Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. Alfredo ROCCHI - Presidente -
Dott. Giammarco CAPPUCCIO - Consigliere -
Dott. Enrico ALTIERI - Consigliere -
Dott. Donato PLENTEDA - Rel.Consigliere -
Dott. Mario Rosario Morelli - Consigliere -
ha pronunciato la seguente

S E N T E N Z A
sul ricorso proposto da:
MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

- ricorrente -

contro
FIAT AVIAZIONE SpA
- intimata -
e sul 2° ricorso n° 09480/97 proposto da:
FIAT AVIO SpA, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA MONTE DELLE GIOIE 24, presso l'avvocato Claudio SCHWARZENBERG, che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati CORRADO MAGNANI, VICTOR UCKMAR, giusta delega in calce al controricorso e ricorso incidentale;

- controricorrente e ricorrente incidentale -
contro
MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

- controricorrente -

avverso la decisione n. 20/98 della Commissione Tributaria Regionale di TORINO, depositata il 12/03/97;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 27/01/99 dal Consigliere Dott. Donato PLENTEDA;

udito, per il ricorrente, l'Avvocato dello Stato Criscuoli che ha chiesto l'accoglimento del ricorso principale ed il rigetto dell'incidentale;
udito, per il resistente e ricorrente incidentale, l'Avvocato magnani che ha chiesto il rigetto del ricorso principale o, in subordine, l'accoglimento del ricorso incidentale;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Libertino Alberto SS che ha concluso per l'accoglimento del ricorso principale ed il rigetto dell'incidentale:
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Avverso la cartella esattoriale per l'anno 1986, relativa a maggiorazione di conguaglio IR (di L. 1.629.189.000);
soprattassa per omesso o ritardato versamento (di L. 651.856.000);
interessi per ritardato versamento (di L. 718.707.000), propose ricorso alla Commissione tributaria di I° grado di Torni la società Fiat VI s.p.a., lamentando la erroneità dei valori accertati dall'Ufficio II.DD., che aveva variato i conteggi e, disconoscendo il reddito della società incorporata Fiat T.T.G.
nonché partite per L. 1.634.808.000 - che avevano già scontato l'imposta in esercizi ante 1983 - aveva abbassato l'imponibile per franchigia a L. 6.150.329.000 (da L. 11.363.288.000), così determinando in L.

3.936.210.500 il totale della franchigia (64%) - anziché L.

7.272.504.832 e stabilendo in L.

3.083.789.440 la eccedenza soggetta a maggiorazione di conguaglio e in L.

1.734.631.560 la maggiorazione di conguaglio (9/16), aveva portato, al netto delle ritenute di acconto e con l'aggio di riscossione, alla maggiorazione suindicata di L.

1.629.189.000. Dedusse la ricorrente che, essendo l'utile distribuito (L. 7.020.000.000) inferiore alla franchigia, nessuna maggiorazione era dovuta.
La Commissione respinse il ricorso con decisione 17.6.1992, ritenendo che la normativa non consentisse di utilizzare periodi di imposta ad essa precedenti. La decisione fu appellata dalla società che in via principale chiese che fosse dichiarata illegittima la intera iscrizione a ruolo e in via subordinata quella per L. 205.307.000 per interessi, per falsa applicazione dell'art. 20 comma I° D.P.R. 602/1973; in ulteriore subordine chiese l'annullamento delle soprattasse, ai sensi dell'art. 55, comma V° D.P.R. 600/1973. La Commissione Regionale, con sentenza 25.2.1997, accolse il ricorso, disponendo lo sgravio e il rimborso degli importi eventualmente pagati. Argomentò il giudice di appello dall'art. 105 III° comma T.U.I.R. (D.P.R. 917/1986) - che aveva disciplinato con una più sistematica articolazione dell'art. 2 L. 649/1983 i criteri della maggiorazione di conguaglio - la diversità tra utile di bilancio e risultato fiscale e la ritenne applicabile anche per il passato, mentre dall'art. 107 - conforme al II° e al III° comma dell'art.

2 - ricavò la compensabilità diretta tra imposte pagate in periodi differenti, così deducendo l'intendimento del legislatore di ottenere una assoluta corrispondenza tra imposte pagate dalla società e credito utilizzato dai soci.
Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l'Amministrazione delle Finanze dello Stato, con due motivi di censura. Ha resistito con controricorso la soc. Fiat VI s.p.a., proponendo ricorso incidentale condizionato, con due motivi, cui a sua volta ha resistito l'Amministrazione finanziaria. MOTIVI DELLA DECISIONE
Con il primo motivo deduce l'Amministrazione delle Finanze dello Stato la violazione e falsa applicazione dell'art. 2 L. 649/1983 e dell'art. 105 TUIR (D.P.R. 917/1986), in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c.. Ha contestato la ricorrente la elevazione del reddito imponibile da parte della società di L. 1.634.808.000, quali componenti negative verificatesi in esercizi precedenti (1981 e 1982) l'entrata in vigore della legge 649/1983, che aveva istituito la maggiorazione di conguaglio, e precisamente gli ammortamenti dei costi di manutenzione sostenuti ante 1983, eccedenti i limiti di deducibilità, e di L.

3.578.151.000 per imponibile dichiarato dalla incorporata Fiat T.T.G. per lo stesso periodo di imposta;
e ciò per effetto della applicazione dell'art. 105 TUIR, dando per certo, malgrado fosse mancata una ricostruzione contabile documentata, che in tali esercizi, per effetto dei costi, la cui deducibilità era rinviata, l'eventuale raffronto tra il 64% dell'imponibile dichiarato e l'utile di esercizio avrebbe determinato una maggiore franchigia, da utilizzarsi nei successivi esercizi. Il ricorso è fondato. La censura della Amministrazione finanziaria si incentra sulla errata applicazione fatta dalla sentenza impugnata della legge 25.11.1983 n. 649, che, introducendo la maggiorazione di conguaglio a carico della società che eroga dividendi ai soci, intese eliminare le anomalie che la disciplina del credito di imposta aveva determinato, allorché nella distribuzione di utili derivanti da redditi esenti o non integralmente assoggettati all'imposta sul reddito delle persone giuridiche veniva a prodursi una situazione di favore per i soci percettori, in quanto il credito andava a stabilirsi in misura percentuale sugli utili anche per la parte non coperta dall'imposta scontata dalla società sul reddito a titolo di IR, sicché esso, portato in sede di determinazione dell'imponibile IRPEF del socio, risultava non corrispondente all'IR versata.
Tale credito era stato introdotto dalla legge 16.12.1977 n. 904 (artt. 1, 2 e 3) allo scopo di evitare sostanziali duplicazioni di imposta, in linea con il divieto della doppia imposizione posto dall'art. 67 D.P.R. 600/1973, e la maggiorazione di conguaglio venne dunque a correggere la anomalia opposta, attraverso un sistema compensativo idoneo ad assicurare la completa copertura del credito spettante ai soci. Stabilì dunque l'art. 2 cpv. legge 649/1983 che se la somma distribuita sull'utile di esercizio, diminuita dalla parte assegnata alle azioni di risparmio al portatore, fosse stata superiore al 64% del reddito imponibile, al lordo delle perdite riportate da precedenti esercizi, dichiarato ai fini IR, l'imposta stessa sarebbe stata aumentata a titolo di conguaglio di un importo pari a 9/16 della differenza.
Nulla stabilì per l'ipotesi contraria, in cui cioè fosse stato distribuito un utile inferiore al reddito dichiarato, sicché situazioni siffatte restarono non regolate, così privando società e socio della possibilità di computarle senza maggiorazione in occasione di future distribuzioni di dividendi.
Quel sistema fu invece sensibilmente innovato con il T.U.I.R. D.P.R. 917/1986 entrato in vigore l'1.1.1988, con effetto per i periodi di imposta che hanno avuto inizio dopo il 31.1.21987, il cui articolo 105, 3° comma, dispone che se il 64% del reddito dichiarato in un esercizio al lordo delle perdite riportate da precedenti esercizi è superiore all'utile risultante dal bilancio, la differenza è computata in diminuzione delle riserve o dei fondi formati con utili o proventi non assoggettati all'imposta, i quali si considerano assoggettati ad imposta per l'ammontare corrispondente. Ed aggiunge: "se la differenza è superiore all'ammontare complessivo delle riserve o fondi di cui al comma 2°, l'eccedenza si computa in aumento degli utili dei successivi esercizi che possono essere distribuiti senza maggiorazione". Tale essendo il quadro normativo del periodo d'imposta di riferimento agli utili distribuiti per cui è causa (1986), la tesi della società resistente, fatta propria dall'impugnata sentenza, risulta priva di fondamento giuridico, non essendo rinvenibile la norma di legge giustificativa delle conclusioni adottate ed essendo anzi il sistema vigente assolutamente ad esse contrario. Anzitutto a renderle incompatibili è la circostanza che la franchigia considerata deriva da esercizi anteriori all'introduzione della maggiorazione di conguaglio, essendo riferita ad un costo portato in ammortamento secondo le quote di legge (art. 68 D.P.R. 597/12973 e 17 D.P.R. 598/1973) che aveva fatto emergere per la differenza un reddito tassabile;
sicché è del tutto inconferente che il dividendo distribuito nell'esercizio 1986 provenisse da redditi che già avevano scontato l'imposta e dunque risultavano affrancati da maggiorazioni di conguaglio, in quanto nel periodo in cui essi si erano prodotti mancava una normativa a riguardo tanto da impedire in quello della distribuzione dei dividendi la possibilità di portare la eccedenza in aumento degli utili da distribuirsi senza maggiorazione.
Inoltre a rendere impraticabile il meccanismo compensativo, voluto dalla resistente e dai giudici tributari condiviso, è la stessa disposizione dell'art. 105 3° comma T.U.IR., che aldilà del fatto che opera solo a far tempo dagli esercizi successivi all'1.1.1988, richiede da un lato che la maggior differenza, rispetto al 64% del reddito dichiarato, dell'utile risultante dal bilancio sia computata in diminuzione delle riserve o dei fondi formati con utili o proventi non assoggettati ad imposta e dall'altro stabilisce che se ancora residui un eccedenza essa sia computata in aumento degli utili dei successivi esercizi, che possono dunque distribuirsi senza maggiorazione. Così esigendo la norma anzitutto l'assorbimento della differenza in riserve e fondi e poi richiedendo la sua computabilità la duplice condizione temporale che sia maturata nel periodo di vigenza del T.U.I.R. e non anteriormente e che sia utilizzabile in termini di franchigia negli esercizi successivi alla maturazione. Mancando siffatte condizioni non potrebbe giovare alla tesi della resistente neanche una interpretazione della norma in chiave retroattiva, peraltro inibita dalla mancanza di una volontà legislativa espressa che altrimenti non avrebbe trovato difficoltà ad esplicitarsi, a fronte della maggior portata del citato art. 105 TUIR rispetto all'art. 2 L. 649/1983. Pertanto, al di là delle ragioni considerate da questa Corte con la sent. 18.11.1998 n. 11607, che analoghe conclusioni ha raggiunto lungo un diverso percorso argomentativo, la censura della Amministrazione finanziaria va accolta con la cassazione della sentenza impugnata. Nè tali conclusioni pongono le prospettate questioni di legittimità costituzionale dell'art. 2, II° comma L.649/1983, in riferimento all'art. 3 Cost. - sotto il profilo che due situazioni differenti (poste contabili assoggettate o non assoggettate ad imposta) subirebbero il medesimo regime impositivo - e all'art. 53 Cost., in quanto la medesima ricchezza sarebbe assoggettata due volte ad imposta, dal momento che i costi de quibus sono da considerare tassati nell'esercizio di formazione, perché non integralmente dedotti, e darebbero ulteriore luogo alla applicazione della maggiorazione, che inciderebbe su una inesistente manifestazione di capacità contributiva.
Quei dubbi di incostituzionalità non sembrano infatti condivisibili, essendo sotto il primo aspetto le conseguenze prospettate frutto della diversa disciplina nel tempo, derivante dal fenomeno della successione delle leggi, ed essendo sotto il secondo compatibili con il principio della capacità contributiva, giacché lo scarto tra costi deducibili fiscalmente e costi civilistici - dal quale consegue la maggiorazione di conguaglio - è in linea con la libertà del legislatore di valutare l'attitudine economica degli elementi assunti a parametro della capacità contributiva nelle singole fattispecie, senza che all'interprete sia consentito di svolgere alcun sindacato sulla configurazione prescelta, dal momento che le norme tributarie sono insuscettibili di interpretazione funzionale. Ed è ius receptum che l'art. 53, 1° comma Cost., deve essere interpretato come specificazione del principio di uguaglianza, sia nel senso che a situazioni uguali debbano corrispondere uguali regimi impositivi, sia nel senso che ogni prelievo debba trovare la propria causa giustificatrice in indici che concretamente rilevino ricchezza;

mentre la identificazione degli indici della capacità contributiva ovvero dei criteri di collegamento tra soggetto detentore e ricchezza detenuta, al pari della struttura delle imposte, spetta alla discrezionalità del legislatore, secondo valutazioni sindacabili dal giudice delle leggi solo in caso di palese arbitrarietà ed irrazionalità (da ultimo Corte Cost. 15.7.1977 n. 236). Quanto poi al rilievo che tutto ciò determina l'effetto della doppia imposizione, vietato dall'art. 67 D.P. 600/1973, a disattenderne la portata è sufficiente la considerazione che la norma, mirando ad escludere che la stessa imposta sia applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, suppone la identità del periodo di riferimento, mentre nella specie, essendo diversi gli esercizi considerati, diversa risulta la imposizione.
Ed è nel sistema impositivo generale che il reddito di impresa, pur corrispondendo al risultato del conto economico, sia tuttavia sottoposto nella quantificazione dell'imponibile a variazioni, tra le quali si iscrive la riduzione delle deduzioni di alcune componenti negative (come gli ammortamenti); e ciò allo scopo di evitare abusi e di reprimere l'evasione, sicché lungi dall'evidenziare elementi di irrazionalità la fattispecie realizza l'indicato principio di discrezionalità in termini di stretta funzionalità con il fine della norma tributaria.
Con il II° motivo la ricorrente ha denunziato la carenza di motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360 n. 5 c.p.c., in particolare lamentando che la sentenza impugnata fosse priva di motivazione sul punto relativo al computo della maggiorazione di conguaglio in relazione alla fusione societaria, che aveva consentito alla incorporante, difformemente dal disposto normativo, una distribuzione indifferenziata di utili propri e di utili dalla incorporata riportati a nuovo per effetto della fusione;
e ciò malgrado uno specifico motivo di appello della società Fiat avverso la decisione di I° grado.
Il motivo di censura è per tale aspetto inammissibile. Esso in realtà deduce un vizio di motivazione che attiene all'omesso esame di una tesi giuridica prospettata dalla società Fiat VI con atto di appello, implicitamente accolta, contro la quale la ricorrente è insorta senza nemmeno allegare la violazione di legge commessa dai giudici di appello, nella affermazione implicita del principio secondo cui la società poteva portare ad incremento del reddito imponibile quello della incorporata. Poiché tale omissione non si riferisce all'accertamento di fatti rilevanti per la decisione, non può risolversi in vizio di motivazione deducibile autonomamente come motivo di ricorso per cassazione, ma può soltanto sostenere una censura di violazione o falsa applicazione di norme o principi di diritto (Cass. 4388/1996; 228/1995). Con ricorso incidentale condizionato la società Fiat VI ha riproposto la questione, già prospettata dinanzi ai giudici tributari, della correttezza del criterio di calcolo adottato dall'Ufficio delle II.DD. torinese per la quantificazione degli interessi, iscritti a ruolo in ragione di L. 718.707.000, importo superiore di L. 205.307.000 rispetto a quello risultante dal calcolo ai sensi dell'art. 20, I°, D.P.R. 602/1973 e successive modificazioni.
Tale deduzione investe il problema di diritto circa la norma applicabile, alla fattispecie in esame, posto che si è da controparte invocato il disposto dell'art. 9 D.P.R. 602/1973, che fissa una diversa decorrenza (giorno successivo a quello di scadenza) e una misura annua, a fronte della previsione dell'art. 20, che invece considera quale dies a quo quello "decorso un semestre dalla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione" e stabilisce che l'interesse "sulle imposte o sulle maggiori imposte dovute in base a rettifica o ad accertamento di ufficio" sia dovuto "per ogni semestre intero successivo fino alla data della consegna all'esattore dei ruoli nei quali è effettuata la iscrizione".
La censura incidentale è fondata.
Atteso, infatti, che l'art. 9 considera l'omesso o ritardato versamento di importi dovuti in base alla dichiarazione annuale (oltre alle ritenute alla fonte e sui dividendi, ecc.) e cioè l'inadempimento del contribuente rispetto alla obbligazione tributaria che emerge dalla sua stessa dichiarazione e che dunque suppone scaduto il debito, difetta il presupposto perché la fattispecie possa essere regolata da tale norma, piuttosto che dall'art. 20, che invece disciplina l'ipotesi di rettifica o di accertamento di ufficio di imposte o maggiori imposte dovute. E poiché nella specie non ricorrono le condizioni dell'art. 9, non derivando la pretesa impositiva della autotassazione ne' essendo riconducibile alle ipotesi dell'art. 36 bis DPR 600/1973 - che è di stretta interpretazione (Cass. 7088/1997; 2958/1996;
10859/1994; 4958/1989) e concerne errori materiali o di calcolo nella determinazione degli imponibili e delle imposte, ovvero detrazioni di imposta non previste dalla legge o eccedenti la misura spettante o ancora deduzioni di oneri non previsti dalla normativa, non risultanti dai documenti allegati alle dichiarazioni o esposti senza le prescritte indicazioni - la tesi della controricorrente merita di essere accolta, con l'effetto del rinvio della causa ad altra sezione della Commissione Regionale di Torino, perché determini gli interessi dovuti, in applicazione dell'enunciato principio di diritto.
Del pari fondato è il II° motivo del ricorso incidentale, con cui la controricorrente ha invocato il beneficio della inapplicabilità delle sanzioni a norma dell'art. 8 D. L.gvo 546/1992, attesa la obiettiva incertezza della normativa. Tale deduzione, su cui è mancata la pronunzia dei giudici tributari a causa dell'accoglimento della domanda principale della società, necessita di essere esaminata, per cui anche per tale verso la cassazione della sentenza comporta il rinvio ad altra sezione della predetta Commissione Tributaria Regionale, per la verifica delle condizioni di applicabilità dell'art. 8 D. L.gvo 546/1992.

P.Q.M.

La Corte di Cassazione accoglie il primo motivo del ricorso principale proposto dalla Amministrazione delle Finanze dello Stato nei confronti della società Fiat VI s.p.a., avverso la sentenza 25.2.1997 della Commissione Tributaria Regionale di Torino;
dichiara inammissibile il II° motivo;

accoglie il ricorso incidentale della società Fiat VI;

cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione Regionale di Torino, sezione diversa, anche per le spese processuali.
Così deciso in Roma il 27.1.1999.
DEPOSITATO IN CANCELLERIA IL 1 GIUGNO 1999.