Pubblicato il 25/09/2025

N. 16598/2025 REG.PROV.COLL.

N. 07093/2022 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio

(Sezione Terza Ter)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 7093 del 2022, proposto da
RG Buildings S.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avvocati Andrea Sticchi Damiani e Celestina Mellone, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Presidenza del Consiglio dei Ministri, Ministero dello Sviluppo Economico, Ministero della Transizione Ecologica, Ministero dell'Economia e delle Finanze, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore , rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;
GSE - Gestore dei Servizi Energetici S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentato e difeso dagli avvocati Enrico Campagnano, Antonio Pugliese e Fabio Garella, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia e domicilio eletto presso lo studio Fabio Garella in Roma, via Sardegna n.14;
Agenzia delle Entrate, non costituita in giudizio;

per l’annullamento:

- del provvedimento prot. GSE/P20220010277 dell’11.4.2022 con il quale il GSE ha comunicato “l’annullamento in autotutela del provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti prot. FTV_421462 del 7 marzo 2012 e la risoluzione della Convenzione n. J01L238238607 quale atto consequenziale”;

- del provvedimento del GSE notificato in data 11.5.2022 con il quale il Gestore ha intimato la restituzione degli incentivi, nel termine di 30 giorni, per un importo pari a € 1.034.452,56;

- nonché, ove occorra, di ogni altro atto presupposto, connesso e conseguenziale, ivi compresi:

a) il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate prot. n. 114266/2020, pubblicato sul sito istituzionale in data 6.3.2020, recante «Modalità di presentazione e contenuto della comunicazione prevista dal comma 3 dell’articolo 36 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, concernente il mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal Gestore dei Servizi Energetici alla produzione di energia elettrica di cui ai decreti del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare, 6 agosto 2010, 5 maggio 2011 e 5 luglio 2012 in caso di cumulo con la detassazione per investimenti ambientali realizzati da piccole e medie imprese prevista dall’articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388», nonché le allegate Istruzioni;

b) la nota prot. GSE/P20180074734 del 30.7.2018, con la quale il GSE ha comunicato l’avvio del procedimento di autotutela del provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti;

c) le comunicazioni dell’Agenzia delle Entrate del 16.1.2017 (acquisita al prot. GSE/A20170008380) e del 17.1.2019 (acquisita al prot. GSE/A20190015994) con le quali l’Agenzia ha comunicato che la Società avrebbe beneficiato della Tremonti Ambiente;

d) la nota del Ministero dello Sviluppo Economico prot. n. 24327 del 12.12.2012;

nonché per l’accertamento, previa rimessione della questione di legittimità innanzi alla Corte Costituzionale ovvero previo rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea:

- del diritto della società ricorrente a beneficiare delle tariffe incentivanti previste dal Conto Energia unitamente al regime di detassazione/deduzione contemplato dall’art. 6, comma 13 e ss., della Legge 23 dicembre 2000, n. 388;

- dell’insussistenza del potere del GSE di disporre misure sanzionatorie in caso di mancata rinuncia al beneficio di cui all’art. 6, comma 13 e ss., della Legge 23 dicembre 2000, 388, come previsto dall’art. 36, comma 2 e 6-bis, del D.L. n. 124/2019, con. in Legge n. 157/2019;

- del diritto della Società a conservare le condizioni per l’erogazione delle tariffe incentivanti previste nella convenzione stipulata con il GSE, unitamente al beneficio previsto dalla Tremonti Ambiente.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio per la Presidenza del Consiglio dei Ministri, i Ministeri sopraindicati e per il GSE;

Visti tutti gli atti della causa;

Visto l'art. 87, comma 4-bis, cod. proc. amm.;

Relatore all'udienza straordinaria di smaltimento dell'arretrato del giorno 19 settembre 2025 il dott. Marcello Polimeno, preso atto dell’istanza di passaggio in decisione senza discussione depositata dal GSE e udito per la ricorrente il difensore come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. La ricorrente è titolare dell’impianto fotovoltaico n. 635456, entrato in esercizio in data 31.8.2011, di potenza pari a 293,76 kW e sito nel Comune di Rapagnano (FM).

Con domanda pervenuta al GSE in data 13.9.2011 (prot. GSE/FTVA20111665786) la società ricorrente, in qualità di soggetto responsabile del predetto impianto, ha chiesto di essere ammessa alle tariffe incentivanti ai sensi del D.M. 5.5.2011 (il c.d. Quarto Conto Energia).

Con provvedimento prot. FTV_421462 del 7.3.2012 il GSE ha ammesso la ricorrente alle tariffe incentivanti nella misura di 0,289 euro/kWh per la durata di venti anni a decorrere dal 31.8.2011, data di entrata in esercizio dell’impianto.

Il rapporto tra il Soggetto responsabile ed il GSE, relativo al riconoscimento delle tariffe incentivanti, è stato regolato con Convenzione n. J01L238238607.

In aggiunta alle tariffe incentivanti erogate dal GSE la società ricorrente ha evidenziato nel relativo modello redditi SP 2012 per l’anno d’imposta 2011 una quota di detassazione Tremonti Ambiente, riferibile all’impianto fotovoltaico sopracitato, pari ad € 147.624,00. Si tratta del regime di detassazione introdotto dall’art. 6, commi 13 e seguenti, della L. n. 388/2000 (c.d. “Tremonti Ambiente”).

Con l’impugnato provvedimento prot. GSE/P20220010277 dell’11.4.2022 il GSE ha comunicato alla società ricorrente “ la chiusura del procedimento avviato il 21 dicembre 2021 prot. GSE/P20210035031) disponendo l’annullamento in autotutela del provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti prot. FTV_421462 del 7 marzo 2012 e la risoluzione della Convenzione n. J03I238238607 quale atto consequenziale ” e che “ Il Soggetto Responsabile sarà, pertanto, tenuto a restituire al GSE gli incentivi indebitamente percepiti il cui ammontare verrà comunicato con separato provvedimento ”.

Con successivo atto il GSE ha poi richiamato tale provvedimento ed intimato alla ricorrente la restituzione degli incentivi nel termine di 30 giorni per un importo pari a € 1.034.452,56.

2. Con l’odierno ricorso la società ricorrente ha impugnato gli atti indicati in epigrafe e ne ha chiesto l’annullamento per i seguenti motivi:

I) sarebbero stati violati l’art. 42 del D. Lgs. n. 28/2011, il D.M. del 31.1.2014 e i DD.MM. relativi al Terzo e Quarto conto Energia, poiché la ricorrente non avrebbe beneficiato dell’agevolazione di cui alla c.d. Tremonti Ambiente alla stregua di quanto segue: in particolare, la società ricorrente nell’anno di imposta 2011 in cui ha operato nella propria dichiarazione modello redditi SP la variazione in diminuzione relativa alla quota di detassazione Tremonti Ambiente riferibile all’impianto n. 635456 sarebbe stata organizzata sotto forma di società di persone, con conseguente applicazione di quanto previsto dall’art. 5, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986 in base al quale “il reddito, le perdite, le ritenute ed i crediti d’imposta delle società di persone residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”; risulterebbe chiaro che le società di persone, sull’ammontare del reddito prodotto, non sono soggette all’imposta IRPEF, dovendo il reddito prodotto dalle stesse essere automaticamente ripartito tra i soci per la tassazione ai fini del tributo personale; pertanto, nel caso di specie le perdite generate dalle variazioni in diminuzione nella dichiarazione presentata dalla società per la fruizione della detassazione c.d. Tremonti Ambiente nel corso del periodo d’imposta 2011 sarebbero state imputate a ciascun socio in virtù del cosiddetto principio della trasparenza; quindi, la società ricorrente non avrebbe goduto di alcun beneficio fiscale riconducibile alla c.d. Tremonti Ambiente; al più i benefici derivanti da tale agevolazione avrebbero potuto essere goduti dai soci della società ricorrente; a questi ultimi nel periodo di imposta 2011 sarebbero state trasferite dalla società le perdite generatesi per effetto della detassazione c.d. Tremonti Ambiente;

in definitiva, la società ricorrente non avrebbe goduto di alcun beneficio fiscale riconducibile alla c.d. Tremonti Ambiente;

II) sarebbero stati violati gli artt. 21-quinquies e 21-nonies della L. n. 241/1990 e l’art. 42 del D. Lgs. n. 28/2011 dal punto di vista dei presupposti per l’esercizio del potere di autotutela; in effetti, il provvedimento di decadenza sarebbe stato adottato dal GSE in carenza dei presupposti previsti dalla normativa di riferimento (ivi compreso il comma 7 dell’art. 56 del D. L. n. 76/2020) in relazione: al difetto del presupposto della non cumulabilità degli incentivi suddetti; all’avvenuto decorso del termine di 12 mesi tra il provvedimento di ammissione agli incentivi e l’intervenuta adozione dell’impugnato provvedimento; al mancato bilanciamento dei contrapposti interessi per avere il GSE disposto la decadenza dagli incentivi senza prendere in considerazione il legittimo affidamento vantato dalla ricorrente;

III) sarebbero stati violati l’art. 42, comma 3, seconda parte, del D. Lgs. n. 28/2011 ed il principio di proporzionalità; il GSE non avrebbe potuto disporre la decadenza dagli incentivi e il recupero di quanto già erogato; il Gestore avrebbe potuto soltanto disporre una decurtazione dell’incentivo in misura ricompresa fra il 10 e il 50 per cento; ancora, il GSE non avrebbe potuto disporre la decadenza per l’intero periodo di 20 anni, in quanto il cumulo non si sarebbe verificato per tutti gli anni di spettanza degli incentivi;

IV) sarebbero stati violati gli artt. 42 del D. Lgs. n. 28/2011 e 36 del D. L. n. 124/2019, nonché il principio del legittimo affidamento; il comma 6-bis dell’art. 36 del D. L. n. 124/2019 avrebbe previsto quale sanzione sulla tariffa incentivante soltanto una decurtazione e non anche la revoca; sarebbe stato violato il legittimo affidamento della ricorrente, la quale non avrebbe avuto contezza della somma da restituire e si sarebbe rappresentata soltanto il rischio della decurtazione della tariffa;

V) sarebbero stati violati l’art. 42 del D. Lgs. n. 28/2011, il D.M. del 31.1.2014 e i DD.MM. relativi al Terzo e Quarto conto Energia in ragione della pacifica cumulabilità degli incentivi di cui si discute almeno sino all’entrata in vigore dell’art. 36 del D. L. n. 124/2019, con conseguente assenza di violazioni rilevanti della disciplina di riferimento;

VI) infine, la disciplina dettata dall’art. 36 del D. L. n. 124/2019 nell’ipotesi in cui questo Tribunale la ritenga idonea a fondare il provvedimento di decadenza impugnato sarebbe viziata da illegittimità costituzionale e contrasterebbe con il diritto UE e con quello CEDU; tale illegittimità scaturirebbe dall’avvenuta introduzione da parte dell’art. 36 del divieto di cumulo tra incentivi dei Conti energia e la Tremonti Ambiente;

in particolare, tale previsione avrebbe prima di tutto violato i principi (aventi fondamento costituzionale e nella CEDU) di separazione dei poteri e del giusto processo, nonché in generale i principi che informano la funzione giurisdizionale, in quanto mediante l’introduzione del divieto di cumulo degli incentivi si sarebbe intenso incidere sui contenziosi pendenti (tra cui quelli già decisi dal T.A.R., così come desumibile dalla lettura dei dossier parlamentari);

sarebbero poi stati violati sempre sotto il profilo della prospettata retroattività della disciplina suddetta: il principio di irretroattività, l’art. 3 Cost. in considerazione della natura di legge – provvedimento della suddetta disposizione; il diritto di proprietà ed il legittimo affidamento, anche in relazione alla CEDU ed al Trattato sulla Carta europea dell’energia (stipulato a Lisbona in data 17.12.1994); i limiti imposti al potere di decretazione d’urgenza; quanto previsto dalla Direttive 2009/28/CE e 2018/2001/UE (in punto di garanzia di certezza per gli investitori e stabilità nel tempo degli investimenti e dei sistemi di incentivazione); il divieto di retroattività della legge tributaria; l’art. 3 Cost., sotto il profilo dell’illogicità ed irragionevolezza della disciplina suddetta per non aver considerato che molteplici società avrebbero fruito solo in parte del beneficio fiscale oppure non l’avrebbero neppure utilizzato; il principio di proporzionalità, per non aver parametrato la sanzione in base al solo beneficio fiscale effettivamente goduto.

3. Si è costituito il GSE, il quale ha chiesto la reiezione del ricorso, deducendo diffusamente in ordine all’infondatezza dei vari motivi di ricorso e richiamando la recente giurisprudenza del Consiglio di Stato intervenuta sul punto, tra cui la sentenza n. 5641/2025.

Vi è stata poi la costituzione della Presidenza del Consiglio dei Ministri, del Ministero dello Sviluppo Economico, del Ministero dell’Economia e delle Finanze e del Ministero della Transizione Ecologica. Tali amministrazioni non hanno svolto difese.

4. All’udienza straordinaria di smaltimento dell'arretrato del giorno 19.9.2025, tenutasi da remoto mediante collegamento via TEAMS, la causa è stata trattenuta in decisione.

5. Tanto premesso, il ricorso proposto è infondato e va respinto.

5.1. Questo Collegio condivide e fa proprie le considerazioni di recente svolte da Consiglio di Stato, II Sez., 30 giugno 2025, n. 5641, le quali vanno di seguito riportate:

“ L’art. 7 del d.lgs. 29 dicembre 2003, n. 387, che, in attuazione delle direttive comunitarie, ha introdotto il regime incentivante per gli impianti di produzione di energia da fonte rinnovabile ha rinviato ad un D.M. per definire “i criteri per l'incentivazione della produzione di energia elettrica dalla fonte solare”, tra cui “le condizioni per la cumulabilità dell'incentivazione con altri incentivi”.

L’art. 2 comma 152 della legge 24 dicembre 2007 n. 244, che ha disciplinato il regime incentivante per la produzione di energia elettrica da impianti alimentati da fonti rinnovabili, entrati in esercizio in data successiva al 30 giugno 2009, aveva espressamente previsto l’accesso agli incentivi “a condizione che i medesimi impianti non beneficino di altri incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto energia, in conto capitale o in conto interessi con capitalizzazione anticipata assegnati dopo il 31 dicembre 2007”.

Tale norma è stata abrogata dal d.lgs. 3 marzo 2011 n. 28, che ha ridisciplinato la materia degli incentivi per gli impianti di produzione di energia elettrica alimentati da fonti rinnovabili, per gli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012, ma con un regime “transitorio” per gli impianti entrati in esercizio entro il 31 dicembre 2012, indicato all’art. 25 del decreto legislativo, in base ai “meccanismi vigenti alla data di entrata in vigore del presente decreto, con i correttivi di cui ai commi successivi” e richiamando le tariffe di cui alla legge 244 del 2007; ha fatto inoltre salva l’applicazione del cd. Terzo conto energia (D.M. 6 agosto 2010) per gli impianti solari fotovoltaici entrati in esercizio entro il 31 maggio 2011.

L’art. 26 ha previsto, per gli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012, che gli incentivi “non sono cumulabili con altri incentivi pubblici comunque denominati, fatte salve le disposizioni di cui ai successivi commi”, che consentono la cumulabilità degli incentivi con l'accesso a fondi di garanzia e fondi di rotazione; con altri incentivi pubblici non eccedenti il 40 per cento del costo dell'investimento, nel caso di impianti di potenza elettrica fino a 200 kW, non eccedenti il 30 per cento, nel caso di impianti di potenza elettrica fino a 1 MW, e non eccedenti il 20 per cento, nel caso di impianti di potenza fino a 10 MW; per i soli impianti fotovoltaici realizzati su scuole pubbliche o paritarie di qualunque ordine e grado ed il cui il soggetto responsabile sia la scuola ovvero il soggetto proprietario dell'edificio scolastico, nonché su strutture sanitarie pubbliche, ovvero su edifici che siano sedi amministrative di proprietà di regioni, province autonome o enti locali, la soglia di cumulabilità è stabilita fino al 60 per cento del costo di investimento; per i soli impianti di potenza elettrica fino a 1 MW, di proprietà di aziende agricole o gestiti in connessione con aziende agricole, agro-alimentari, di allevamento e forestali, alimentati da biogas, biomasse e bioliquidi sostenibili, a decorrere dall'entrata in esercizio commerciale, con altri incentivi pubblici non eccedenti il 40% del costo dell'investimento. L’ultimo comma dell’art. 26 poi prevedeva che il divieto di cumulo dei benefici non si applicasse “nel caso di fruizione della detassazione dal reddito di impresa degli investimenti in macchinari e apparecchiature e di accesso a fondi di rotazione e fondi di garanzia”.

Sulla base di tali disposizioni sono stati emanati i DD.MM. che hanno disciplinato i “Conti Energia”, con discipline in parte differenti.

In particolare, il D.M. 28 luglio 2005, cd. “Primo conto energia”, emanato in attuazione dell’art. 7 del d.lgs. 387 del 2003, indicava espressamente all’art. 10 gli specifici benefici anche di carattere fiscale non cumulabili con il regime incentivante previsto dal decreto.

Anche il D.M. 19 febbraio 2007, cd. Secondo conto energia, prevedeva espressamente gli specifici incentivi non cumulabili con quelli del decreto. In particolare l’art. 9 comma 1 primo periodo disponeva che: “le tariffe incentivanti di cui all'art. 6 e il premio di cui all'art. 7 non sono applicabili all'elettricità prodotta da impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto capitale e/o in conto interessi con capitalizzazione anticipata, eccedenti il 20% del costo dell'investimento”.

Il D.M. 6 agosto 2010, Terzo conto Energia, applicabile agli impianti entrati in esercizio in data successiva al 31 dicembre 2010, all’art. 5 ha indicato espressamente i benefici e contributi pubblici cumulabili con le tariffe incentivanti di cui al decreto. Il comma 4 prevede espressamente per gli “impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano previsti o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria, in conto capitale o in conto interessi” l’applicazione delle “condizioni di cumulabilità previste dal decreto ministeriale 19 febbraio 2007, a condizione che i bandi per la concessione degli incentivi siano stati pubblicati prima della data di entrata in vigore del presente decreto e che gli impianti entrino in esercizio entro il 31 dicembre 2011”.

A seguito dell’entrata in vigore del d.lgs. 28 del 2011 è stato emanato il D.M. 5 maggio 2011, Quarto conto energia, relativo agli impianti entrati in esercizio dopo il 31 maggio 2011, con la tariffa incentivante prevista alla data di esercizio dell’impianto, che all’art. 5 ha disciplinato espressamente i benefici cumulabili con quelli previsti dal decreto “fatto salvo quanto previsto all'art. 5, comma 4, del decreto ministeriale 6 agosto 2010 e quanto previsto al comma 4 del presente articolo”. Tra i contributi cumulabili espressamente elencati non è richiamato il regime fiscale agevolato della cd. Tremonti ambiente.

Ai sensi del comma 2, è previsto espressamente “Fermo restando il diritto al beneficio della riduzione dell'imposta sul valore aggiunto per gli impianti facenti uso di energia solare per la produzione di calore o energia, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e al decreto del Ministro delle finanze 29 dicembre 1999, le tariffe incentivanti di cui al presente decreto non sono applicabili qualora, in relazione all'impianto fotovoltaico, siano state riconosciute o richieste detrazioni fiscali”.

Inoltre in base al comma 4, “dal 1° gennaio 2013, si applicano le condizioni di cumulabilità degli incentivi secondo le modalità di cui all'art. 26 del decreto legislativo n. 28 del 2011, come definite con i decreti attuativi di cui all'art. 24, comma 5, dello stesso decreto”.

Il D.M. 5 luglio 2012, Quinto Conto Energia, emanato in attuazione dell’art. 25 del d.lgs. 28 del 2011, all’art. 12 anche ha indicato espressamente i benefici cumulabili con le tariffe incentivanti del decreto. Inoltre, all’art. 19 ha previsto “l’articolo 9, comma 1, primo periodo, del decreto 19 febbraio 2007 del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare, si intende nel senso che il limite di cumulabilità ivi previsto si applica anche alla detassazione per investimenti di cui all’articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 e all’articolo 5 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102”.

Tale quadro normativo rende palese che, se anche il succedersi dei diversi regimi incentivanti dei vari DD.MM. dei “Conti energia”, nell’arco di pochi anni, può avere creato una certa confusione negli operatori (della quale ha in effetti tenuto conto il legislatore con la disciplina dell’art. 36 del d.l. 124 del 2019, su cui infra), le norme di legge, sia l’art. 2 comma 152 della legge n. 244 del 2007 (comunque applicabile agli impianti disciplinati dal Quarto Conto Energia entrati in esercizio entro il 31 dicembre 2012) che l’art. 26 del d.lgs. 28 del 2011 (applicabile agli impianti entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012), indicavano che il principio generale è costituito dal divieto di cumulo dei benefici, derogabile solo nei casi espressamente previsti. Inoltre, alla data di entrata di esercizio dell’impianto CIMU, il 28 maggio 2012 e di successiva ammissione alle tariffe incentivanti, nel luglio 2012, il regime incentivante del Quarto conto energia di cui al D.M. 5 maggio 2011 era comunque chiaro nel prevedere la cumulabilità solo per gli specifici contributi indicati dall’art. 5 del Decreto ministeriale, tra cui non rientrava la deduzione fiscale di cui all’art. 6 commi 13 e segg. della legge 388 del 2000, cd. Tremonti ambiente. Comunque il D.M. 5 luglio 2012, coevo al provvedimento di ammissione alle tariffe incentivanti e alla stipula della relativa convenzione, aveva chiarito che tale beneficio fiscale era soggetto al limite di cumulabilità previsto per gli impianti incentivati in base al Secondo conto energia (D.M. 19 febbraio 2007).

Ne deriva che, sulla base del quadro normativo vigente al momento dell’ammissione al beneficio, emergeva già la non spettanza dei due regimi agevolativi quello fiscale di cui alla legge n. 388 del 2000 e quello incentivante ai sensi del D.M. 5 maggio 2011.

Sotto tale profilo, gli atti successivi, emanati rispettivamente dal Ministero dello Sviluppo economico il 12 dicembre 2012 e dal GSE il 22 novembre 2017, costituiscono atti meramente ricognitivi del regime vigente, che non hanno apportato alcuna modificazione della realtà giuridica e conseguentemente neppure di per sé lesivi ed autonomamente impugnabili.

In ogni caso, correttamente il Ministero ha chiarito già dal dicembre 2012 che il regime di cumulabilità degli incentivi era disciplinato dai diversi regimi dei differenti conti energia, mentre altrettanto correttamente il GSE, con il comunicato del 22 novembre 2017, ha precisato per maggiore chiarezza degli operatori che il cumulo degli incentivi era consentito solo per il Primo e Secondo conto energia ma non per i successivi.

La non spettanza dei due regimi fiscali è stata, altresì, affermata dalla sentenza di questa Sezione n. 7830 del 2023, nel giudizio relativo alla legittimità del Comunicato del GSE del 22 novembre 2017, nonché dalla giurisprudenza della Cassazione, sezione tributaria, con riguardo alla spettanza del regime fiscale di favore.

La sentenza n. 7830 del 2023, da cui il Collegio non intende discostarsi, ha affermato con riferimento all’elencazione dei benefici cumulabili di cui all’art. 5 del D.M. 6 agosto 2010 (Terzo conto energia), perfettamente applicabile anche al Quarto Energia, che si tratta di una elencazione tassativa che, contenendo eccezioni alla regola generale della non cumulabilità, costituisce una normativa derogatoria di stretta interpretazione e non è suscettibile di applicazione estensiva e/o analogica.

La Cassazione ha affermato che se le imprese, che hanno realizzato impianti fotovoltaici e hanno usufruito sia del contributo in conto energia concesso da GSE sia della detassazione per investimenti ambientali prevista dalla Tremonti ambientale, rientrano nel “Primo” e “Secondo” conto, la cumulabilità è possibile, negli altri casi, quindi con riferimento al “Terzo”, “Quarto” e “Quinto” conto energia, il cumulo tra le due misure non è possibile; conseguentemente le imprese, che hanno usufruito del cumulo con riferimento al “Terzo”, “Quarto” e “Quinto” conto energia, devono sanare la propria posizione provvedendo al pagamento dell'imposta non pagata a suo tempo, per poter mantenere il beneficio riconosciuto dal Gestore dei Servizi Energetici (Cass. civ., Sez. V, Ord., 8 luglio 2024, n. 18585; 31 maggio 2023, n. 15451).

Ne deriva l’infondatezza del primo motivo di appello, con cui in sostanza si sostiene che non sussistesse alcun divieto di cumulo tra i due benefici prima del comunicato del GSE del 22 novembre 2017 (ritenuto legittimo dalla sentenza della Sezione n. 17830 del 2023) e dell’art. 36 d.l. 124 del 2019.

...

Il GSE ha certamente esercitato i poteri di cui all’art. 42 del d.lgs. 28 del 2011, che attribuisce al GSE un potere di verifica e controllo sulla spettanza degli incentivi. La giurisprudenza della Sezione, anche a seguito della decisione dell’Adunanza Plenaria n. 18 del 2020, ha, infatti, espressamente affermato che i poteri del GSE rientrano nel potere vincolato di decadenza anche per la mancanza dei requisiti oggettivi condizionanti ab origine l'ammissione al finanziamento pubblico emersi a seguito dell’attività di verifica e controllo (Cons. Stato, Sez. II, 21 marzo 2025, n. 2343). Il potere in questione è, quindi, un atto vincolato di decadenza in quanto l’accertata mancanza dei requisiti per l'ammissione evidenzia un difetto originario della causa dell'attribuzione patrimoniale, imponendone il recupero secondo le regole della ripetizione dell'indebito. (Cons. Stato, sez. II, 23 dicembre 2024, n. 10341). Inoltre la natura dei poteri spettanti al GSE è stata confermata dallo stesso legislatore che, con la modifica dell’art. 42, operata nel 2020, ha mantenuto il riferimento alla decadenza, pur prevedendo che debba essere disposta in presenza dei presupposti di cui all'articolo 21-nonies della legge 7 agosto 1990, n. 241 (cfr. Consiglio di Stato, Sezione II 25 marzo 2024, n. 2832; 17 novembre 2022, n. 10142; 12 aprile 2022, n. 2747; 4 aprile 2022, n. 2501).

Che tale sia il potere esercitato dal GSE risulta chiaramente sia dalla comunicazione di avvio del procedimento del 2018 che dal provvedimento del 16 dicembre 2021, che richiamano entrambi la disposizione dell’art. 42 del d.lgs. 28 del 2011, mentre la questione del doppio beneficio riguarda appunto la stessa spettanza ab origine dell’incentivo oggetto proprio del potere di verifica del GSE.

Il riferimento contenuto nel provvedimento impugnato all’autotutela non è vincolante al fine della individuazione del potere concretamente esercitato, dovendo invece valutarsi la sostanza del potere utilizzato, potendo configurarsi effettivamente l’autotutela solo quando lo stesso GSE abbia compiuto uno specifico esame dei presupposti al momento della ammissione agli incentivi, successivamente operando una rivalutazione degli stessi (cfr. Consiglio di Stato, Sezione II, 23 aprile 2025 n. 3499; 24 marzo 2025, n. 2433).

Applicando tali principi al caso di specie, si deve osservare che il GSE, al momento dell’ammissione alle tariffe incentivanti, il 2 luglio 2012, non aveva alcuna contezza della fruizione anche del beneficio fiscale, successivamente richiesto dalla società con la comunicazione del 19 dicembre 2012; inoltre lo stesso GSE ha proceduto all’avvio del procedimento di revisione delle tariffe, sospendendo l’erogazione dell’incentivo, il 30 luglio 2018, a seguito della comunicazione dell’Agenzia delle Entrate di Varese del 2 febbraio 2018, che aveva rilevato l’utilizzo della deduzione fiscale. Pertanto nessuno potere di secondo grado è stato esercitato ma solo il potere di verifica di cui all’art. 42 del d.lgs. 28/2011.

Peraltro, il provvedimento impugnato è stato adottato dal GSE il 16 dicembre 2021, quando era già intervenuta la modifica dell’art. 42 del d.lgs. 28 del 2011 ad opera dell’art. 56 del d.l. 76 del 2020, per cui il potere del GSE doveva essere esercitato in presenza di presupposti di cui all’art. 21 nonies della legge n. 241 del 1990; alla data di adozione del provvedimento impugnato era inoltre intervenuta anche la modifica dell’art. 21 nonies con la previsione del limite massimo di 12 mesi, introdotto dal d.l. 31 maggio 2021 n. 77 conv. dalla legge 29 luglio 2021, n. 108.

La nuova formulazione dell’art. 42 del d.lgs. 28/2011 era certamente applicabile al procedimento già avviato dal GSE, ai sensi dell’art. 56, comma 8, del D.L. n. 76 del 2020, per cui "le disposizioni di cui al comma 7 si applicano anche ai progetti di efficienza energetica oggetto di procedimenti amministrativi di annullamento d'ufficio in corso”.

Ai sensi dell’art. 21 nonies, nel testo vigente al momento di emanazione del provvedimento impugnato, quindi, “il provvedimento amministrativo illegittimo ai sensi dell'articolo 21-octies, esclusi i casi di cui al medesimo articolo 21-octies, comma 2, può essere annullato d'ufficio, sussistendone le ragioni di interesse pubblico, entro un termine ragionevole, comunque non superiore a dodici mesi dal momento dell'adozione dei provvedimenti di autorizzazione o di attribuzione di vantaggi economici, inclusi i casi in cui il provvedimento si sia formato ai sensi dell'articolo 20, e tenendo conto degli interessi dei destinatari e dei controinteressati, dall'organo che lo ha emanato, ovvero da altro organo previsto dalla legge”.

Con riguardo al limite temporale di 18 mesi, introdotto all’art. 21 nonies della legge n. 241 del 1990 dalla legge 124 del 2015, la giurisprudenza ne ha affermato l’applicazione con decorrenza all’entrata in vigore della novella (Consiglio di Stato, Sez. VI, 15 giugno 2020, n. 3787, Sez. VI, 14 ottobre 2019, n. 6975; Sez. V, 26 febbraio 2024, n. 1854). Sulla base di tale orientamento giurisprudenziale, nel caso di specie, la decorrenza deve essere individuata al momento di entrata in vigore del nuovo regime dell’art. 42, introdotto dal d.l. 76 del 2020, in data 17 luglio 2020 (cfr. Consiglio di Stato Sezione II, 5 maggio 2025, n. 3824; n. 3825).

Ne deriva che, il 16 dicembre 2021, non era ancora decorso il termine di 18 mesi dal 17 luglio 2020, mentre, essendo già entrato in vigore quello di dodici mesi, il 1° giugno 2021, questo era applicabile da tale data, con la conseguenza che il provvedimento del 16 dicembre 2021 deve ritenersi tempestivo anche rispetto al termine ridotto di dodici mesi.

Con riferimento alla valutazione dell’interesse pubblico non può che rilevarsi che, trattandosi della fruizione di un doppio regime agevolativo, l’interesse pubblico ad evitare tale illegittima duplicazione non può che ritenersi in re ipsa. Infatti, a fronte dell'indebita percezione di incentivi pubblici, non può dubitarsi della ricorrenza di un indebito oggettivo e della evidente legittimità del recupero dei fondi, rispetto alla cui ritenzione non può fondarsi alcun legittimo affidamento in capo al privato (Cons. Stato, Sez. II, 21 marzo 2025, n. 2343), non essendo conforme al buon andamento dell’Amministrazione l’ammissione ad erogazioni pubbliche non spettanti (Cons. Stato, sez. II, 14 gennaio 2025 n. 226).

Non poteva poi ritenersi consolidato un affidamento della società considerato che già dal 2012 il Ministero aveva chiarito che la cumulabilità dipendeva dal regime dei conti energia, che il procedimento di revisione degli incentivi era stata avviato nel 2018 (anteriormente alla modifica dell’art. 42 del d.lgs. 28 del 2011), mentre successivamente il legislatore aveva posto a disposizione un apposito istituto per consentire di mantenere l’incentivo del GSE, restituendo l’agevolazione fiscale, senza incorrere in alcuna sanzione o decurtazione dell’incentivo, strumento non utilizzato dalla società ” .

5.2. Tali considerazioni sono applicabili al caso di specie e comportano l’infondatezza di buona parte delle censure contenute nei motivi dal primo al quinto del ricorso alla stregua della riconosciuta vigenza del divieto di cumulo degli incentivi in discussione alla data di entrata in esercizio dell’impianto della società ricorrente e della natura meramente ricognitiva di tale regime da parte del Ministero dello Sviluppo economico e del GSE rispettivamente come da nota del 12.12.2012 e da comunicato del 22.11.2017.

Va solo aggiunto quanto segue in ordine alle doglianze contenute in tali motivi di ricorso.

5.2.1. In relazione alla prospettazione secondo cui il divieto di cumulo non sarebbe applicabile nel caso in cui si discuta di società di persone, come osservato dal Consiglio di Stato nella suddetta pronuncia, la non cumulabilità dei due regimi agevolati promana dal quadro normativo di riferimento della erogazione degli incentivi, richiesti, nel caso di specie, ai sensi del Quarto Conto Energia. Inoltre, sempre come osservato dal Consiglio di Stato in tale sentenza: “ La sentenza n. 7830 del 2023, da cui il Collegio non intende discostarsi, ha affermato con riferimento all’elencazione dei benefici cumulabili di cui all’art. 5 del D.M. 6 agosto 2010 (Terzo conto energia), perfettamente applicabile anche al Quarto Energia, che si tratta di una elencazione tassativa che, contenendo eccezioni alla regola generale della non cumulabilità, costituisce una normativa derogatoria di stretta interpretazione e non è suscettibile di applicazione estensiva e/o analogica ”.

Ne deriva che in mancanza di una deroga espressa nel senso della non applicabilità del divieto di cumulo alle società di persone la tesi nel senso della deroga sostenuta dalla società ricorrente risulta suggestiva, ma infondata. Del resto, a seguire la prospettazione della ricorrente si fa leva su di una normativa strettamente fiscale per prospettare una sorta di soggettività giuridica “ad intermittenza” per le società di persone ed a seconda della convenienza del beneficiario dei regimi incentivanti.

Infine, va pure rilevato che il comma 152 dell’art. 2 della L. n. 244/2007 (indicato dal Consiglio di Stato come fondamento normativo del divieto di cumulo dei benefici in relazione agli impianti disciplinati dal Quarto Conto Energia) prende in considerazione come riferimento non tanto il soggetto titolare dell’impianto, quanto piuttosto l’impianto stesso (v. il primo periodo di tale disposizione nella versione ratione temporis rilevante in base al quale: “ La produzione di energia elettrica da impianti alimentati da fonti rinnovabili, entrati in esercizio in data successiva al 30 giugno 2009, termine non prorogabile, ha diritto di accesso agli incentivi di cui ai commi da 143 a 157 a condizione che i medesimi impianti non beneficino di altri incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto energia, in conto capitale o in conto interessi con capitalizzazione anticipata assegnati dopo il 31 dicembre 2007 ”), con conseguente non condivisibilità della lettura portata avanti dalla ricorrente.

5.2.2. In relazione alla doglianza relativa alla violazione del termine per l’emanazione del provvedimento impugnato vanno svolte le seguenti considerazioni (anche a fronte di quanto osservato dal ricorrente in udienza in ordine alla portata della suddetta pronuncia n. 5641/2025 del Consiglio di Stato sul punto).

Con riguardo al limite temporale di 18 mesi, introdotto all’art. 21 nonies della L. 241/1990 dalla L. 124/2015, la giurisprudenza (richiamata dalla suddetta pronuncia del Consiglio di Stato) ne ha affermato l’applicazione con decorrenza all’entrata in vigore della novella.

Pertanto, nel caso di specie, la decorrenza deve essere individuata al momento di entrata in vigore del nuovo regime dell’art. 42, comma 3, del D. Lgs. 28/2011 introdotto dal D.L. 76 del 2020, in data 17.7.2020.

Orbene il termine di 18 mesi sarebbe sì scaduto in astratto il 17.1.2022 e, tuttavia, va tenuto debitamente conto che il comma 8-ter dell’art. 56 del D.L. 76/2020 ha disposto espressamente che “ La scadenza per la presentazione della comunicazione di cui all'articolo 36, comma 5, del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, è differita al 31 dicembre 2020 ”. Essendo stata posticipata a tale data la scadenza per la presentazione della comunicazione per avvalersi della facoltà di mantenere il diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal GSE non può che ritenersi, sulla scorta di un’interpretazione sistematica del quadro normativo, che il termine per l’esercizio del potere di adottare il provvedimento impugnato da parte del GSE sia iniziato a decorrere soltanto dal 31.12.2020 (v. sul punto T.A.R. Lazio, Sezione Terza Ter, 30 maggio 2025, n. 10542), con conseguente tempestiva adozione del provvedimento impugnato alla data dell’11.4.2022.

Del resto, a ragionare diversamente sarebbe ammessa la decorrenza del termine di 18 mesi in un periodo in cui il GSE non avrebbe potuto legittimamente emanare il provvedimento impugnato, consentendo il quadro normativo alla società ricorrente di esercitare l’opzione nel senso del pagamento della somma di cui al comma 2 dell’art. 36 del D.L. 124/2019, con conseguente diritto, laddove tale pagamento vi fosse stato, al mantenimento delle tariffe incentivanti.

Il risultato non cambia neppure guardando alla questione tenuto conto della modifica dell’art. 21 nonies della L. 241/1990, con la previsione del limite massimo di 12 mesi (introdotto dal D.L. 31 maggio 2021 n. 77 conv. dalla legge 29 luglio 2021, n. 108) per l’esercizio del potere.

Tale modifica è entrata in vigore a partire dall’1.6.2021, con la conseguenza che alla data dell’11.4.2022 non poteva ancora essere scaduto il predetto termine di 12 mesi.

5.2.3. Neppure sono ravvisabili le violazioni del comma 3 dell’art. 42 del D. Lgs. n. 28/2011, dell’art. 36 del D. L. n. 124/2019 e del principio di proporzionalità (lamentate nei motivi secondo e terzo del ricorso) relative alla decisione del GSE di disporre la decadenza integrale dagli incentivi, invece della decurtazione dell’incentivo in misura ricompresa fra il 10% e il 50%.

In effetti, sul punto viene in rilievo la previsione contenuta nel comma 2 dell’art. dell’art. 36 del D. L. n. 124/2019, il quale in caso di cumulo degli incentivi di cui si discute subordina chiaramente “ Il mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal Gestore dei Servizi Energetici alla produzione di energia elettrica … al pagamento di una somma determinata applicando alla variazione in diminuzione effettuata in dichiarazione relativa alla detassazione per investimenti ambientali l'aliquota d'imposta pro tempore vigente ” .

Non essendosi la società ricorrente avvalsa di tale facoltà la conseguenza discendente dall’art. 36 del D.L. 124/2019 non può che essere quella della decadenza integrale dagli incentivi.

Per la verità, “ Una volta accertata la mancata adesione al meccanismo previsto, il GSE è tenuto ad eliminare l’illegittima situazione di cumulo verificatasi a favore del Soggetto Responsabile, disponendo - quale conseguenza necessaria - l’annullamento del provvedimento di ammissione agli incentivi e la richiesta della relativa restituzione, in quanto indebitamente percepiti alla luce della disciplina dettata dal Conto Energia di riferimento e come ulteriormente ed espressamente confermato dalla norma interpretativa di cui all’art. 36 del DL 124/2019, che ha consentito la sanatoria, in via eccezionale e transitoria, della illegittima situazione di cumulo ” (T.A.R. Lazio, Sezione Terza Ter, 30 maggio 2025, n. 10542; v. in precedenza T.A.R. Lazio, Sezione Terza Ter, 3 settembre 2024, n. 16068).

Neppure può dirsi in alcun modo violato l’affidamento della società ricorrente sia per le ragioni già sopra richiamate, sia perché la lettera del comma 2 dell’art. 36 del D. L. n. 124/2019 è chiara nel subordinare il mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal GSE all’effettivo pagamento della somma suddetta (previa comunicazione da presentare all’Agenzia delle Entrate).

Non giova al ricorrente quanto previsto dal comma 6-bis dell’art. 36 del D. L. n. 124/2019, in quanto la situazione presa in considerazione da tale disposizione non è quella in cui il contribuente non abbia esercitato l’opzione di pagare la somma suddetta, bensì quella in cui il contribuente abbia esercitato tale opzione. Quindi, soltanto per il caso di esercizio della relativa opzione il legislatore prevede il regime di favore.

Vale a dire che il riconoscimento di tale ulteriore meccanismo premiale in favore di coloro che esercitano l’opzione non vale a convalidare la tesi avanzata dalla ricorrente per cui tale meccanismo andrebbe applicato anche a coloro che tale opzione non abbiano esercitato, in modo chiaramente distonico rispetto a quanto previsto dal comma 2 dell’art. 36 del D. L. n. 124/2019.

5.3. Infine, arrivando al sesto motivo di ricorso neppure le questioni sollevate con lo stesso risultano suscettibili di condivisione, perché partono da un’erronea impostazione di fondo.

In effetti, come evidenziato dalla suddetta sentenza n. 5641/2025 del Consiglio di Stato e già sopra illustrato il divieto di cumulo tra gli incentivi in discussione non è affatto stato introdotto per la prima volta dall’art. 36 del D.L. 124/2019, trattandosi come si è detto di divieto già emergente in base al quadro normativo in vigore al momento dell’ammissione al beneficio.

Risulta quindi superfluo soffermarsi sulle molteplici censure svolte nel quinto motivo di ricorso, in quanto tutte viziate da tale errore di fondo.

5.4. In conclusione, il ricorso proposto va respinto.

6. Le spese di lite vanno compensate alla luce della peculiarità della fattispecie e della complessità delle questioni oggetto di causa.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione Terza Ter), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo respinge.

Spese compensate.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 19 settembre 2025 con l'intervento dei magistrati:

Enrico Mattei, Presidente FF

Arturo Levato, Primo Referendario

Marcello Polimeno, Referendario, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
Marcello Polimeno	Enrico Mattei

IL SEGRETARIO