Pubblicato il 29/05/2025

N. 04674/2025REG.PROV.COLL.

N. 08706/2024 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Consiglio di Stato

in sede giurisdizionale (Sezione Sesta)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 8706 del 2024, proposto da
-OMISSIS-, rappresentato e difeso dagli avvocati Alessandro Dagnino e Ambrogio Panzarella, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Ministero dell'Economia e delle Finanze e Agenzia delle Entrate Direzione Regionale Sicilia, in persona dei legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;

per la riforma

della sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione Seconda) n. 8564/2024, resa tra le parti, per l’annullamento:

- della nota prot. n. -OMISSIS-del 6.3.2023 con cui l’Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale della Sicilia - Ufficio Servizi Fiscali ha disposto al contempo:

«1) la cancellazione del Dott. -OMISSIS- dall’elenco dei professionisti abilitati ad apporre il visto di conformità a decorrere dalla data di notifica del presente provvedimento;

2) la revoca dell’autorizzazione all''accesso al servizio telematico “Entratel” dell’Agenzia delle Entrate rilasciata al dott. -OMISSIS- dall’Ufficio di Palermo in data 15/04/1999 a decorrere dal trentesimo giorno successivo alla notifica del presente provvedimento a norma dell’art. 8 comma 4 D.M. 31/07/1998»;

- di tutti gli atti connessi, consequenziali e/o presupposti (ancorché non conosciuti e/o notificati all’odierno ricorrente) agli atti e provvedimenti sopra impugnati;

nonché, anche previa disapplicazione:

- della circolare n. 57 del 23.12.2009 adottata dall’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Servizi ai contribuenti, avente ad oggetto «Primi chiarimenti in merito alle disposizioni stabilite dall’art. 10 del decreto-legge n. 78 del 1 luglio 2009, convertito con modificazioni dalla legge n. 102 del 3 agosto 2009. Visto di conformità per l’utilizzo in compensazione dei crediti IVA per importi superiori a 15.000 euro»;

- della risoluzione n. 73/E del 13.7.2010 adottata dall’Agenzia delle Entrate recante «OGGETTO: Istanza di interpello - Art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 - Causa ostativa autorizzazione rilascio visto di conformità - articolo 21 DM n. 164 del 1999»;

- della circolare n. 28/E del 25.9.2014 adottata dall’Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Servizi ai contribuenti, avente ad oggetto «Visto di conformità per l’utilizzo dei crediti superiori a 15.000 euro - Art. 1, comma 574, della legge 27 dicembre 2013 n. 147»;

- del decreto ministeriale n. 164 del 1999 adottato dall’allora Ministero delle Finanze (oggi Ministero dell’Economia e delle Finanze), avente ad oggetto il «Regolamento recante norme per l’assistenza fiscale resa dai Centri di assistenza fiscale per le imprese e per i dipendenti, dai sostituti d’imposta e dai professionisti ai sensi dell’art. 40 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241».

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio del Ministero dell'Economia e delle Finanze e dell’Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale Sicilia;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 22 maggio 2025 il Cons. Thomas Mathà e udito per la parte appellante l’avvocato Alessandro Dagnino;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. Oggetto di impugnazione è la sentenza n. 8564/2024 con cui il TAR del Lazio, sez. II-ter, ha respinto il ricorso proposto dal signor -OMISSIS- avverso il provvedimento prot. n. -OMISSIS-del 6.3.2023 adottato dall'Agenzia delle Entrate, Direzione regionale della Sicilia, ufficio servizi fiscali, di revoca dell’abilitazione all’accesso al servizio telematico denominato “Entratel”, destinato alla trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali, e contestualmente di cancellazione dall’elenco professionisti abilitati ad apporre il visto di conformità.

2. L’Agenzia appellata ed il Ministero dell’Economia e delle Finanze si sono costituiti nel presente grado di giudizio e, in vista della trattazione per decidere l’incidentale domanda di sospensione degli effetti della sentenza, hanno depositato una memoria il 9.12.2024, con cui hanno contestato ogni assunto dell’appellante chiedendo la conferma della sentenza impugnata.

3. Con ordinanza n. 4737 del 13.12.2024, la Sezione ha accolto la domanda cautelare sul rilievo che “ a prescindere dai profili di fumus che dovranno essere approfonditamente esaminati nel merito, sussiste il denunciato pregiudizio grave ed irreparabile, alla luce della considerazione che il provvedimento di sospensione implicherebbe la cessazione dello svolgimento di una notevole parte dell’attività professionale. ”

4. L’appellante ha depositato una memoria ex art. 73 c.p.a. il 19 aprile 2025.

5. Le parti appellate hanno depositato il 29 aprile 2025 note difensive di replica.

6. All’udienza pubblica del 22 maggio 2025, la causa è stata trattenuta in decisione.

7. Nell’ambito dell’attività di vigilanza sui soggetti abilitati al servizio ‘Entratel’ e che sono iscritti nell’elenco dei professionisti abilitati ad apporre il visto di conformità delle dichiarazioni in via telematica, l’Agenzia delle Entrate notificava all’appellante, in data 6.3.2023, la comunicazione di sua cancellazione dall’Elenco dei professionisti abilitati ad apporre il visto di conformità delle dichiarazioni telematiche e contestualmente della sua revoca dell’abilitazione alla trasmissione. Nel provvedimento di revoca veniva formulata la seguente motivazione: carenza dei requisiti professionali e di onorabilità e moralità di alto profilo per “ aver procedimenti penali pendenti nella fase del giudizio per reati finanziari ” (art. 8, comma 1, lett. b, del D.M. 31.5.1999, n. 164). Più in particolare, l’Agenzia aveva accertato, nell’ambito della verifica della domanda di rinnovo del professionista all’iscrizione nell’elenco predetto, che risultavano a suo carico due procedimenti penali (bancarotta fraudolenta e dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e quindi le dichiarazioni rese dallo stesso non erano veritiere.

8. Di talché, seguivano prima l’avvio del procedimento e la richiesta di chiarimenti al professionista (che rispondeva con nota del 18.11.2022) e dopo l’adozione definitiva delle cancellazioni, che erano così motivate:

- la sola sussistenza di un procedimento penale pendente per un reato finanziario impedisce la permanenza nell’elenco dei soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. b), del D.M. n. 164 del 31 maggio 1999;

- il reato di bancarotta fraudolenta previsto dall’art. 216 del R.D. n. 267/1942 è ricompreso tra i reati finanziari, riferibili a condotte illecite lesive delle relazioni economiche e finanziarie tra i soggetti, dei quali non è possibile fornire un’elencazione esaustiva, ma, come chiarito nella Risoluzione 73/2010, il reato di bancarotta fraudolenta ha senza dubbio conseguenze fiscali-tributarie, configurandosi ogniqualvolta l’imprenditore ponga in essere quelle condotte illecite, normativamente previste, idonee ad arrecare un grave pregiudizio sia ai creditori sia alla collettività in generale, perché commesse in un contesto economico caratterizzato dal dissesto dell’impresa commerciale;

- tramite l’apposizione del visto di conformità, il professionista attesta la conformità delle dichiarazioni alla sottostante documentazione ed esercita una forma di partecipazione autorizzata all’esercizio della funzione impositiva; pertanto detta attività può essere validamente esercitata soltanto da soggetti che siano in possesso di comprovati requisiti professionali di onorabilità e moralità di alto profilo tali da poter dare garanzia all’Erario, nonché ai contribuenti, della corretta applicazione della normativa tributaria;

- l’Amministrazione finanziaria è tenuta a verificare la sussistenza di tale requisito nell’interesse dell’Erario e dei contribuenti affinché l’attività di assistenza fiscale sia esercitata da soggetti la cui affidabilità sia massima;

- l’insussistenza dei requisiti di cui all’art. 8 del D.M. n. 164 del 1999 (espressamente richiamato dall’art. 21, comma 2, lett. c, del decreto), comporta, a norma dell’art. 25 dello stesso D.M., anche la revoca dell’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via telematica di cui all'articolo 3, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica n. 322 del 1998;

- le riscontrate violazioni delle disposizioni di cui agli artt. da 21 a 23 del medesimo decreto, per espressa volontà del sopra citato articolo 25 del D.M. n. 164/1999, incidono negativamente non solo sulla facoltà di apporre il visto di conformità, ma anche sull’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via telematica.

9. Contro tale provvedimento dell’Amministrazione finanziaria il signor -OMISSIS- ha proposto ricorso deducendo le seguenti censure:

a) in ordine alla cancellazione dall’elenco:

- inapplicabilità dell’art. 8 del D.M. n. 164/1999 ai professionisti già abilitati, applicabile solo a società e centri autorizzati che effettuano attività di consulenza fiscale o a professionisti che si avvalgono di società di servizi;

- illegittimità delle circolari nn. 57/2009 e 28/E/2014 e della risoluzione n. 73/E/2010 nella parte in cui obbligano il professionista già abilitato a delle ulteriori dichiarazioni;

- violazione del D.M. n. 164/1999, travisamento e difetto dei presupposti e di motivazione, non essendo il reato di bancarotta fraudolenta ricompreso nei reati finanziari (ma nei reati fallimentari);

- violazione dei principi di tipicità e tassatività delle fattispecie incriminatrici, violazione del principio di ragionevole durata del processo e presunzione di innocenza, di proporzionalità e ragionevolezza;

b) in ordine alla inibizione della trasmissione telematica:

- le stesse censure precedentemente dedotte, in uno con l’eccesso di potere, irragionevole motivazione, erronea applicazione di un meccanismo automatico in mancanza di ipotesi di revoca tipizzate.

10. Il TAR adito ha respinto il ricorso proposto avverso detto provvedimento in sintesi osservando:

- il D.M. n. 164/1999 si applica anche ai singoli professionisti ed anche per quanto riguarda i requisiti soggettivi;

- non sussistono dubbi sulla possibile riconduzione anche del reato di bancarotta fraudolenta fra i reati finanziari ai fini di interesse;

- non convince l’argomentazione, validata anche da alcune delle pronunce richiamate negli atti difensivi (Cons. Stato n. 803/2022 e 5263/2023), per cui il DM 164/1999 non troverebbe applicazione con riguardo alla revoca per l’utilizzo del sistema “Entratel”: il decreto opera un testuale rinvio nell’art. 25 (che disciplina l’attività di vigilanza prodromica anche alla revoca della abilitazione) alle norme di cui ai precedenti articoli da 21 a 23, che a loro volta rinviano alla necessaria sussistenza dei requisiti di cui all’art. 8, comma 1, nella fattispecie mancanti, per l’esercizio della facoltà di apporre il visto di conformità.

11. L’appellante ritiene la sentenza errata per i seguenti motivi (che riproducono quelli formulati in primo grado) così rubricati e sintetizzati:

A) Sulla cancellazione dell’odierno appellante dall’elenco dei professionisti abilitati ad apporre il visto di conformità:

“I) violazione e falsa applicazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c.”

Il Tar non avrebbe pronunciato sulla eccepita illegittimità del D.M. n. 164/1999, nonché delle circolari e della risoluzione impugnate (terzo motivo di ricorso), e si contesta la legittimità dell’art. 8, comma 1, lett. b), dell’art. 21, comma 2, lett. c), e dell’art. 25 del D.M. predetto laddove consentono di cancellare dall’elenco dei professionisti abilitati all’apposizione del visto di conformità anche nell’ipotesi di mera pendenza di un procedimento penale. Sulla falsariga delle norme di cui al codice degli appalti pubblici, se sono trascorsi più di tre anni dalla commissione del fatto non sarebbe possibile mettere in dubbio l’integrità professionale e l’onorabilità del professionista.

“ II) Erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui il TAR ha respinto il I motivo di ricorso. ”

Secondo l’appellante sarebbe stato erroneamente confermata l’applicabilità dell’art. 8, comma 1, lett. c), D.M. n. 164/1999, poiché esso si riferisce solo ai componenti del consiglio di amministrazione (CDA) delle società richiedenti e delle società di servizi, ma non anche ai professionisti abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni. In particolare viene dedotto che l’art. 21 del D.M. non si potrebbe applicare al ricorrente che non si sarebbe avvalso di una società di servizi e quindi non sarebbe tenuto a trasmettere la richiesta dichiarazione, che è relativa alla sussistenza dei requisiti di cui all’art. 8, comma 1, riferiti ai componenti del CDA e, ove previsto, del collegio sindacale della società di servizi.

“ III) Erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui il TAR ha respinto il II motivo di ricorso. ”

L’appellante reitera le sue critiche svolte primo grado secondo cui il reato di bancarotta fraudolenta non si potrebbe considerare un reato finanziario, ma semmai fallimentare. Più in particolare si sostiene che, ai fini dell’inquadramento dell’istituto, occorrerebbe avere riguardo all’interesse protetto dalla fattispecie di reato (bancarotta fraudolenta) che sarebbe quello di tutelare « le ragioni della massa dei creditor i». Siccome l’ampia formulazione normativa dei reati finanziari consentirebbe di ricondurre alla categoria di reati in esame qualsiasi condotta che possa arrecare pregiudizio agli interessi economici e finanziari dello Stato, ne deriverebbe che il reato di bancarotta fraudolenta potrebbe essere qualificato come reato fallimentare, dove il bene giuridico tutelato viene individuato, dalla dottrina e dalla giurisprudenza, negli interessi patrimoniali dei creditori del fallito. I reati finanziari sarebbero invece tutti quegli illeciti che hanno un impatto sull’economia, crimini che si ripercuotono sulla finanza pubblica e sui mercati di borsa nazionali e internazionali. Nel caso di specie, il reato di bancarotta fraudolenta sarebbe volto a tutelare le ragioni della massa dei creditori e l’Amministrazione non avrebbe svolto alcuna istruttoria, né avrebbe motivato, in ordine al possibile pregiudizio che le condotte contestate al dott. -OMISSIS- in sede penale abbiano potuto arrecare anche, in via diretta o indiretta, agli interessi economici e finanziari dello Stato.

“ IV) Erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui il TAR ha respinto il III motivo di ricorso. ”

Secondo la tesi attorea la nozione di reati finanziari sarebbe troppo lata da parte di una norma che invece sarebbe incriminatrice, violando i principi enucleati dalla giurisprudenza della Corte EDU (“criteri Engel”). La nozione di « reato finanziario » non avrebbe un sicuro aggancio normativo (trattandosi di una categoria dottrinale) e ciò renderebbe non prevedibile ex ante i reati che vi rientrano e quelli che non vi rientrano, anche ai fini della dichiarazione sostitutiva da rendere ex art. 8, comma 1, lett. b), e 21, comma 2, lett. c), del D.M. n. 164/1999. Non coglierebbe nel segno la ritenuta non arbitrarietà della definizione dell’ambito di operatività della nozione da parte di chi deve dare applicazione alla norma, poiché rileverebbe unicamente la prospettiva del soggetto chiamato a rispettare la citata disposizione che deve essere posto in condizione di rispettarla attraverso una delimitazione della fattispecie sanzionatoria, secondo i caratteri di sufficiente determinatezza, precisione e tassatività, caratteri non rinvenibili nella locuzione « reati finanziari ». Quindi non sarebbe possibile stabilire a priori se rientrino o meno in tale ampia nozione i delitti di cui al Capo I ( Dei delitti contro l’economia pubblica ) del Titolo VIII del Libro II del codice penale (artt. 499-512-bis c.p.) ovvero ancora le contravvenzioni di cui al Titolo II ( Delle contravvenzioni concernenti l’attività sociale della pubblica amministrazione ) del Libro III del codice penale (artt. 731 - 734 c.p.) ovvero ancora i reati in materia ambientale o urbanistica, tutti suscettibili di determinare, in modo diretto o indiretto, un pregiudizio agli interessi economici e finanziari dello Stato.

B) Sulla revoca dell’autorizzazione all’accesso al servizio telematico “Entratel”

“ V) Erroneità della sentenza impugnata nella parte in cui il TAR ha respinto il IV motivo di ricorso. ”

L’appellante sostiene che, ai sensi dell’art. 3, comma 4, del DPR n. 322/1998, “ I soggetti di cui ai commi 2, 2-bis e 3 sono abilitati dall'Agenzia delle entrate alla trasmissione dei dati contenuti nelle dichiarazioni. L'abilitazione è revocata quando nello svolgimento dell'attività di trasmissione delle dichiarazioni vengono commesse gravi o ripetute irregolarità, ovvero in presenza di provvedimenti di sospensione irrogati dall'ordine di appartenenza del professionista o in caso di revoca dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività da parte dei centri di assistenza fiscale. Si considera grave irregolarità l'omissione ripetuta della trasmissione di dichiarazioni o di comunicazioni per le quali i soggetti di cui ai commi 2-bis e 3 hanno rilasciato l'impegno cumulativo a trasmettere di cui al comma 6-bis. ” Nessuna di tali ipotesi si sarebbe verificata nella specie. Mancherebbe inoltre un nesso di causalità tra l’insussistenza del requisito richiesto per l’abilitazione al rilascio del visto di conformità e la revoca dell’abilitazione “Entratel”. Al riguardo vengono richiamate le decisioni del CGARS nn. 42 e 43 del 2022, secondo cui “ le ipotesi di comunicazioni di fatti rilevanti, ex art. 25 d.m. n. 164/99, ai fini della revoca dell'abilitazione al sistema Entratel devono comunque essere ricondotte a fattispecie sovrapponibili a quelle indicate all'art. 3, comma 4, del d.p.r. n. 322 del 1998, senza poter aggiungere cause ulteriori .”. Essendo richiamate nella sentenza gravata decisioni del Consiglio di Stato in senso contrario (n. 803/2022 e n. 5263/2023), chiede, qualora la Sezione non volesse seguire la sua tesi, la remissione della causa all’Adunanza Plenaria.

12. L’appello è fondato in parte.

13. Il primo motivo è infondato.

L’art. 8, comma 1, lett. b), del D.M. n. 164/1999 non configura una sanzione penale né un giudizio di colpevolezza anticipato, bensì un criterio di affidabilità soggettiva riferito a chi intende esercitare una funzione ausiliaria dell’Amministrazione finanziaria. Da ciò discende che il visto di conformità rappresenta un’attività di collaborazione sussidiaria con l’Amministrazione finanziaria, nell’ambito dell’esercizio della potestà impositiva, che impone elevati standard di integrità e onorabilità. Questo significa che non è rilevante la colpevolezza dell’interessato, ma l’oggettiva inopportunità che un soggetto “ sub iudice ” per gravi reati finanziari possa esercitare una funzione che richieda affidabilità nei confronti dell’Erario e del contribuente. La pendenza di un procedimento penale per bancarotta fraudolenta integra quindi una causa di esclusione dalla platea dei soggetti abilitati.

La direttiva 2014/24/UE invocata dall’appellante in materia di appalti pubblici non è applicabile alla fattispecie, trattandosi di normativa in tema di procedure di evidenza pubblica, estranea alla regolazione di procedimenti autorizzativi basati su requisiti soggettivi fiduciari.

Per quanto riguarda la censura dell’omessa pronuncia in merito alla legittimità del decreto, delle circolari e delle risoluzioni interpretative impugnate, risulta che il TAR nel par. 7.2 (pag. 8) abbia valutato la legittimità del Decreto (e, di riflesso, le circolari interpretative), confermando ampiamente la sua ragionevolezza e richiamando plurimi arresti della giurisprudenza amministrativa sul punto. Correttamente il TAR ha ribadito che il provvedimento di cancellazione risulta essere stato adottato nel pieno rispetto della normativa vigente, data l’assenza di un imprescindibile requisito di onorabilità in capo al ricorrente. Alla base di tale valutazione era il ragionamento – nemmeno confutato idoneamente in questa sede di appello – che l’attività svolta dai soggetti abilitati costituisce una forma di partecipazione autorizzata all’esercizio della funzione impositiva, ed essa pertanto può essere validamente esercitata soltanto da quei privati che dimostrino di possedere e custodire requisiti professionali di onorabilità e moralità di alto profilo, mentre ciò deve essere escluso laddove essi siano sub iudice per condotte illecite, capaci di interferire con l’adempimento degli obblighi tributari nonché con i poteri di verifica, accertamento e riscossione esercitati dall’Amministrazione.

14. Affrontando il secondo motivo dell’appello, il Collegio conferma l’assunto del TAR che la norma a base del provvedimento gravato fosse pienamente applicabile anche al professionista individuale. Non risulta invero che l’art. 8 del D.M. n. 164/1999 possa essere letto isolatamente, ma in uno con le ulteriori disposizioni del medesimo regolamento (art. 21, comma 2, lett. c) che impongono a tutti i soggetti che vogliono ottenere l’autorizzazione all’apposizione del visto di conformità (inclusi i professionisti) di allegare alla comunicazione all’Agenzia delle Entrate “ la dichiarazione relativa alla sussistenza dei requisiti di cui all’articolo 8, comma 1 ”. Su tale riferimento normativo non c’è alcun dubbio e non si condivide la possibilità di uno spazio interpretativo invocata dall’appellante. L’art. 1, comma 1, lett. e), del D.M. n. 164/1999 ricomprende tra i destinatari delle disposizioni regolamentari “ professionisti di cui all’articolo 3, comma 3, lettere a) e b), del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 ” e quindi i soggetti di cui all’art. 35 del d.lgs. n. 241/1997. Risulta pertanto logico concludere che il regolamento ministeriale disciplini unitariamente l’attività di assistenza fiscale, indipendentemente dalla qualificazione soggettiva dell’operatore (società, CAF, professionista individuale), chiedendo i medesimi requisiti di onorabilità a tutti i soggetti che esercitano l’attività. Non risulta convincente il richiamo alla sentenza della Corte di Cassazione civile n. 16083/2018, essendo inconferente rispetto al contesto e alla ratio del regolamento.

15. L’appellante non può neppure essere seguito laddove deduce l’ error in iudicando del TAR sulla questione se il reato di bancarotta fraudolenta rientri nell’alveo dei reati finanziari (e quindi può essere una base per il provvedimento gravato). In considerazione della stretta connessione di questa censura con quella successiva (contenuta nel quarto motivo) e con la quale viene dedotto che la nozione di reati finanziari sarebbe troppo ampia da parte di una norma incriminatrice, s’impone una trattazione congiunta di entrambi i motivi.

16. Non è contestato che manchi una definizione normativa, ma devono essere considerati reati finanziari tutti gli illeciti lesivi delle relazioni economiche e finanziarie tra i soggetti, dei quali non è possibile fornire un elenco tassativo, data l’ampiezza della categoria dei reati finanziari. Il TAR, nella sentenza impugnata, ha motivato al par. 7.2 perché il reato di bancarotta fraudolenta fa parte della categoria dei ‘reati finanziari’, richiamando i principi fondamentali in materia accertati dalla giustizia amministrativa sull’ampiezza dell’art. 8 del D.M. n. 164/1999 e confermando la ragionevolezza dell’interpretazione della P.A. nel caso specifico.

17. La bancarotta fraudolenta – esaminando la natura del reato – coinvolge atti di depauperamento del patrimonio di un'azienda, che incidono negativamente sulla consistenza del patrimonio sociale. Questo depauperamento crea un pericolo concreto per il soddisfacimento delle ragioni creditorie, danneggiando le aspettative dei creditori. Considerando invece l’elemento soggettivo, è stato accertato che è necessario dimostrare la consapevolezza e la volontà dell'agente di compiere atti distrattivi che mettono in pericolo l'integrità del patrimonio dell'impresa. Il reato di bancarotta fraudolenta non si limita al mero impoverimento dell'asse patrimoniale dell'impresa, ma deve essere rapportato alla diminuzione della consistenza patrimoniale idonea a danneggiare le aspettative dei creditori. Questo rende il reato strettamente legato alla gestione finanziaria dell'azienda. La giurisprudenza della Cassazione ha chiarito che la bancarotta fraudolenta coinvolge direttamente la gestione e la protezione del patrimonio aziendale, influenzando negativamente la capacità dell'impresa di soddisfare i propri obblighi finanziari verso i creditori (Cass. Pen., sez. V, n. 28941 del 14.2.2024). Si può pertanto concludere che ha complessivamente importanti riflessi verso l’assetto finanziario dello Stato. Risulta evidente che sia nei reati fallimentari che in quelli finanziari il legislatore abbia mirato a proteggere il patrimonio aziendale e a garantire la fiducia nel sistema economico. Essendo coinvolta nella bancarotta fraudolente la gestione e la manipolazione delle risorse economiche e finanziarie dell'azienda, con l'obiettivo di proteggere gli interessi dei creditori e mantenere l'integrità del mercato, per l’evidente riflesso assume anche valenza di reato finanziario con riguardo al citato D.M. n. 164/1999.

18. La locuzione « reati finanziari » di cui all’art. 8 del D.M. n. 164/1999 deve ricomprende tutte le figure criminose che si caratterizzano per incidere, direttamente o indirettamente, sugli assetti del sistema economico e sull’integrità finanziaria dello Stato. Essendo aspetti inscindibili del mercato, tra loro interconnessi e reciprocamente dipendenti, non è ragionevole una previsione atomistica e – al contrario – è opportuna ed in linea con l’obiettivo della regola per la quale ha optato il legislatore nel caso di specie prevedendo un approccio più ampio. Non si ritiene che ciò comporti la fattispecie di una norma penale in bianco, violando la giurisprudenza della Corte EDU, potendosi annoverare la fattispecie della bancarotta fraudolenta tra le condotte che rientrano nella ratio della specifica norma. Si può quindi affermare che ogni fattispecie incriminatrice che presenti rilevanza economica possa essere agevolmente ricompresa nella categoria. Da ciò discende che – essendo coerente dedurre che i delitti che attengono all'ambito tributario risultano attratti nella sfera finanziaria, di cui rappresentano il nucleo essenziale – la bancarotta fraudolenta costituisce una condotta capace di produrre specifiche conseguenze sia nei rapporti economici tra privati sia, anche se indirettamente, nell’ambito fiscale.

19. Da ultimo risulta che già nella risoluzione del 13 luglio 2000, n. 73/E, l’Amministrazione Finanziaria aveva considerato che reati finanziari sono anche gli illeciti previsti dal R.D. n. 267/1942, ossia quelli inerenti la “ Disciplina del fallimento, del concordato preventivo e della liquidazione coatta amministrativa ”, tra i quali si annovera il reato di bancarotta fraudolenta, avendo senza dubbio conseguenze fiscali tributarie.

20. Giungendo all’ultimo motivo dell’atto di appello, va affrontata la censura che ritiene errata la statuizione del TAR in merito all’automatismo applicata dall’Agenzia delle Entrate per escludere il professionista anche dall’abilitazione nel sistema “Entratel”.

21. Il motivo risulta fondato.

L’appellante reitera la sua censura di primo grado e sostiene che la possibilità di revocare l’utilizzo del sistema “Entratel” è legittima solo nei casi indicati dall’art. 3, comma 4, del DPR n. 322/1998 (interpretazione confermata da ultimo nella sentenza CGARS n. 270/2025). Della tesi opposta è la difesa erariale, che invoca l’esistenza di un rapporto funzionale inscindibile tra abilitazione al visto e l’abilitazione a Entratel, confermata da plurime pronunce di questo Consiglio di Stato(sezioni VII nn. 803/2022, 3192/2022 e 5263/2023 e IV n. 2374/2022).

22. Orbene, secondo la Sezione va confermato l’orientamento ultimamente espresso dal Consiglio di Giustizia Amministrativa per la Regione Siciliana, con la sentenza n. 270/2025, che ha accertato che “ le cause di legittima revoca dell'abilitazione sono sempre quelle, e soltanto quelle, previste dall'art. 3, comma 4, del d.P.R. n. 322 del 1998, non potendosi ravvisare nel D.M. n. 164 del 1999 alcuna estensione dell'ambito applicativo di tale ultima norma; né a tale estensione può pervenirsi in via interpretativa, trattandosi di norma dal chiaro contenuto sanzionatorio, della quale è pertanto inibita qualsiasi interpretazione estensiva o analogica. Ne discende che all'art. 25, comma 3, ultimo periodo, del D.M. n. 164 del 1999 non può che essere dato il significato reso evidente dal suo tenore letterale: l'ufficio istruttore, all'esito della sequenza procedimentale sopra descritta, qualora abbia accertato “irregolarità” nello svolgimento dell'attività “di assistenza fiscale” che il professionista non abbia eliminato nel termine assegnatogli, può, tra l'altro, inviare la documentazione acquisita all'ufficio competente a revocare l'abilitazione all'accesso al sistema “Entratel”, affinché quest'ultimo, ove ravvisi la ricorrenza di una delle ipotesi di cui all'art. 3, comma 4, del d.P.R. n. 322 del 1998, adotti il provvedimento di revoca. Ne consegue che nessun automatismo è possibile intravedere tra la trasmissione della documentazione e la revoca dell'abilitazione, per la ragione, di immediata evidenza, che le cause di legittima revoca rimangono perimetrate esclusivamente dall'art. 3, comma 4, del d.P.R. n. 322 del 1998, senza che detta disposizione abbia subito alcun ampliamento in virtù dell'entrata in vigore del D.M. n. 169 del 1999. L'errore di lettura del dato normativo in cui incorre parte appellante è quindi evidente: l'art. 25, comma 3, del D.M. n. 164 del 1999 contiene una norma di mera matrice procedimentale, la cui ratio è di mettere l'ufficio competente a eventualmente adottare il provvedimento di revoca dell'abilitazione nelle condizioni di vagliare la documentazione acquisita in sede di attività di vigilanza, ma ciò al solo fine di verificare se ricorrano o meno, a carico del professionista, i presupposti ai quali l'art. 3, comma 4, del d.P.R. n. 322 del 1998 àncora un legittimo provvedimento di revoca. ”

23. L’esistenza di un rapporto funzionale inscindibile tra abilitazione al visto e abilitazione a Entratel sarebbe dato in quanto l'art. 35, comma 3, d.lgs. n. 241/1997 prevede che “ i soggetti indicati alle lettere a) e b), del comma 3 dell'Art. 3 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni, rilasciano, su richiesta dei contribuenti, il visto di conformità e l'asseverazione di cui ai commi 1 e 2, lettera a), del presente Art. relativamente alle dichiarazioni da loro predisposte ”.

24. Tale combinato disposto non significa però necessariamente che la revoca della possibilità di apporre il visto di conformità comporti di per sé anche la revoca dell’autorizzazione all’accesso al servizio telematico Entratel.

25. In assenza di una corrispondenza biunivoca tra l’autorizzazione all’accesso al servizio telematico Entratel e l’abilitazione al rilascio del visto di conformità, risulta anche che non tutti i professionisti autorizzati all’accesso al servizio telematico Entratel sono anche abilitati al rilascio del visto di conformità. Ove su richiesta del contribuente (art. 35, comma 3, d.lgs. 241/1997) venga chiesto al professionista l’apposizione del visto di conformità, la dichiarazione deve essere trasmessa, tramite il servizio Entratel, dallo stesso professionista che ha apposto il visto. La circostanza che i professionisti possano anche essere abilitati al rilascio del visto di conformità non implica che le due discipline debbano essere ricondotte sotto un unico alveo, stante la diversità del ruolo ricoperto dal professionista nelle due tipologie di attività, da cui discende la diversità di requisiti per ottenere la relativa abilitazione e la diversità delle condizioni di revoca. Contrariamente a quanto affermato dal TAR, il potere di revoca dell’abilitazione a trasmettere telematicamente le dichiarazioni non può trovare specifica copertura nel combinato disposto degli artt. 8, 21 e 25 del D.M. n. 164/1999, né può trarre legittimazione da una non consentita (trattandosi di norme sanzionatorie) applicazione analogica delle stesse.

26. Conclusivamente, per quanto precede, l’appello deve essere accolto in parte, data la fondatezza del solo quinto motivo. Conseguentemente, in parziale riforma della sentenza impugnata, il ricorso di primo grado va accolto in parte e la nota dell’Agenzia delle Entrate n. 18197/2023 annullata limitatamente alla revoca dell’autorizzazione all’accesso al servizio telematico Entratel.

27. Le spese del doppio grado di giudizio possono essere compensate, tenuto conto della parziale soccombenza reciproca e dell’oscillazione giurisprudenziale di cui si è dato conto.

P.Q.M.

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Sesta), definitivamente pronunciando sull'appello, come in epigrafe proposto, lo accoglie in parte, e, in parziale riforma della sentenza impugnata, accoglie in parte il ricorso di primo grado e, per l’effetto, annulla la nota dell’Agenzia delle Entrate n. 18197/2023 limitatamente alla revoca dell’autorizzazione all’accesso al servizio telematico Entratel.

Spese del doppio grado compensate.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 22 maggio 2025 con l'intervento dei magistrati:

Carmine Volpe, Presidente

Giordano Lamberti, Consigliere

Davide Ponte, Consigliere

Lorenzo Cordi', Consigliere

Thomas Mathà, Consigliere, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
Thomas Mathà	Carmine Volpe

IL SEGRETARIO