Pubblicato il 14/03/2023

N. 04525/2023 REG.PROV.COLL.

N. 09973/2022 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio

(Sezione Seconda Ter)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 9973 del 2022, proposto da
Associazione Ebs - Energia Da Biomasse Solide, Bonollo Energia S.p.A., Biomasse Olevano S.r.l., Ital Green Energy S.r.l., Sardinia Bio Energy S.r.l., Tampieri Energie S.r.l., Zignago Power S.r.l., Ceb - Compagnia Energetica Bellunese S.r.l., in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi dagli avvocati Stefano Tarullo, Vittorio Giordano, Giuseppe Melis, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia e domicilio eletto presso lo studio Stefano Tarullo in Roma, viale dell'Aeronautica n. 11, come da procure in atti;

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12; Presidenza del Consiglio dei Ministri, Ministero dell'Economia e delle Finanze, Arera - Autorita' di Regolazione per Energia Reti e Ambiente, in persona de rispettivi legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;

per l'annullamento

- del provvedimento dell'Agenzia delle Entrate prot. 221978 del 17 giugno 2022, a firma del Direttore dell'Agenzia, recante «Definizione degli adempimenti, anche dichiarativi, e delle modalità di versamento del contributo straordinario, ai sensi dell'articolo 37 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21. Definizione delle modalità per lo scambio delle informazioni con la Guardia di finanza»;

- della Circolare dell'Agenzia delle Entrate del 23 giugno 2022 n. 22/E, recante «Articolo 37 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, recante “Misure urgenti per contrastare gli effetti economici e umanitari della crisi ucraina” (c.d. decreto Ucraina) – Contributo Straordinario contro il caro bollette»;

- della Circolare dell'Agenzia delle Entrate dell'11 luglio 2022 n. 25/E, recante «Crediti d'imposta per acquisto di energia elettrica in favore di imprese “energivore” e “non energivore” in relazione al primo e al secondo trimestre 2022 - Contributo straordinario contro il caro bollette - Risposte a quesiti»;

- della Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 20 giugno 2022 n. 29/E, recante «Istituzione dei codici tributo per il versamento, tramite modello F24, del contributo straordinario contro il caro bollette, di cui all'articolo 37 del decreto-legge 31 marzo 2022, n. 21 convertito, con modificazioni, dalla legge 20 maggio 2022, n. 51».

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio di Agenzia delle Entrate e di Presidenza del Consiglio dei Ministri e di Ministero dell'Economia e delle Finanze e di Arera - Autorita' di Regolazione per Energia Reti e Ambiente;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 7 febbraio 2023 il consigliere Achille Sinatra e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. – Con il ricorso in esame la associazione e le società in intestazione hanno impugnato, chiedendone anche la sospensione cautelare, gli atti in epigrafe, emessi in conseguenza dell’entrata in vigore dell’art. 37 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21 (“Misure urgenti per contrastare gli effetti economici e umanitari della crisi ucraina”), convertito, con modificazioni, dalla legge 20 maggio 2022, n. 51.

La norma ha introdotto una misura impositiva straordinaria (perché dovuta solo nell’anno 2022), ivi definita “contributo a titolo di prelievo solidaristico straordinario” i cui soggetti passivi sono le imprese che esercitano l’attività di produzione di energia elettrica, di gas metano o di estrazione di gas naturale, i soggetti rivenditori di energia elettrica, di gas metano e di gas naturale o che esercitano l’attività di produzione, distribuzione e commercio di prodotti petroliferi; nonché i soggetti che, per la successiva rivendita, importano a titolo definitivo energia elettrica, gas naturale o gas metano, prodotti petroliferi o che introducono nel territorio dello Stato detti beni provenienti da altri Stati dell'Unione europea.

La base imponibile del contributo solidaristico straordinario è individuata dal comma 2 dell’art. 37 citato nell’incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1 ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal 1 ottobre 2020 al 30 aprile 2021; e in caso di saldo negativo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 31 marzo 2021, ai fini del calcolo della base imponibile per tale periodo è assunto un valore di riferimento pari a zero.

Il contributo si applica nella misura del 25 per cento nei casi in cui il suddetto incremento sia superiore a euro 5.000.000.

Il contributo non è dovuto se l’incremento è inferiore al 10 per cento.

Il criterio di calcolo è contemplato nel comma 3 dell’art. 37: ai fini del calcolo del saldo di cui al comma 2, si assume il totale delle operazioni attive, al netto dell'IVA, e il totale delle operazioni passive, al netto dell'IVA, indicato nelle Comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche IVA, presentate, ai sensi dell'articolo 21-bis del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, per i periodi indicati al comma 2.

Infine –per quanto qui interessa- per il comma 5, il contributo è liquidato e versato per un importo pari al 40 per cento, a titolo di acconto, entro il 30 giugno 2022 e per la restante parte, a saldo, entro il 30 novembre 2022, con le modalità di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

Il quinto comma prevede, infine, che, “Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, sentita l'Autorità di regolazione per energia, reti e ambiente, sono definiti gli adempimenti, anche dichiarativi, e le modalità di versamento del contributo. Con il medesimo provvedimento possono essere individuati dati aggiuntivi da indicare nelle fatture di cessione e di acquisto dei prodotti di cui al comma 1 e sono definite le modalità per lo scambio delle informazioni, anche in forma massiva, con la Guardia di finanza”.

2. - Tale è, pertanto, la base normativa di rango legislativo degli atti impugnati nel presente giudizio.

2.1. - Il primo di tali atti, datato 17 giugno 2022, è intitolato “Definizione degli adempimenti, anche dichiarativi, e delle modalità di versamento del contributo straordinario, ai sensi dell’articolo 37 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21. Definizione delle modalità per lo scambio delle informazioni con la Guardia di finanza”.

Esso consta di cinque articoli e della motivazione.

L’art. 1 pone le seguenti definizioni:

“a) per "decreto" s'intende il decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, convertito, con modificazioni, dalla legge 20 maggio 2022, n. 51;

b) per "contributo" s'intende il contributo straordinario contro il caro bollette di cui all'articolo 37 del decreto;

c) per "base imponibile" s'intende, come previsto dall'articolo 37, comma 2, del decreto, l'incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021. Il contributo si applica nella misura del 25 per cento nei casi in cui il suddetto incremento sia superiore a euro 5.000.000. Il contributo non è dovuto se l'incremento è inferiore al 10 per cento;

d) per "soggetto passivo" s'intende un soggetto che eserciti, nel territorio dello Stato, per la successiva vendita dei beni, l'attività di produzione di energia elettrica o di gas metano, di estrazione di gas naturale, di rivendita di energia elettrica, di gas metano e di gas naturale o di produzione, distribuzione e commercio di prodotti petroliferi; s'intende, altresì, un soggetto che, per la successiva rivendita, importa a titolo definitivo energia elettrica, gas naturale o gas metano, prodotti petroliferi o che introduce nel territorio dello Stato detti beni provenienti da altri Stati dell'Unione europea;

e) per "dichiarazione IVA" s'intende la dichiarazione annuale in materia di imposta sul valore aggiunto di cui all'articolo 8 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322;

f) per "gruppo IVA" s'intende il gruppo IVA costituito ai sensi dell'articolo 70-quater del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;

g) per "rappresentante" s'intende il rappresentante del gruppo IVA di cui all'articolo 70-septies del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;

h) per "dichiarazione IVA di gruppo" s'intende la dichiarazione IVA da presentare da parte del rappresentante”;

-l’art. 2 prende in esame gli adempimenti dichiarativi dei soggetti passivi, e dispone che:

“2.1. I soggetti passivi del contributo assolvono gli adempimenti dichiarativi previsti dall'articolo 37, comma 5, secondo periodo, del decreto con la dichiarazione IVA da presentare nell'anno 2023. A tal fine, con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate di approvazione del modello di dichiarazione IVA da presentare nell'anno 2023 sono definiti i dati e gli elementi da indicare nel citato modello.

2.2. Per i soggetti passivi del contributo che partecipano a un gruppo IVA, gli adempimenti dichiarativi di cui al punto 2.1 sono assolti dal rappresentante con la dichiarazione IVA di gruppo da presentare nell'anno 2023.

2.3. Per consentire al rappresentante di assolvere gli adempimenti di cui al punto 2.2, ciascun soggetto passivo del contributo trasmette al rappresentante i dati da inserire nella dichiarazione di cui al medesimo punto 2.2 e le informazioni utilizzate per il calcolo del contributo entro il termine di dichiarazione.

2.4. Il rappresentante è tenuto a elencare nella dichiarazione di cui al punto 2.2 i dati identificativi dei singoli soggetti passivi del contributo”;

- l’art. 3 riguarda le modalità di versamento, e, per quanto più rileva, prevede che “3.1. Ai sensi di quanto previsto dall'articolo 37, comma 5, del decreto, il contributo, determinato in misura pari al 25 per cento della base imponibile, è versato, con le modalità di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, per un importo pari al 40 per cento a titolo di acconto, entro il 30 giugno 2022, e per la restante parte, a saldo, entro il 30 novembre 2022, utilizzando il modello di versamento F24”;

-l’art. 4 prende in considerazione le modalità di rimborso delle eccedenze versate, indicando che essi “sono richiesti tramite la dichiarazione di cui al punto 2.1.”, ossia tramite la dichiarazione IVA del 2023;

- l’art. 5, circa la “Modalità per lo scambio delle informazioni, anche in forma massiva, con la Guardia di finanza”, dispone che siano, per i dati dichiarativi e relativi alla riscossione, “utilizzate le modalità in essere per lo scambio di informazioni tra Agenzia delle entrate e Guardia di Finanza ai fini del contrasto e della prevenzione dell'evasione fiscale”;

- la motivazione dell’atto, vergata –secondo una tecnica redazionale tipica degli atti dell’Agenzia delle Entrate- alla fine dell’articolato, ha carattere sostanzialmente descrittivo di quest’ultimo; a tale descrizione si limita ad aggiungere, al terzo capoverso, che “Con riferimento al presente provvedimento è stata sentita l'Autorità di regolazione per energia, reti e ambiente, in attuazione del citato comma 5 dell'articolo 37.”

2.2. – La Circolare n. 22/E del 23 giugno 2022, emessa dall’Agenzia delle entrate a seguito della pubblicazione del provvedimento su descritto del 17 giugno 2022 ha, a sua volta, carattere ricognitivo del primo.

Essa, in aggiunta, fornisce risposta ad alcuni quesiti in materia di applicazione della norma primaria, specificando, altresì, i codici ATECO cui possono essere ricondotte (“in linea di massima”) le attività interessate dall’applicazione del prelievo, comunque elencate nominativamente anche con testuale riferimento alla lettera della norma di riferimento.

3. – Le ricorrenti qualificano espressamente il contributo straordinario oggetto degli atti impugnati quale prelievo di natura tributaria, in quanto ne sussisterebbero tutti gli indicatori in tal senso correntemente indicati dalla dottrina e dalla giurisprudenza, individuati nella prospettazione di cui al ricorso nella definitiva decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo; nell’assenza di un rapporto sinallagmatico; nella destinazione delle conseguenti risorse a sovvenire pubbliche spese.

4. - Il ricorso è affidato ai seguenti motivi.

1) Incompatibilità con il diritto dell’Unione dell’art. 37 d.l. n. 21/2022 per violazione dell’art. 4, parr. 2 e 3, e dell’art. 6 della direttiva 2018/2001 del parlamento europeo e del consiglio, dell'11 dicembre 2018; dell’art. 1, comma 2, della direttiva 2008/118/ce del consiglio, del 16 dicembre 2008; dell’art. 401 della direttiva 2006/112/ce del consiglio, del 28 novembre 2006 – questione di compatibilità con il diritto dell’unione ai sensi dell’art. 267 TFUE.

Le ricorrenti sostengono l’incompatibilità delle norme istitutive del contributo di cui all’art. 37 del D.L. n. 21/2022 con il diritto dell’UE, per molteplici considerazioni. La base imponibile del contributo, ricalcata sulle disposizioni in tema di IVA, non consentirebbe di escludere dal calcolo dell’extraprofitto tassato l’incentivo maturato dalle ricorrenti nel periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021. Ciò implicherebbe un suo surrettizio assoggettamento a tassazione e, dunque, una sua sostanziale revoca, in contrasto con le norme comunitarie che vietano la revoca ex post facto delle misure di incentivazione della produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili.

Inoltre, il contributo in parola, tassando la produzione di energia elettrica e configurando un’imposta sul valore aggiunto derivante dalla produzione e dalla commercializzazione di tale energia, violerebbe le disposizioni comunitarie che precludono agli Stati membri di introdurre imposte replicative delle accise ovvero dell’IVA.

Le ricorrenti chiedono pertanto di disapplicare la norma interna citata per contrasto con il diritto unionale self-executing e, in subordine, di formulare quesito interpretativo alla Corte di Giustizia ai sensi dell’art. 267 TFUE.

2) Incostituzionalità dell’art. 37d.l. n. 21/2022 sotto diversi profili. Eccesso di potere in tutte le sue figure sintomatiche e segnatamente: illogicità e irrazionalità manifeste, contraddittorietà intrinseca, disparità di trattamento ed ingiustizia manifesta.

Le ricorrenti asumono l’incostituzionalità dell’art. 37 del D.L. n. 21/2022 per violazione degli artt. 3 e 53 della Carta fondamentale, in quanto le disposizioni che definiscono la base imponibile, sia non tenendo conto dell’andamento inversamente proporzionale degli incentivi rispetto al prezzo di cessione dell’energia, sia impedendo di dare rilevanza al costo relativo di operazioni inerenti la produzione o il commercio di energia elettrica ovvero ad oneri normalmente inerenti l’esercizio di tali attività di impresa, si porrrebbero in irragionevole contrasto con il proposito espresso dal legislatore di tassare gli «extraprofitti» straordinariamente conseguiti dall’esercizio di queste medesime attività, trattandosi, rispettivamente, di ricavi e di costi ed oneri che – secondo le scienze aziendalistiche, le regole contabili ordinariamente applicabili e le stesse norme fiscali in materia di imposte sui redditi – normalmente concorrono a definire, appunto, i profitti di tali attività.

Peraltro, l’irrilevanza ai fini della determinazione della base imponibile del contributo di tali costi ed oneri discenderebbe non da una razionale e ponderata scelta legislativa volta a premiare interessi valutati, nel bilanciamento che il legislatore è tenuto a compiere, di rango superiore rispetto a quelli sacrificati, bensì costituirebbe una conseguenza del tutto contingente e casuale della circostanza che le disposizione di determinazione della base imponibile del contributo rinviano, anziché alle norme in tema di bilancio o di imposte sui redditi sopra richiamate, a quelle in tema di IVA, e sarebbe tuttavia inidonea a giustificare una differenziazione di trattamento tra soggetti tenuti al pagamento del contributo medesimo.

Sollevano pertanto alcuni profili di asserita manifesta irrazionalità legislativa e di contrasto con norme costituzionali chiedendo di rimettere le questioni alla Corte Costituzionale.

5. – Le intimate Amministrazioni si sono costituite in giudizio chiedendo il rigetto del ricorso perché inammissibile e infondato.

6. – Le parti hanno scambiato le memorie ai sensi dell’art. 73 c.p.a.

7. – Il ricorso è passato in decisione alla pubblica udienza del 7 febbraio 2023.

8. - Il ricorso è inammissibile.

A questo fine il Collegio, anche ai fini dell’art. 74 c.p.a., fa riferimento ai numerosi precedenti specifici costituiti , fra le altre, dalle sentenze numeri 15144, 15174, 15169, 15125, tutta pubblicate il 16 novembre 2022, oltre che dalle sentenze nn. 15217 e 15174 del 2022.

9. - Con tali pronunzie è stato affermato dal Collegio quanto segue:

Secondo la giurisprudenza costituzionale, “una fattispecie deve ritenersi “di natura tributaria, indipendentemente dalla qualificazione offerta dal legislatore, laddove si riscontrino tre indefettibili requisiti: la disciplina legale deve essere diretta, in via prevalente, a procurare una definitiva decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo; la decurtazione non deve integrare una modifica di un rapporto sinallagmatico; le risorse, connesse ad un presupposto economicamente rilevante e derivanti dalla suddetta decurtazione, debbono essere destinate a sovvenire pubbliche spese” (ad esempio, fra tante, sentenze n. 269 e n. 236 del 2017, sentenza n. 89 del 2018, sentenza n. 167 del 2018).

Anche la giurisprudenza della Corte di cassazione (si veda da ultimo Cass. civ., sez. un., 31 ottobre 2022 n. 32121) è concorde nel ritenere che una fattispecie deve ritenersi di natura tributaria, indipendentemente dalla qualificazione offerta dal legislatore, laddove si riscontrino i tre indefettibili requisiti su richiamati.

Inoltre, i caratteri identificativi generali del tributo debbono essere individuati nei seguenti elementi tipizzanti (peraltro dichiaratamente rinvenuti dalla Corte di cassazione nella giurisprudenza costituzionale):

– “la matrice legislativa della prestazione imposta, in quanto il tributo nasce direttamente in forza della legge, risultando irrilevante l’autonomia contrattuale (Corte cost., n. 58 del 2015)”;

– “la doverosità della prestazione (Corte cost., n. 141 del 2009, n. 64 del 2008, n. 334 del 2006, n. 73 del 2005), che comporta un’ablazione delle somme con attribuzione delle stesse ad un ente pubblico (Corte cost., n. 37 del 1997, n. 11 e n. 2 del 1995 e n. 26 del 1982)”;

– “la circostanza che i soggetti tenuti al pagamento del contributo non possono sottrarsi a tale obbligo e la legge non dà alcun sostanziale rilievo, genetico o funzionale, alla volontà delle parti (Corte cost., n. 238 del 2009, punto 7.2.3.2, nonché, in relazione al contributo al SSN, Cass. civ., sez. un., n. 123 del 2007, che ne ha affermato la natura tributaria)”;

– “il nesso con la spesa pubblica, nel senso che la prestazione è destinata allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario dell’ente impositore (Corte cost., n. 37 del 1997, n. 11 e n. 2 del 1995, n. 26 del 1982, nonché, tra le altre, Cass. civ., sez. un., n. 21950 del 2015 e n. 13431 del 2014)”.

Nel caso in esame –come correttamente dedotto dalle parti- la ricorrenza dei requisiti appena rassegnati è, a parere del Collegio, evidente, in quanto:

- il prelievo è disposto da una norma avente forza di legge;

- non è dubitabile la definitività della prestazione patrimoniale, della quale non è prevista alcuna forma di restituzione o di ripetibilità, neppure parziale, in favore dei soggetti passivi: ai sensi del comma 5 dell’art. 37, il contributo è liquidato e versato entro il per un importo pari al 40 per cento, a titolo di acconto, entro il 30 giugno 2022 e per la restante parte, a saldo, entro il 30 novembre 2022, con le modalità di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e la possibilità del rimborso contemplata dalla norma riguarda, come d’ordinario, solo le eventuali eccedenze autoliquidate e versate dai soggetti passivi;

- non vi è alcuna controprestazione in rapporto sinallagmatico con i versamenti del contributo;

- quest’ultimo –almeno nelle intenzioni dell’impianto normativo, e senza che ciò costituisca giudizio sulle svariate censure proposte dalle imprese ricorrenti sul punto- si propone di colpire un indice di capacità contributiva, individuato dall’art. 37 comma 2 nell’incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive riferite a un preciso e determinato lasso temporale.

- lo scopo del prelievo è compiutamente espresso nell’incipit del primo comma dell’art. 37, ed è costituito dal contenimento, per le imprese ed i consumatori, dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico.

10.– Gli atti impugnati non hanno natura regolamentare o comunque di atti a contenuto generale, e dunque non rientrano nella giurisdizione amministrativa.

Ciò, innanzitutto, sulla base della delega che la seconda parte del quinto comma dell’art. 37 del decreto legge n. 21 del 2022, come convertito in legge, affida al Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

Tale delega, infatti, è volta unicamente a “definire gli adempimenti, anche dichiarativi, e le modalità di versamento del tributo”, oltre che, eventualmente, i dati aggiuntivi da indicare in sede di fatturazione e le modalità di scambio di informazioni con la Guardia di finanza.

Ma tale delega non contempla –né avrebbe potuto contemplarlo- in alcun modo il potere astratto di incidere sugli elementi strutturali dell’imposta, ossia sull’individuazione dei soggetti passivi, sulla determinazione della base imponibile (mediante l’introduzione –ad esempio- di ipotesi di detrazione o deduzione d’imposta), sulla delimitazione del presupposto d’imposta, sulla definitività della decurtazione, o ancora sulla destinazione del gettito.

Tanto emerge inoltre dal contenuto concreto che il Direttore dell’Agenzia delle entrate ha impresso all’atto delegato dalla norma primaria con il suo atto del 17 giugno 2022.

Esso, in sintesi, come si evince dalla disamina che se ne è fatta nella parte narrativa della presente sentenza, si limita a una parte definitoria degli elementi strutturali del tributo, riproducendo le definizioni già contenute nell’art. 37 o in altre norme di rango legislativo; si limita altresì a riproporre quanto disposto nel medesimo art. 37 circa gli adempimenti dichiarativi dei soggetti passivi, le modalità di versamento del contributo, le modalità di rimborso in caso di versamento in eccedenza, le modalità per lo scambio delle informazioni con la Guardia di finanza; ed infine, nella parte motiva, conferma il carattere sostanzialmente descrittivo del precedente articolato, aggiungendovi soltanto, al terzo capoverso, che “Con riferimento al presente provvedimento è stata sentita l'Autorità di regolazione per energia, reti e ambiente, in attuazione del citato comma 5 dell'articolo 37.”

La circolare n. 22/E del 23 giugno 2022, emessa dall’Agenzia delle entrate a seguito della pubblicazione del provvedimento su descritto del 17 giugno 2022, ha, a sua volta, carattere ricognitivo del primo.

Pertanto, fermo restando che la natura regolamentare di tali atti è da escludere già per la mancanza della competenza in capo all’Agenzia delle entrate ai sensi dell’art. 62 del d.lgs. n. 300 del 1999, è dirimente osservare, in questo senso, che nel relativo contenuto non si rinvengono neppure i caratteri tipici dell’atto regolamentare (in quanto espressione della potestà normativa attribuita all'amministrazione di incidere, integrandola ed arricchendola, su una precedente disciplina legislativa), ossia la natura innovativa, che caratterizza i regolamenti, insieme alla generalità e all’astrattezza.

E, d’altra parte, la conferma di tale mancanza di innovatività è costituita proprio dalla constatazione del fatto che le ricorrenti non muovono, in realtà, censure agli atti che affermano di impugnare, bensì –come ripetuto- direttamente alla norma di rango legislativo che istituisce e disciplina minutamente l’imposta.

In questo senso non hanno pregio neppure le doglianze che lamentano la mancata previsione, negli atti gravati, di modalità di pagamento o di fatturazione differenziata per i produttori di energie rinnovabili (e, in particolare, di energia eolica), in quanto tali modalità differenziate non avrebbero potuto che derivare da previsioni legislative di specificazione o delimitazione della base imponibile riservate a tali categorie di imprese, che invece mancano nell’art. 37 citato.

Neppure può essere riconosciuta agli atti in questione la natura di atti amministrativi generali, che sono espressione di potestà amministrativa di natura gestionale e sono rivolti alla cura concreta d'interessi pubblici, seppure a destinatari indeterminati ma individuabili in un momento successivo (Cons. Stato n. 1807/2022); e che, come tali, producono effetti nei confronti di una quantità di soggetti in ragione della loro titolarità di specifici rapporti, ma senza essere caratterizzati dalla astrattezza, cosicché la produzione dell’effetto giuridico in questione non richiede l’esercizio di altri poteri pubblici innovativi dell’ordinamento (Cons. Stato, n. 3196/2022).

Nel caso in esame, come si è ripetuto, sia l’atto direttoriale che la circolare n. 22\E ripropongono, nella sostanza, il contenuto della norma di rango legislativo, così da non possedere né –da un lato- il carattere innovativo dei regolamenti, né –d’altro lato- elementi di novità in punto di organizzazione e di regolazione minuta delle attività dell’Amministrazione finanziaria e dei contribuenti (come dovrebbe essere proprio di un atto amministrativo generale): tutte già disciplinate, direttamente, o tramite rinvio ad altre norme di pari rango, dalla norma primaria di riferimento.

La situazione, pertanto, è ben diversa da quanto accade, ad esempio, per gli atti delle Autorità di regolazione volti a disciplinare i presupposti (anche in termini di base imponibile) e la stessa misura del contributo ad esse dovuto dai soggetti regolati, in quanto tale contenuto, evidentemente innovativo, vale ad attribuire a questi ultimi natura regolamentare (“e comunque generale”, secondo la giurisprudenza che se ne è occupata: T.A.R. Lazio, sez. III, 3/12/2021, n.12519).

A ciò si deve aggiungere, quanto alla circolare n. 22\E del 23 giugno 2022, nonché alla successiva circolare emessa sulla scorta dell’art. 37 citato dall’Agenzia delle entrate, recante il numero 25/E/2022 dell’11 luglio 2022 (“Crediti d’imposta per acquisto di energia elettrica in favore di imprese “energivore” e “non energivore” in relazione al primo e al secondo trimestre 2022 - Contributo straordinario contro il caro bollette - Risposte a quesiti”), che, come già affermato da questa Sezione, (TAR Lazio, sez. 2^ ter, sentenza 18 febbraio 2019 n. 2207), la circolare non è impugnabile né innanzi al giudice amministrativo, non essendo un atto generale di imposizione; né innanzi al giudice tributario, non essendo atto di esercizio di potestà impositiva, e quindi sussiste il difetto assoluto di giurisdizione in ordine ad essa (si veda anche Cassazione civile, SS.UU., 2/11/2007, n. 23031).

11. – Quanto appena esposto induce il Collegio ad una ulteriore precisazione, pure incidente sull’ammissibilità del ricorso.

Risulta infatti evidente che la mera ripetizione del dettagliato contenuto normativo dell’art. 37 del decreto legge n. 21 del 2022 da parte degli atti oggetto di impugnazione in questa sede comporta il difetto di interesse al ricorso in capo ai soggetti passivi del contributo: questione che, ordinariamente, a fronte del dichiarato difetto di giurisdizione amministrativa, non rileverebbe; ma che, invece, rileva nel peculiare caso di specie, sebbene nei termini di cui si dirà appresso.

Va premesso che, come noto, “il diritto al ricorso nel processo amministrativo sorge in conseguenza della lesione attuale di un interesse sostanziale e tende a un provvedimento del giudice idoneo, se favorevole, a rimuovere quella lesione. (…) L'interesse al ricorso consiste nel vantaggio pratico e concreto che il ricorrente può ottenere dall'accoglimento dell'impugnativa, dovendosi postulare che l'atto censurato abbia prodotto in via diretta una lesione attuale della posizione giuridica sostanziale dedotta in giudizio (…) l'azione di annullamento davanti al giudice amministrativo è soggetta - sulla falsariga del processo civile - a tre condizioni fondamentali: il c.d. titolo o possibilità giuridica dell'azione (…); l'interesse ad agire (ex art. 100 c.p.c.); e la legitimatio ad causam (…); b) tali condizioni devono sussistere al momento della proposizione della domanda e permanere fino al momento della decisione” (Cons. Stato, ad. plen., 7 aprile 2011, n. 4; sez. V, 29 marzo 2011, n. 1928; sez. VI, 21 dicembre 2010, n. 9323; sez. V, 7 settembre 2009, n. 5244; sez. IV, 22 dicembre 2007, n. 6613; sez. V, 7 novembre 2005, n. 6200; più recenti, sez. IV n. 917 del 2013; sez. V, n. 3084 del 2011; Consiglio di Stato sez. IV, 21/1/2019, n.508).

Alla luce di tale incontrastata impostazione, è agevole rilevare che, secondo la prova di resistenza, non è dubitabile che la eventuale eliminazione dal mondo giuridico degli atti gravati lascerebbe intatto l’obbligo tributario, con i medesimi presupposti di imposta, i medesimi soggetti passivi, la medesima base imponibile e i medesimi importi e termini di versamento già tutti prescritti dall’art. 37 del decreto legge n. 21 del 2022 come convertito in legge.

Rimarrebbe inoltre impregiudicata l’ulteriore possibile attività impositiva dell’Agenzia delle entrate in termini di controllo delle dichiarazioni e di accertamento, di recupero dell’eventuale imposta non versata (anche attraverso la riscossione coattiva ad opera di Agenzia delle Entrate Riscossione) o, al contrario, di rimborso delle eventuali eccedenze.

A questo punto il Collegio deve procedere a valutare l’ammissibilità dell’azione, ancora sotto il profilo dell’interesse ad agire, ma in relazione al peculiare contenuto dei motivi di ricorso, i quali rappresentano (nella maggior parte dei casi, dichiaratamente) solo il tramite proprio affinché questo TAR sollevi le numerose questioni di legittimità costituzionale ivi formulate, sotto diversi profili e alla luce di più parametri costituzionali, a carico dell’art. 37 del decreto legge n. 21 del 2022.

In altri termini, è adesso necessario valutare se l’interesse ad agire residui, quanto meno, se non negli ordinari termini di cui sopra si è detto (e alla luce dei quali tale interesse è stato escluso anche a prescindere dai profili di giurisdizione), in relazione allo specifico fine dichiarato dalle aziende ricorrenti, ossia a quello della rimessione alla Corte costituzionale delle numerose questioni di costituzionalità svolte –nella maggior parte dei casi in forma di censura diretta della norma- nei motivi di gravame.

In via generale va brevemente osservato che la “lis ficta”, ossia instaurata in quanto volta a proporre in via principale (e dunque non in via incidentale) una questione di legittimità costituzionale della disposizione censurata (in mancanza dei presupposti in presenza dei quali ciò è eccezionalmente possibile), è ammessa dalla giurisprudenza costituzionale.

In particolare, la Corte costituzionale afferma sul punto che non sussiste il difetto di incidentalità quando la questione investe una disposizione avente forza di legge che il rimettente deve applicare come passaggio obbligato ai fini della risoluzione della controversia oggetto del processo principale (sentenze n. 224 e n. 188 del 2020, sentenza n. 46 del 2021).

Tale requisito, sempre secondo la giurisprudenza costituzionale, viene ravvisato nei casi in cui “le doglianze mosse contro provvedimenti o norme secondarie non potrebbero altrimenti essere accolte che a seguito dell’eventuale accoglimento della questione di legittimità proposta nei confronti della disposizione di legge da quei provvedimenti applicata (sentenze n. 151 del 2009, punto 4.4; n. 303 del 2007, punto 6.1; n. 4 del 2000, punto 2.2, del Considerato in diritto)” (sentenza n. 16 del 2017).

Più specificamente, la sentenza della Corte n. 151 del 2009 afferma che “Ai fini dell'ammissibilità di una questione di costituzionalità, sollevata nel corso di un giudizio dinanzi ad un'autorità giurisdizionale, è necessario, fra l'altro, che essa investa una disposizione avente forza di legge di cui il giudice rimettente sia tenuto a fare applicazione, quale passaggio obbligato ai fini della risoluzione della controversia oggetto del processo principale. Nel caso di specie, non è dubbio che l'eventuale accoglimento delle questioni prospettate (…) produrrebbe un concreto effetto nel giudizio a quo, satisfattivo della pretesa dedotta dalle parti private, poiché dovrebbero essere accolte le doglianze mosse contro le norme secondarie censurate (nello stesso senso, sul principio, sentenze nn. 303 e 50 del 2007)”.

Ed invero, l’art. 23 comma II della legge n. 87 del 1953 recita, appunto, che “L'autorità giurisdizionale, qualora il giudizio non possa essere definito indipendentemente dalla risoluzione della questione di legittimità costituzionale o non ritenga che la questione sollevata sia manifestamente infondata, emette ordinanza con la quale, riferiti i termini ed i motivi della istanza con cui fu sollevata la questione, dispone l'immediata trasmissione degli atti alla Corte costituzionale e sospende il giudizio in corso.”

La valutazione del Collegio adesso in atto, pertanto, si intreccia strettamente con quella della rilevanza della questione di costituzionalità, in ordine alla quale la Corte afferma (sentenza n. 250 del 2021) presupporre, essa, proprio un “rapporto di strumentalità necessaria tra la risoluzione della questione e la decisione del giudizio principale”.

La rilevanza, quindi, “deve ritenersi sussistente quando la norma della cui legittimità costituzionale il giudice dubiti debba essere applicata nel giudizio a quo per decidere il merito della controversia o una questione processuale o pregiudiziale, oppure quando la decisione della Corte costituzionale comunque influisca sul percorso argomentativo che il rimettente deve seguire per rendere la decisione”.

Alla luce di tali principi ritiene il Collegio che, anche sotto il residuale profilo in esame, il ricorso sia inammissibile.

E’, infatti, a questo punto evidente che il su rilevato difetto della giurisdizione amministrativa sugli atti oggetto del ricorso priva del tutto la questione del requisito della rilevanza.

Questo TAR, infatti, non essendo dotato di giurisdizione sugli atti in questione, non potrebbe –neppure dopo una eventuale dichiarazione di incostituzionalità dell’art. 37 del decreto legge n. 21 del 2022 da parte del Giudice delle leggi- regolare la controversia annullando gli atti medesimi.

Occorre sottolineare che la stessa giurisprudenza costituzionale non pone in dubbio che il giudizio sulla rilevanza della questione passi necessariamente per la valutazione della sussistenza della giurisdizione del giudice a quo; la Corte, infatti, non ha esitato (ordinanze n. 458 del 1992 e n. 60 del 1994) a dichiarare la manifesta inammissibilità della questione di costituzionalità in casi in cui essa era stata sollevata dal giudice sfornito di giurisdizione.

Il caso di specie, invero, è ben differente da quelli oggetto dei precedenti costituzionali su citati (nei quali la rilevanza è stata invece riscontrata positivamente), in alcuni dei quali sussisteva addirittura la giurisdizione amministrativa esclusiva, come ad esempio nel caso della sentenza n. 16\2017 (in materia di normativa sugli incentivi per le energie rinnovabili).

Non sussiste qui, in definitiva, il rapporto di strumentalità necessaria tra la risoluzione della questione e la decisione del giudizio principale postulato dalla Corte costituzionale per l’ammissibilità della questione, perché su quest’ultimo (il giudizio principale) il TAR adito non ha la potestas iudicandi.

12. – Occorre, in ogni caso, anche la concorrente carenza di giurisdizione tributaria sugli atti in epigrafe.

Tale esame è necessario non soltanto perché il Giudice deve pronunciare su tutte le domande e le eccezioni formulate dalle parti, ma anche perché una eventuale omissione di tale esame (sul tema se difetti anche la giurisdizione tributaria, oltre a quella amministrativa) refluirebbe direttamente sul dispositivo della presente sentenza in termini di possibile (o non, in caso di riscontrato difetto assoluto di giurisdizione) translatio iudicii ai sensi dell’art. 11 comma 1 c.p.a.

Ritiene dunque il Tribunale –ai fini suddetti- che sugli atti in epigrafe non sussista neppure la giurisdizione del Giudice Tributario.

Ciò, innanzitutto, perché tali atti non sono ricompresi nel novero di quelli tassativamente elencati all’art. 19 del decreto legislativo n. 546 del 1992.

Tale constatazione, tuttavia, non può esaurire l’esame della questione.

Infatti, per la S.C., la tassatività di cui al predetto art. 19 deve intendersi riferita non già ai singoli provvedimenti nominativamente indicati, bensì alle “categorie” a cui questi ultimi sono astrattamente riconducibili, nelle quali vanno ricompresi gli atti atipici, o con nomen iuris diverso da quelli indicati, che però producono gli stessi effetti giuridici (Cass. civile sez. trib. 8.9.2022 n. 26523).

In altri termini, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 ha sì natura tassativa; ma, in ragione dei principi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., ogni atto adottato dall'ente impositore che porti, comunque, a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche, è impugnabile davanti al giudice tributario, senza necessità che si manifesti in forma autoritativa (Cassazione civile sez. VI, 05/06/2017, n.13963).

E’ dunque consolidato l'orientamento nel senso di ritenere sussistente in capo al contribuente l'interesse a ricorrere nel caso in cui egli venga a conoscenza, seppure non nelle forme tipiche previste dalla legge, di un atto incidente sul patrimonio, relativo ad un rapporto tra lui e l'Amministrazione finanziaria rientrante nella cognizione delle Commissioni tributarie (Cassazione civile sez. trib., 15/06/2021, n.16813; 30/10/2018, n.27582).

Nel caso di specie, tuttavia, per quanto detto in precedenza, gli atti in epigrafe non determinano, in concreto, in capo alle aziende ricorrenti, alcuna imposizione tributaria diversa che quella specificamente e minutamente direttamente disposta dall’art. 37 citato: nel senso che essi non comportano una diretta incidenza sul patrimonio di coloro che sono individuati dalla norma come soggetti d’imposta, essendo puramente ripetitivi (e solo in parte esplicativi) della norma primaria di riferimento.

Per tale ragione essi non risultano impugnabili neppure davanti al Giudice Tributario.

La giurisdizione tributaria sussisterà, invece –alla luce dell’art. 19 citato e dei principi su richiamati, così come anche l’indispensabile interesse processuale dei soggetti passivi dell’imposta, nei confronti dell’eventuale avviso di accertamento per omesso o parziale versamento; oppure dell’eventuale diniego del rimborso di quanto versato (quest’ultima ipotesi, ai sensi del combinato disposto fra l’art. 38 del DPR n. 602\1973 e l’art. 19 comma 1 lettera g) del d.lgs. n. 546\1992).

13. – In definitiva, per quanto su esposto, il ricorso deve essere dichiarato inammissibile, senza che il Collegio debba pronunziare ai sensi dell’art. 11 comma 1 c.p.a.

Per completezza, va precisato che le dette conclusioni non mutano alla luce delle recenti modifiche apportate all’originario testo dell’art. 37 del d.l. n. 21/2022 dall’art. 1, comma 120, della legge 197/2022, volte a restringere la platea dei soggetti passivi e a modificare l’arco temporale da prendere in considerazione per definire la base imponibile, né alla luce dell’ordinanza del Consiglio di Stato n. 5621 del 30 novembre 2022, pronuncia, a quanto consta, isolata e comunque adottata all’esito della cognizione sommaria, propria della fase cautelare.

Le argomentazioni sopra richiamate in ordine alla necessità di valutare, in via prioritaria, la sussistenza della giurisdizione al fine di procedere alla rimessione della questione di costituzionalità alla Corte costituzionale, privano, infine, di rilevo l’ulteriore questione legata alla possibile natura di legge-provvedimento dell’art. 37 della legge n. 21/2022.

Per la novità della questione le spese possono essere interamente compensate fra tutte le parti.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione Seconda Ter), dichiara inammissibile il ricorso in epigrafe.

Spese compensate.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione Seconda Ter), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto,

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 7 febbraio 2023 con l'intervento dei magistrati:

Salvatore Mezzacapo, Presidente

Roberta Cicchese, Consigliere

Achille Sinatra, Consigliere, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
Achille Sinatra	Salvatore Mezzacapo

IL SEGRETARIO