CASS
Sentenza 14 dicembre 2023
Sentenza 14 dicembre 2023
Massime • 2
In tema di rimborso dell'Iva versata in eccesso, il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall'art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992 a carico di entrambe le parti, non è violato dalle argomentazioni con cui l'Amministrazione finanziaria, soccombente in primo grado, neghi la sussistenza dei fatti costitutivi del diritto dedotto dal contribuente, o la qualificazione ad essi attribuita, trattandosi di mere difese e, come tali, non soggette ad alcuna preclusione processuale. (Nella specie, la S.C. ha cassato la pronuncia impugnata, poiché aveva erroneamente dichiarato inammissibili le affermazioni dell'Amministrazione che, avendo in primo grado contestato in generale i fatti costitutivi del diritto al rimborso, aveva eccepito solo in appello che la richiesta di restituzione doveva limitarsi alle annualità oggetto di ripresa).
In tema di rimborso anomalo di imposte dirette, il termine di presentazione dell'istanza di rimborso è quello biennale, previsto dall'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, decorrente dalla data in cui è divenuto definitivo l'accertamento, ancorché indiretto, della non debenza dell'imposta originariamente versata. (Nella specie, la S.C. ha confermato sul punto la sentenza impugnata, che aveva applicato il termine di cui all'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, anziché quello di cui all'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, all'istanza di rimborso presentata dopo la notificazione dell'atto impositivo per il recupero dei tributi ricalcolati a seguito dell'attribuzione ad un diverso periodo di imposta di componenti negative di reddito, imputate dal contribuente ad altri esercizi).
Commentari • 0
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 14/12/2023, n. 35042 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 35042 |
| Data del deposito : | 14 dicembre 2023 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 10512/2022 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. 06363301001), in persona del Di- rettore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 – ricorrente principale – contro AT SA (C.F. [...]), rappresentato e di- feso dall’Avv. dall’avv. PIERLUIGI BENFATTO (C.F. [...]) in virtù di procura in calce al controricorso, Oggetto: tributi – fatti nuovi in appello – impo- ste dirette – rimborso - decorrenza Civile Sent. Sez. 5 Num. 35042 Anno 2023 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: D'AQUINO FILIPPO Data pubblicazione: 14/12/2023 N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 2 di 14 elettivamente domiciliato presso il proprio indirizzo PEC – controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Mar- che n. 168/04/22 depositata in data 11 febbraio 2022 e notificata in data 17 febbraio 2022 nonché sul ricorso iscritto al n. 10515/2022 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. 06363301001), in persona del Di- rettore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 – ricorrente principale – contro CC OV (C.F. [...]), rappresentato e difeso dall’Avv. dall’avv. PIERLUIGI BENFATTO (C.F. [...]) in virtù di procura in calce al controricorso, elet- tivamente domiciliato presso il proprio indirizzo PEC – controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Mar- che n. 169/04/22 depositata in data 11 febbraio 2022 e notificata in data 17 febbraio 2022 Udita la relazione svolta dal Consigliere Filippo D’Aquino nella pubblica udienza del 13 settembre 2023; udita la relazione del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Pro- curatore Generale ROBERTO MUCCI, che ha concluso per il rigetto dei ricorsi principali e per l’assorbimento dei ricorsi incidentali. udito l’Avv. LUIGI SIMEOLI per l’Avvocatura Generale dello Stato, che ha concluso per l’accoglimento dei ricorsi principali e per il rigetto dei ricorsi incidentali. N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 3 di 14 FATTI DI CAUSA 1. Come risulta dal ricorso n. 15012/2015 R.G., il contribuente MA- AT SA ha impugnato un silenzio rifiuto di rimborso IRPEF e addizionali versate per i periodi di imposta 2000 e 2001. Per quanto risulta dalla sentenza impugnata, il contribuente deteneva partecipa- zioni nella società Halley Informatica S.n.c., nei cui confronti erano stati emessi avvisi di accertamento per i periodi di imposta 2003 e 2004, oltre che nei confronti dei soci per trasparenza, con cui si disco- noscevano quote di componenti negative di reddito erroneamente im- putate ai suddetti esercizi. L’Ufficio, con detti avvisi, riteneva che tali componenti negative di reddito dovessero essere interamente imputate (per come risulta dalla sentenza) agli esercizi 2000 e 2001, imputa- zione che avrebbe determinato per tali periodi di imposta la riduzione del reddito della società e del reddito da partecipazione del socio. Per tali periodi di imposta, in relazione ai quali le maggiori imposte erano state originariamente versate, il contribuente ha spiegato domanda di rimborso per le imposte versate in eccesso rispetto a quanto avrebbe dovuto versare in base a quanto successivamente accertato. 2. L’Ufficio ha eccepito la decadenza dal diritto di rimborso ex art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e ha opposto al contribuente l’av- venuta adesione da parte della società partecipata al condono di cui all’art. 9 l. 27 dicembre 2002, n. 289. 3. La CTP di Macerata ha accolto il ricorso. 4. La CTR delle Marche, con sentenza in data 11 febbraio 2022, ha rigettato l’appello dell’Ufficio. Ha ritenuto il giudice di appello prelimi- narmente che, non essendo stata messa in discussione in primo grado l’entità del rimborso, l’Ufficio ha in appello illegittimamente ampliato il thema decidendum. Nel merito, il giudice di appello ha ritenuto che la presentazione del condono da parte della società a termini dell’art. 9 l. 27 dicembre 2002, n. 289 non spiega efficacia nei confronti dei soci, N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 4 di 14 che non hanno presentato condono. La sentenza di appello ha, poi, escluso che il contribuente fosse decaduto dal diritto a richiedere il rim- borso, atteso che il diritto al rimborso, incerto originariamente, è sca- turito dall’accertamento di maggior reddito notificato nel luglio 2008, per cui il suo diritto non sarebbe potuto decorrere da un momento pre- cedente;
ha, pertanto, ritenuto il giudice di appello corretta l’istanza formulata nel termine biennale di cui all’art. 21, comma 2, d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 dalla notificazione dell’atto impositivo relativo al recupero delle imposte nei successivi periodi di imposta. 5. Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a tre motivi, cui resiste il contribuente, che propone a sua volta ricorso incidentale affi- dato a un unico motivo. 6. Come risulta dal ricorso n. 15015/2022 R.G., il contribuente CIC- IN OV, anch’esso socio della suindicata società parteci- pata, ha proposto identica controversia, definita in termini analoghi dalla CTP di Macerata in primo grado e dalla CTR delle Marche in appello con sentenza dell’11 febbraio 2022. Anche in questo caso l’Ufficio pro- pone tre motivi di ricorso e il contribuente oppone controricorso e pro- pone a sua volta ricorso incidentale, affidato a un unico motivo. 7. Le cause sono state riunite con ordinanza pronunciata all’udienza del 20 aprile 2023 e rimesse per la discussione in pubblica udienza. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di entrambi i ricorsi principali (a esaminarsi congiuntamente trattando in termini identici le medesime questioni) si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 23 e 57 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che l’Amministrazione finanziaria, nel contestare la pretesa del contri- buente, avrebbe illegittimamente ampliato il thema decidendum. Il ri- corrente trascrive le deduzioni articolate in grado di appello, nelle quali N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 5 di 14 si doleva del fatto che le riprese dell’Ufficio nei confronti della società e (per trasparenza nei confronti dei soci) in relazione alle quali era stata articolata la pretesa di rimborso riguardavano solo alcune e non tutte le quote di ammortamento relative ai periodi di imposta 2003 e 2004, oggetto di ripresa da parte dell’Amministrazione finanziaria solo per tali periodi e non per tutti i periodi di imposta. Osserva, inoltre, parte ri- corrente principale come in sede di controversia relativa al diritto al rimborso le contestazioni dell’Amministrazione finanziaria assumono natura di mere difese e sono articolabili anche in grado di appello. 2. Con il secondo motivo dei medesimi ricorsi si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 9 l. n. 289/2002 nella parte in cui la sentenza impugnata ha affermato l’ir- rilevanza per il socio, ai fini della domanda di rimborso, del condono perfezionato dalla società contribuente. Osserva il ricorrente che l’ado- zione della definizione agevolata non consente al contribuente, come anche al socio della società contribuente che abbia fatto ricorso allo strumento condonistico, di chiedere il rimborso di quanto versato. 3. Con il terzo motivo dei medesimi ricorsi si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 21 d. lgs. n. 546/1992 e dell’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 60[2], nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto applicabile e tempe- stiva l’istanza di rimborso anomalo in oggetto, con conseguente inap- plicabilità dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973. Osserva, inoltre, il ricorrente che il diritto al rimborso può essere fatto valere nel termine di deca- denza dal passaggio in giudicato della sentenza che decide sulla legit- timità del recupero dei costi, per cui tale istanza sarebbe stata intem- pestiva, non essendo ancora sorto il diritto alla data di presentazione dell’istanza, quando il procedimento giurisdizionale era ancora in corso. 4. Con l’unico motivo dei ricorsi incidentali articolati dai controricor- renti si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 6 di 14 civ., violazione dell’art. 57 del d. Lgs. n. 546/1992. Osservano en- trambi i ricorrenti incidentali di avere evidenziato in primo grado che l’Ufficio si sarebbe limitato a contestare il superamento del termine di 48 mesi dalla data del versamento delle imposte a termini dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, per cui l’eccezione di tardività del rimborso ex art. 21 d. lgs. n. 546/1992 costituirebbe eccezione nuova, come ecce- pito in grado di appello. 5. Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità dei ricorsi articolata dai controricorrenti in relazione al primo motivo dei ricorsi principali, essendo il primo motivo di ricorso sufficientemente ancorato ai fatti e ai documenti di causa, nonché rispettoso del principio di specificità, avendo il ricorrente trascritto le censure oggetto della declaratoria di inammissibilità in appello. 6. Il primo motivo di entrambi i ricorsi principali è fondato, diver- samente da quanto opinato nelle conclusioni scritte del Pubblico Mini- stero. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, nel giudizio tributario avente ad oggetto una domanda di rimborso, il contribuente assume la veste di attore anche in senso sostanziale e non violano il divieto di proporre nuove eccezioni in appello ex art. 57, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, che grava anche sull'amministrazione finanziaria, le argo- mentazioni con le quali, essendo risultata soccombente in primo grado, la stessa nega la sussistenza dei fatti costitutivi del proprio diritto ad- dotti dal contribuente, o la qualificazione ad essi attribuita, costituendo esse mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione pro- cessuale (Cass., Sez. V, 29 ottobre 2020, n. 23862; Cass., Sez. VI, 28 gennaio 2020, n. 1906; Cass., Sez. V, 8 ottobre 2014, n. 21197). 7. Nella specie, in grado di appello l’Ufficio ha allegato che il rim- borso si sarebbe dovuto limitare (in tesi) alle sole quote di ammorta- mento erroneamente dedotte negli esercizi 2003 e 2004 (pag. 4 ri- corso), laddove i contribuenti avrebbero chiesto a rimborso anche N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 7 di 14 annualità non oggetto di ripresa, «come per il 2005 e il 2006 per le quali l’Amministrazione Finanziaria ed il Contribuente hanno perfezio- nato una conciliazione giudiziale» (pag. 7 ricorso). La originaria gene- rale contestazione dei fatti costitutivi della domanda di rimborso in grado di appello è stata ristretta più che ampliata a determinati temi di indagine;
non si verte, pertanto in tema di ampliamento del thema decidendum, essendosi specificata la iniziale contestazione del diritto al rimborso dei contribuenti. La sentenza impugnata va, pertanto, cas- sata con rinvio per l’esame delle difese articolate in appello dall’Ufficio. 8. Il secondo motivo dei ricorsi principali – rigettata la preliminare eccezione di inammissibilità articolata dai controricorrenti, essendo il motivo rispettoso del principio di specificità - è infondato. Gli effetti della definizione agevolata di cui si sia avvalsa la società di persone non si estendono automaticamente nei confronti del socio destinatario di un separato atto impositivo atteso che, nonostante il modello unita- rio di rettifica, la pretesa tributaria si articola attraverso distinti avvisi, diretti a soggetti diversi (ente e soci) ed aventi ad oggetto imposte differenti (Cass., Sez. VI, 15 luglio 2020, n. 15076; Cass., Sez. VI, 20 luglio 2016, n. 14858; Cass., Sez. V, 13 gennaio 2016, 386), per cui il socio può ritenere opportuno, indipendentemente dalla società, valu- tare di aderire autonomamente al condono, ovvero contestare la pre- tesa tributaria (Cass., Sez. V, 4 ottobre 2017, n. 23168). Tale conclu- sione opera anche per il condono della l. n. 289/2002, in considerazione del fatto che il disposto dell'art. 9, comma 14, lett. c), l. n. 289/2002 esclude l'applicabilità del condono nell'ipotesi di omessa presentazione di tutte le dichiarazioni relative al settore di riferimento della defini- zione (Cass., Sez. V, 25 gennaio 2019, 25 gennaio 2019, n. 2180). 9. Non può, pertanto, condividersi l’argomentazione del Patrono erariale, secondo cui l’adesione al condono determina l’impossibilità per i ricorrenti (diversi dal soggetto che aveva aderito al condono) di N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 8 di 14 chiedere il rimborso delle imposte asseritamente versate in eccesso, attesa l’efficacia del condono in relazione ai soli soggetti che ne abbiano usufruito. La sentenza impugnata ha, pertanto, fatto corretta applica- zione dei suddetti principi. 10. Il terzo motivo dei due ricorsi principali – rigettata la prelimi- nare eccezione di inammissibilità, essendo il motivo rispettoso del prin- cipio di specificità in relazione ai punti della sentenza di appello oggetto di censura - è infondato nel merito. L’art. 38, primo comma, d.P.R. n. 602/1973, rimasto sostanzialmente immutato dopo il d. lgs. 26 feb- braio 1999, n. 46, dispone che il contribuente che ha effettuato un versamento di imposta può presentare presso l’Ufficio nella cui circo- scrizione ha sede il concessionario presso la quale è stato eseguito il versamento «istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di qua- rantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore ma- teriale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di ver- samento». La norma è legata all’assolvimento degli obblighi dichiara- tivi, con i quali va coordinata ai fini dell’esercizio del diritto al rimborso delle maggiori imposte versate per effetto di errore commesso in sede di compilazione (Cass., Sez. V, 30 maggio 2023, n. 15211; Cass., Sez. V, 20 novembre 2019, n. 30151). 11. Questa norma entra in crisi nel caso in cui il diritto al rimborso non discenda da originari errori commessi dal contribuente in sede di compilazione della dichiarazione, ma ove la domanda di rimborso venga formulata sul presupposto che le imposte sarebbero state ver- sate dal contribuente in un determinato periodo di imposta, per le quali l’Ufficio avrebbe successivamente provveduto a recuperarle in altro pe- riodo di imposta;
in questo caso, l’originario versamento delle maggiori imposte si rivelerebbe indebito per fatto successivo al versamento. 12. Il diritto al rimborso si fonda, in questo caso, non su di un errore di compilazione, bensì sul rischio di doppia imposizione, indotta N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 9 di 14 dall’accertamento di maggiori redditi (nella specie, da partecipazione), sottoposti a imposizione in altri esercizi, ma per i quali l’imposta era stata già precedentemente assolta dai contribuenti per altre annualità (come si esprime la sentenza impugnata, per effetto del «passaggio in giudicato della sentenza che (…) ha determinato il diritto al rimborso delle maggiori imposte versate per le annualità 2000 e 2001»: pag. 2 sent. cit.). Se, difatti, il diritto al rimborso scaturisce non da un errore dichiarativo del contribuente, ma da un fatto successivo al versamento dell’imposta - consistente negli effetti di un accertamento che imputi a un diverso periodo di imposta componenti negative di reddito che erano state imputate ad altri esercizi - appare distonico ritenere che la de- correnza di questo termine sia legato al versamento operato in rap- porto agli originari obblighi dichiarativi. Peraltro, se la fonte di questo diritto al rimborso fosse l’accertamento di maggiori imposte (effettuato nel termine di decadenza quadriennale, nella disciplina pro tempore, di decadenza di cui all’art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), il diritto rischierebbe di nascere quando il termine di 48 mesi di cui all’art. 38 d.P.R. n. 602/1973 sarebbe già elasso;
circostanza ancora più evidente (salvo ritenere tout court insussistente il diritto al rimborso) ove, come nella specie, la doppia imposizione riguarderebbe il versamento di maggiori imposte (per omessa imputazione di componenti negative di reddito) in periodi di imposta ancora precedenti quelli oggetto di accer- tamento. 13. Per conciliare questa distonia, si è affermato nella giurispru- denza di questa Corte il principio (in materia di ritenute di acconto di cui al secondo comma dell’art. 38 ult. cit.) secondo cui, ove il contri- buente effettui lo scomputo di ritenute di acconto su somme corrispo- ste a titolo di provvigioni in un periodo di imposta diverso da quello di competenza per il quale venga effettuato un recupero a tassazione, non è violato il principio di divieto di doppia imposizione, in ragione N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 10 di 14 della possibilità per il contribuente di presentare istanza di restituzione della somma versata in eccedenza, entro il termine di decadenza di cui all'art. 38 ult. cit. decorrente, «in applicazione analogica dell’art. 2935 cod. civ.», dalla data nella quale si è formato il «giudicato sulla legitti- mità del recupero delle ritenute non effettuate nell'anno di compe- tenza» (Cass., Sez. V, 7 febbraio 2018, n. 2928). 14. Questo principio richiama una pronuncia di questa Corte (Cass., Sez. V, 10 marzo 2008, n. 6331) che, tuttavia, non menziona, né ri- chiama espressamente l’art. 38 d.P.R. n. 602 cit. Identicamente, manca un rinvio espresso all’art. 38 ult. cit. in analoghi precedenti più recenti di questa Corte (Cass., Sez. V, 24 gennaio 2013, n. 1648; Cass., Sez. V, 23 giugno 2021, n. 18035; Cass., Sez. V, 8 luglio 2009, n. 16023; implicitamente sul punto Cass., Sez. V, 10 aprile 2009, n. 8775). 15. Per il vero, l’art. 38 d.P.R. n. 602/1973 non contiene un espresso riferimento all’art. 2935 cod. civ., mancando in tale norma una specifica disposizione che consenta una decorrenza «ritardata» del termine decadenziale, diversamente da quanto, invece, operato dal le- gislatore in relazione al termine (peraltro prescrizionale) del diritto al rimborso di imposte versate da soggetto successivamente accertatosi come interposto (art. 37, ult. comma, d.P.R. n. 600/1973: Cass., Sez. V, 17 febbraio 2022, n. 5276). Ragione per cui l’art. 2935 cod. civ. viene applicato da questa Corte all’art. 38 d.P.R. n. 602/1973 non di- rettamente ma per analogia iuris. Sotto questo profilo va, peraltro, os- servato che la norma di cui all’art. 2935 cod. civ. disciplina la decor- renza del termine prescrizionale e non la decadenza, la quale prevede che il diritto debba esercitarsi entro un determinato termine (art. 2964 cod. civ.). 16. Questa Corte ha, invero, affermato anche altro principio, se- condo cui la disposizione dell’art. 38 cit. «è applicabile in ogni caso di N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 11 di 14 rimborso derivante da "errore materiale, duplicazione o inesistenza parziale o totale dell'obbligo di versamento", quindi non nel caso di credito di imposta riferentesi a situazioni nelle quali il versamento, nel momento in cui è stato eseguito, era da considerarsi dovuto» (Cass., Sez. V, 10 dicembre 2014, nn. 27079 - 27084; Cass., Sez. V, 10 set- tembre 2004, n. 18274; analogamente, Cass., Sez. V, 22 luglio 2004, n. 13678; Cass., Sez. V, 24 giugno 2003, n. 10038). La disciplina del rimborso d'imposta di cui all'art. 38 d.P.R. n. 602/1973 concerne la sola ipotesi in cui il relativo versamento non sia dovuto ab origine. Lad- dove, invece, il diritto alla restituzione sia sorto solo in data posteriore a quella del pagamento della stessa, trova applicazione l'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, avente carattere residuale e di chiusura del sistema, secondo il quale l'istanza di rimborso può essere presen- tata entro due anni dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione (Cass., Sez. V, 7 ottobre 2022, n. 29324; Cass., Sez. VI, 21 febbraio 2020, n. 4533; Cass., Sez. VI, 11 dicembre 2019, n. 32309; Cass., Sez. V, 15 maggio 2019, n. 12919; Cass., Sez. V, 27 maggio 2016, n. 10990; Cass., Sez. V, 19 dicembre 2014, n. 27084; Cass., Sez. VI, 7 gennaio 2014, n. 82; Cass., Sez. V, 16 febbraio 2010, n. 3575). 17. La soluzione che rende applicabile l’art. 21, comma 2, d. lgs. n. 546/1992 in tema di rimborso anomalo appare preferibile rispetto all’applicazione della disposizione dell’art. 38 d.P.R. n. 602/1973 come intesa da Cass., n. 2928/2018, cit., nel caso in cui l’istanza di rimborso consegua a un accertamento emanato nei termini di decadenza che accerti per quel contribuente la debenza di quelle imposte per altro periodo di imposta. In questa direzione va il principio – in tema di IVA – secondo cui «nel caso di applicazione di un'imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall'Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 12 di 14 può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall'avvenuta restituzione al cessionario o committente dell'im- porto pagato a titolo di rivalsa» (art. 30-ter, comma 2, d.P.R. 26 otto- bre 1972, n. 633). Tale norma (che costituisce norma speciale rispetto al rimborso anomalo di cui all’art. 21, comma 2, d. lgs. n. 546/1992) istituisce il diritto del cedente a chiedere il rimborso di un’IVA non do- vuta a seguito di un accertamento in via definitiva, ancorché l’accerta- mento abbia coinvolto un terzo (il cessionario), purché l’istanza di rim- borso sia presentata entro il termine di decadenza biennale dall’avve- nuta restituzione al cessionario della rivalsa non dovuta. 18. Per quanto tale norma abbia campo di applicazione (IVA) e fi- nalità diverse (principio di neutralità IVA) rispetto al caso di specie, ove il tema attiene al rischio del divieto di doppia imposizione nell’imposi- zione diretta, tale norma dà rilievo alla circostanza dell’accertamento definitivo della natura indebita dell’imposta per una determinata ope- razione imponibile quale presupposto per richiedere il rimborso. Peral- tro, l’art. 30-ter d.P.R. n. 633/1972 consente la ripercussione di tale accertamento definitivo anche nella sfera di altro contribuente (dal ces- sionario al cedente), mentre nel caso di specie la ripercussione opere- rebbe sul medesimo contribuente, ma per altri periodi di imposta. Una lettura eurounitaria della disciplina interna in materia di imposte dirette consente, pertanto, di ritenere che una istanza di rimborso che faccia seguito alla definitività di un accertamento, il quale abbia accertato (ancorché indirettamente) la natura indebita dell’imposta originaria- mente versata, possa essere effettuata – nel rispetto della norma ge- nerale dell’art. 21, comma 2, d. lgs. n. 546/1992, costituente norma di chiusura dell’ordinamento – entro il termine di due anni dalla definiti- vità dell’accertamento. 19. Ugualmente infondato si rivela il medesimo motivo, conforme- mente alle chiare e condivisibili osservazioni di Pubblico Ministero (così N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 13 di 14 assorbendosi l’eccezione di novità articolata dai controricorrenti nei ri- corsi incidentali), in relazione alla dedotta intempestività della do- manda di rimborso, in quanto formulata prima della definitività dell’ac- certamento in danno della società partecipata dai ricorrenti e dei ricor- renti per trasparenza. Come osservato dal Pubblico Ministero, «la pre- cocità della domanda rispetto al momento di definitività dell’accerta- mento dalla quale essa dipende, potrebbe comportare una declaratoria di infondatezza nel merito della domanda di rimborso, per incertezza dei relativi presupposti;
non una sanzione di improcedibilità o inam- missibilità. Orbene, la valutazione della sussistenza del diritto fatto va- lere deve essere compiuta al momento della decisione e non al mo- mento della domanda (e plurimis Cass. Sez. II, 40110/2021; 5844/2006. Sez. I, 2573/2002; 528/1975). Essendo passate in giudi- cato le decisioni, sfavorevoli sia a AU AT che alla società, circa la non deducibilità dei costi dai cui derivava il recupero di imposta per i periodi di imposta successivi a quelli in esame (e quindi il diritto al rimborso per i periodi di imposta in oggetto) ne consegue che l’istanza di rimborso si presentava fondata, sia pure ex post». 20. Nella specie, è intervenuta nel corso del presente giudizio la definitività dell’accertamento per intervenuto passaggio in giudicato delle sentenze che hanno accertato il recupero del credito sia nei con- fronti della società partecipata, sia per trasparenza anche nei confronti dei soci, odierni controricorrenti, quale condizione dell’azione che rende indebito pro quota il tributo pagato nei periodi 2000-2001. Si è, per- tanto, consolidata nel corso del giudizio la condizione dell’azione che comporta il diritto dei contribuenti a vedersi riconosciuto il rimborso per indebito oggettivo, in ossequio al divieto di doppia imposizione, dovendosi tale presupposto valutare al momento della decisione alla stregua di condizione dell’azione (Cass., Sez. I, 16 marzo 2022, n. 8584; Cass., Sez. II, 9 novembre 2021, n. 32972). La sentenza è, N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 14 di 14 pertanto, conforme a diritto, pur dovendosi integrare la motivazione nei termini di cui sopra. 21. I ricorsi principali vanno, pertanto, accolti in relazione al primo motivo per esame delle difese di parte ricorrente, con rinvio al giudice a quo per i relativi accertamenti in fatto, mentre vanno rigettati gli ulteriori motivi;
i ricorsi incidentali dei controricorrenti vanno dichiarati assorbiti, per cui non sussiste raddoppio del contributo unificato. Al giudice del rinvio è rimessa anche la liquidazione delle spese proces- suali del giudizio di legittimità.
P. Q. M.
La Corte accoglie il primo motivo di entrambi i ricorsi principali;
rigetta gli ulteriori motivi;
dichiara assorbiti i ricorsi incidentali;
cassa la sen- tenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, nonché per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, in data 13 settembre 2023
ha, pertanto, ritenuto il giudice di appello corretta l’istanza formulata nel termine biennale di cui all’art. 21, comma 2, d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 dalla notificazione dell’atto impositivo relativo al recupero delle imposte nei successivi periodi di imposta. 5. Propone ricorso per cassazione l’Ufficio, affidato a tre motivi, cui resiste il contribuente, che propone a sua volta ricorso incidentale affi- dato a un unico motivo. 6. Come risulta dal ricorso n. 15015/2022 R.G., il contribuente CIC- IN OV, anch’esso socio della suindicata società parteci- pata, ha proposto identica controversia, definita in termini analoghi dalla CTP di Macerata in primo grado e dalla CTR delle Marche in appello con sentenza dell’11 febbraio 2022. Anche in questo caso l’Ufficio pro- pone tre motivi di ricorso e il contribuente oppone controricorso e pro- pone a sua volta ricorso incidentale, affidato a un unico motivo. 7. Le cause sono state riunite con ordinanza pronunciata all’udienza del 20 aprile 2023 e rimesse per la discussione in pubblica udienza. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di entrambi i ricorsi principali (a esaminarsi congiuntamente trattando in termini identici le medesime questioni) si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 23 e 57 d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che l’Amministrazione finanziaria, nel contestare la pretesa del contri- buente, avrebbe illegittimamente ampliato il thema decidendum. Il ri- corrente trascrive le deduzioni articolate in grado di appello, nelle quali N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 5 di 14 si doleva del fatto che le riprese dell’Ufficio nei confronti della società e (per trasparenza nei confronti dei soci) in relazione alle quali era stata articolata la pretesa di rimborso riguardavano solo alcune e non tutte le quote di ammortamento relative ai periodi di imposta 2003 e 2004, oggetto di ripresa da parte dell’Amministrazione finanziaria solo per tali periodi e non per tutti i periodi di imposta. Osserva, inoltre, parte ri- corrente principale come in sede di controversia relativa al diritto al rimborso le contestazioni dell’Amministrazione finanziaria assumono natura di mere difese e sono articolabili anche in grado di appello. 2. Con il secondo motivo dei medesimi ricorsi si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 9 l. n. 289/2002 nella parte in cui la sentenza impugnata ha affermato l’ir- rilevanza per il socio, ai fini della domanda di rimborso, del condono perfezionato dalla società contribuente. Osserva il ricorrente che l’ado- zione della definizione agevolata non consente al contribuente, come anche al socio della società contribuente che abbia fatto ricorso allo strumento condonistico, di chiedere il rimborso di quanto versato. 3. Con il terzo motivo dei medesimi ricorsi si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 21 d. lgs. n. 546/1992 e dell’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 60[2], nella parte in cui il giudice di appello ha ritenuto applicabile e tempe- stiva l’istanza di rimborso anomalo in oggetto, con conseguente inap- plicabilità dell’art. 38 d.P.R. n. 600/1973. Osserva, inoltre, il ricorrente che il diritto al rimborso può essere fatto valere nel termine di deca- denza dal passaggio in giudicato della sentenza che decide sulla legit- timità del recupero dei costi, per cui tale istanza sarebbe stata intem- pestiva, non essendo ancora sorto il diritto alla data di presentazione dell’istanza, quando il procedimento giurisdizionale era ancora in corso. 4. Con l’unico motivo dei ricorsi incidentali articolati dai controricor- renti si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 6 di 14 civ., violazione dell’art. 57 del d. Lgs. n. 546/1992. Osservano en- trambi i ricorrenti incidentali di avere evidenziato in primo grado che l’Ufficio si sarebbe limitato a contestare il superamento del termine di 48 mesi dalla data del versamento delle imposte a termini dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973, per cui l’eccezione di tardività del rimborso ex art. 21 d. lgs. n. 546/1992 costituirebbe eccezione nuova, come ecce- pito in grado di appello. 5. Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità dei ricorsi articolata dai controricorrenti in relazione al primo motivo dei ricorsi principali, essendo il primo motivo di ricorso sufficientemente ancorato ai fatti e ai documenti di causa, nonché rispettoso del principio di specificità, avendo il ricorrente trascritto le censure oggetto della declaratoria di inammissibilità in appello. 6. Il primo motivo di entrambi i ricorsi principali è fondato, diver- samente da quanto opinato nelle conclusioni scritte del Pubblico Mini- stero. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, nel giudizio tributario avente ad oggetto una domanda di rimborso, il contribuente assume la veste di attore anche in senso sostanziale e non violano il divieto di proporre nuove eccezioni in appello ex art. 57, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, che grava anche sull'amministrazione finanziaria, le argo- mentazioni con le quali, essendo risultata soccombente in primo grado, la stessa nega la sussistenza dei fatti costitutivi del proprio diritto ad- dotti dal contribuente, o la qualificazione ad essi attribuita, costituendo esse mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione pro- cessuale (Cass., Sez. V, 29 ottobre 2020, n. 23862; Cass., Sez. VI, 28 gennaio 2020, n. 1906; Cass., Sez. V, 8 ottobre 2014, n. 21197). 7. Nella specie, in grado di appello l’Ufficio ha allegato che il rim- borso si sarebbe dovuto limitare (in tesi) alle sole quote di ammorta- mento erroneamente dedotte negli esercizi 2003 e 2004 (pag. 4 ri- corso), laddove i contribuenti avrebbero chiesto a rimborso anche N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 7 di 14 annualità non oggetto di ripresa, «come per il 2005 e il 2006 per le quali l’Amministrazione Finanziaria ed il Contribuente hanno perfezio- nato una conciliazione giudiziale» (pag. 7 ricorso). La originaria gene- rale contestazione dei fatti costitutivi della domanda di rimborso in grado di appello è stata ristretta più che ampliata a determinati temi di indagine;
non si verte, pertanto in tema di ampliamento del thema decidendum, essendosi specificata la iniziale contestazione del diritto al rimborso dei contribuenti. La sentenza impugnata va, pertanto, cas- sata con rinvio per l’esame delle difese articolate in appello dall’Ufficio. 8. Il secondo motivo dei ricorsi principali – rigettata la preliminare eccezione di inammissibilità articolata dai controricorrenti, essendo il motivo rispettoso del principio di specificità - è infondato. Gli effetti della definizione agevolata di cui si sia avvalsa la società di persone non si estendono automaticamente nei confronti del socio destinatario di un separato atto impositivo atteso che, nonostante il modello unita- rio di rettifica, la pretesa tributaria si articola attraverso distinti avvisi, diretti a soggetti diversi (ente e soci) ed aventi ad oggetto imposte differenti (Cass., Sez. VI, 15 luglio 2020, n. 15076; Cass., Sez. VI, 20 luglio 2016, n. 14858; Cass., Sez. V, 13 gennaio 2016, 386), per cui il socio può ritenere opportuno, indipendentemente dalla società, valu- tare di aderire autonomamente al condono, ovvero contestare la pre- tesa tributaria (Cass., Sez. V, 4 ottobre 2017, n. 23168). Tale conclu- sione opera anche per il condono della l. n. 289/2002, in considerazione del fatto che il disposto dell'art. 9, comma 14, lett. c), l. n. 289/2002 esclude l'applicabilità del condono nell'ipotesi di omessa presentazione di tutte le dichiarazioni relative al settore di riferimento della defini- zione (Cass., Sez. V, 25 gennaio 2019, 25 gennaio 2019, n. 2180). 9. Non può, pertanto, condividersi l’argomentazione del Patrono erariale, secondo cui l’adesione al condono determina l’impossibilità per i ricorrenti (diversi dal soggetto che aveva aderito al condono) di N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 8 di 14 chiedere il rimborso delle imposte asseritamente versate in eccesso, attesa l’efficacia del condono in relazione ai soli soggetti che ne abbiano usufruito. La sentenza impugnata ha, pertanto, fatto corretta applica- zione dei suddetti principi. 10. Il terzo motivo dei due ricorsi principali – rigettata la prelimi- nare eccezione di inammissibilità, essendo il motivo rispettoso del prin- cipio di specificità in relazione ai punti della sentenza di appello oggetto di censura - è infondato nel merito. L’art. 38, primo comma, d.P.R. n. 602/1973, rimasto sostanzialmente immutato dopo il d. lgs. 26 feb- braio 1999, n. 46, dispone che il contribuente che ha effettuato un versamento di imposta può presentare presso l’Ufficio nella cui circo- scrizione ha sede il concessionario presso la quale è stato eseguito il versamento «istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di qua- rantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore ma- teriale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di ver- samento». La norma è legata all’assolvimento degli obblighi dichiara- tivi, con i quali va coordinata ai fini dell’esercizio del diritto al rimborso delle maggiori imposte versate per effetto di errore commesso in sede di compilazione (Cass., Sez. V, 30 maggio 2023, n. 15211; Cass., Sez. V, 20 novembre 2019, n. 30151). 11. Questa norma entra in crisi nel caso in cui il diritto al rimborso non discenda da originari errori commessi dal contribuente in sede di compilazione della dichiarazione, ma ove la domanda di rimborso venga formulata sul presupposto che le imposte sarebbero state ver- sate dal contribuente in un determinato periodo di imposta, per le quali l’Ufficio avrebbe successivamente provveduto a recuperarle in altro pe- riodo di imposta;
in questo caso, l’originario versamento delle maggiori imposte si rivelerebbe indebito per fatto successivo al versamento. 12. Il diritto al rimborso si fonda, in questo caso, non su di un errore di compilazione, bensì sul rischio di doppia imposizione, indotta N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 9 di 14 dall’accertamento di maggiori redditi (nella specie, da partecipazione), sottoposti a imposizione in altri esercizi, ma per i quali l’imposta era stata già precedentemente assolta dai contribuenti per altre annualità (come si esprime la sentenza impugnata, per effetto del «passaggio in giudicato della sentenza che (…) ha determinato il diritto al rimborso delle maggiori imposte versate per le annualità 2000 e 2001»: pag. 2 sent. cit.). Se, difatti, il diritto al rimborso scaturisce non da un errore dichiarativo del contribuente, ma da un fatto successivo al versamento dell’imposta - consistente negli effetti di un accertamento che imputi a un diverso periodo di imposta componenti negative di reddito che erano state imputate ad altri esercizi - appare distonico ritenere che la de- correnza di questo termine sia legato al versamento operato in rap- porto agli originari obblighi dichiarativi. Peraltro, se la fonte di questo diritto al rimborso fosse l’accertamento di maggiori imposte (effettuato nel termine di decadenza quadriennale, nella disciplina pro tempore, di decadenza di cui all’art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600), il diritto rischierebbe di nascere quando il termine di 48 mesi di cui all’art. 38 d.P.R. n. 602/1973 sarebbe già elasso;
circostanza ancora più evidente (salvo ritenere tout court insussistente il diritto al rimborso) ove, come nella specie, la doppia imposizione riguarderebbe il versamento di maggiori imposte (per omessa imputazione di componenti negative di reddito) in periodi di imposta ancora precedenti quelli oggetto di accer- tamento. 13. Per conciliare questa distonia, si è affermato nella giurispru- denza di questa Corte il principio (in materia di ritenute di acconto di cui al secondo comma dell’art. 38 ult. cit.) secondo cui, ove il contri- buente effettui lo scomputo di ritenute di acconto su somme corrispo- ste a titolo di provvigioni in un periodo di imposta diverso da quello di competenza per il quale venga effettuato un recupero a tassazione, non è violato il principio di divieto di doppia imposizione, in ragione N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 10 di 14 della possibilità per il contribuente di presentare istanza di restituzione della somma versata in eccedenza, entro il termine di decadenza di cui all'art. 38 ult. cit. decorrente, «in applicazione analogica dell’art. 2935 cod. civ.», dalla data nella quale si è formato il «giudicato sulla legitti- mità del recupero delle ritenute non effettuate nell'anno di compe- tenza» (Cass., Sez. V, 7 febbraio 2018, n. 2928). 14. Questo principio richiama una pronuncia di questa Corte (Cass., Sez. V, 10 marzo 2008, n. 6331) che, tuttavia, non menziona, né ri- chiama espressamente l’art. 38 d.P.R. n. 602 cit. Identicamente, manca un rinvio espresso all’art. 38 ult. cit. in analoghi precedenti più recenti di questa Corte (Cass., Sez. V, 24 gennaio 2013, n. 1648; Cass., Sez. V, 23 giugno 2021, n. 18035; Cass., Sez. V, 8 luglio 2009, n. 16023; implicitamente sul punto Cass., Sez. V, 10 aprile 2009, n. 8775). 15. Per il vero, l’art. 38 d.P.R. n. 602/1973 non contiene un espresso riferimento all’art. 2935 cod. civ., mancando in tale norma una specifica disposizione che consenta una decorrenza «ritardata» del termine decadenziale, diversamente da quanto, invece, operato dal le- gislatore in relazione al termine (peraltro prescrizionale) del diritto al rimborso di imposte versate da soggetto successivamente accertatosi come interposto (art. 37, ult. comma, d.P.R. n. 600/1973: Cass., Sez. V, 17 febbraio 2022, n. 5276). Ragione per cui l’art. 2935 cod. civ. viene applicato da questa Corte all’art. 38 d.P.R. n. 602/1973 non di- rettamente ma per analogia iuris. Sotto questo profilo va, peraltro, os- servato che la norma di cui all’art. 2935 cod. civ. disciplina la decor- renza del termine prescrizionale e non la decadenza, la quale prevede che il diritto debba esercitarsi entro un determinato termine (art. 2964 cod. civ.). 16. Questa Corte ha, invero, affermato anche altro principio, se- condo cui la disposizione dell’art. 38 cit. «è applicabile in ogni caso di N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 11 di 14 rimborso derivante da "errore materiale, duplicazione o inesistenza parziale o totale dell'obbligo di versamento", quindi non nel caso di credito di imposta riferentesi a situazioni nelle quali il versamento, nel momento in cui è stato eseguito, era da considerarsi dovuto» (Cass., Sez. V, 10 dicembre 2014, nn. 27079 - 27084; Cass., Sez. V, 10 set- tembre 2004, n. 18274; analogamente, Cass., Sez. V, 22 luglio 2004, n. 13678; Cass., Sez. V, 24 giugno 2003, n. 10038). La disciplina del rimborso d'imposta di cui all'art. 38 d.P.R. n. 602/1973 concerne la sola ipotesi in cui il relativo versamento non sia dovuto ab origine. Lad- dove, invece, il diritto alla restituzione sia sorto solo in data posteriore a quella del pagamento della stessa, trova applicazione l'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, avente carattere residuale e di chiusura del sistema, secondo il quale l'istanza di rimborso può essere presen- tata entro due anni dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione (Cass., Sez. V, 7 ottobre 2022, n. 29324; Cass., Sez. VI, 21 febbraio 2020, n. 4533; Cass., Sez. VI, 11 dicembre 2019, n. 32309; Cass., Sez. V, 15 maggio 2019, n. 12919; Cass., Sez. V, 27 maggio 2016, n. 10990; Cass., Sez. V, 19 dicembre 2014, n. 27084; Cass., Sez. VI, 7 gennaio 2014, n. 82; Cass., Sez. V, 16 febbraio 2010, n. 3575). 17. La soluzione che rende applicabile l’art. 21, comma 2, d. lgs. n. 546/1992 in tema di rimborso anomalo appare preferibile rispetto all’applicazione della disposizione dell’art. 38 d.P.R. n. 602/1973 come intesa da Cass., n. 2928/2018, cit., nel caso in cui l’istanza di rimborso consegua a un accertamento emanato nei termini di decadenza che accerti per quel contribuente la debenza di quelle imposte per altro periodo di imposta. In questa direzione va il principio – in tema di IVA – secondo cui «nel caso di applicazione di un'imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall'Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 12 di 14 può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall'avvenuta restituzione al cessionario o committente dell'im- porto pagato a titolo di rivalsa» (art. 30-ter, comma 2, d.P.R. 26 otto- bre 1972, n. 633). Tale norma (che costituisce norma speciale rispetto al rimborso anomalo di cui all’art. 21, comma 2, d. lgs. n. 546/1992) istituisce il diritto del cedente a chiedere il rimborso di un’IVA non do- vuta a seguito di un accertamento in via definitiva, ancorché l’accerta- mento abbia coinvolto un terzo (il cessionario), purché l’istanza di rim- borso sia presentata entro il termine di decadenza biennale dall’avve- nuta restituzione al cessionario della rivalsa non dovuta. 18. Per quanto tale norma abbia campo di applicazione (IVA) e fi- nalità diverse (principio di neutralità IVA) rispetto al caso di specie, ove il tema attiene al rischio del divieto di doppia imposizione nell’imposi- zione diretta, tale norma dà rilievo alla circostanza dell’accertamento definitivo della natura indebita dell’imposta per una determinata ope- razione imponibile quale presupposto per richiedere il rimborso. Peral- tro, l’art. 30-ter d.P.R. n. 633/1972 consente la ripercussione di tale accertamento definitivo anche nella sfera di altro contribuente (dal ces- sionario al cedente), mentre nel caso di specie la ripercussione opere- rebbe sul medesimo contribuente, ma per altri periodi di imposta. Una lettura eurounitaria della disciplina interna in materia di imposte dirette consente, pertanto, di ritenere che una istanza di rimborso che faccia seguito alla definitività di un accertamento, il quale abbia accertato (ancorché indirettamente) la natura indebita dell’imposta originaria- mente versata, possa essere effettuata – nel rispetto della norma ge- nerale dell’art. 21, comma 2, d. lgs. n. 546/1992, costituente norma di chiusura dell’ordinamento – entro il termine di due anni dalla definiti- vità dell’accertamento. 19. Ugualmente infondato si rivela il medesimo motivo, conforme- mente alle chiare e condivisibili osservazioni di Pubblico Ministero (così N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 13 di 14 assorbendosi l’eccezione di novità articolata dai controricorrenti nei ri- corsi incidentali), in relazione alla dedotta intempestività della do- manda di rimborso, in quanto formulata prima della definitività dell’ac- certamento in danno della società partecipata dai ricorrenti e dei ricor- renti per trasparenza. Come osservato dal Pubblico Ministero, «la pre- cocità della domanda rispetto al momento di definitività dell’accerta- mento dalla quale essa dipende, potrebbe comportare una declaratoria di infondatezza nel merito della domanda di rimborso, per incertezza dei relativi presupposti;
non una sanzione di improcedibilità o inam- missibilità. Orbene, la valutazione della sussistenza del diritto fatto va- lere deve essere compiuta al momento della decisione e non al mo- mento della domanda (e plurimis Cass. Sez. II, 40110/2021; 5844/2006. Sez. I, 2573/2002; 528/1975). Essendo passate in giudi- cato le decisioni, sfavorevoli sia a AU AT che alla società, circa la non deducibilità dei costi dai cui derivava il recupero di imposta per i periodi di imposta successivi a quelli in esame (e quindi il diritto al rimborso per i periodi di imposta in oggetto) ne consegue che l’istanza di rimborso si presentava fondata, sia pure ex post». 20. Nella specie, è intervenuta nel corso del presente giudizio la definitività dell’accertamento per intervenuto passaggio in giudicato delle sentenze che hanno accertato il recupero del credito sia nei con- fronti della società partecipata, sia per trasparenza anche nei confronti dei soci, odierni controricorrenti, quale condizione dell’azione che rende indebito pro quota il tributo pagato nei periodi 2000-2001. Si è, per- tanto, consolidata nel corso del giudizio la condizione dell’azione che comporta il diritto dei contribuenti a vedersi riconosciuto il rimborso per indebito oggettivo, in ossequio al divieto di doppia imposizione, dovendosi tale presupposto valutare al momento della decisione alla stregua di condizione dell’azione (Cass., Sez. I, 16 marzo 2022, n. 8584; Cass., Sez. II, 9 novembre 2021, n. 32972). La sentenza è, N. 10512/22 R.G. + 10515/22 Est. F. D’Aquino 14 di 14 pertanto, conforme a diritto, pur dovendosi integrare la motivazione nei termini di cui sopra. 21. I ricorsi principali vanno, pertanto, accolti in relazione al primo motivo per esame delle difese di parte ricorrente, con rinvio al giudice a quo per i relativi accertamenti in fatto, mentre vanno rigettati gli ulteriori motivi;
i ricorsi incidentali dei controricorrenti vanno dichiarati assorbiti, per cui non sussiste raddoppio del contributo unificato. Al giudice del rinvio è rimessa anche la liquidazione delle spese proces- suali del giudizio di legittimità.
P. Q. M.
La Corte accoglie il primo motivo di entrambi i ricorsi principali;
rigetta gli ulteriori motivi;
dichiara assorbiti i ricorsi incidentali;
cassa la sen- tenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, nonché per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, in data 13 settembre 2023