantum e il livello di redditività del richiedente, ritenendo pertanto necessario un approfondimento in ordine all'idoneità di tale elemento a modificare o incidere sulla natura del contri- buto, nonché alla riferibilità dell'art. 25, comma dodicesimo, del d.l. n. 34 del 2020 alla disciplina sostanziale o anche a quella processuale, ed in particolare in ordine all'impugnazione degli atti con cui l'Agenzia delle entrate disconosca il contributo. 2. La Prima Presidente, con decreto del 18 aprile 2023 (pubblicato, al pari del provvedimento che ha disposto il rinvio pregiudiziale, ai sensi dell’art. 137-ter disp. att. cod. proc. civ.), ha dichiarato ammissibile la questione e ne ha disposto l'assegnazione alle Sezioni Unite civili per l’enunciazione del prin- cipio di diritto. 3. L'Agenzia delle entrate ha depositato memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Come rilevato dalla Prima Presidente, la risoluzione della questione di diritto sollevata dalla CGT di primo grado, avente ad oggetto l'interpretazione del complesso delle norme che disciplinano il contributo a fondo perduto, ai fini dell'individuazione della giurisdizione competente a decidere le controver- sie riguardanti il rigetto delle richieste dei potenziali beneficiari, postula l'e- 7 same di due ulteriori quesiti, anch'essi chiaramente formulati nell'ordinanza di rinvio ed aventi carattere logicamente e giuridicamente preliminare, con- cernenti rispettivamente l'utilizzabilità dello strumento processuale nomofi- lattico-deflattivo previsto dall'art. 363-bis cod. proc. civ. da parte del Giudice tributario e l'applicabilità dell'istituto anche per le questioni assoggettabili al paradigma di cui all'art. 360, primo comma, n. 1 cod. proc. civ., oltre che a quello di cui ai nn. 3 e 4 della medesima disposizione. Ciascuna delle predette questioni è stata ritenuta ammissibile dal decreto presidenziale, in quanto necessaria per il giudizio, oggetto di opinioni diver- sificate in dottrina o in giurisprudenza e comunque mai affrontata in prece- denza da questa Corte, nonché suscettibile di riproporsi in molti altri giudizi. In ordine alla terza, in particolare, la Prima Presidente, pur dando atto della sussistenza di profili di problematicità, collegati alla possibile interferenza del rinvio pregiudiziale con altri strumenti anticipatori della definizione della giu- risdizione, ha ritenuto di non poter escludere, prima facie, l'ammissibilità del quesito, proprio in considerazione della complessità dei predetti profili, non- ché della natura esclusivamente interpretativa della questione prospettata nell'ordinanza di rimessione. 2. Come correttamente rilevato dalla CGT di primo grado, la legittima- zione del Giudice tributario a sollevare la questione pregiudiziale d'interpre- tazione è stata negata da una parte della dottrina in virtù della duplice con- siderazione della mancanza di un'espressa norma di rinvio all'art. 363-bis cod. proc. civ., nella disciplina dettata dal d.lgs. n. 546 del 1992, e dell'avvenuta soppressione, in sede di approvazione della legge n. 130 del 2022, di un'a- naloga disposizione originariamente contenuta nell'art. 2, comma primo, lett. g), del d.d.l. n. 2636/2022, avente ad oggetto la riforma della giustizia e del processo tributario;
si è osservato inoltre che un'applicazione generalizzata dell'art. 363-bis avrebbe richiesto un'apposita delega legislativa, non pre- sente nella legge 26 novembre 2021, n. 206, in attuazione della quale è stato emanato il d.lgs. 10 ottobre 2022, n. 149, evidenziandosi altresì la distinzione tra giustizia ordinaria e giustizia tributaria, già prevista dal nostro ordina- mento ed ulteriormente valorizzata dalla legge n. 130 cit., che ha modificato il d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, attraverso la professionalizzazione del 8 giudice tributario di merito e la modifica delle norme che disciplinano il reclu- tamento, la nomina alle funzioni direttive e le progressioni in carriera dei componenti delle corti di giustizia tributaria. Tali obiezioni non appaiono tuttavia insuperabili, ove si tenga conto del generale rinvio alle norme del codice di procedura civile contenuto nell'art. 1, comma secondo, del d.lgs. n. 546 del 1992, che ne consente l'applicazione anche al processo tributario, per quanto non disposto dalle relative disposi- zioni e nei limiti della compatibilità con le stesse, dell'unicità della disciplina del giudizio di cassazione, applicabile anche al processo tributario, in virtù del rinvio contenuto nell'art. 62, comma secondo, del d.lgs. 546 cit., e della col- locazione topografica dell'art. 363-bis cod. proc. civ., inserito proprio tra le disposizioni che disciplinano il giudizio di cassazione, nonché del tenore let- terale della norma in esame, che nell'individuare l'organo legittimato a solle- vare la questione pregiudiziale d'interpretazione fa riferimento al «giudice di merito», senza ulteriori specificazioni. Neppure può ritenersi ostativa all'ap- plicazione dell'art. 363-bis cod. proc. civ. la distinzione della giurisdizione tri- butaria da quella civile, avuto riguardo alla comune individuazione, quale or- gano di vertice dell'ordinamento processuale, della Corte di cassazione, cui è attribuita la funzione di giudice di legittimità, con il compito di assicurare l'e- satta osservanza, l'uniforme interpretazione della legge e l'unità del diritto oggettivo: finalità, queste, alla cui realizzazione contribuisce indubbiamente anche l'istituto del rinvio pregiudiziale, in quanto volto a sollecitare un re- sponso anticipato della Corte in ordine ad una questione di diritto, sostanziale o processuale, non ancora risolta dalla giurisprudenza di legittimità ed avente carattere seriale, che presenti gravi difficoltà interpretative ed appaia rile- vante ai fini della decisione della controversia sottoposta all'esame del giudice remittente. In realtà, è proprio la funzione nomofilattico-deflattiva assegnata al rinvio pregiudiziale ad avvalorarne la riferibilità anche al giudizio tributario di me- rito, non potendosi disconoscere l'utilità di tale strumento proprio in una ma- teria come quella tributaria, nell'ambito della quale si rivela particolarmente pressante l'esigenza di assicurare l'uniforme interpretazione del diritto, anche al fine di contenere la proliferazione di un contenzioso notoriamente assai 9 consistente sotto il profilo quantitativo e spesso connotato da caratteri di se- rialità, nonché di consentire una più rapida definizione delle controversie pen- denti. Non a caso, la relazione di accompagnamento del citato d.d.l. n. 2636/ 2022, nell'illustrare il contenuto dell'art. 2, comma secondo, lett. g), recante la previsione del rinvio pregiudiziale, individuava nella sua introduzione una novità di tipo processuale volta a «rendere più tempestivo l’intervento nomo- filattico, con auspicabili benefici in termini di uniforme interpretazione della legge, quale strumento di diretta attuazione dell’art. 3 della Costituzione, pre- vedibilità delle decisioni e deflazione del contenzioso»: premesso infatti che nella materia tributaria l'esigenza di assicurare una tempestiva interpreta- zione uniforme è particolarmente avvertita, a causa del continuo succedersi di norme di nuova introduzione e della serialità della loro applicazione, essa affermava che «una interpretazione autorevole e sistematica della Corte resa con tempestività, in poco tempo ed in concomitanza alle prime pronunzie della giurisprudenza di merito, può svolgere un ruolo deflattivo significativo, prevenendo la moltiplicazione dei conflitti e con essa la formazione di contra- stanti orientamenti territoriali». L'identità delle motivazioni sottese all'inseri- mento di tale disposizione nel d.d.l. n. 2636 rispetto a quelle che hanno de- terminato l'introduzione dell'art. 363-bis cod. proc. civ. consente di escludere che l'intervenuta soppressione della prima, in sede di approvazione della legge n. 130 del 2022, possa produrre l'effetto di impedire l'applicazione del secondo anche nel processo tributario, rispetto alla quale, d'altronde, non può attribuirsi una portata ostativa neppure alla diversa formulazione delle due norme: è pur vero, infatti, che il testo dell'art. 363-bis cod. proc. civ. non risulta interamente sovrapponibile a quello dell'art. 2, comma secondo, lett. g), del d.d.l. n. 2636, il quale richiedeva che la questione sollevata con il rinvio pregiudiziale fosse non solo idonea alla definizione anche parziale della controversia, caratterizzata da particolari difficoltà interpretative e suscetti- bile di presentarsi in numerose controversie, ma anche «nuova» o comunque «non trattata» dalla Corte di cassazione, e «di particolare rilevanza per l'og- getto o per la materia», nonché oggetto di pronunce contrastanti dei giudici tributari di merito;
peraltro, indipendentemente dal significato che avrebbe potuto essere attribuito a tali ulteriori requisiti, l'esclusione della necessità 10 degli stessi, per effetto della espunzione di tale disposizione dalla legge di riforma del processo tributario, non consente di ravvisare alcun profilo d'in- compatibilità tra l'istituto in esame, così come disciplinato dal codice di rito civile, e la disciplina del processo tributario di merito. 3. Parimenti non decisive appaiono le obiezioni formulate da una parte della dottrina in ordine alla possibilità di sollevare, mediante il rinvio pregiu- diziale, una questione di diritto incidente sulla giurisdizione del Giudice adìto. Benvero, la disciplina dettata dal codice di rito in materia di giurisdizione sembra delineare un sistema compiuto, nell'ambito del quale è affidato al Giudice di legittimità il compito di dirimere le relative questioni, operando come giudice anche del fatto, e procedendo quindi direttamente all'individua- zione del giudice cui spetta la giurisdizione in ordine alla controversia, sulla base del petitum sostanziale della domanda e delle norme che disciplinano la fattispecie (cfr. ex plurimis, Cass., Sez. Un., 20/11/2007, n. 24009; 11/07/ 2006, n. 15661; 10/01/2003, n. 261). Tale sindacato può essere esercitato non solo successivamente, in sede di ricorso per cassazione avverso le deci- sioni adottate dai giudici di merito, ma anche in via preventiva, attraverso gli strumenti di cui all'art. 41 cod. proc. civ. e all'art. 59, terzo comma, della legge 18 giugno 2009, n. 69, senza tuttavia che sia prevista, almeno in prima battuta, un'iniziativa ufficiosa dal giudice adìto, al quale è consentito soltanto di reagire alla rimessione della causa da parte di altro giudice ritenutosi ca- rente di giurisdizione: il regolamento di giurisdizione è infatti rimesso esclu- sivamente all'iniziativa delle parti, le quali possono peraltro promuoverlo sol- tanto finché la causa non sia stata decisa nel merito in primo grado, mentre il conflitto di giurisdizione può essere sollevato d'ufficio dal giudice esclusiva- mente in caso di riassunzione del giudizio a seguito della declinatoria della giurisdizione da parte di un altro giudice, e comunque non oltre il termine previsto dal comma terzo dell'art. 59 cit. Rispetto al predetto sistema, lo strumento introdotto dall'art. 363-bis cod. proc. civ. presenta rilevanti differenze, essendo rimesso all'iniziativa del giudice, il quale può avvalersene non soltanto nel giudizio di primo grado, ma anche in appello, e quindi dopo che sia già intervenuta una decisione, e po- tendo essere utilizzato soltanto per la risoluzione di una questione esclusiva- 11 mente di diritto. In sede di rinvio pregiudiziale, resta pertanto precluso il compimento d'indagini di fatto, anche nel caso in cui la questione sollevata rivesta carattere processuale, dovendo questa Corte limitarsi a prendere in esame il quesito di diritto formulato dal giudice di merito, rispetto al quale la situazione di fatto dallo stesso prospettata viene in considerazione esclusiva- mente ai fini della valutazione in ordine alla rilevanza della questione, che costituisce una delle condizioni di ammissibilità individuate dal primo comma dell'art. 363-bis. Tali differenze non possono ritenersi tuttavia sufficienti ad escludere la compatibilità del nuovo istituto con la disciplina dettata per la risoluzione delle questioni di giurisdizione, configurandosi lo stesso, piuttosto, come uno stru- mento complementare a quelli già previsti dal codice di rito, rispetto ai quali svolge una funzione diversa, orientata non solo e non tanto tanto alla defini- zione della singola controversia pendente dinanzi al giudice che dispone il rinvio, quanto all'enunciazione di un principio di diritto suscettibile di applica- zione in un numero indefinito di giudizi, già pendenti o futuri, nei quali si ponga la medesima questione. La ratio dell'art. 41 cod. proc. civ. consiste infatti nell'accelerare la definizione della controversia, consentendo di dissi- pare in limine litis i dubbi eventualmente insorti in ordine alla giurisdizione del giudice adìto, attraverso la sollecitazione di una pronuncia immediata di questa Corte regolatrice sulla relativa questione, in modo tale da evitare che la decisione della stessa da parte del giudice di merito possa essere modificata in sede d'impugnazione, con la conseguente regressione del giudizio alla fase precedente. Tale finalità acceleratoria risulta estranea alla funzione dell'isti- tuto previsto dall'art. 363-bis cod. proc. civ., la quale consiste invece nel de- flazionare il contenzioso inerente ad una determinata materia, favorendo la definizione dei giudizi pendenti e prevenendo l'instaurazione di giudizi futuri mediante la sollecitazione di una pronuncia nomofilattica di questa Corte, avente efficacia vincolante soltanto nell'ambito del giudizio in cui è adottata, ma idonea, per l'autorevolezza della fonte da cui promana e la sua capacità persuasiva, ad orientare le successive decisioni dei giudici di merito e le scelte degli operatori economici e giuridici in ordine alla convenienza dell'instaura- zione di ulteriori giudizi. Non a caso, tra le condizioni di ammissibilità del 12 rinvio la norma in esame richiede, oltre alla necessarietà della questione ai fini della definizione anche parziale del giudizio ed alla mancata risoluzione della stessa da parte della Corte di cassazione, l'esistenza di gravi difficoltà interpretative, che il giudice remittente è tenuto a dimostrare anche mediante la specifica indicazione delle diverse interpretazioni possibili, e l'idoneità della questione a porsi in numerosi giudizi, in tal modo escludendo la possibilità di rimettere al Giudice di legittimità la soluzione di questioni che non richiedano un particolare sforzo ermeneutico o rivestano una portata meramente episo- dica, in quanto strettamente collegate alla peculiarità della situazione di fatto sottoposta all'esame del giudice di merito. In effetti, relativamente all'istituto in esame, la funzione acceleratoria riveste una portata meramente secondaria ed eventuale rispetto a quella nomofilattico-deflattiva, essendo l'utilità del rinvio apprezzabile non solo e non tanto in relazione al singolo giudizio nello ambito del quale viene disposto, la cui durata non risulta necessariamente abbreviata, quanto e soprattutto in relazione all'intero contenzioso nel quale si pone il quesito di diritto formulato dal giudice di merito, la cui definizione è destinata sicuramente ad essere agevolata dalla risoluzione immediata della questione interpretativa. Non merita d'altronde consenso l'osservazione formulata da una parte della dottrina, secondo cui l'ammissibilità del rinvio pregiudiziale ai fini della risoluzione di una questione di giurisdizione troverebbe ostacolo nella natura stessa di tali questioni, nell'ambito delle quali i profili di diritto risultano in- scindibilmente connessi a quelli di fatto, giacché l'individuazione del giudice cui spetta la giurisdizione in ordine alla controversia presuppone necessaria- mente la valutazione della vicenda da cui trae origine la posizione giuridica fatta valere con la domanda giudiziale, che costituisce quindi un aspetto es- senziale dell'apprezzamento demandato al Giudice di legittimità (ed ancor prima, al giudice di merito). Per un verso, infatti, tale inscindibilità contrad- distingue, in linea di principio, tutte le questioni di carattere processuale, per la cui risoluzione, com'è noto, questa Corte è chiamata ad operare come giu- dice anche del fatto, provvedendo al riscontro del vizio lamentato attraverso l'esame diretto degli atti di causa, indipendentemente dalla correttezza giuri- dica e dalla coerenza e logicità della motivazione adottata dal giudice di me- 13 rito (cfr. ex plurimis, Cass., Sez. lav., 5/08/2019, n. 20924; 21/04/2016, n. 8069; Cass., Sez. II, 13/08/2018, n. 20716): sicché, ove si condividesse la predetta opinione, l'ammissibilità del rinvio pregiudiziale dovrebbe essere esclusa per tutte le questioni interpretative riguardanti norme processuali, e ciò in contrasto con la lettera dell'art. 363-bis cod. proc. civ., la quale indivi- dua l'oggetto del rinvio in una «questione esclusivamente di diritto», senza distinguere tra norme sostanziali e norme processuali. Per altro verso, anche in riferimento a tali questioni, è ben possibile distinguere concettualmente tra l'interpretazione della norma giuridica astrattamente destinata a regolare la fattispecie, che può essere demandata al Giudice di legittimità attraverso il rinvio pregiudiziale, e la ricostruzione della concreta vicenda processuale, che resta affidata al giudice di merito, sia in via preventiva, ai fini della motiva- zione in ordine alla rilevanza della questione, che in via successiva, ai fini dell'applicazione del principio di diritto enunciato da questa Corte: sebbene, infatti, ai sensi dell'ultimo comma dell'art. 363-bis, tale principio rivesta ca- rattere vincolante nel giudizio a quo, dev'essere riconosciuta al giudice di me- rito la facoltà di escluderne l'applicazione, non solo alla luce di modificazioni normative eventualmente sopravvenute alla sua enunciazione, ma anche alla luce degli elementi risultanti da un'istruttoria più approfondita, ove dagli stessi emerga una situazione di fatto difforme da quella tenuta presente nella formulazione del quesito. Tali precisazioni devono ritenersi riferibili anche alle questioni di giurisdi- zione, in ordine alle quali occorre distinguere tra i profili fattuali rimessi in via esclusiva al giudice di merito, consistenti nell'individuazione della vicenda so- stanziale sottoposta al suo esame e delle domande e delle eccezioni proposte dalle parti, e quelli giuridici demandati al Giudice di legittimità, consistenti non già nell'individuazione del giudice cui spetta la giurisdizione in ordine alla controversia, ma nell'interpretazione delle norme sostanziali e processuali dalle quali dipende il riparto di giurisdizione: in quest'ottica, non possono ri- tenersi interamente condivisibili le modalità di formulazione del quesito di diritto proposto dalla CGT remittente e le stesse conclusioni formulate dal Procuratore generale, con cui viene chiesto a questa Corte di stabilire diret- tamente se spetti al Giudice tributario la giurisdizione in ordine alla
contro
- 14 versia riguardante il diniego del contributo a fondo perduto previsto dall'art. 25 del d.l. n. 34 del 2020, dovendo l'oggetto della questione essere indivi- duato, piuttosto, nell'interpretazione delle disposizioni che disciplinano i re- quisiti per la fruizione di tale beneficio e ne determinano le modalità di ero- gazione e recupero, ai fini dell'individuazione della sua natura, che costituisce il criterio fondamentale di collegamento tra la controversia e la giurisdizione tributaria. 4. Così puntualizzati i termini della questione sottoposta all'esame di que- ste Sezioni Unite, si osserva innanzitutto che l'art. 25 del d.l. n. 34 del 2020, nel prevedere il riconoscimento di un contributo a fondo perduto in favore dei soggetti colpiti dall'emergenza epidemiologica «Covid-19», introduce esso stesso un criterio di riparto della giurisdizione, giacché, nel disciplinare il con- trollo dei dati dichiarati a sostegno dell'istanza ed il recupero del contributo non spettante, stabilisce espressamente, nell'ultimo periodo del comma do- dicesimo, che «per le controversie relative all'atto di recupero si applicano le disposizioni previste dal d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546»: l'applicabilità di tali disposizioni, che implica la devoluzione delle controversie alla giurisdi- zione tributaria, trova giustificazione, secondo la relazione illustrativa, nella circostanza che tali controversie hanno ad oggetto il recupero di «un'agevo- lazione basata su dati di natura tributaria». In effetti, nell'individuare gli aventi diritto al contributo, l'art. 25 fa riferi- mento ai «soggetti esercenti attività d'impresa e di lavoro autonomo e di red- dito agrario, titolari di partita IVA, di cui al testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917» (comma primo), prescri- vendo, quale requisito, che «l'ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2020 sia inferiore ai due terzi dell'ammontare del fatturato e dei corrispettivi del mese di aprile 2019» (comma quarto), e determinando l'importo del contributo in misura pari ad una percentuale della differenza tra i predetti valori, variabile in relazione all'ammontare dei ricavi di cui all'art. 85, comma primo, lett. a) e b), del d.P.R. n. 9 del 1986 e dei compensi di cui all'art. 54, comma primo, del medesimo d.P.R., indicati nel periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto (comma quinto). Esso dispone inoltre che il contributo «non concorre alla formazione 15 della base imponibile delle imposte sui redditi, non rileva altresì ai fini del rapporto di cui agli artt. 61 e 109, comma quinto, del testo unico delle impo- ste sui redditi, e non concorre alla formazione del valore della produzione netta, di cui al d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446». L'erogazione del contributo ha luogo sulla base di un'istanza dell'interes- sato, recante l'indicazione della sussistenza dei requisiti prescritti, rivolta alla Agenzia delle entrate e presentata in via telematica, i cui contenuti informa- tivi, modalità di effettuazione e termini di presentazione sono definiti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia (comma decimo). Il contributo è corrisposto dalla medesima Agenzia (comma undicesimo), alla quale è de- mandato anche il controllo dei dati dichiarati dal beneficiario, nonché il recu- pero degl'importi non spettanti, sui quali è prevista l'applicazione di sanzioni in misura corrispondente a quelle di cui all'art. 13, comma quinto, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 e degl'interessi nella misura di cui all'art. 20 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (comma dodicesimo). Ai fini del controllo, vengono infine richiamate le disposizioni di cui agli artt. 31 e ss. del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, all'art. 27, comma sedicesimo, del d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e, per quanto compatibili, quelle di cui all'art. 28 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, mentre il recupero è assoggettato alla disciplina dettata dall'art. 1, commi 421-423, della legge 30 dicembre 2004, n. 311. Orbene, il reiterato rinvio della predetta disciplina a norme dell'ordina- mento tributario, posto in relazione con l'espressa attribuzione al Giudice tri- butario dell'impugnazione degli atti di recupero delle somme indebitamente erogate, potrebbe accreditare l'opinione secondo cui la materia trattata giu- stificherebbe la devoluzione alla giurisdizione tributaria di tutte le controver- sie riguardanti il contributo in esame, in tal senso deponendo apparentemente l'individuazione dei beneficiari mediante il riferimento al d.P.R. n. 917 del 1976, la subordinazione del beneficio alla riduzione del fatturato e dei corri- spettivi, la commisurazione del suo ammontare ad una percentuale di tale riduzione, l'esclusione dello stesso dalla base imponibile delle imposte sui redditi e dal valore della produzione netta rilevante ai fini dell'imposta regio- 16 nale sulle attività produttive, e l'individuazione dell'ente erogatore nell'Agen- zia delle entrate, incaricata anche dell'attività di controllo e recupero delle somme indebitamente corrisposte, nonché l'assoggettamento di tale attività alla disciplina propria delle entrate tributarie, con l'applicazione delle sanzioni e degl'interessi per le stesse previsti. A tale conclusione dovrebbe peraltro pervenirsi anche con riferimento ad altre disposizioni, successive all'art. 25 del d.l. n. 34 del 2020, che hanno previsto l'erogazione di analoghi contributi a fondo perduto: vanno richiamati, in particolare, l'art. 59 del d.l. 14 agosto 2020, n. 104, convertito con modi- ficazioni dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126, che ha previsto un contributo in favore dei soggetti esercenti attività d'impresa di vendita di beni o servizi al pubblico, nelle zone A o equipollenti dei comuni capoluogo di provincia o di città metropolitana e dei comuni ove sono situati santuari religiosi;
l'art. 1 del d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito con modificazioni dalla legge 18 di- cembre 2020, n. 176, e l'art. 2 del d.l. 18 dicembre 2020, n. 172, che hanno previsto contributi in favore dei soggetti titolari di partita IVA operanti nei settori economici interessati dalle misure restrittive introdotte con il d.P.C.m. 24 ottobre 2020 e dal d.l. n. 172 cit. per contenere la diffusione dell'epidemia «Covid-19»; l'art. 1 del d.l. 22 marzo 2021, n. 41, convertito con modifica- zioni dalla legge 21 maggio 2021, n. 69, che, al fine di sostenere gli operatori economici colpiti dall'emergenza epidemiologica da «Covid-19», ha previsto un contributo in favore dei soggetti titolari di partita IVA, residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, che svolgono attività d'impresa, arte o professione o producono reddito agrario. Tali disposizioni, infatti, oltre a ricollegare il ri- conoscimento del contributo ad un peggioramento della situazione economica emergente dai dati fiscali del richiedente e ad escluderne l'ammontare dal computo della base imponibile delle imposte sui redditi e dal valore della pro- duzione netta rilevante ai fini dell'IRAP, analogamente a quanto previsto dall'art. 25 del d.l. n. 34 del 2020, estendono espressamente a tali contributi le disposizioni da quest'ultimo dettate in tema di controllo dei dati dichiarati e di recupero delle somme indebitamente corrisposte, ivi compresa quella di cui all'ultimo periodo del comma dodicesimo, che rinvia al d.lgs. n. 546 del 1992 per le controversie relative agli atti di recupero. 17 Senonché, alla devoluzione alla giurisdizione tributaria di tutte le
contro
- versie inerenti ai contributi in questione si oppone non solo il tenore letterale della predetta disposizione, recante un puntuale riferimento alle sole
contro
- versie riguardanti gli atti di recupero, ma anche il dettato dell'art. 2 del d.lgs. n. 546 del 1992, che, nell'individuare l'ambito della giurisdizione tributaria, vi include «tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e spe- cie comunque denominati, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per il Servizio sanitario nazionale, le sovrimposte e le addizionali, le relative sanzioni nonché gli interessi e ogni altro accessorio». Ai fini dell'individuazione di tali controversie, l'ordinanza di rimessione ha correttamente richiamato l'orientamento della giurisprudenza costituzionale, secondo cui una fattispecie deve ritenersi di natura tributaria, indipendente- mente dalla qualificazione offerta dal legislatore, laddove si riscontrino tre indefettibili requisiti: la disciplina legale deve essere diretta, in via prevalente, a procurare una definitiva decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo;
la decurtazione non deve integrare una modifica di un rapporto si- nallagmatico;
le risorse, connesse ad un presupposto economicamente rile- vante e derivanti dalla suddetta decurtazione, debbono essere destinate a sovvenire pubbliche spese (cfr. tra le più recenti, Corte cost., sent. n. 167 del 2018; n. 89 del 2018, n. 269 del 2017). A tale principio si sono costantemente attenute anche queste Sezioni Unite, che, nel delineare i caratteri identificativi del tributo, hanno evidenziato a) la matrice legislativa della prestazione im- posta, nel senso che il tributo nasce direttamente in forza della legge, risul- tando irrilevante l'autonomia contrattuale, b) la doverosità della prestazione, nel senso che il tributo comporta un'ablazione delle somme con attribuzione delle stesse ad un ente pubblico, c) l'impossibilità, per i soggetti tenuti al pagamento, di sottrarsi a tale obbligo e la sostanziale irrilevanza della volontà delle parti, sotto il profilo genetico e funzionale, d) il nesso con la spesa pub- blica, nel senso che la prestazione è volta ad apprestare i mezzi per il fabbi- sogno finanziario dell'ente impositore (cfr. tra le altre, Cass., Sez. Un., 26/02/ 2021, n. 5418; 28/10/2015, n. 21950; 13/06/2014, n. 13431). Tale ricostruzione della fattispecie tributaria non ha peraltro impedito di ricondurre alla giurisdizione tributaria anche le controversie aventi ad oggetto 18 la spettanza delle agevolazioni fiscali, non solo nel caso in cui le stesse inci- dano direttamente sulla determinazione della base imponibile o del tributo, ma anche nel caso in cui si traducano in una sovvenzione indiretta, accordata mediante il riconoscimento di un credito d'imposta (cfr. in proposito, Cass., Sez. V, 24/03/2021, n. 8203, che ha riconosciuto la natura tributaria dei cre- diti d'imposta previsti dall'art. 20 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 60 in favore degli esercenti le sale cinematografiche, in quanto concorrenti alla determi- nazione del valore della produzione netta ai fini dell'IRAP; Cass., Sez. Un., 5/05/2011, n. 9841, che ha ritenuto spettante alla giurisdizione tributaria l'impugnazione del provvedimento di revoca del credito d'imposta previsto dall'art. 4, commi 181-186 e 189, della legge 24 dicembre 2003, n. 350 in favore delle imprese editrici, in quanto avente l'effetto di ridurre l'imposta altrimenti dovuta). Le considerazioni svolte al riguardo non appaiono tuttavia suscettibili di estensione al contributo in esame, il quale, oltre a non consi- stere evidentemente nell'imposizione di una prestazione che implica una de- curtazione patrimoniale a carico dell'obbligato, né (fatta eccezione per quello di cui all'art. 1 del d.l. n. 41 del 2021, che ai sensi del comma settimo può essere alternativamente accordato anche in tale forma, a scelta del contri- buente) nel riconoscimento di un credito d'imposta, ma nell'erogazione di una somma da parte dell'Amministrazione, non concorre neppure alla formazione della base imponibile delle imposte sui redditi né alla determinazione del va- lore della produzione netta ai fini dell'IRAP: sicché, al di là del profilo sogget- tivo costituito dall'affidamento all'Agenzia delle entrate del compito di erogare l'importo dovuto e di controllare i dati dichiarati nell'istanza, l'unico collega- mento tra il contributo in esame e la materia tributaria è rappresentato dalla individuazione delle condizioni che ne legittimano l'attribuzione e dei dati sulla base dei quali dev'essere determinato il relativo ammontare, il cui discono- scimento non comporta tuttavia la formulazione di una pretesa tributaria da parte dell'Amministrazione, nonché dall'applicabilità delle disposizioni che di- sciplinano l'accertamento delle imposte sui redditi e le relative sanzioni, le quali non vengono tuttavia in rilievo nelle controversie aventi ad oggetto l'e- rogazione del contributo. In quest'ottica, deve escludersi la possibilità di estendere la portata del 19 richiamo alla disciplina processuale dettata dal d.lgs. n. 546 del 1992, conte- nuto nell'ultimo periodo dell'art. 25, comma dodicesimo, del d.l. n. 34 del 2020, oltre il limite delle controversie aventi ad oggetto l'impugnazione degli atti di recupero adottati dall'Agenzia delle entrate, ricomprendendovi anche quelle riguardanti il riconoscimento e l'erogazione del contributo a fondo per- duto: l'esclusione della natura tributaria di tale beneficio impone infatti un'in- terpretazione restrittiva della norma in esame, avente l'effetto di circoscri- verne l'ambito applicativo alla sola ipotesi da essa espressamente contem- plata, e ciò anche in considerazione della natura speciale della giurisdizione tributaria, che ne preclude l'estensione a controversie aventi un oggetto estraneo alla materia ad essa attribuita. Condivisibilmente, in proposito, l'or- dinanza di rimessione richiama il principio, enunciato dalla giurisprudenza co- stituzionale, secondo cui il carattere speciale della giurisdizione tributaria, preesistente alla Costituzione ed imprescindibilmente collegata alla natura tributaria del rapporto, fa sì che, nella modificazione del suo oggetto, il legi- slatore ordinario incontri il duplice limite di «non snaturare» le materie ad essa originariamente attribuite e di assicurarne la conformità a Costituzione: l'identità della «natura» delle predette materie costituisce infatti una condi- zione essenziale, operante in riferimento ad ogni modifica legislativa riguar- dante l'oggetto di tale giurisdizione, e necessaria affinché la stessa possa qualificarsi come una consentita «revisione», e non si traduca quindi nell'in- troduzione di un «nuovo» giudice speciale, espressamente vietata dall'art. 102 Cost. (cfr. Corte cost., sent. n. 64 del 2008; n. 39 del 2010). 5. In conclusione, la questione sollevata dall'ordinanza di rimessione va risolta attraverso l'enunciazione del principio di diritto riportato nel disposi- tivo. La natura ufficiosa del rinvio pregiudiziale esclude la necessità di provve- dere al regolamento delle spese processuali.
P.Q.M.
enuncia il seguente principio di diritto: «In tema di contributo a fondo perduto previsto dall'art. 25 del d.l. n. 34 del 2020 a favore dei soggetti colpiti dall'emergenza epidemiologica "Covid-19", 20 il comma dodicesimo di tale disposizione, nella parte in cui prevede, all'ultimo periodo, che per le controversie relative all'atto di recupero si applicano le disposizioni previste dal d.lgs. n. 546 del 1992, non trova applicazione ai giu- dizi aventi ad oggetto l'impugnazione del provvedimento di diniego del con- tributo adottato dall'Agenzia delle entrate (c.d. scarto telematico)». Dispone la restituzione degli atti alla Corte di Giustizia Tributaria di Agri- gento. Così deciso in Roma il 26/09/2023