N. 794/2021 R.G.
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
TRIBUNALE DI PERUGIA
SECONDA SEZIONE CIVILE
Il Tribunale di Perugia, in composizione collegiale, in persona dei seguenti Magistrati:
Dott. Andrea Ausili Presidente
Dott.ssa Giulia Maria Lignani Giudice
Dott. Edoardo Postacchini Giudice Rel.
Ha pronunciato la seguente
SENTENZA nella causa iscritta al n. 794/2021 R.G. tra
, c.f. rappresentata e difesa dall'Avv. Enrico Castellani e Parte_1 P.IVA_1 dall'Avv. Silvia Rimedio;

Attrice
CONTRO
c.f. , rappresentata e Controparte_1 P.IVA_2 difesa dall'Avvocatura Distrettuale dello Stato di Perugia;

Convenuta
Conclusioni per l'attrice: come da note scritte del 20/03/2024.
Conclusioni per la convenuta: come da note scritte del 20/03/2024.
RAGIONI IN FATTO E IN DIRITTO


1. Le domande delle parti e lo svolgimento del processo
La società agiva nei confronti della Consiglio dei Ministri Parte_1 CP_1 allegando la responsabilità per colpa grave dei magistrati della Corte di Cassazione che avevano pronunciato la sentenza n. 13852/2010, per avere questi, in sintesi, affermato la tardività del ricorso tributario proposto dalla società presso la Commissione Tributaria Provinciale di Lecco avverso due avvisi di accertamento in materia di IVA, omettendo di rilevare la sospensione dei termini per la proposizione del ricorso determinata dall'art. 6, comma 3, D.Lgs 218/1997 e 1 causando con ciò la definitività degli avvisi di accertamento impugnati e il pagamento eseguito dall'attrice.
Il giudizio davanti al Tribunale di Perugia veniva rubricato al n. 4875/2014 RG e si concludeva con decreto n. 3290/2018 del 24/04/2018, che dichiarava inammissibile il ricorso in quanto tardivo, avendo il Tribunale ritenuto che la domanda risarcitoria fosse stata proposta oltre i termini previsti dall'art. 5 L. 117/1988. proponeva reclamo, che la Corte di Appello Parte_1 di Perugia, con decreto n. 352/2018 del 22/12/2018, rigettava. proponeva dunque Parte_1 ricorso per cassazione e la Suprema Corte, con sentenza a Sezioni Unite n. 26672/2020, dichiarava infine ammissibile la domanda. riassumeva quindi il giudizio davanti al Tribunale, reiterando la domanda già Parte_1 proposta e chiedendo la condanna dell'amministrazione convenuta al risarcimento del danno ex
L. 117/1988.
Si costituiva la eccependo l'inammissibilità della domanda Controparte_1 in quanto diretta a censurare l'interpretazione della legge, nonché l'infondatezza della domanda per difetto di nesso causale, essendo infondate le censure di avverso gli avvisi di Parte_1 accertamento originariamente impugnati. Contestava comunque la quantificazione del danno, chiedendo la declaratoria di inammissibilità della domanda e in subordine il suo rigetto.
Assegnati i termini ex art. 183, comma 6, c.p.c., la causa veniva rinviata per la precisazione delle conclusioni e, con ordinanza ex art. 127 ter c.p.c. del 23/04/2024, venivano assegnati alle parti i termini ex art. 190 c.p.c., con riserva all'esito di riferire al Collegio.


2. Sull'eccezione di nullità dell'ordinanza del 15/07/2021
La convenuta ha eccepito la nullità dell'ordinanza del 15/07/2021, con cui sono stati concessi alle parti i termini ex art. 183, comma 6, c.p.c.
Le censure hanno ad oggetto sia la violazione del contraddittorio sia la mancata rimessione immediata al collegio in applicazione del filtro stabilito dall'art. 5 L. 117/1988, nella versione anteriore alle modifiche apportate dalla L. 18/2015.
Esse vanno esaminate separatamente.


2.1. Sulla violazione del contraddittorio
Quanto alla violazione del contraddittorio, la convenuta deduce che il decreto del 08/06/2021, che aveva disposto la celebrazione dell'udienza secondo le modalità della trattazione scritta ex art. 221 DL 34/2020, non era stato ritualmente comunicato alla convenuta medesima, non
2 ancora costituita, precludendo a quest'ultima di sollevare eccezione di inammissibilità della domanda e di invocare la rimessione al collegio per la valutazione sul filtro.
L'eccezione è infondata.
Il decreto che ha disposto la trattazione scritta è stato adottato in data 08/06/2021 e comunicato alla sola parte attrice in data 09/06/2021, mentre la convenuta si è costituita con comparsa depositata il 02/07/2021. Per contro, il provvedimento che, all'esito dell'udienza in trattazione scritta, ha assegnato i termini ex art. 183, comma 6, c.p.c., è stato adottato il
14/07/2021.
L'art. 221, comma 4, secondo periodo, DL 34/2020 prevede che “Il giudice comunica alle parti almeno trenta giorni prima della data fissata per l'udienza che la stessa è sostituita dallo scambio di note scritte e assegna alle parti un termine fino a cinque giorni prima della predetta data per il deposito delle note scritte”.
La comunicazione di cancelleria presuppone l'avvenuta costituzione della parte in giudizio, visto che, da un lato, l'art. 16, comma 4, DL 179/2012 ratione temporis vigente dispone che nei procedimenti civili le comunicazioni di cancelleria sono effettuate esclusivamente per via telematica, e che, dall'altro lato, l'indicazione dell'indirizzo PEC da parte del difensore non può che avvenire al momento della costituzione.
Non sussiste quindi alcuna violazione del contraddittorio, visto che al momento della comunicazione del decreto di trattazione scritta la parte non era ancora costituita.
In secondo luogo, la convenuta si è costituita in data 02/07/2021, e dunque, così come all'atto della costituzione ha potuto prendere contezza dei documenti depositati dall'attrice, ha altresì potuto prendere contezza dello stato del procedimento e dei provvedimenti fino a quel momento depositati, ben potendo quindi avvedersi dell'esistenza del decreto del 08/06/2021 e del termine per note scritte con esso assegnato, non ancora decorso al momento della costituzione.
La violazione del contraddittorio lamentata dalla convenuta è quindi insussistente.


2.2. Sull'applicabilità dell'art. 5 L. 117/1988
Secondo la convenuta, poiché la controversia è stata originariamente introdotta prima delle modifiche apportate alla L. 117/1988 dalla L. 18/2015, allora la disciplina processuale ratione temporis applicabile presupporrebbe l'espletamento della fase di filtro prevista dall'art. 5 L.
117/1988, per cui il giudice istruttore avrebbe dovuto rimettere immediatamente le parti al collegio per la valutazione sull'ammissibilità della domanda, mentre l'assegnazione dei termini
3 ex art. 183, comma 6, c.p.c. presupporrebbe il sostanziale superamento del filtro e, con esso, una implicita valutazione di ammissibilità della domanda.
L'eccezione è infondata.
Allorquando il giudizio è stato originariamente introdotto, esso è stato rubricato al n.
4875/2014 RG e definito, ai sensi dell'art. 5 L. 117/1988, con il decreto n. 3290/2018, di inammissibilità dell'azione per tardività.
Il Tribunale ha infatti ritenuto la domanda tardiva sul presupposto che avrebbe Parte_1 potuto rilevare l'asserita dannosità della sentenza n. 13852/2010 della Corte di Cassazione già in base alla lettura della stessa, per cui non sarebbe stato necessario attendere l'esito del giudizio di revocazione della medesima sentenza di legittimità, e dunque la domanda risarcitoria, proposta il 18/07/2014 a fronte di una sentenza pubblicata il 09/06/2010, non sarebbe stata rispettosa del termine biennale, scaduto il 09/06/2012.
La Corte di Appello di Perugia, nel dichiarare inammissibile il reclamo, ha confermato l'interpretazione adottata dal Tribunale.
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 26672/2020, ha invece affermato il principio di diritto secondo cui il termine di decadenza per la proposizione dell'azione risarcitoria in relazione a un provvedimento della Corte di Cassazione decorre dalla pubblicazione del provvedimento sull'istanza di revocazione ex art. 391 bis c.p.c., ove proposta.
Conseguentemente, la Suprema Corte ha osservato che “Nel caso di specie l'azione di responsabilità civile è stata tempestivamente proposta in data 18 luglio 2014 avuto riguardo alla data di deposito del provvedimento sull'istanza di revocazione (27 luglio 2012)”.
Secondo la convenuta, la Corte di Cassazione avrebbe statuito unicamente in ordine alla tempestività della domanda e non anche in relazione al superamento della clausola di salvaguardia prevista dall'art. 2 L. 117/1988, e in particolare rispetto alla questione dell'ammissibilità della domanda risarcitoria rispetto all'interpretazione della legge.
Questa tesi non è condivisibile.
La Corte di Cassazione, se da un lato ha concentrato la propria motivazione sulla tempestività della domanda, ha poi anche osservato come “Ciò che la domanda prospetta è la mancata valutazione da parte del Collegio giudicante degli effetti dell'avvenuta proposizione dell'istanza di accertamento con adesione, circostanza che, secondo quanto allegato dalla parte, ha avuto efficacia determinante del danno ingiusto lamentato. In tali termini la domanda è ammissibile”.
4 La Corte ha precisato che “All'annullamento del provvedimento di inammissibilità della corte territoriale consegue l'ammissibilità della domanda, con rimessione degli atti al giudice di primo grado, anche per le spese del presente giudizio” e, poi, in dispositivo, che “La Corte accoglie il ricorso e pertanto annulla il provvedimento di inammissibilità della Corte d'appello di Perugia e dichiara ammissibile la domanda. Rimette per la prosecuzione del processo gli atti al Tribunale di Perugia in diversa composizione, anche per le spese processuali del presente giudizio”.
Con tali statuizioni, la Corte di Cassazione ha pronunciato direttamente sull'ammissibilità della domanda, concentrando nel dispositivo sia l'esito del giudizio rescindente (annullamento del decreto di inammissibilità), sia l'esito del giudizio rescissorio (affermazione di ammissibilità), rimettendo poi gli atti al Tribunale per la prosecuzione del processo. La statuizione della Corte di Cassazione non si è dunque limitata al solo annullamento del decreto conclusivo della fase preliminare ex art. 5 L. 117/1988, ciò che, ove accaduto, avrebbe legittimato la riassunzione del medesimo giudizio di filtro, ma si è estesa alla pronuncia sull'ammissibilità dell'azione, ossia a quella medesima pronuncia che costituisce l'esito del giudizio ex art. 5 L. 117/1988.
Del resto, la conferma di questa lettura si trae dalla rimessione degli atti al Tribunale per la prosecuzione del processo e non alla Corte di Appello, a cui sarebbero stati invece rimessi gli atti in caso di mero annullamento del decreto emesso in sede di reclamo e rinnovazione della medesima fase di filtro.
L'argomentazione della convenuta, secondo cui la Corte di Cassazione avrebbe valutato unicamente la tempestività dell'azione e non la sua ammissibilità ex art. 2 L. 117/1988, non consente di addivenire a un diverso esito interpretativo.
Da un lato, infatti, la statuizione della Corte di Cassazione, per la sua naturale definitività, copre sia il dedotto che il deducibile, mentre dall'altro lato la statuizione di inammissibilità pretesa in questa sede dalla convenuta sarebbe evidentemente viziata da invalidità, in quanto confliggerebbe frontalmente con la esplicita e definitiva statuizione di ammissibilità emessa dalla Corte di Cassazione a definizione della fase preliminare prevista dall'art. 5 L. 117/1988 ratione temporis applicabile.
Conseguentemente, si deve ritenere definitivamente conclusa la fase preliminare di filtro ex art. 5 L. 117/1988 con la statuizione di ammissibilità dell'azione.


3. Ricostruzione della vicenda processuale
Ciò posto in ordine alle questioni preliminari, è possibile esaminare il merito della controversia.
5 La complessità delle questioni oggetto di causa rende necessario ricostruire la vicenda processuale in cui, secondo la prospettazione attorea, avrebbe avuto luogo l'errore ascritto ai magistrati della Corte di Cassazione.
Con gli avvisi di accertamento n. 600116/2000 del 12/12/2000 e n. 600117/2000 del
13/12/2000, l'Ufficio delle Entrate di Merate accertava a carico della stabile organizzazione della società in Italia un debito in materia di Iva rispettivamente per le annualità Parte_1
1994 e 1995, irrogando le relative sanzioni per omessa registrazione di operazioni imponibili, omessa tenuta e conservazione di registri e documenti, omessa presentazione della dichiarazione annuale, omessa registrazione di acquisti intracomunitari e omessa presentazione degli elenchi riepilogativi degli acquisti.
A fondamento degli avvisi, l'amministrazione finanziaria riteneva, in sintesi, che , Parte_1 quale società tedesca con sede in Germania, avesse effettuato vendite di zucchero a clienti italiani tramite la persona di cittadino italiano anagraficamente residente in Persona_1
Germania ma domiciliato in Italia, il quale, di fatto, avrebbe concluso i contratti per conto di
, con ciò configurando una stabile organizzazione della società tedesca. Parte_1
Sulla scorta di tale presupposto, l'amministrazione riteneva che, ai sensi dell'art. 17, comma 4,
DPR 633/1972, la stabile organizzazione costituisse un soggetto passivo d'imposta nel territorio nazionale, autonomo e distinto dalla società non residente, con conseguente assoggettamento a Iva delle cessioni di beni effettuate in Italia nei confronti di soggetti italiani.
Conseguentemente, l'Ufficio delle Entrate, oltre ad accertare l'imposta dovuta, irrogava le sanzioni sopra menzionate.
Avverso tali avvisi proponeva distinti ricorsi , eccependo in via preliminare Parte_1
l'inesistenza della notifica dell'avviso, e conseguentemente la decadenza dell'amministrazione dal potere accertativo. Deduceva anche l'inesistenza di una stabile organizzazione e la non imponibilità ai fini Iva delle cessioni considerate, in quanto cessioni intracomunitarie assoggettate all'inversione contabile. In subordine, nell'ipotesi di ritenuta esistenza di una stabile organizzazione, la ricorrente eccepiva comunque l'insussistenza di un'operazione rilevante ai fini Iva, trattandosi di una cessione intracomunitaria dalla società tedesca al cliente finale italiano.
La Commissione Tributaria Provinciale di Lecco, dopo avere disposto la riunione dei ricorsi avverso i due avvisi di accertamento, con sentenza n. 117/4/02, depositata il 10/12/2002, riteneva che gli avvisi di accertamento avrebbero dovuto essere notificati secondo la disciplina
6 della convenzione internazionale tra Italia e Germania del 09/06/1938, resa esecutiva in Italia con RDL 1676/1938, che imponeva la notifica presso la sede legale di in Parte_1
Germania, mediante consegna di copia in lingua tedesca e tramite l'autorità tedesca, o, se richiesto, secondo le norme tedesche sulla notificazione degli atti tributari. Secondo il giudice tributario di primo grado, poiché nel caso di specie la notificazione era avvenuta secondo le forme dell'art. 60, comma 1, lett. e), DPR 600/1973 presso la presunta stabile organizzazione, ossia presso il domicilio di che nel frattempo era stato però licenziato e dunque Persona_1 non poteva più rappresentare una stabile organizzazione, allora la notificazione degli avvisi doveva ritenersi inesistente, e come tale non sanabile. La Commissione Provinciale annullava quindi gli avvisi di accertamento impugnati.
Avverso tale sentenza l'amministrazione finanziaria proponeva appello, che tuttavia la di Milano, con sentenza n. 102/2005 depositata il Controparte_2
11/01/2005, rigettava.
Il giudice di appello riteneva che la pretesa tributaria rientrasse nell'ambito di applicazione della
Convenzione internazionale del 1938, condividendo la motivazione del primo giudice circa l'inesistenza della notifica eseguita senza le forme ivi previste.
L'amministrazione finanziaria proponeva ricorso per cassazione per i seguenti motivi, così sinteticamente riassunti e proposti in sequenza subordinata:
1) Tardività del ricorso tributario: poiché la società tedesca aveva dichiarato di avere comunque avuto conoscenza degli avvisi il 03/01/2001, il termine per impugnarli sarebbe scaduto il 04/03/2001, mentre invece il ricorso era stato proposto solo in data
22/05/2001. I giudici di merito non avevano rilevato tale tardività, esaminando nel merito il ricorso, che avrebbe invece dovuto essere dichiarato inammissibile;

2) Inapplicabilità della Convenzione del 1938 e violazione dell'art. 112 c.p.c.: posto che l'ordinamento italiano non avrebbe consentito la notifica di un atto tributario all'estero ma unicamente presso un luogo qualificabile come domicilio fiscale, che nella specie, per la società tedesca, era quello corrispondente a quale stabile Persona_1 organizzazione, non avendo la società comunicato un diverso domicilio, la commissione tributaria avrebbe dovuto affrontare preliminarmente la qualificabilità del come R_ stabile organizzazione, mentre invece aveva omesso di svolgere questo preliminare esame. Non solo: la Commissione Tributaria aveva inoltre errato nel ritenere comunque cessata nel 1998, a causa del suo licenziamento, la stabile organizzazione del R_
7 poiché la cessazione del domicilio fiscale avrebbe dovuto essere comunicata dalla stessa società tedesca, ciò che invece non era avvenuto;

3) Inapplicabilità della Convenzione del 1938: tale atto pattizio non sarebbe stato applicabile al caso di specie, poiché limitato alle imposte per le quali sussisteva tra Italia e
Germania una convenzione contro le doppie imposizioni, che tuttavia esisteva solo per le imposte dirette e sul patrimonio ma non per l'Iva, e che non poteva essere estesa al caso non previsto né tramite l'art. 56 DPR 633/1972, che disciplinava le notificazioni in materia di Iva con rinvio alle disposizioni in materia di imposte dirette, né tramite l'art. 13 della convenzione medesima, in quanto l'attività svolta in Italia dalla società tedesca non era esclusiva né prevalente;

4) Errata affermazione della decadenza: in via subordinata, posto che la notificazione non poteva dirsi inesistente ma, al più, invalida, tale invalidità non avrebbe costituito un vizio intrinseco dell'atto tributario, ma avrebbe potuto determinare unicamente la decadenza dal potere accertativo per l'anno 1994, e non invece per l'anno 1995, visto che la stessa aveva proposto ricorso prima della scadenza del termine per Parte_1
l'accertamento per l'anno 1995 e aveva eccepito la decadenza per il solo anno 1994 e non anche per il 1995.
Sulla base di tali motivi, l'amministrazione finanziaria chiedeva la cassazione della sentenza della
Controparte_2
Si costituiva nel giudizio di legittimità la società Controparte_3
, chiedendo la declaratoria di inammissibilità e comunque il rigetto del
[...] ricorso presentato dall'amministrazione finanziaria.
La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 13852/2010, affermava la tempestività del ricorso per cassazione proposto dall'amministrazione finanziaria e ne accoglieva il primo motivo, assorbendo gli altri. Conseguentemente, la Corte cassava la sentenza impugnata e, ai sensi dell'art. 384 c.p.c., dichiarava inammissibile, in quanto proposto oltre il termine previsto dall'art. 21 D.Lgs 546/1992, il ricorso avverso gli avvisi di accertamento proposto dalla società tedesca presso la Commissione Tributaria Provinciale di Lecco.
In particolare la Corte di Cassazione, ritenendo che la notificazione non costituisse un requisito di esistenza dell'atto tributario ma solo una condizione integrativa dell'efficacia, e che dunque l'inesistenza della notificazione non determinasse automaticamente l'inesistenza dell'atto allorquando il contribuente ne avesse comunque avuto conoscenza entro il termine di
8 decadenza per notificare l'atto, rilevava che la società resistente aveva avuto conoscenza dell'atto il 03/01/2001, ma aveva proposto ricorso solo in data 22/05/2001, senza rispetto del termine di 60 giorni, incorrendo quindi in decadenza.


4. La colpa grave ascritta ai magistrati della Corte di Cassazione
Come detto sopra, l'attrice lamenta la responsabilità dei magistrati della Corte di Cassazione che hanno emesso la sentenza n. 13852/2010, con cui, in accoglimento del ricorso proposto dall' , è stato dichiarato inammissibile per tardività il ricorso proposto dalla Parte_2 stessa avverso gli avvisi di accertamento n. 600116/2000 e 600117/2000 emessi a Parte_1 suo carico dall'Ufficio delle Entrate di Merate.
Secondo la tesi attorea, la colpa grave dei magistrati risiederebbe nell'avere ignorato un fatto incontestabilmente acclarato agli atti del giudizio, ossia il fatto che dopo la notifica Parte_1 degli avvisi, aveva proposto, in data 15/02/2001, istanza di accertamento con adesione, la quale, in base all'art. 6, comma 3, D.Lgs 218/1997, aveva sospeso il termine per proporre ricorso avverso gli avvisi di accertamento. Pertanto, poiché la questione della sospensione del termine e della tempestività del ricorso era stata ampiamente trattata nel controricorso depositato da e poiché la Corte di Cassazione non ha neppure menzionato tale Parte_1 questione nella motivazione della sentenza, secondo l'attrice le statuizioni del collegio di legittimità sarebbero state emesse senza neppure prendere in considerazione tale sospensione del termine, con ciò integrando un'ipotesi di colpa grave.
Secondo la prospettazione attorea, l'illecito commesso dai magistrati avrebbe causato danno alla società attrice, consistito nella definitività degli avvisi di accertamento emessi dall'Ufficio delle
Entrate, a causa della quale il credito tributario è stato iscritto a ruolo e posto in esecuzione forzata, e infine pagato dall'attrice, su istanza di definizione agevolata, con la corresponsione della somma di € 25.828.560,27, a cui corrisponderebbe quindi il danno subito dall'attrice a causa dell'illecito.


5. Presupposti della responsabilità
Così ricostruite la vicenda processuale e la domanda risarcitoria di parte attrice, va osservato che, nella giurisprudenza di legittimità, costituisce un principio ampiamente consolidato quello per cui nella materia della responsabilità civile occorre distinguere la lesione dell'interesse protetto, ossia il danno-evento, dal concreto pregiudizio subito a causa della lesione di tale interesse, ossia il danno-conseguenza (cfr. Cass. Civ., S.U., n. 576/2008).
9 Il diritto al risarcimento del danno sussiste ove la lesione dell'interesse giuridicamente tutelato abbia causato anche un effettivo pregiudizio nella sfera del creditore, e non anche a fronte della mera lesione dell'interesse in sé, poiché altrimenti si configurerebbe un danno in re ipsa, e la responsabilità civile assumerebbe una funzione sanzionatoria, e non più riparatoria (cfr. Cass.
Civ., S.U., n. 16601/2017).
L'inadempimento del contratto o il fatto illecito provocano la lesione dell'interesse del creditore, e dunque un danno-evento, ma ai fini del risarcimento del danno dovrà esistere anche un danno-conseguenza, cioè un effettivo pregiudizio derivante in modo immediato e diretto dall'inadempimento o dal fatto illecito, come dispone l'art. 1223 c.c. (cfr., Cass. Civ., n.
31233/2018).
Pertanto, se da un lato l'inadempimento di per sé, quale danno-evento, è condizione necessaria e sufficiente al fine di paralizzare la pretesa dell'altro contraente, ai sensi dell'art. 1460 c.c., dall'altro lato esso, al pari del fatto illecito ex art. 2043 c.c., è condizione necessaria ma non sufficiente ai fini del risarcimento del danno, per il quale occorre l'esistenza, come detto, di un effettivo pregiudizio causalmente riconducibile all'illecito.
Tali principi sono stati da ultimo ribaditi dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella sentenza n. 33645/2022, secondo cui “La fattispecie del fatto illecito si perfeziona con il danno conseguenza: ciò vuol dire che la perdita subita e il mancato guadagno (art. 1223) non sono un posterius rispetto al danno ingiusto, ma sono i criteri di determinazione di quest'ultimo, secondo la lettera dell'art. 2056.
Diversamente da quanto pur affermato in dottrina, il «danno» di cui fa menzione la seconda parte dell'art.
2043 non è altra cosa dal «danno ingiusto» di cui si parla nella prima parte: se non c'è danno conseguenza non
c'è danno ingiusto. Causalità materiale e causalità giuridica non sono così le fasi di una successione cronologica, ma sono i due diversi punti di vista in sede logico-analitica dell'unitario fenomeno del danno ingiusto (di «profili diversi» dell'unico danno già discorreva Cass. sez. U. n. 576 del 2008, punto n. 5.1.), il quale non è identificabile se non alla luce di questa dualità di nessi causali, l'uno informato al criterio della regolarità causale, l'altro a quello della conseguenzialità immediata e diretta. Cagionato l'evento di danno, la fattispecie del fatto illecito è integrata con la realizzazione delle conseguenze pregiudizievoli, senza che fra evento e conseguenza vi sia un distacco temporale: la distinzione è logica, non cronologica”.
A fronte di tali principi di diritto, anche ove sussista un danno-evento, ma non anche un danno-conseguenza, la domanda risarcitoria dovrà comunque essere rigettata.
La responsabilità del magistrato, che costituisce un sottosistema della responsabilità civile, soggiace anch'essa a tali principi generali, sebbene integrati dalle disposizioni speciali della L.
10 117/1988, che tuttavia, laddove stabiliscono, all'art. 2, le condotte illecite del magistrato, conformano il solo danno-evento e non derogano invece alla necessità di accertamento del danno-conseguenza. Pertanto, ove si lamenti una violazione dell'art. 2 L. 118/1988 da parte del magistrato, tale violazione potrà senza dubbio integrare il danno-evento, ossia la lesione dell'interesse del danneggiato data dalla commissione di un fatto illecito, ma non anche il danno-conseguenza, per l'esistenza del quale sarà comunque necessario dimostrare il concreto pregiudizio subito a causa di quella condotta illecita.
Applicando le coordinate ermeneutiche sopra esposte al caso di specie, l'eventuale colpa grave dei magistrati della Corte di Cassazione integrerebbe il solo danno-evento, e dunque richiederebbe comunque un danno-conseguenza al fine di consentire la liquidazione di un risarcimento.
Dispone al riguardo l'art. 1223 c.c., richiamato dall'art. 2056, comma 1, c.c.: “Il risarcimento del danno per l'inadempimento o per il ritardo deve comprendere così la perdita subita dal creditore come il mancato guadagno, in quanto ne siano conseguenza immediata e diretta”.
La necessaria esistenza di un nesso di causalità tra il fatto illecito e le conseguenze che si prospettano lesive va accertata, nel caso di specie, in relazione alla specifica dinamica processuale in cui il danno si sarebbe verificato.


5.1. Danno evento
Il danno-evento è identificato nell'errata affermazione di tardività del ricorso tributario proposto da Parte_1
Sul punto va osservato che, di fatto, nella motivazione della sentenza di legittimità non si menziona in alcun modo, anche solo per escluderne la ricorrenza nel caso in esame, la sospensione del termine derivante dall'accertamento con adesione, la cui proposizione è pacifica ed era stata prospettata nel controricorso della società tedesca.
Considerato che la Corte di Cassazione ha assunto come dies a quo per il computo dei termini di presentazione del ricorso (60 giorni) la data del 03/01/2001, la sospensione di 90 giorni prevista dall'art. 6, comma 3, D.Lgs 218/1997, a decorrere dalla data di presentazione dell'istanza di accertamento con adesione, e dunque dal 15/02/2001, avrebbe comportato la tempestività del ricorso tributario proposto il 22/05/2001.
La convenuta non ha dedotto concrete ragioni di inapplicabilità dell'art. 6, comma 3, D.Lgs
218/1997, limitandosi ad affermare che la statuizione ricadrebbe nell'interpretazione della legge, ciò che tuttavia è stato escluso dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella sentenza n.
11 26672/2020, che hanno affermato l'ammissibilità della domanda ex art. 5 L. 117/1988, rilevando come “Ciò che la domanda prospetta è la mancata valutazione da parte del Collegio giudicante degli effetti dell'avvenuta proposizione dell'istanza di accertamento con adesione, circostanza che, secondo quanto allegato dalla parte, ha avuto efficacia determinante del danno ingiusto lamentato. In tali termini la domanda è ammissibile”.


5.2. Danno conseguenza
Ciò posto in ordine al danno-evento, è comunque imprescindibile accertare se, ove una tale statuizione di tardività non fosse intervenuta, il ricorso per cassazione proposto dall'amministrazione finanziaria sarebbe stato rigettato, con conseguente definitività della statuizione di annullamento degli avvisi di accertamento.
Non solo: visto che la Corte di Cassazione ha deciso nel merito ex art. 384 c.p.c. affermando l'inammissibilità del ricorso tributario, con ciò rendendo definitiva la pretesa tributaria, anche laddove si concluda per il più probabile accoglimento del ricorso per cassazione sarebbe comunque necessario accertare se, nell'ipotesi di annullamento della sentenza di appello e di rinvio della causa alla quei medesimi avvisi di accertamento Controparte_2 impugnati sarebbero stati comunque annullati in sede di rinvio o se, invece, il ricorso proposto dal contribuente sarebbe stato invece rigettato, con conferma della pretesa tributaria cristallizzata negli avvisi di accertamento.
Diversamente opinando, l'accertamento di responsabilità sarebbe amputato del nesso causale, atteso che, laddove il ricorso per cassazione, anche in mancanza della statuizione di tardività, sarebbe stato comunque accolto e il ricorso tributario sarebbe stato comunque rigettato,
l'evento assunto come dannoso (pagamento del debito tributario) si sarebbe comunque verificato.
Esclusa la possibilità di condurre l'analisi in termini di certezza, trattandosi di una prognosi postuma calibrata su un giudizio controfattuale, l'analisi deve necessariamente essere condotta su base probabilistica, con una struttura valutativa assimilabile, sul piano concettuale della ricostruzione del nesso causale, a quella della responsabilità del professionista avvocato, allorquando sia necessario stabilire se, ove il professionista, nell'ambito di una dinamica processuale, avesse compiuto l'attività omessa o non avesse compiuto l'attività che si assume illecita, il cliente non avrebbe subito il danno o avrebbe conseguito il risultato vantaggioso sperato. In tale fattispecie la giurisprudenza di legittimità è consolidata nell'affermare la necessità di operare un accertamento secondo il criterio del più probabile che non, applicabile
12 non solo all'accertamento del nesso tra la condotta e l'evento, ma anche al nesso tra l'evento e le conseguenze dannose (cfr. Cass. Civ., n. 25112/2017; nel medesimo senso Cass. Civ., n.
8516/2020), ossia al nesso di causalità giuridica ex art. 1223 c.c. (cfr. Cass. Civ., S.U., n.
576/2008; Cass. Civ., S.U., n. 12564/2018).
Tali valutazioni, riguardando una fattispecie risalente agli anni 1994 e 1995 in relazione all'imposta, nonché all'anno 2000 in relazione alla notifica, dovranno svolgersi alla luce della normativa ratione temporis vigente e della relativa giurisprudenza.
È quindi necessario esaminare il ricorso per cassazione proposto dall'amministrazione finanziaria al netto delle censure sulla tardività del ricorso avverso gli avvisi di accertamento, valutandone l'esito più probabile in relazione alle motivazioni espresse dalla
[...]
, nonché alla luce dei motivi di ricorso per cassazione e degli atti di quella Controparte_2 causa.


6. Il ricorso per cassazione
Come detto sopra, la Commissione Tributaria Regionale aveva confermato la sentenza di primo grado condividendo la valutazione di inesistenza della notifica effettuata dall'amministrazione nel domicilio di quale presunta stabile organizzazione, perfezionatasi ex art. 60, Persona_1 comma 1, lett. e), DPR 600/1973 in data 22/12/2000, essendo questi soggetto del tutto estraneo alla società al momento della notifica. In particolare, secondo il giudice di appello, anche ove quella stabile organizzazione fosse effettivamente esistita negli anni 1994 e 1995, essa era comunque cessata nel 1998 a seguito del licenziamento del medesimo da parte di R_
e dunque la notifica nei confronti di questo nel dicembre 2000 era inesistente, non Parte_1 avendo più il alcun collegamento con la società tedesca. Parimenti, la R_ [...]
aveva ritenuto inesistente la notifica nei confronti della società attrice in Controparte_2 data 03/01/2001, non essendo la notifica all'estero avvenuta secondo le forme previste dalla
Convenzione internazionale tra Italia e Germania del 09/06/1938, approvata e resa esecutiva in
Italia con RDL 1676/1938.
L'amministrazione finanziaria aveva impugnato tale decisione, oltre che per la tardività del ricorso tributario, anche per violazione dell'art. 112 c.p.c.
In particolare, con il secondo motivo di ricorso per cassazione, l'amministrazione finanziaria aveva censurato la sentenza impugnata laddove il giudice di appello aveva omesso l'effettivo esame della questione se integrasse una stabile organizzazione di Persona_1 Parte_1 limitandosi ad affermare che, anche in caso positivo, tale configurazione sarebbe comunque
13 cessata nel 1998 nel momento in cui egli è stato licenziato, e non sarebbe comunque esistita nel momento in cui, nel dicembre 2000, l'avviso nei confronti di fu notificato presso il Parte_1 suo domicilio e poi, non avendolo trovato in quel luogo, presso il Comune di Casatenovo ai sensi dell'art. 60, comma 1, lett. e), DPR 600/1973.
Secondo la ricorrente amministrazione, il giudice non poteva prescindere dal valutare nel merito se il fosse o meno una stabile organizzazione in Italia di poiché da tale R_ Parte_1 configurazione sarebbe derivata la legittimità, ai sensi dell'art. 58, comma 3, DPR 600/1973, della notifica dapprima presso il suo domicilio in Casatenovo Via De Gasperi n. 24/6 e poi presso il Comune di Casatenovo ai sensi dell'art. 60, comma 1, lett. e), DPR 600/1973, non avendo la società tedesca comunicato un diverso domicilio fiscale e non essendo quindi rilevante la cessazione del rapporto di lavoro tra il e la società R_ Parte_1
Il Collegio ritiene che un tale motivo di ricorso avesse un'ampia probabilità di accoglimento, quanto meno sotto il profilo della violazione dell'art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia su una questione logicamente preliminare, quale era la configurabilità di quale stabile Persona_1 organizzazione.


6.1. L'inapplicabilità dell'art. 142 c.p.c.
Posto che la fattispecie oggetto di causa riguardava violazioni in materia di Iva, allora, ai sensi dell'art. 56, comma 1, DPR 633/1972, i relativi accertamenti dovevano essere notificati “nei modi stabiliti per le notificazioni in materia di imposte sui redditi, da messi speciali autorizzati dagli uffici dell'imposta sul valore aggiunto o dai messi comunali”, e dunque con le modalità previste dal combinato disposto degli artt. 60 e 58 DPR 600/1973.
La prima disposizione, al comma 1, prevedeva che “La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli articoli 137 e seguiti del codice di procedura civile, con le seguenti modifiche: a) la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi speciali autorizzati dall'ufficio delle imposte;
b) il messo deve fare sottoscrivere dal consegnatario l'atto
o l'avviso ovvero indicare i motivi per i quali il consegnatario non ha sottoscritto;
c) salvo il caso di consegna dell'atto o dell'avviso in mani proprie, la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario;
d) in facoltà del contribuente di eleggere domicilio presso una persona o un ufficio nel comune del proprio domicilio fiscale per la notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano. In tal caso l'elezione di domicilio deve risultare espressamente dalla dichiarazione annuale ovvero da altro atto comunicato successivamente al competente ufficio imposte a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento;
e) quando nel comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi è abitazione, ufficio o azienda del contribuente, l'avviso del deposito
14 prescritto dall'art. 140 del codice di procedura civile si affigge nell'albo del comune, e la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si ha per eseguita nell'ottavo giorno successivo a quello di affissione;
f) le disposizioni contenute negli articoli 142, 143, 146, 150 e 151 del codice di procedura civile non si applicano”.
La seconda disposizione, al comma 3, prevedeva che “I soggetti diversi dalle persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la sede amministrativa;
se anche questa manchi, essi hanno il domicilio fiscale nel comune ove è stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione e in mancanza nel comune in cui esercitano prevalentemente la loro attività”, con ciò fissando il domicilio fiscale della società non residente nella sede della sua stabile organizzazione in Italia.
Collegando le due disposizioni si ricava agevolmente che la notifica dell'atto tributario doveva essere eseguita o nelle mani proprie del destinatario o nel suo domicilio fiscale, il quale, nel caso di società non residente, doveva individuarsi nella sede della stabile organizzazione.
Per contro, non era consentita la notifica all'estero nei confronti della società non residente, atteso che l'art. 60, comma 1, lett. f), prevedeva espressamente la non applicazione dell'art. 142
c.p.c.
Come infatti affermato dalla Corte Costituzionale nell'ordinanza n. 210/2006, con cui era stata dichiarata inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell'art. 60 DPR 600/1973, tale disposizione “evidenzia l'intenzione del legislatore di non prendere affatto in considerazione luoghi di notificazione degli atti tributari diversi da quello del domicilio fiscale in un comune dello Stato, stabilendo che alla notificazione degli atti tributari non si applica l'articolo 142 del codice di procedura civile, e cioè proprio la norma che riguarda il caso, oggetto di esame, della notificazione di atti a persona che non ha residenza, dimora o domicilio nello Stato e non vi ha eletto domicilio”.
È pur vero che l'art. 60, lett. e), DPR 600/1973 è stato dichiarato illegittimo con sentenza n.
366/2007 della Corte Costituzionale, ma va osservato che tale declaratoria di incostituzionalità
è stata pronunciata in relazione alla disposizione “nella parte in cui prevede, nel caso di notificazione a cittadino italiano avente all'estero una residenza conoscibile dall'amministrazione finanziaria in base all'iscrizione nell'Anagrafe degli Italiani Residenti all'Estero (AIRE), che le disposizioni contenute nell'articolo
142 del codice di procedura civile non si applicano”, e dunque in relazione a un profilo (cittadino italiano residente all'estero) non pertinente al caso di specie, in cui viene in rilievo una società estera.
Una conferma della impossibilità di eseguire la notifica all'estero nel dicembre 2000 si ricava dalla successiva evoluzione normativa dell'art. 60 DPR 600/1973.
15 Con DL 40/2010, e dunque in un momento ampiamente successivo a quello rilevante nel giudizio in esame, è stata infatti introdotta la possibilità di notifica all'estero dell'atto tributario, con l'introduzione, nell'art. 60 DPR 600/1973, dei commi quarto e quinto, secondo cui “Salvo quanto previsto dai commi precedenti ed in alternativa a quanto stabilito dall'articolo 142 del codice di procedura civile, la notificazione ai contribuenti non residenti è validamente effettuata mediante spedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento all'indirizzo della residenza estera rilevato dai registri dell'Anagrafe degli italiani residenti all'estero o a quello della sede legale estera risultante dal registro delle imprese di cui all'articolo 2188 del codice civile. In mancanza dei predetti indirizzi, la spedizione della lettera raccomandata con avviso di ricevimento è effettuata all'indirizzo estero indicato dal contribuente nelle domande di attribuzione del numero di codice fiscale o variazione dati e nei modelli di cui al terzo comma, primo periodo. In caso di esito negativo della notificazione si applicano le disposizioni di cui al primo comma, lettera e). La notificazione ai contribuenti non residenti è validamente effettuata ai sensi del quarto comma qualora i medesimi non abbiano comunicato all' l'indirizzo della loro residenza o sede estera o del domicilio Parte_2 eletto per la notificazione degli atti, e le successive variazioni, con le modalità previste con provvedimento del
Direttore dell' La comunicazione e le successive variazioni hanno effetto dal trentesimo Parte_2 giorno successivo a quello della ricezione”.
L'espressa introduzione solo nel 2010 della possibilità di notificare all'estero costituisce una conferma della impossibilità, secondo la precedente normativa, di procedere alla notifica all'estero, in forza del principio interpretativo secondo cui, quando il legislatore ha voluto consentire tale notifica, lo ha detto espressamente.


6.2. L'irrilevanza della Convenzione tra Italia e Germania del 09/06/1938, approvata e resa esecutiva in Italia con RDL 1676/1938
L'inapplicabilità dell'art. 142 c.p.c. determina l'irrilevanza della Convenzione internazionale tra
Italia e Germania del 09/06/1938, approvata e resa esecutiva in Italia con RDL 1676/1938.
Occorre infatti rilevare che tale convenzione non stabilisce le ipotesi in cui, secondo il diritto nazionale, un atto tributario deve essere notificato in Germania, ma disciplina unicamente le modalità da seguire allorquando debba eseguirsi una notificazione in Germania, ciò che tuttavia dipende non dalla Convenzione ma dalle regole interne a ciascuno Stato.
La Convenzione ha dunque la finalità di sancire l'impegno di ciascuno Stato a garantire assistenza all'altro nell'esecuzione delle notifiche tributarie nel proprio territorio, ma presuppone in ogni caso una richiesta di assistenza da parte dello Stato contraente, che a sua volta presuppone una disposizione normativa interna che imponga di notificare l'atto all'estero.
16 Tale convenzione avrebbe potuto assumere rilevanza ove fosse stato applicabile l'art. 142 c.p.c., il cui secondo comma prevede, in via principale, la notificazione all'estero secondo le modalità previste dalle convenzioni internazionali.
Sennonché, come detto sopra, l'art. 60, comma 1, lett. f), DPR 600/1973 esclude l'applicazione dell'art. 142 c.p.c., mentre la giurisprudenza di legittimità ha finanche affermato l'inesistenza della notifica eseguita secondo forme diverse da quelle previste dal suddetto art. 60.
Infatti, nella sentenza n. 8456/1996, la Corte di Cassazione, con riferimento all'imposta di registro ma comunque in relazione al medesimo art. 60, comma 1, lett. f), DPR 600/1973, applicabile anche rispetto a tale imposta, ha affermato l'inesistenza di una notifica eseguita all'estero per via consolare anziché ai sensi del predetto art. 60, statuendo che “L'art. 60 del
D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che prevede, in materia di imposte sui redditi, le modalità di notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente, dispone al primo comma, lett. f), che non si applicano alcune disposizioni del codice di rito sulle notificazioni, tra le quali, quelle contenute nell'art.
142, che dettano la disciplina per la notificazione a persona non residente, ne' dimorante, ne' domiciliata nella
Repubblica, e già questo basta per escludere che l'avviso dia accertamento di maggior valore degli immobili compravenduti potesse essere validamente notificato in Recife tramite il Consolato d'Italia (…) Non essendo stata seguita la procedura sopra descritta, la notificazione effettuata tramite il Consolato di Italia in Recife devesi ritenere del tutto inesistente, in quanto eseguita in modo e in luogo assolutamente non previsti, anzi, come su detto, addirittura espressamente esclusi dalla legge”.
A nulla rilevano le argomentazioni di spiegate nelle controdeduzioni del giudizio Parte_1 tributario¹, secondo cui, nel caso esaminato da tale sentenza, non vi sarebbe stata una convenzione internazionale altrimenti applicabile, atteso che la motivazione della sentenza non verte affatto su tale profilo, ma sulla più radicale impossibilità di notificare all'estero secondo le disposizioni di una norma, ossia l'art. 142 c.p.c., la cui applicazione era espressamente esclusa dall'art. 60 DPR 600/1973.
Né rileva, come pure argomentato da il fatto che l'amministrazione finanziaria, con Parte_1 risoluzione n. 650888 del 1989, avesse affermato la possibilità di notificare all'estero tramite la
Convenzione internazionale del 1938, per l'evidente ragione che una disposizione amministrativa non potrebbe in nessun caso superare la diversa disposizione contenuta nella disposizione di legge primaria. ¹ Cfr. doc. 30-E-0 di parte attrice 17 Del resto, la tesi di parte attrice, ritenendo applicabile in ogni caso ed in via esclusiva la
Convenzione internazionale del 1938, condurrebbe al paradossale risultato di imporre all'amministrazione finanziaria in ogni caso la notifica all'estero anche nell'ipotesi in cui il soggetto estero abbia una sede secondaria in Italia, ciò che contrasterebbe con l'intero sistema delle notifiche degli atti tributari, calibrato invece sulla notifica presso un domicilio fiscale sito nel territorio nazionale.


6.3. L'erroneo assorbimento della questione
Non essendo possibile applicare l'art. 142 c.p.c., l'amministrazione non avrebbe potuto eseguire la notifica all'estero ma unicamente presso un domicilio fiscale sito sul territorio nazionale, e in presenza di una stabile organizzazione la notificazione avrebbe potuto compiersi presso la sede di questa, ai sensi dell'art. 58, comma 3, DPR 600/1973.
Conseguentemente, stabilire se fosse o meno una stabile organizzazione di Persona_1 rappresentava la questione centrale del giudizio, rilevante non solo per il merito Parte_1 della causa, ma anche e soprattutto sulla questione preliminare della validità della notifica dell'avviso.
Come detto, il giudice di appello aveva sostanzialmente assorbito l'esame della questione circa la stabile organizzazione, affermando che, anche ove questa fosse effettivamente esistita, essa sarebbe comunque cessata allorquando, nel 1998, il era stato licenziato da e R_ Parte_1 dunque non sarebbe più esistita al momento della notifica nel dicembre 2000.
L'assorbimento così operato non considera l'onere del contribuente di comunicare le variazioni del domicilio fiscale, così come si ricava dall'art. 58, commi 4 e 5, DPR 600/1973. Come infatti affermato dalla giurisprudenza di legittimità “la disciplina delle notificazioni degli atti tributari si fonda sul criterio del domicilio fiscale e sull'onere preventivo del contribuente di indicare all'Ufficio tributario il proprio domicilio fiscale e di tenere detto ufficio costantemente informato delle eventuali variazioni;
il mancato adempimento, originario o successivo, di tale onere di comunicazione legittima l'Ufficio procedente ad eseguire le notifiche comunque nel domicilio fiscale per ultimo noto, eventualmente nella forma semplificata di cui alla lett. e) dell'art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non potendosi addossare all'Amministrazione l'onere di ricercare il contribuente fuori del domicilio stesso” (così Cass. Civ., n. 1206/2011, che richiama Cass.
Civ., n. 9766/1995 e Cass. Civ., n. 3140/1998).
Se si afferma che costituiva una stabile organizzazione, allora, ai sensi dell'art. 58, comma R_
3, DPR 600/1973, la notifica dell'atto tributario poteva legittimamente avvenire presso tale stabile organizzazione: l'eventuale variazione di tale domicilio fiscale avrebbe dovuto essere
18 comunicata dal contribuente, e in mancanza di tale comunicazione la notificazione poteva legittimamente avvenire presso l'ultimo domicilio noto, con eventuale deposito del plico nel
Comune ai sensi dell'art. 60, comma 1, lett. e), DPR 600/1973.
L'argomentazione per cui, pur in assenza di qualunque comunicazione di variazione da parte di l'amministrazione finanziaria non avrebbe potuto considerare quel domicilio fiscale Parte_1 essendo comunque a conoscenza dell'avvenuto licenziamento del Carati nel 1998 e dunque della cessazione della stabile organizzazione, non consente l'assorbimento operato dalla
Controparte_2
In primo luogo, infatti, anche postulando che l'amministrazione finanziaria conoscesse la cessazione della stabile organizzazione, non sarebbe però possibile ricavare, quale conseguenza, la conoscenza in capo all'amministrazione anche del nuovo e diverso domicilio fiscale in cui notificare l'atto.
È infatti vero che l'art. 6 L. 212/2000 stabilisce che l'amministrazione notifica gli atti tributari
“nel luogo di effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare”, ma è pur vero che, ai fini della concreta operatività della norma nel caso di specie, doveva ricorrere non solo la conoscenza della cessazione del precedente domicilio presso la stabile organizzazione, ma anche la conoscenza del nuovo domicilio fiscale sul territorio nazionale presso il quale notificare l'atto, considerato, come detto sopra, che la notifica dell'atto tributario, in base all'art. 60 DPR 600/1973, doveva eseguirsi in un domicilio fiscale sul territorio nazionale.
Nel caso di specie, l'attrice non ha offerto la prova di avere comunicato, a seguito del licenziamento del e pur contestandone la qualificazione come stabile organizzazione, un R_ qualche domicilio fiscale in cui ricevere gli atti tributari, per cui non può neppure invocare la conoscenza del diverso domicilio effettivo ex art. 6 L. 212/2000. Del resto, è pacifico che la società fosse a conoscenza degli accertamenti fiscali intrapresi dall'amministrazione finanziaria in ordine alle operazioni svolte, tanto che, come evidenziato nell'avviso di accertamento, a seguito del licenziamento di essa fatturò direttamente ai clienti italiani. R_
In secondo luogo, la tesi dell'attrice non è condivisibile in quanto conduce alla sostanziale paralisi della pretesa tributaria statale nei confronti del soggetto non residente, soprattutto laddove questa abbia collocato in Italia una stabile organizzazione occulta e l'abbia dismessa nel
19 tempo intercorrente tra la conoscenza della pendenza delle indagini e la notifica dell'avviso di accertamento: da un lato, infatti, secondo la tesi attorea la notificazione non potrebbe essere eseguita nell'ultimo domicilio noto, in quanto cessato, ma dall'altro lato, secondo l'art. 60, comma 1, lett. f), DPR 600/1973, la notificazione non potrebbe essere eseguita neppure all'estero.
Ne consegue che la valutazione circa l'esistenza di una stabile organizzazione in capo al R_ era dirimente e imprescindibile: se il aveva assunto la qualifica di stabile organizzazione, R_ allora la notifica nei suoi confronti era consentita dall'art. 58, comma 3, DPR 600/1973, in assenza della comunicazione di un diverso domicilio fiscale;
in caso contrario, poteva porsi una questione di nullità o inesistenza della notifica eseguita presso quel domicilio fiscale.
L'assorbimento della questione sul presupposto che, anche in presenza di una stabile organizzazione in capo al tale stabile organizzazione sarebbe stata comunque R_ insussistente al tempo della notifica dell'atto tributario, sottende un salto logico che non considera l'onere del contribuente di comunicare le variazioni del domicilio fiscale, e dunque si risolve in una violazione dell'art. 112 c.p.c.


6.4. Conclusioni sul probabile esito del giudizio davanti alla Corte di Cassazione
Per tali ragioni, si deve concludere che, anche laddove la Corte di Cassazione avesse rigettato il motivo concernente la tardività del ricorso tributario, il ricorso di legittimità proposto dall'amministrazione finanziaria sarebbe stato, con ampia probabilità, comunque accolto in base al secondo motivo avente ad oggetto la violazione dell'art. 112 c.p.c.
La sentenza della sarebbe stata quindi, con ampia Controparte_2 probabilità, annullata con rinvio, a fronte della necessità di valutare in fatto, ai fini della validità della notifica, l'effettiva esistenza di una stabile organizzazione di in capo a Parte_1 R_
[...]


7. La pretesa tributaria
Ciò posto in ordine al giudizio di legittimità, occorre esaminare l'ulteriore questione circa il probabile esito del giudizio tributario a seguito del rinvio, atteso che l'amministrazione finanziaria aveva riproposto in sede di appello tutte le questioni concernenti la qualifica di stabile organizzazione e le relative conseguenze tributarie, come si evince dalla sentenza della con ciò rendendo necessario il loro esame. Controparte_2
Occorre dunque verificare se, a fronte delle ragioni dedotte da nel proprio ricorso Parte_1 avverso l'avviso di accertamento, quelle censure avrebbero avuto una ragionevole probabilità di
20 accoglimento. Solo in tal caso, infatti, potrebbe ravvisarsi un nesso di causalità tra la statuizione della Corte di Cassazione che si assume erronea (inammissibilità del ricorso per tardività) e il danno prospettato (pagamento di un debito tributario altrimenti non dovuto).
Nel proprio ricorso tributario, aveva proposto, in sintesi, le seguenti censure: Pt_3
- Inesistenza della notifica dell'avviso, con conseguente decadenza dal potere accertativo ai sensi dell'art. 57 DPR 633/1972;
- Inesistenza di una stabile organizzazione in capo a con conseguente Persona_1 configurazione di una cessione intracomunitaria da parte di nei confronti di Parte_1
quale autonomo imprenditore;
Persona_1
- In subordine, anche nell'ipotesi di esistenza della stabile organizzazione: inesistenza di obblighi in materia di IVA a carico di trattandosi di una cessione Parte_1 intracomunitaria da nei confronti del cliente finale italiano. Parte_1
Le diverse questioni devono essere esaminate separatamente, secondo il loro ordine logico.


7.1. La sussistenza di una stabile organizzazione in Italia
Alla luce di quanto sopra esposto, la questione centrale del giudizio riguardava la qualificabilità di come stabile organizzazione di tramite la quale la società tedesca Persona_1 Parte_1 aveva operato le cessioni di beni a soggetti passivi italiani.


7.1.1. Presupposti normativi
Posto che la questione oggetto di causa riguardava l'Iva, è necessario individuare i presupposti normativi in forza dei quali sarebbe stato possibile configurare una stabile organizzazione.
La direttiva europea 77/388/CEE del 17/05/1977 “in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme” non definiva il concetto di “stabile organizzazione” ma considerava unicamente il “centro di attività stabile”.
Tale nozione era considerata al fine di considerare il centro di attività stabile come luogo di una prestazione di servizi (art. 9), quale concetto rilevante al fine di individuare il presupposto territoriale dell'imposta in base all'art. 2 (“Sono soggette all'imposta sul valore aggiunto: 1 le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale”).
Sebbene la direttiva europea confinasse il concetto di “centro di attività stabile” nell'ambito delle prestazioni di servizi e non anche nel contesto delle cessioni di beni, la nozione di “stabile organizzazione”, già nota nel diritto internazionale nell'ambito dei modelli OCSE contro la
21 doppia imposizione, ha assunto rilevanza nella disciplina nazionale non solo nell'ambito delle imposte sui redditi, ma anche in ambito Iva. L'art. 17, comma 4, DPR 633/1972 prevedeva infatti che “Le disposizioni del secondo e del terzo comma non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti all'estero”, con ciò escludendo la possibilità per il soggetto non residente con stabile organizzazione di avvalersi della figura del rappresentante fiscale e dell'inversione contabile a carico del cessionario.
Alla luce di tale quadro normativo, non ha fondamento l'affermazione dell'attrice secondo cui il concetto di stabile organizzazione sarebbe del tutto irrilevante nell'ambito delle cessioni dei beni, in quanto la presenza di una stabile organizzazione, se anche non rileva ai fini dell'individuazione del luogo di cessione, determina però rilevanti conseguenze in ordine all'individuazione del soggetto tenuto alla fatturazione e al pagamento dell'imposta, ribaltando la regola dell'inversione contabile altrimenti applicabile al soggetto non residente senza stabile organizzazione che ceda un bene a un soggetto passivo in Italia.
Secondo la giurisprudenza di legittimità coeva al giudizio tributario intrapreso da la Parte_1 nozione di stabile organizzazione avrebbe dovuto essere ricavata non solo dal modello OCSE, ma anche dalla normativa europea – segnatamente dalla direttiva 77/388/CE – così come interpretata dalla Corte di Giustizia in riferimento alla nozione di “centro di attività stabile”.
Ha infatti affermato la Corte di Cassazione: “Per quanto concerne, innanzitutto, la nozione di stabile organizzazione, è necessario rilevare che l'utilizzazione dei modelli indicati nel catalogo contenuto nell'art. 5 della convenzione - tipo dell'O.C.S.E. (recepiti, peraltro, dalle vigenti convenzioni contro la doppia imposizione con la Germania e con gli nella materia dell'i.v.a. non può avvenire sic et simpliciter, come sembrano CP_4 intendere i giudici di merito. Già lo scopo diverso delle due normative ha una chiara funzione orientatrice: quella convenzionale - in assenza di una specifica competenza normativa degli organi comunitari: art. 293 (ex 220), secondo punto, Trattato CE - ha lo scopo di limitare reciprocamente la potestà impositiva diretta dei due Stati contraenti;
in materia di i.v.a. esiste, invece, una disciplina normativa europea uniforme, contenuta fondamentalmente nella sesta direttiva del Consiglio 77/388/CEE del 17 maggio 1977 e nelle sue successive modificazioni, diverse norme della quale sono - come più volte affermato dalla Corte di Giustizia delle Comunità
Europee incondizionate e sufficientemente precise, e pertanto direttamente applicabili negli ordinamenti interni.
L'art. 9, n. 1, della sesta direttiva, fa riferimento, infatti, non al concetto di stabile organizzazione, ma a quello di "centro di attività stabile", il quale, secondo l'interpretazione della Corte di Giustizia (si veda, fra le altre, la sentenza 17 luglio 1997, in causa C - 190/95, Aro Lease BV

contro

Controparte_5
) richiede l'impiego di risorse umane e materiali, non essendo sufficiente la
[...]
22 presenza di impianti (quali macchine di distribuzione automatica) nel territorio in cui l'operazione è compiuta.
Ne deriva, quindi, che le norme nazionali che impiegano, in materia di i.v.a., la nozione di stabile organizzazione, devono essere sottoposte ad interpretazione adeguatrice alla luce di quella prevista dall'art. 9, n.
1, della sesta direttiva;
ne deriva, inoltre, che, nel campo dell'applicazione dell'i.v.a. non è utilizzabile la nozione di stabile organizzazione personale, prevista dall'art. 5, par. 5, del mod. O.C.S.E. Può essere significativo, in proposito, rilevare che il p. 12 della legge tributaria generale tedesca (Abgabeordnung del 16 marzo 1976), contiene la seguente definizione generale di stabile organizzazione (Betriebstatte): "... jede feste
Geschaftseinrichtung oder Anlage, die der Tatigkeit eines Unternehmens dient" (qualunque stabile installazione
d'affari o stabilimento che serva all'attività di un'impresa prevedendo nel successivo paragrafo l'ipotesi dello stabile rappresentante ("standiger Vertreter"). Soltanto la prima definizione si riporta al concetto di stabile organizzazione materiale ed è stata comunemente ritenuta compatibile con la disciplina comunitaria uniforme in materia di i.v.a. Essa, quindi, può fornire un utile supporto per la definizione da utilizzarsi nel nostro ordinamento, anche perché, pur trattandosi di disciplina dettata da convenzioni internazionali, la stessa - secondo una consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia - incontra sempre il limite del rispetto dei principi generali e delle libertà fondamentali previsti dal Trattato CE (in particolare, il divieto di discriminazione e il di ritto di stabilimento), soprattutto quando - come nel caso in esame - l'esercizio della potestà impositiva concerne imprese aventi sede in Paesi membri dell'Unione Europea. Che questa sia la nozione da utilizzare, e non altre, ai fini dell'applicazione dell'i.v.a., è dimostrato dal fatto che in altri atti normativi, successivi alla disciplina uniforme in materia d'imposta sul volume d'affari, come la direttiva in tema di fusioni societarie (23 luglio
1990, 90/ 434/CEE, titolo quarto) il legislatore comunitario ha impiegato l'espressione stabile organizzazione. Quest'ultima nozione, d'altra parte, è stata impiegata dalla Corte di Giustizia nelle sentenze da questa rese in tema di non discriminazione nel trattamento fiscale di strutture prive di personalità giuridica appartenenti a società straniere, in casi in cui l'applicazione dei diritti nazionali o di convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione comportavano violazioni di tale principio” (così Cass. Civ., n. 7682/2002).
Il modello OCSE del 1977, così come aggiornato nel 1992, e dunque nella versione rilevante ratione temporis rispetto nella fattispecie in esame, definiva, all'art. 5 par. 1, la stabile organizzazione come “una sede fissa di affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività”.
Il par. 2 contiene una esemplificazione delle ipotesi di stabile organizzazione, ravvisandola nei casi di “a) una sede di direzione b) una succursale c) un ufficio d) un'officina e) un laboratorio f) una miniera, giacimento, cava o luogo di estrazione”.
Il par. 4, invece, contiene una esemplificazione negativa delle ipotesi che non costituiscono stabile organizzazione, ravvisandola nei casi di “a) una installazione ai fini di deposito, esposizione,
23 consegna merci b) un magazzino a fini di deposito, esposizione, consegna merci c) un magazzino per trasformazione merci da parte di altra impresa d) sede fissa di affari che svolge solo attività di acquisto merci o raccolta informazioni e) sede fissa di affari che svolge solo attività preparatoria o ausiliaria f) sede fissa di affari che svolge anche attività combinate di cui ai punti da a) a e) purché da tale comunicazione risulti solo attività preparatoria e ausiliaria”.
Il par. 5 precisa poi che la stabile organizzazione “comprende l'agente “dipendente” che: agisce per conto di un'impresa estera e dispone di poteri che esercita abitualmente che gli permettono di concludere contratti a nome dell'impresa estera”, e infine il par. 6 precisa che il concetto “non comprende il c.d. “agente indipendente” – mediatore, commissionario generale o altro intermediario che: - goda di uno status indipendente;
agisca nell'ambito della propria ordinaria attività”.
Tale nozione di stabile organizzazione contenuta nel modello OCSE è stata poi recepita dalla
Convenzione sulle doppie imposizioni tra Italia e Germania, stipulata il 18/10/1989 e ratificata con L. 459/1992.
La giurisprudenza comunitaria formatasi sulla direttiva del 1977, ratione temporis applicabile al caso di specie, nel definire il concetto di “centro di attività stabile” rilevante ai fini dell'art. 9
Dir. 77/388/CEE, aveva affermato la necessità di un substrato materiale, con particolare riferimento alla “presenza permanente di mezzi umani e tecnici necessari per le prestazioni di servizi di cui trattasi” (così la Corte di Giustizia della Comunità Europea nella sentenza del 04/07/1985, causa C-168/84, UN ) che abbia una “consistenza minima” (così la Corte di Giustizia Per_2 della Comunità Europea nella sentenza del 17/07/1997, causa C-190/95, ARO Lease BV”).
Alla luce della integrazione ermeneutica tra il modello OCSE, recepito dalla Convenzione tra
Italia e Germania del 1989, e la giurisprudenza comunitaria, si deve quindi innanzitutto escludere la configurabilità della stabile organizzazione meramente personale (cfr. Cass. Civ., n.
7689/2002, cit.), e dunque della sufficienza, ai fini di una stabile organizzazione, della mera presenza di un agente prevista dall'art. 5 del modello OCSE.
Parimenti, deve escludersi la configurabilità di una stabile organizzazione meramente materiale, non munita cioè di risorse umane, dovendo invece ricorrere una presenza congiunta e stabile di risorse umane e materiali.


7.1.2. Presupposti fattuali: le contrapposte ricostruzioni delle parti
Ciò posto sul piano giuridico, è necessario esaminare le opposte ricostruzioni dell'amministrazione finanziaria da un lato e di dall'altro in ordine all'attività posta Parte_1 in essere da Persona_1
24 Secondo la ricostruzione dell'amministrazione finanziaria, così come emergente dall'avviso di accertamento, la società tedesca emetteva fattura di vendita dello zucchero nei confronti del cliente italiano con la specifica , mentre emetteva una fattura di vendita, R_ Persona_1 formalmente intestata a lui ma di fatto compilata da nei confronti del cliente Parte_1 italiano, per il medesimo prezzo e con il codice identificativo ISO della medesima società tedesca, consegnando al cliente italiano solo quest'ultima fattura. Successivamente, la società tedesca spediva la merce al cliente italiano e il emetteva un'ulteriore fattura integrativa R_ per spese di assicurazione e finanziamento, anche in tal caso con il codice identificativo ISO della società tedesca. Per contro, i pagamenti delle fatture di vendita dello zucchero da parte dei clienti italiani avvenivano sul conto corrente n. 11/76296/00 presso Deutsche Bank di
Stoccarda, intestato al ma nella disponibilità di mentre i pagamenti delle R_ Parte_1 fatture integrative avvenivano sul conto corrente n. 155 presso Credit Agricole Indosuez di
Lugano, intestato al medesimo Per_3
Alla luce di tali elementi, avrebbe concluso contratti per conto di e dunque R_ Parte_4 integrerebbe una stabile organizzazione della società tedesca.
Secondo la ricostruzione operata dalla società tedesca nel proprio ricorso tributario, invece, il operando dal proprio ufficio di Casatenovo, concordava autonomamente il prezzo e le R_ condizioni di vendita dello zucchero con il cliente italiano e poi chiedeva a di Parte_1 operare la fornitura verso il cliente italiano, concordando un prezzo inferiore rispetto a quello concordato con tale cliente italiano, e di spedire direttamente la merce in Italia. Parte_1 emetteva quindi fattura a carico di presso il suo indirizzo tedesco ( Persona_1 Per_4
), e poi, “per sollevare del relativo onere il ³, stampava un'ulteriore fattura intestata
[...] R_
“Dr. – ” a carico del cliente finale per il medesimo prezzo e recante la Persona_1 Per_4 partita Iva di Parte_1
Secondo la società ricorrente, tale procedura sarebbe stata adottata “per motivi di semplificazione sulla base di una preventiva autorizzazione dell'Amministrazione finanziaria tedesca” al fine di considerare la cessione di zucchero alla ditta “Dr. Filippo Carati – Weinheim” come cessione intracomunitaria⁴. Per contro, la fattura integrativa emessa dal e avente ad oggetto i costi R_ assicurativi e finanziari avrebbe avuto la funzione di addebitare al cliente italiano la differenza tra il prezzo concordato con questo e quello concordato dal con laddove R_ Parte_1 tale fattura sarebbe stata emessa a totale insaputa di Parte_1
Inoltre, secondo la società tedesca, i conti correnti utilizzati dal sarebbero stati nella R_ disponibilità esclusiva di quest'ultimo, mentre non avrebbe avuto alcun potere su di Parte_1 essi;
al contrario, una volta incassato il prezzo dal cliente italiano, lo avrebbe poi R_ riversato sul conto corrente presso la Deutsche Bank di Mannheim intestato a Parte_1
A fronte di tali elementi, il sarebbe stato qualificabile come imprenditore autonomo e R_ non già come stabile organizzazione di Parte_1
Alla luce della documentazione agli atti del giudizio tributario, così come allegata dalla parte attrice nel giudizio di responsabilità ex L. 117/1988, il Collegio ritiene che la tesi esposta da sia sfornita di adeguati riscontri, e che al contrario la documentazione depositata Parte_1 corrobori la ricostruzione offerta dall'amministrazione finanziaria in ordine all'esistenza di una stabile organizzazione, data dall'esistenza di elementi personali e materiali.


7.1.3. L'elemento personale
L'elemento personale della stabile organizzazione, quale consistenza non solo materiale ma anche umana, è data dall'attività svolta dal che da un lato aveva ad oggetto il potere di R_ concludere i contratti, e dall'altro lato si svolgeva con modalità di fatturazione tali da evidenziare una sostanziale identificazione con Parte_1
Sul punto va rammentato che l'accertamento della stabile organizzazione va operato non solo sul piano formale, ma anche e soprattutto su quello sostanziale (cfr. Cass. Civ., n. 10925/2002), per cui non ha efficacia dirimente il nomen iuris degli eventuali accordi formalmente intercorsi tra le parti, dovendosi avere riguardo al reale svolgimento dei rapporti tra le parti e con i clienti italiani.


7.1.3.1. Il potere di concludere contratti
Il fatto che si avvalesse del non già per mere ricerche di mercato o per Parte_1 R_ attività ausiliarie, ma piuttosto per la conclusione di contratti per conto della stessa società tedesca, emerge in modo netto ed inequivocabile dalla documentazione a firma della medesima società attrice.
In primo luogo, nella comunicazione del 27/12/1972 inviata dalla società tedesca all'amministrazione finanziaria tedesca, la società dichiarava espressamente che “Abbiamo intenzione di avvalerci come intermediario del nostro dipendente, signor Dr. Milano. Il signor Persona_1
Dr. dovrà acquistare formalmente le quantità da noi fornite direttamente ai cessionari italiani e R_
26 rifatturarle ai nostri clienti allo stesso prezzo ed a nome suo. I nostri clienti in Italia necessitano, a causa del sistema di offerte ivi vigente, di fatture da fornitori stranieri. Per soddisfare questo requisito, il signor Dr. R_ ha costituito in Stoccarda, 8, una ditta. Sotto questo indirizzo andranno emesse le nostre fatture ai CP_6 clienti italiani”⁵.
Tale dichiarazione programmatica rende evidente come il qualificato come dipendente e R_ non già come imprenditore autonomo, fosse utilizzato come sostanziale “prestanome” affinché potesse operare nel mercato italiano da un lato senza comparire in via diretta, e Parte_1 dall'altro lato configurando l'operazione come fornitura all'esportazione, esente da Iva.
Il dato trova conferma nelle affermazioni rese dalla stessa nella missiva in esame, in Parte_1 cui dà atto che “Il signor Dr. non riceverà alcun compenso in cambio della messa a disposizione del R_ suo nome”, e che “Per motivi di semplificazione e per rispettare la prospettiva economica, tratteremo, con il vs. consenso, le “forniture” a come fornitura all'esportazione esente IVA. In questa maniera verrebbe meno R_ da un lato il versamento IVA originante da tali negozi a favore del Finanzamt Mannheim-Stadt e, d'altro lato, il diritto del Dr di richiedere il rimborso per pari ammontare al Finanzamt Stoccarda”. R_
Il fatto che l'amministrazione finanziaria abbia acconsentito a che le forniture al fossero R_ trattate come forniture all'esportazione esenti Iva è del tutto irrilevante ai fini della controversia, innanzitutto perché la dichiarazione di un funzionario straniero non può in alcun modo influire sull'applicazione della normativa nazionale da parte dell'amministrazione statale italiana, inoltre perché la missiva in esame è finanche anteriore alla direttiva 77/388/CEE e, sul piano nazionale, all'entrata in vigore del D.Lgs 331/1993, e infine perché, sul piano fattuale, come si dirà più oltre, non ha costituito una ditta effettiva in Germania. Persona_1
In secondo luogo, il fatto che il apparisse all'esterno come longa manus di con R_ Parte_1 la funzione di allocare in Italia le quantità di zucchero assegnategli dalla società tedesca emerge dalle dichiarazioni rese dai clienti italiani.
In occasione delle sommarie informazioni rese il 10/06/1998, quale Tes_1 amministratore della società Rader S.r.l., ha dichiarato che “il nostro fornitore dello zucchero era anche perché sappiamo che la non vendeva nulla se non attraverso determinati canali R_ Parte_1 suoi operatori commerciali (…) Non esistono contratti con il scritti il tutto avveniva verbalmente R_ fissando il quantitativo da ritirare nell'arco dell'anno mentre per i prezzi ci si risentiva al momento dei ritiri della merce”⁶. Per contro, nelle sommarie informazioni rese il 02/06/1998, amministratore Persona_5 della società Consave S.r.l., ha dichiarato che “Il nostro rapporto per l'acquisto dello zucchero da quel momento è sempre stato esclusivamente con il e non c'è stato mai possibile baipassare questo R_ passaggio. Per noi il fornitore dello zucchero era il sig. il quale acquistava zucchero dalla Persona_1
e lo rivendeva in Italia. Per noi assumeva le funzioni di agente rappresentante con mandato per Parte_1
l'Italia. Non esistono contratti scritti con il sig. 'impegno era solo verbale solo per quantità a prezzo R_ variabile (…) Sappiamo che lui aveva a disposizione una quantità di 20.000 tonnellate circa di zucchero da piazzare in Italia. Sulla base degli accordi verbali si suddivideva la quantità assegnataci in carichi settimanali dei quali si dava comunicazione al ia fax al suo recapito in Italia, lui confermava la disponibilità e R_ indicava gli stabilimenti della dove andare a caricare”⁷. Parte_1
Tali dichiarazioni danno chiara conferma di come avesse dato esecuzione al Parte_1 programma esplicitato nella dichiarazione di del 27/10/1972, sopra menzionata, Parte_1 avvalendosi del per commercializzare lo zucchero in Italia, pur senza comparire R_ formalmente quale cedente, facendo invece comparire a tal fine il quale Persona_1 concludeva i contratti verbalmente con i clienti italiani.


7.1.3.2. Il sistema di fatturazione
Acclarato dunque che il non aveva affatto la sola funzione di svolgere ricerche di R_ mercato ma piuttosto quella di concludere direttamente i contratti con i clienti italiani per conto di va evidenziato come le modalità di fatturazione rendessero evidente la sua Parte_1 sostanziale identificazione con Parte_1
Gli elementi fattuali che inducono a tale conclusione sono molteplici.
In primo luogo, risulta documentato che emetteva una fattura nei confronti del Parte_1 cliente italiano con la specifica e al netto dell'Iva, mentre in qualità di R_ Persona_1 ditta tedesca, in pari data, emetteva una fattura nei confronti del cliente italiano anch'essa al netto dell'Iva.
Il fatto che la data e l'importo delle fatture fossero identici trova riscontro nella documentazione depositata dalla stessa attrice⁸, mentre l'affermazione contenuta nel ricorso tributario di secondo cui la cessione da questa a avveniva a prezzo differente Parte_1 R_ da quella tra il e il cliente italiano, non trova riscontro documentale, visto che il doc. 13 R_ prodotto in sede tributaria non contiene fatture ma meri appunti manoscritti di provenienza ignota⁹.
L'emissione di doppia fattura con prezzo identico risulta del tutto eccentrica rispetto alla fisiologia dei rapporti commerciali, atteso che l'identità di prezzo di acquisto e vendita elimina qualunque lucro, e dunque qualunque finalità di impresa. Per contro, la medesimezza del prezzo
è del tutto coerente con la funzione di quale prestanome di nel mercato R_ Parte_1 italiano.
In secondo luogo, le fatture emesse dal erano intestate alla ditta tedesca di R_ Persona_1
, che costituisce un'entità solo formale e inesistente sul piano sostanziale. Infatti, è Per_4 pacifico che il avesse la propria residenza anagrafica in Germania, ma che la sua concreta R_ operatività fosse riconducibile esclusivamente all'Italia, avendo ufficio e utenze telefoniche nel territorio italiano.
Del resto, anche in tal caso la conferma della natura fittizia della ditta tedesca di si evince R_ dalla stessa dichiarazione programmatica di del 27/10/1972, in cui si esplicita Parte_1
l'intenzione di far costituire una ditta in Germania così da far figurare le cessioni di Parte_1 come forniture all'esportazione verso i clienti italiani, mentre il Tribunale tedesco di Mannehim, nella sentenza del 08/06/1999, pronunciata sul licenziamento di da parte di R_ Parte_1 ha dato atto di come “Sin dal 1972, per oltre 25 anni, la convenuta – in cooperazione con il suo dipendente
(l'attore) – ha fatto finta sia avanti i suoi clienti italiani sia avanti le autorità doganali e fiscali italiane e in parte anche avanti le autorità fiscali tedesche che il suo dipendente esercitasse una attività commerciale autonoma, che questa fosse iscritta a Stoccarda e che egli avesse la sua residenza in invece che in Italia”¹⁰. Per_4
In terzo luogo, le fatture emesse dal recano non già un proprio numero di partita Iva, R_ bensì il medesimo numero di partita Iva appartenente a Quest'ultima, lungi Parte_1 dall'essere inconsapevole di tale meccanismo, ne era perfettamente al corrente, come da essa stessa dichiarato nella comunicazione del 27/03/1998. In tale missiva, diretta al Ministero delle
Finanze, si dà atto che “Il dott. utilizza con nostra saputa e con il nostro permesso il numero di R_ identificazione IVA (USt-ID) della Questa procedura è stata da noi scelta per i seguenti Parte_1 motivi: La quale maggiore produttore e distributore di zucchero in Europa opera in tutta Parte_1
l'Unione Europea e oltre i suoi confini. Solo in Italia la non ha voluto agire in proprio per Parte_1 ragioni di politica di mercato e di distribuzione. Per questa ragione è stato chiesto l'intervento del dott. nel R_ nostro rapporto di esportazione con i clienti italiani. È stato concordato con lui che egli fattura lo zucchero della
in Italia sotto il proprio nome ai clienti italiani. Per semplificazione, la emette Parte_1 Parte_1 questa fattura sulla carta intestata del dott. inviandola direttamente ai clienti italiani. Il cliente paga sul R_ conto indicato in fattura del quale solo la può disporre”¹¹. Parte_1
Analogamente, nella missiva del 10/12/1992 la stessa confermava al che “il Parte_1 R_
Suo numero di identificazione è identico a quello della suedzucker”¹².
L'utilizzazione di una medesima partita Iva e la compilazione della fattura intestata al da R_ parte della stessa rappresentano modalità del tutto estranee alla fisiologia dei Parte_1 rapporti commerciali e attestano invece in modo univoco ed evidente la sostanziale identità commerciale tra e che impediscono radicalmente di ravvisare in Parte_1 Persona_1 quest'ultimo i caratteri dell'imprenditore autonomo.
Una ulteriore conferma dell'assenza di qualunque autonomia da parte del è data dalle R_ modalità di pagamento del corrispettivo da parte dei clienti italiani.
Questi, infatti, pagavano l'importo della fattura sul conto corrente n. 11/76296/00 presso
Deutsche Bank di Stoccarda, intestato al ma nella sostanziale disponibilità della società R_ attrice.
L'affermazione dell'attrice, secondo cui essa non avrebbe avuto alcuna procura su tale conto corrente, sebbene apparentemente supportata dalla dichiarazione in tal senso da parte dell'istituto di credito del 24/08/1998¹³, è però smentita dalle dichiarazioni rese dalla stessa e prodotte in atti. Parte_1
Infatti, con dichiarazione del 03/08/1998 della stessa questa dà atto che “i Parte_1 corrispettivi delle fatture furono inviati sul conto 1176296, intestato formalmente a nome del Dr. R_
presso la Deutsche Bank di Stoccarda. Economicamente i pagamenti dei clienti su questo conto
[...] appartengono a Essi furono giornalmente trasferiti a Controparte_7 Parte_1
Questo modo di operare, posto in essere dal 1972, fu variato una sola volta da parte del Dr. quando R_ nella 29esima settimana ha esentato l'inoltro dell'importo di D.M. 370.000. Il Dr. ha oggi promesso R_ telefonicamente di dare istruzioni per il trasferimento immediato del citato importo alla ¹⁴. Parte_1
Non solo: nella missiva del 27/10/1972, sopra menzionata, aveva esplicitato Parte_1 all'amministrazione finanziaria tedesca che “Come da accordi, gli acquirenti bonificheranno l'importo fatturato direttamente su un conto da aprire presso una banca a Stoccarda, di cui potrà disporre esclusivamente la nostra società”¹⁵.
Per tali ragioni, l'intestazione del conto n. 11/76296/00 al non può condurre a ravvisare R_ una sua qualche autonomia.
Per altro verso, l'accertamento sulla natura giuridica del rapporto tra e è stato Parte_1 R_ oggetto di pronunce differenti e discordanti.
Da un lato, infatti, la Commissione Tributaria Provinciale di Lecco, nelle sentenze n. 26/04/00 depositata il 05/05/2000, n. 48/05/00 e n. 49/05/00 depositate il 24/05/2000, ha disconosciuto la qualificazione del reddito prodotto dal come reddito di impresa, R_ riconducendolo al reddito da lavoro dipendente¹⁶.
Per altro verso, però, il Tribunale di Lecco, con sentenza depositata il 06/10/2004, ha escluso la natura subordinata del rapporto di lavoro del qualificandolo come prossimo alla R_ collaborazione continuativa¹⁷.
Infine, nell'ambito del processo verbale di constatazione del 18/06/1998 emesso dal Servizio
Vigilanza Antifrode Doganale, l'ufficio aveva qualificato il come imprenditore autonomo. R_
Sennonché, il rapporto intercorso tra e rileva nel presente procedimento non R_ Parte_1 tanto sul piano lavoristico, quanto piuttosto su quello fiscale, e in particolare in relazione all'assunzione delle caratteristiche della stabile organizzazione, che costituisce una questione di natura interpretativa fondata sull'esame di aspetti giuridici e, soprattutto, fattuali.
Anche ritenendo che il non fosse un lavoratore subordinato in quanto non vincolato da R_ un orario di lavoro e da stringenti direttive del datore di lavoro, è però dirimente, ai fini della qualificazione come stabile organizzazione, il fatto che il agisse non come soggetto R_ effettivamente autonomo, ma come prestanome di in esecuzione del disegno Parte_1 programmatico già espresso nella dichiarazione del 27/10/1972 all'amministrazione fiscale tedesca.
Occorre infine considerare l'ulteriore argomento, addotto dall'attrice quale indizio di autonomia del rappresentato dalla emissione, da parte di di una ulteriore fattura R_ Persona_1 integrativa per oneri finanziari e assicurativi, che costituirebbe una sostanziale maggiorazione del corrispettivo lucrata dal medesimo all'insaputa di R_ Parte_1 Sebbene l'emissione di tale fattura integrativa sia un fatto incontestato, essa non consente però di concludere che l'incameramento di un margine di guadagno da parte del diverso e R_ ulteriore dal corrispettivo già pagatogli da in base al contratto di lavoro, ne Parte_1 determini l'autonomia come imprenditore.
Da un lato, infatti, alla luce dei molteplici elementi fattuali sopra riportati è emerso come in base al rapporto di fatto intercorso con avesse la funzione di Persona_1 Parte_1
“prestare” il proprio nome nella conclusione dei contratti con i clienti italiani per conto della società tedesca, fungendo, sul piano formale, come controparte per tale clientela italiana, ma identificandosi, sul piano sostanziale, con la sola di cui utilizzava finanche la partita Parte_1
Iva, e non anche con una propria ditta tedesca in , in concreto inesistente. Per_4
Dall'altro lato, l'eventuale violazione, da parte di degli accordi con R_ Parte_1 consistente nell'emissione di una fattura non concordata per costi finanziari e assicurativi e finalizzata a ricavare un margine di guadagno sul corrispettivo fatturato, altrimenti uguale a quello a sua volta fatturato da è suscettibile di essere valutato, al più, come Parte_1 un'ipotesi di infedeltà, e dunque di inadempimento, nell'ambito del rapporto contrattuale con che però non può assurgere a fondamento dell'autonomia imprenditoriale del Parte_1 anche sul piano sostanziale, visto che tale autonomia, in base agli accordi con la società R_ tedesca, era esclusa in radice dalla funzione di come prestanome sul mercato italiano. R_
Del resto, la stessa con missiva del 24/03/1987, aveva offerto al il Parte_4 R_
“risarcimento per le spese sostenute per il mantenimento di un ufficio amministrativo”¹⁸, peraltro precisando come tale rimborso sarebbe stato erogato “come dall'01.01.81”, ciò che è strutturalmente incompatibile con un rapporto tra due imprese effettivamente autonome, in cui ciascun soggetto sopporta i propri costi e fa interamente propri i ricavi.


7.1.3.3. Conclusioni sull'elemento personale
In conclusione, alla luce degli elementi fattuali finora esposti e in ragione della documentazione prodotta nel giudizio tributario e allegata in questo procedimento, si deve ritenere senza dubbio sussistente il presupposto per qualificare, sul piano personale, il come stabile R_ organizzazione di atteso che la funzione da lui concretamente svolta risponde Parte_1 pienamente a quella contemplata nell'art. 5 del modello OCSE sopra citato.
Da un lato, infatti, il fungeva da agente sostanzialmente dipendente di e R_ Parte_4 disponeva, in concreto, del potere di concludere contratti per conto di presso la Parte_1 ¹⁸ Cfr. pag. 63 del doc. 30-H-12 di parte attrice 32 clientela italiana, con ciò interponendosi tra la società tedesca e il cliente italiano al fine di non fare apparire la prima sul mercato italiano, prestando il proprio nome pur utilizzando la stessa partita Iva di Con ciò, il integrava le previsioni del par. 5 dell'art. 5 del Parte_1 R_ modello OCSE, secondo cui la stabile organizzazione “comprende l'agente “dipendente” che: agisce per conto di un'impresa estera e dispone di poteri che esercita abitualmente che gli permettono di concludere contratti a nome dell'impresa estera”.
Dall'altro lato, il non può essere qualificato come agente indipendente, escluso dal R_ concetto di stabile organizzazione in base al par. 6 dell'art. 5, secondo cui la stabile organizzazione “non comprende il c.d. “agente indipendente” – mediatore, commissionario generale o altro intermediario che: - goda di uno status indipendente;
agisca nell'ambito della propria ordinaria attività”.
Come detto sopra, infatti, lo status del non poteva qualificarsi come indipendente, né una R_ qualche indipendenza può derivare dall'eventuale inadempimento del rapporto con Parte_1 visto che l'emissione di fatture integrative costituiva, secondo la prospettiva della stessa un illecito e non certo un diritto di Parte_1 R_
Né, infine, può affermarsi che il avesse una propria autonoma attività imprenditoriale, R_ visto che, come detto sopra, la ditta da lui costituita in Germania era del tutto fittizia.


7.1.4. L'elemento materiale
Dovendo integrare la nozione del modello OCSE con la nozione di “centro di attività stabile” derivante dalla giurisprudenza comunitaria formatasi sulla normativa ratione temporis applicabile,
è necessario verificare se, oltre alla risorsa umana rappresentata dal la società tedesca R_ potesse vantare anche una qualche struttura materiale a supporto dell'attività compiuta in Italia.
Tale struttura materiale deve senza dubbio ravvisarsi, nel caso di specie, nello stesso ufficio di in Casatenovo (LC), Via De Gasperi n. 24/6. Persona_1
In primo luogo, infatti, la stessa nel proprio ricorso tributario, aveva dato atto di Parte_1 come il operasse da tale ufficio, con ciò riconoscendo la sussistenza di una tale struttura R_ materiale.
In secondo luogo, la presenza della strumentazione necessaria per svolgere l'attività di conclusione dei contratti per conto di e l'esistenza dei relativi costi è implicitamente Parte_1 ammessa dalla stessa società tedesca, laddove questa, con la missiva del 24/03/1987, aveva finanche offerto il rimborso dei relativi costi.
In terzo luogo, l'esistenza di una struttura materiale univocamente collegata e funzionale all'attività del si ricava dal verbale di sequestro del 23/03/1998, in cui il personale della R_
33 Circoscrizione Doganale di Trento, accedendo all'ufficio del in Casatenovo, ha R_ rinvenuto, per quanto qui interessa, faldoni contenenti documentazione fiscale relativa ai rapporti tra e le ditte italiane, nonché documentazione bancaria e R_ Parte_1
“cartelline” contenenti documentazione fiscale e bancaria relativa ai rapporti tra e R_
oltre alla carta intestata della ditta tedesca e i rapporti fax con le Parte_1 Persona_1 relative fatture¹⁹.
Le risultanze di tale verbale di sequestro rendono evidente come l'ufficio di Casatenovo costituisse, in concreto, la struttura materiale di cui il si avvaleva per gestire i rapporti con R_ la società tedesca e i clienti italiani, nonché per emettere le relative fatture.
Non può infine dubitarsi della stabilità di tale struttura organizzativa, considerato che il è R_ stato assunto nel 1972 e che la sua attività di interposizione negli scambi tra e i Parte_1 clienti italiani è durata fino al suo licenziamento 1998.


7.1.5. Conclusioni sull'esistenza della stabile organizzazione
Alla luce delle considerazioni finora esposte e sulla base della documentazione depositata nel giudizio, deve ritenersi ampiamente provata in quel procedimento l'esistenza di una stabile organizzazione di in capo a e dunque deve ritenersi altamente Parte_1 Persona_1 probabile che l'eventuale giudizio di rinvio all'esito del giudizio di cassazione avrebbe avuto tale esito interpretativo.
L'argomento speso dalla società tedesca nelle proprie controdeduzioni, secondo cui l'amministrazione finanziaria avrebbe integrato in giudizio le motivazioni dell'avviso di accertamento, calibrando la propria pretesa sull'esistenza non più di una stabile organizzazione personale bensì materiale²⁰, non aveva fondamento, in quanto l'avviso di accertamento conteneva l'esplicita indicazione del fatto che il aveva operato tramite il suo ufficio di R_
Casatenovo, con ciò evocando il concetto non già di stabile organizzazione meramente personale, ma piuttosto personale e materiale, giustificando quindi entrambi gli elementi delineati dalla giurisprudenza comunitaria e presi in considerazione in questa sede.


7.2. Conseguenze della stabile organizzazione sulla validità della notifica
Esistendo la stabile organizzazione di in Italia, con sede nell'ufficio di Parte_1 R_ in Casatenovo, la notifica avrebbe potuto e dovuto essere compiuta presso tale località, ai
[...] sensi dell'art. 58, comma 3, DPR 600/1973. Come detto sopra, non ha rilevanza, ai fini della validità della notifica, il fatto che la notifica sia avvenuta nel dicembre 2000, allorquando il era già stato licenziato nel 1998 e gli scambi R_ tra e i clienti italiani avvenivano in via diretta. Parte_1
Infatti, come già affermato sopra, la giurisprudenza di legittimità è consolidata nell'affermare che la disciplina delle notificazioni degli atti tributari si fonda sul criterio del domicilio fiscale e sull'onere preventivo del contribuente di indicarne il proprio all'Ufficio tributario, nonché di tenerne detto ufficio costantemente informato delle eventuali variazioni, laddove il mancato adempimento, originario o successivo, di tale onere di comunicazione legittima l'Ufficio procedente ad eseguire le notifiche comunque nel domicilio fiscale per ultimo noto, eventualmente nella forma semplificata di cui alla lett. e) dell'art. 60 DPR 600/1973 (cfr., ex multis, Cass. Civ., n. 27129/2016).
Conseguentemente, a fronte dell'accertamento di una stabile organizzazione occulta, come quella costituita da nell'ufficio di la società non residente, che Parte_1 Persona_1 peraltro era a conoscenza dell'avvio delle indagini fiscali tanto da intraprendere, a seguito del licenziamento del le contrattazioni direttamente con i clienti italiani e senza più avvalersi R_ del aveva l'onere di comunicare il diverso domicilio nel quale l'amministrazione R_ finanziaria avrebbe dovuto notificare gli atti.
Una diversa soluzione condurrebbe, come detto, alla paralisi della pretesa tributaria e alla sostanziale elusione degli obblighi fiscali da parte del soggetto non residente.
Per un verso, infatti, non sarebbe possibile notificare direttamente all'estero, stante l'inapplicabilità dell'art. 142 c.p.c. dettata dall'art. 60, comma 1, lett. f), DPR 600/1973, e per altro verso, esonerando la società non residente dall'onere di comunicare le eventuali variazioni, anche solo ai fini della notifica, del proprio domicilio fiscale, si precluderebbe la possibilità di notificare presso la stabile organizzazione ai sensi dell'art. 58, comma 3, DPR 600/1973, con ciò determinando la permanente impossibilità per l'amministrazione di munire l'accertamento tributario di efficacia giuridica tramite la notifica, soprattutto laddove, come nel caso di specie, la società estera dismetta la stabile organizzazione nel tempo intercorrente tra la conoscenza delle indagini e la notifica dell'avviso di accertamento, senza comunicare alcun diverso domicilio.
Né, infine, potrebbe addursi la conoscenza, in capo all'amministrazione finanziaria, della cessazione del domicilio fiscale di Casatenovo, quale argomento per la nullità o inesistenza della notifica. Se infatti è vero che l'amministrazione conosceva l'avvenuto licenziamento del e R_
35 dunque l'insussistenza di rapporti attuali nel momento della notifica, è pur vero che la medesima amministrazione, come detto sopra, non aveva conoscenza del diverso indirizzo presso cui notificare, non avendo la società tedesca curato tale comunicazione.
Conseguentemente, essendo legittima la notifica presso l'indirizzo di Casatenovo Via De
Gasperi n. 24/6, e non avendo il notificatore reperito il destinatario presso tale indirizzo, era anche legittima la notifica mediante affissione sull'albo comunale ai sensi dell'art. 60, comma 1, lett. e), DPR 600/1973.


7.3. Conseguenze della stabile organizzazione sull'Iva
Acclarata quindi l'esistenza di una stabile organizzazione in Italia della società tedesca occorre verificare le relative conseguenze sul piano tributario, con particolare Parte_1 riferimento all'imposta sul valore aggiunto.
Anche in tal caso la questione è oggetto di opposte ricostruzioni delle parti.
Secondo la tesi dell'amministrazione finanziaria, poiché i beni sono stati ceduti ai clienti italiani dalla stabile organizzazione di allora, ai sensi degli artt. 17, comma 4, DPR Parte_1
633/1972 e 44, comma 3, D.Lgs 331/1993, quest'ultima costituisce un soggetto passivo di imposta nel territorio dello Stato, autonomo e distinto rispetto alla società non residente.
Conseguentemente, in base all'art. 38 D.Lgs 331/1993, l'acquisto della merce da parte di R_ presso costituisce un acquisto intracomunitario assimilato, assoggettato ai relativi Parte_1 obblighi, e dunque la successiva cessione da parte della stabile organizzazione al cliente italiano costituisce una cessione nazionale, come tale assoggettata al pagamento dell'Iva.
Secondo la tesi della società anche laddove si ritenesse esistente una stabile Parte_1 organizzazione in capo al le cessioni operate dalla nei confronti dei clienti R_ Parte_1 italiani, con spedizione diretta della merce dalla Germania al cliente italiano, senza alcun coinvolgimento del devono essere qualificate, per la fiscalità italiana, come acquisti R_ intracomunitari, con conseguente inversione contabile e pagamento dell'Iva a carico dei clienti italiani;
diversamente opinando, lo Stato italiano percepirebbe indebitamente l'Iva due volte, cioè dapprima nell'acquisto intracomunitario sulla stabile organizzazione e poi nella cessione nazionale al cliente italiano.
La tesi espressa da non è condivisibile, poiché non coerente con le specifiche Parte_1 disposizioni nazionali e comunitarie in materia di Iva.


7.3.1. Divieto di inversione contabile
36 L'art. 17, comma 4, DPR 633/1972, nella versione ratione temporis applicabile agli anni di imposta 1994 e 1995, oggetto degli avvisi impugnati, prevedeva che “Le disposizioni del secondo e del terzo comma non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residenti all'estero”.
Con tale disposizione negativa la norma escludeva, con il richiamo del secondo comma, la possibilità, per la società non residente munita di stabile organizzazione in Italia, di avvalersi del rappresentante fiscale ai fini degli adempimenti Iva, nonché, con il richiamo del terzo comma, la possibilità di avvalersi della inversione contabile, altrimenti applicabile alla società non residente che avesse ceduto un bene a un soggetto residente, onerato del c.d. reverse charge.
Da tale disposizione si ricava l'autonoma rilevanza ai fini Iva della stabile organizzazione in
Italia di un soggetto non residente, rilevanza che si esplica nell'obbligo di fatturazione e di applicazione dell'Iva nelle cessioni di beni, senza possibilità di operare l'inversione contabile a carico del cessionario.
Tale conclusione trova riscontro nella giurisprudenza di legittimità, secondo cui “La stabile organizzazione nello Stato, in quanto obbligata al pagamento ed alla rivalsa dell'imposta, oltre che al rispetto dei doveri formali di fatturazione delle operazioni attive e di registrazione delle fatture passive, costituisce in tale caso l'unico centro d'imputazione fiscale delle operazioni riferibili al soggetto non residente e la stessa rappresenta anche la sola legittimata a presentare la dichiarazione annuale, nella quale, secondo le prescrizioni contenute negli artt. 19 e 30, d.p.r. n. 633/72, vanno determinati l'imposta dovuta o l'eccedenza da computare in detrazione nell'anno successivo e formulata l'eventuale richiesta di rimborso. Nè la soggettività fiscale della stabile organizzazione di un soggetto non residente può essere negata nell'ipotesi di una sua personalità giuridica nello
Stato, posto che l'accertamento di un autonomo centro d'imputazione dei rapporti tributali deve essere condotto, anche in materia d'i.v.a., non solo sul piano formale, ma anche, e soprattutto, su quello sostanziale (cfr.: Cass. civ., sez. 5^, sent. 7 marzo 2002, n. 3367; Cass. civ., sez. 5^, sent. 25 luglio 2002, n. 10925)” (così Cass.
Civ., n. 6799/2004).
Era pertanto infondata, alla luce di tali considerazioni, l'argomentazione, spesa da Parte_1 nel giudizio tributario, secondo cui la stabile organizzazione non avrebbe potuto avere autonoma rilevanza ai fini Iva, dovendosi invece rilevare come la stabile organizzazione fungesse da centro di imputazione di conseguenze tributarie pur compiendo operazioni riferibili alla società non residente.
37 Nel caso di specie il quale stabile organizzazione occulta di ha emesso le R_ Parte_1 fatture di vendita nei confronti dei clienti italiani senza applicazione dell'Iva, avvalendosi dell'inversione contabile che, invece, gli era preclusa dall'art. 17, comma 4, DPR 633/1972.


7.3.2. Acquisto intracomunitario tra casa madre e stabile organizzazione
Ciò posto in ordine al divieto per la stabile organizzazione di avvalersi dell'inversione contabile a carico del cessionario finale, appare corretta la qualificazione dell'operazione tra casa madre e stabile organizzazione come acquisto intracomunitario.
Infatti, in base all'art. 38, comma 3, lett. b), DL 331/1993, “Costituiscono inoltre acquisti intracomunitari: b) la introduzione nel territorio dello Stato da parte o per conto di un soggetto passivo d'imposta di beni provenienti da altro Stato membro. La disposizione si applica anche nel caso di destinazione nel territorio dello Stato, per finalità rientranti nell'esercizio dell'impresa, di beni provenienti da altra impresa esercitata dallo stesso soggetto in altro Stato membro”.
La disposizione contenuta nel secondo periodo assimila all'acquisto intracomunitario il trasferimento di un bene da uno Stato membro all'Italia da parte di un soggetto che eserciti l'attività di impresa sia nello Stato membro di partenza che in Italia, per finalità rientranti nell'esercizio della medesima impresa. La cessione della merce tra e che Parte_1 R_ costituisce il momento logico anteriore alla cessione dal quale stabile organizzazione, al R_ cliente italiano, da un lato importa una “destinazione nel territorio dello Stato” del bene, e dall'altro lato si iscrive nelle “finalità rientranti nell'esercizio dell'impresa”.
Quanto al primo aspetto (destinazione nel territorio dello Stato), è vero che il bene veniva trasferito da direttamente al cliente italiano, senza passare per un qualche Parte_1 magazzino della stabile organizzazione in Italia, ma è pur vero che la disposizione non prevede affatto la necessità di un doppio trasferimento fisico della merce dalla casa madre alla stabile organizzazione prima e da questa al cliente finale poi. Al contrario, la disposizione prevede in linea generale la “destinazione nel territorio dello Stato”, ciò che nella specie è senz'altro avvenuto con la spedizione della merce dalla Germania all'Italia.
In primo luogo, tale disposizione è coerente con l'art. 28 bis, comma 5, lett. b) della direttiva
77/388/CEE, inserito dalla direttiva 91/689/CEE, secondo cui “È considerato trasferito a destinazione di un altro Stato membro qualsiasi bene materiale mobile spedito o trasportato dal soggetto passivo
o per suo conto fuori dal territorio di cui all'articolo 3 ma all'interno della Comunità per le esigenze della sua impresa”, e da cui parimenti si ricava sì la necessità di un trasferimento fisico del bene da uno
38 Stato membro all'altro, ma non anche la necessità di un duplice passaggio fisico dapprima tra casa madre e stabile organizzazione e poi da questa al cliente finale.
In secondo luogo, l'art. 39, comma 1, DL 331/1993 individua il momento di effettuazione dell'acquisto intracomunitario “nel momento della consegna nel territorio dello Stato al cessionario o a terzi per suo conto ovvero, in caso di trasporto con mezzi del cessionario, nel momento di arrivo nel luogo di destinazione nel territorio stesso”. La disposizione equipara la consegna diretta al cessionario alla consegna a terzi per suo conto, e dunque appare applicabile anche laddove, come nel caso di specie, vi siano una prima cessione tra la casa madre e la stabile organizzazione e una seconda cessione da quest'ultima al cliente italiano, con un unico trasferimento fisico, organizzato dalla stabile organizzazione, direttamente tra la cedente e il cliente finale in Italia, che è Parte_1 quindi il soggetto terzo che ha materialmente ricevuto il bene oggetto della prima cessione tra casa madre e stabile organizzazione.
Quanto al secondo aspetto (finalità rientranti nell'esercizio dell'impresa), è evidente come il trasferimento da a rientrasse nelle finalità di impresa della casa madre Parte_1 R_
permettendo di conseguire lo scopo finale dell'intera operazione architettata da Parte_1
ossia di vendere nel mercato italiano senza comparirvi direttamente, facendo Parte_1 apparire la ditta tedesca di ancorché fittizia, come il venditore della merce. Persona_1
Sulla base di tali coordinate ermeneutiche, la cessione intercorsa tra la casa madre e Parte_1 la stabile organizzazione rappresentata dal con successivo trasferimento della merce in R_
Italia direttamente presso il cliente finale, va qualificata come acquisto intracomunitario assimilato, da parte della stabile organizzazione, ai sensi dell'art. 38, comma 3, lett. b), secondo periodo, DL 331/1993.
Erano quindi infondate le argomentazioni, contenute nelle controdeduzioni di nel Parte_1 ricorso tributario, circa l'impossibilità di attrarre alla stabile organizzazione i rapporti tra la società non residente e il cliente italiano, considerato che la pretesa tributaria verteva proprio sulle operazioni compiute dalla stabile organizzazione nei confronti dei clienti italiani.
Erano parimenti irrilevanti le argomentazioni, pure contenute nelle controdeduzioni del giudizio tributario, relative all'applicazione della Ris. N. 27629/96 della Direzione Regionale per le Entrate della Lombardia, atteso che tale risoluzione riguardava il caso di società italiana identificata in Germania, e dunque una fattispecie del tutto diversa da quella in esame, avente ad oggetto una società tedesca non identificata, bensì con stabile organizzazione occulta in Italia.
39 L'ulteriore argomento dell'attrice, secondo cui l'amministrazione finanziaria avrebbe così indebitamente lucrato due volte l'applicazione dell'imposta, è pure destituito di fondamento.
In primo luogo, infatti, la configurazione dell'operazione come binomio di acquisto intracomunitario tra casa madre e stabile organizzazione e cessione nazionale tra stabile organizzazione e cliente finale italiano salvaguarda il principio di neutralità dell'Iva, laddove nel primo segmento l'Iva è pagata dalla stabile organizzazione cessionaria, ai sensi dell'art. 38, comma 3, lett. b), secondo periodo, DL 331/1993, ma è poi nuovamente addebitata dalla stabile organizzazione al cliente finale nel secondo segmento, corrispondente alla cessione nazionale, ai sensi dell'art. 17, comma 4, DPR 633/1972.
In secondo luogo, non vi è alcuna prova del fatto che abbia effettivamente Parte_1 corrisposto l'Iva in Germania, considerato peraltro che, secondo la dichiarazione programmatica del 1972, la società aveva interposto la ditta di inesistente sia sul Persona_1 piano dell'autonomia che della nazionalità tedesca, proprio al fine di non pagare l'Iva sulle cessioni, affermando esplicitamente che “Per motivi di semplificazione e per rispettare la prospettiva economica, tratteremo, con il vs. consenso, le “forniture” a come fornitura all'esportazione esente IVA. In R_ questa maniera verrebbe meno da un lato il versamento IVA originante da tali negozi a favore del Finanzamt
Mannheim-Stadt e, d'altro lato, il diritto del Dr di richiedere il rimborso per pari ammontare al R_
Finanzamt Stoccarda”.
Del resto, la divergenza tra quanto dichiarato all'amministrazione finanziaria tedesca, ossia l'istituzione di una ditta tedesca, e quanto poi effettivamente realizzato, ossia l'istituzione solo formale di come ditta tedesca e la sostanziale instaurazione di una stabile Persona_1 organizzazione occulta in Italia, sottende un'ipotesi di elusione dell'Iva, che sarebbe rimasta impagata da sia in Germania, nella quale avrebbe configurato una fornitura Parte_1 all'esportazione, che in Italia.
Tale conclusione trova conferma nella contraddittorietà dell'atteggiamento di Parte_1 rispetto alla figura di che dapprima, nella comunicazione del 1972, viene indicato come R_ mero prestanome della società tedesca (“Il signor Dr. non riceverà alcun compenso in cambio R_ della messa a disposizione del suo nome”²¹), con negazione di qualunque effettiva autonomia, e poi, nei successivi atti, viene indicato come imprenditore autonomo, con il chiaro obiettivo di far ricadere su tale soggetto le conseguenze in materia di Iva per le operazioni poste in essere da
Parte_1 ²¹ Cfr. doc. 30-A-15 di parte attrice 40 In terzo luogo, è parimenti infondato l'argomento, contenuto nel ricorso tributario di secondo cui l'amministrazione non avrebbe ricevuto alcun danno in quanto gli Parte_1 adempimenti Iva sarebbero stati curati dagli acquirenti finali: la normativa in questione prevede, infatti, non solo obblighi di pagamento, ma anche e soprattutto obblighi documentali di dichiarazione, fatturazione e registrazione, che assumono una propria autonomia giuridica e non sono quindi suscettibili di sanatoria in ragione della condotta eventualmente tenuta da altri soggetti passivi.


7.3.3. Conclusioni sul giudizio tributario
Alla luce di tali considerazioni, essendo ravvisabili i presupposti fattuali della stabile organizzazione e a fronte delle coordinate normative sopra indicate, si deve ritenere che il ricorso tributario proposto da avverso gli avvisi di accertamento n. 600116/2000 Parte_1 del 12/12/2000 e n. 600117/2000 del 13/12/2000 sarebbe stato comunque, con maggiore probabilità, rigettato.


8. Conclusioni sul giudizio di responsabilità ex art. L. 117/1988
In conclusione, per quanto finora esposto, si deve concludere per l'insussistenza del nesso di causalità tra l'illecito ascritto ai magistrati della Corte di Cassazione e il danno che si assume derivato. Infatti, anche laddove il ricorso tributario non fosse stato dichiarato inammissibile in quanto tardivo, il ricorso per cassazione proposto dall'amministrazione finanziaria sarebbe stato con maggiore probabilità accolto, e all'esito del giudizio di rinvio, alla luce della normativa ratione temporis applicabile, della giurisprudenza su di essa formatasi, nonché alla luce della documentazione prodotta agli atti, il ricorso proposto da avverso gli avvisi di Parte_1 accertamento sarebbe stato con maggiore probabilità rigettato.
Difettando quindi il nesso causale ex art. 1223 c.c., non sussiste il danno-conseguenza, ciò che comporta il difetto di un elemento costitutivo del risarcimento del danno, e dunque determina il rigetto della domanda risarcitoria proposta dall'attrice.


9. Sulle spese di lite
Le spese di lite dell'intero giudizio devono essere compensate ai sensi dell'art. 92 c.p.c., considerando da un lato la particolarità e la novità delle questioni oggetto di causa, e dall'altro lato il fatto che su una questione dirimente ai fini della controversia, quale è la tempestività dell'azione ai sensi dell'art. 5 L. 117/1988, è intervenuto un mutamento giurisprudenziale rappresentato dalla sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione n. 26672/2020.


P.Q.M.


41 Il Tribunale di Perugia, definitivamente pronunciando sulla causa in epigrafe, disattesa ogni diversa domanda o eccezione, così provvede:
- Rigetta la domanda;

- Compensa integralmente le spese di lite tra le parti.
Così deciso nella camera di consiglio del 10/01/2025.
Il Giudice Est. Il Presidente
Dott. Edoardo Postacchini Dott. Andrea Ausili
42 1. DA COMPARE FOOTNOTE PAGES ² Cfr. doc. D2 e D3 di parte attrice ³ Cfr. rispettivamente pag. 20 e 18 dei ricorsi tributari prodotti come doc. D6 e D7 di parte attrice ⁴ Ibidem 25 ⁵ Cfr. doc. 30-A-15 di parte attrice ⁶ Cfr. doc. 30-A-8 di parte attrice 27 ⁷ Ibidem ⁸ Cfr. doc. 30-A-16 e 30-A-17 di parte attrice 28 ⁹ Cfr. doc. 30-A-13 di parte attrice ¹⁰ Cfr. pag. 117 del 30-H-12 di parte attrice 29 ¹¹ Cfr. pag. 68 del doc. 30-H-12 di parte attrice ¹² Cfr. pag. 154 del doc. 30-H-12 di parte attrice ¹³ Cfr. doc. doc. 30-A-19 di parte attrice ¹⁴ Cfr. pag. 128 del 30-H-12 di parte attrice 30 ¹⁵ Cfr. doc. 30-A-15 di parte attrice ¹⁶ Cfr. pag. 13-36 del 30-H-12 di parte attrice ¹⁷ Cfr. doc. 30-F-23 di parte attrice 31 ¹⁹ Cfr. pag. pag. 139 del doc. 30-H-12 di parte attrice ²⁰ Cfr. pag.

6-8 del doc. 30-E-0 di parte attrice 34