CASS
Sentenza 26 gennaio 2023
Sentenza 26 gennaio 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 26/01/2023, n. 2466 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 2466 |
| Data del deposito : | 26 gennaio 2023 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. R.G. 29530/2020, proposto da COM.BE. S.r.l. in liquidazione, in persona della legale rappresentante pro-tempore CA AC, rappresentata e difesa dagli avv.ti ES FA (pec: francesco.falcone@pec.teamcare.it), IU FA (pec: giuseppe.falcone@pec.teamcare.it) e NI Iorio (pec: antonio.iorio@ordineavvocatiroma.org), elettivamente domiciliata in Oggetto: accertamenti Irpeg, LO, IV Civile Sent. Sez. 5 Num. 2466 Anno 2023 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: NAPOLITANO LUCIO Data pubblicazione: 26/01/2023 2 Roma, alla Via Flaminia n. 135, presso lo studio dell’avv. NI Iorio, giusta procura speciale a margine del ricorso – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma alla Via dei Portoghesi 12 domicilia ope legis (pec: ags.rm@mailcert.avvocaturastato.it) – controricorrente – Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia – Romagna n. 673/7/20, pronunciata il 13 gennaio 2020, depositata il 5 marzo 2020, non notificata Udita la relazione svolta nella pubblica udienza dell’11 gennaio 2023 dal Consigliere dott. Lucio Napolitano;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Aldo Ceniccola, che ha concluso, richiamando le conclusioni scritte depositate il 5.12.2022, chiedendo dichiararsi l’inammissibilità del ricorso;
udito l’avv. NI Iorio per la ricorrente. FATTI DI CAUSA La società COM.BE. S.r.l. in liquidazione, in persona della legale rappresentante signora CA AC, ricorre per cassazione, in forza di tre motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) dell’Emilia – Romagna n. 673/07/2020, depositata il 5 marzo 2020, non notificata, resa quale giudice di rinvio sull’appello proposto dall’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Piacenza, avverso la sentenza n. 119/2001 della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Piacenza. Quest’ultima - riuniti i ricorsi proposti dalla società rispettivamente avverso gli avvisi di accertamento per EG ed OR per gli anni 1994 3 e 1995 e avverso l’avviso in rettifica ai fini IVA per l’anno 1995– aveva accolto i ricorsi della società contribuente. I rilievi che avevano portato alla notifica degli avvisi di accertamento nei confronti della società avevano riguardato la negazione della detrazione IVA dalla stessa operata con riferimento a fatture emesse in relazione ad operazioni ritenute oggettivamente e soggettivamente inesistenti ed il disconoscimento dei costi, ai fini del reddito d’impresa, rappresentati dalle fatture ritenute false, con sottoposizione ad EG del maggior reddito accertato. La CTR dell’Emilia – Romagna, investita dell’appello dell’Ufficio avverso la pronuncia di primo grado, con sentenza n. 34/22/05, depositata il 19 aprile 2005, rigettò il gravame. Detta sentenza fu oggetto di ricorso per cassazione da parte dell’Amministrazione finanziaria. In accoglimento del ricorso erariale questa Corte, con sentenza Cass. sez. 5, 10 febbraio 2010, n. 2951, cassò la sentenza impugnata con rinvio alla CTR dell’Emilia – Romagna, statuendo la fondatezza dell’assunto dell’Amministrazione finanziaria riguardo all’indetraibilità dell’IVA. Detta sentenza ebbe altresì ad affermare che i principi elaborati con riferimento all’IVA costituivano «applicazione di regole generali che possono essere ritenute comuni anche con riguardo all’applicazione di altri tributi (Cass. n. 17377/09 in motivazione) con conseguente infondatezza delle deduzioni della società resistente circa l’insussistenza dei presupposti per le rettifiche relative alle imposte dirette». La CTR dell’Emilia – Romagna, con sentenza n. 11/2/12, depositata il 23 marzo 2012, resa a seguito del primo rinvio, confuse però la posizione processuale delle parti, considerando la contribuente, vincitrice in primo grado, che aveva riassunto il giudizio dinanzi alla 4 CTR quale giudice di rinvio, come appellante e rigettando l’appello «della ricorrente in riassunzione». Sul ricorso per cassazione avverso detta sentenza proposto questa volta dalla società contribuente, detta pronuncia fu nuovamente cassata da Cass. sez. 5, ord. 19 aprile 2019, n. 11019, per error in procedendo nell’identificazione della posizione processuale delle parti e per vizio motivazionale. La sentenza della CTR dell’Emilia – Romagna n. 673/07/2020, in questa sede a sua volta oggetto di ricorso per cassazione, accolse quindi l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza di primo grado, confermando integralmente «l’avviso di accertamento impugnato» (recte gli avvisi di accertamento impugnati). L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. La causa è stata avviata a trattazione in adunanza camerale ex art. 380 bis cod. proc. civ. (nella formulazione applicabile ratione temporis) dinanzi alla sesta sezione civile, che ritenendo la causa di non immediata evidenza decisoria, anche in relazione al contenuto della memoria depositata dalla ricorrente, l’ha rimessa con ordinanza interlocutoria alla sezione tributaria ordinaria per trattazione in pubblica udienza, in prossimità della quale la ricorrente ha depositato ulteriore memoria ex art. 378 cod. proc. civ. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per omessa pronuncia su una questione fondamentale della causa con nullità della sentenza, consistita nel fatto che – essendo oggetto della causa non solo la fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti, ma anche le ricadute di tale fenomeno sia ai fini dell’indetraibilità dell’IVA, che ai fini del riconoscimento dei costi nella determinazione del reddito della società – il problema del 5 riconoscimento dei costi portato dalle fatture non è stato affatto esaminato dalla CTR. 2. Con il secondo motivo, svolto in via subordinata, la ricorrente denuncia nullità della sentenza per violazione della legge processuale (artt. 132 cod. proc. civ., 36 d.lgs. n. 546/1992, 24 e 111 Cost. 6 CEDU, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per motivazione inesistente, apparente, fittizia, in relazione alla deducibilità dei costi rappresentati dalle fatture false soggettivamente ai fini della determinazione del reddito della società e dei soci) per l’ipotesi che la pronuncia della quale si è lamentata l’omissione con il primo motivo di ricorso dovesse essere ravvisata, invece, nella statuizione secondo cui «[l]a ritenuta fondatezza della pretesa erariale sulla sola base della (accertata) inesistenza soggettiva delle operazioni contestate assorbe, come chiarito dalla Suprema Corte nella sentenza n. 2949/2010 ogni decisione in ordine all’inesistenza oggettiva delle cessioni di cui alle fatture contestate». 3. Con il terzo motivo, infine, svolto in via di ulteriore subordine, la ricorrente denuncia violazione e/o falsa applicazione dell’art. 21 del d.P.R. n. 633/1972 e 8 del d.l. n. 16/2012 (convertito, con modificazioni, in l. 26 aprile 2012, n. 44), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., consistita nel non avere la CTR applicato correttamente la norma sulla deducibilità dei costi ai fini della determinazione del reddito della società in ipotesi di utilizzazione di fatture inesistenti soggettivamente, con rigetto implicito della richiesta di riconoscimento dei costi contenuta nel ricorso introduttivo. 4. Il primo motivo è infondato. 4.1. Questa Corte, con orientamento costante, afferma che non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione formulata dalla parte (cfr., ex multis, Cass. sez. 2, ord. 13 agosto 2018, n. 20718; Cass. sez. 5, ord. 6 dicembre 2017, n. 20191). 6 L’ultima sentenza della CTR dell’Emilia – Romagna, in questa sede impugnata dalle parti contribuenti, espone in maniera sufficientemente compiuta la lunga vicenda processuale, dando conto che, a seguito dell’ultima ordinanza di questa Corte sopra citata n. 11019/19, la società ha riassunto la causa «riproponendo i motivi di censura degli atti impugnati con il ricorso» (recte con i ricorsi). Il thema decidendum è dunque compiutamente delineato sia con riferimento alla questione dell’indetraibilità dell’IVA – su cui la CTR ha espressamente motivato in adesione al principio di diritto espresso dalla prima sentenza di questa Corte, la citata Cass. n. 2951/10 – sia in relazione all’ulteriore questione del disconoscimento dei costi, ai fini della determinazione del reddito d’impresa della società, rappresentati dalle fatture ritenute soggettivamente false. 4.2. È vero che detta questione, oggetto di eccezione di merito riproposta in appello, di cui dà atto la sentenza impugnata, non è stata oggetto di specifica disamina da parte della CTR in sede di rinvio, ma nondimeno deve escludersi la sussistenza del denunciato vizio di omessa pronuncia, risultando detta eccezione implicitamente rigettate alla stregua dell’accoglimento dell’appello dell’Amministrazione finanziaria avverso la decisione di primo grado, con conferma integrale degli avvisi di accertamento impugnati che, in effetti, almeno per una parte minore (nella misura del 5% dei costi) ipotizzavano che le fatture per tale percentuale fossero inerenti ad operazioni oggettivamente inesistenti, ciò comportando comunque per detta parte l’indeducibilità dei costi anche ai fini delle imposte dirette. 4.3. La doglianza delle parti contribuenti è stata peraltro correttamente formulata (cfr. Cass. sez. 3, ord. 6 novembre 2020, n. 24953) con il secondo e terzo motivo, rispettivamente per difetto assoluto di motivazione e per violazione di legge, che si passa quindi di seguito ad esaminare. 7 5. Esse possono essere esaminate congiuntamente, in quanto tra loro connesse. Nel passaggio motivazionale innanzi trascritto sub 2) la CTR si è limitata a riportare in modo pressoché testuale analoga proposizione contenuta nella sentenza di questa Corte Cass. n. 2950/10 (impropriamente citata dalla CTR come la n. 2949/10), resa però in altra vicenda processuale da cui, a monte, è originato altro giudizio pure chiamato all’odierna udienza iscritto al n. RG 29527/20. Osservava, invece, la Corte, nella sentenza n. 2951/10, che i principi in precedenza ivi esposti, idonei a fondare la conclusione sulla quale, nel presente giudizio, si è formato il giudicato interno, sull’indetraibilità dell’IVA riguardo alle false fatture emesse in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti, «costituiscono applicazione di regole generali che possono essere ritenute comuni anche con riguardo all’applicazione di altri tributi (Cass. n. 17377/09, in motivazione), con conseguente infondatezza delle deduzioni della società resistente circa l’insussistenza dei presupposti per le rettifiche relative alle imposte dirette». Ne consegue che la motivazione per relationem ad altra decisione, la n. 2950/10, avente un thema decidendum parzialmente diverso rispetto a quello a quello oggetto del presente giudizio, rende oggettivamente incomprensibile il controllo sulla ratio decidendi della decisione in questa sede impugnata nella parte in cui, in maniera irriducibilmente contraddittoria, conferma integralmente, anche ai fini della ripresa delle maggiori imposte dirette ritenute dovute, gli accertamenti in oggetto, che almeno per una minima parte, ipotizzano fatture emesse in relazione ad operazioni oggettivamente inesistenti, richiamando invece, con la trascrizione impropria del passaggio motivazionale estratto dalla sentenza n. 2950/10, una pretesa erariale che si assume fondata «sulla sola base della (accertata) inesistenza soggettiva delle operazioni contestate», collocandosi pertanto, in 8 relazione a tale questione, al di sotto della soglia del c.d. minimo costituzionale (cfr. Cass. SU 7 aprile 2014, n. 8053 e giurisprudenza conforme). 6. Ciò premesso, riguardo all’esame del terzo motivo di ricorso avverso la sentenza della CTR in questa sede impugnata, risulta evidente che, in ordine al rigetto dell’impugnativa della società avverso gli avvisi di accertamento riguardanti il disconoscimento dei costi ai fini delle imposte dirette per la rideterminazione del reddito della società medesima, la decisione in questa sede impugnata, che ha confermato integralmente la legittimità degli avvisi di accertamento impugnati, si sia comunque allineata al principio di diritto affermato nella sentenza n. 2951/10, per quanto non correttamente richiamata, che aveva disposto la prima cassazione con rinvio alla CTR dell’Emilia – Romagna, sancendo l’indeducibilità dei costi anche con riferimento alle fatture emesse dagli apparenti fornitori e ritenute quindi afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti. 6.1. Sennonché, riguardo alle imposte dirette, il principio di diritto espresso dalla succitata pronuncia del 2010 risulta essere stato formulato anteriormente all’entrata in vigore del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, che, all’art. 8, comma 1, sostituendo l’art. 14, comma 4-bis della l. 24 dicembre 1993, n. 537, ha, per quanto qui d’interesse, stabilito che «[n]ella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale, o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza 9 della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 del codice penale». 6.2. Il comma 3 del citato art. 8 del d.l. n. 16/2012 ha poi stabilito, per quanto qui d’interesse, l’applicazione della disposizione dell’art. 14, comma 4-bis della l. n. 537/1993 come sopra innovata, in luogo di quella previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore della nuova norma, ove più favorevole, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4- bis non si fossero resi definitivi. 6.3. Orbene, questa Corte ha più volte affermato che l’efficacia vincolante della sentenza di cassazione con rinvio, presupponendo il permanere della disciplina normativa in base alla quale è stato enunciato il principio di diritto ivi affermato, viene meno in tale sede quando quella disciplina sia stata successivamente abrogata, modificata o sostituita per effetto di ius superveniens (si vedano, tra le altre, Cass. sez.
6-L, ord. 4 febbraio 2015, n. 1995; Cass. sez. 1, 27 ottobre 2006, n. 23169). 6.4. Nella fattispecie in esame il principio di diritto cui, da ultimo, si è uniformata la CTR nell’accogliere integralmente l’appello erariale avverso la sentenza di primo grado, viene quindi meno per effetto del citato art. 14, comma 4-bis come modificato dall’art. 8, comma 1, del dl. n. 16/2012, applicabile in bonam partem anche ai fatti pregressi per effetto della richiamata norma di cui all’art. 8, comma 3, del citato decreto, a ciò conseguendo che, in tema d’imposte sui redditi, sono deducibili da parte dell’acquirente i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia stato consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità di cui all’art. 109, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 10 1986, n. 917 (si veda al riguardo la relazione ministeriale di accompagnamento al citato d.l. n. 16/2012), ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, ord. 19 ottobre 2020, n. 22697; Cass. sez. 5, ord. 8 ottobre 2020, n. 21706; Cass. sez. 5, ord. 21 febbraio 2020, n. 4645; Cass. sez. 6-5, ord. 6 luglio 2018, n. 17788; Cass. sez. 5, 17 dicembre 2014, n. 26461). 6.5. Ne consegue la fondatezza anche del terzo motivo di ricorso, dovendo in parte qua essere cassata la decisione impugnata, con ulteriore rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia – Romagna, perché, riguardo alle false fatturazioni emesse con riferimento alle operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, compia i necessari accertamenti in fatto in ordine alla verifica dei requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinabilità e determinatezza dei relativi costi concernenti le fatture emesse dalle apparenti ditte fornitrici sulle operazioni di acquisto di bestiame e di mangimi da parte di COM.BE. S.r.l., per gli anni oggetto degli accertamenti impugnati, affinché possano essere riconosciuti, come richiesto dalla società, ai fini della determinazione del reddito d’impresa. 7. Il giudice di rinvio provvederà anche in ordine alle spese dei giudizi di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso in relazione al secondo e al terzo motivo, rigettato il primo. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia – Romagna, cui demanda anche di provvedere sulle spese dei giudizi di legittimità. Così deciso in Roma nella camera di consiglio dell’11 gennaio 2023 Il Consigliere estensore Il Presidente 11 Dott. Lucio Napolitano Dott. Ettore Cirillo
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Aldo Ceniccola, che ha concluso, richiamando le conclusioni scritte depositate il 5.12.2022, chiedendo dichiararsi l’inammissibilità del ricorso;
udito l’avv. NI Iorio per la ricorrente. FATTI DI CAUSA La società COM.BE. S.r.l. in liquidazione, in persona della legale rappresentante signora CA AC, ricorre per cassazione, in forza di tre motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) dell’Emilia – Romagna n. 673/07/2020, depositata il 5 marzo 2020, non notificata, resa quale giudice di rinvio sull’appello proposto dall’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Piacenza, avverso la sentenza n. 119/2001 della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Piacenza. Quest’ultima - riuniti i ricorsi proposti dalla società rispettivamente avverso gli avvisi di accertamento per EG ed OR per gli anni 1994 3 e 1995 e avverso l’avviso in rettifica ai fini IVA per l’anno 1995– aveva accolto i ricorsi della società contribuente. I rilievi che avevano portato alla notifica degli avvisi di accertamento nei confronti della società avevano riguardato la negazione della detrazione IVA dalla stessa operata con riferimento a fatture emesse in relazione ad operazioni ritenute oggettivamente e soggettivamente inesistenti ed il disconoscimento dei costi, ai fini del reddito d’impresa, rappresentati dalle fatture ritenute false, con sottoposizione ad EG del maggior reddito accertato. La CTR dell’Emilia – Romagna, investita dell’appello dell’Ufficio avverso la pronuncia di primo grado, con sentenza n. 34/22/05, depositata il 19 aprile 2005, rigettò il gravame. Detta sentenza fu oggetto di ricorso per cassazione da parte dell’Amministrazione finanziaria. In accoglimento del ricorso erariale questa Corte, con sentenza Cass. sez. 5, 10 febbraio 2010, n. 2951, cassò la sentenza impugnata con rinvio alla CTR dell’Emilia – Romagna, statuendo la fondatezza dell’assunto dell’Amministrazione finanziaria riguardo all’indetraibilità dell’IVA. Detta sentenza ebbe altresì ad affermare che i principi elaborati con riferimento all’IVA costituivano «applicazione di regole generali che possono essere ritenute comuni anche con riguardo all’applicazione di altri tributi (Cass. n. 17377/09 in motivazione) con conseguente infondatezza delle deduzioni della società resistente circa l’insussistenza dei presupposti per le rettifiche relative alle imposte dirette». La CTR dell’Emilia – Romagna, con sentenza n. 11/2/12, depositata il 23 marzo 2012, resa a seguito del primo rinvio, confuse però la posizione processuale delle parti, considerando la contribuente, vincitrice in primo grado, che aveva riassunto il giudizio dinanzi alla 4 CTR quale giudice di rinvio, come appellante e rigettando l’appello «della ricorrente in riassunzione». Sul ricorso per cassazione avverso detta sentenza proposto questa volta dalla società contribuente, detta pronuncia fu nuovamente cassata da Cass. sez. 5, ord. 19 aprile 2019, n. 11019, per error in procedendo nell’identificazione della posizione processuale delle parti e per vizio motivazionale. La sentenza della CTR dell’Emilia – Romagna n. 673/07/2020, in questa sede a sua volta oggetto di ricorso per cassazione, accolse quindi l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza di primo grado, confermando integralmente «l’avviso di accertamento impugnato» (recte gli avvisi di accertamento impugnati). L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso. La causa è stata avviata a trattazione in adunanza camerale ex art. 380 bis cod. proc. civ. (nella formulazione applicabile ratione temporis) dinanzi alla sesta sezione civile, che ritenendo la causa di non immediata evidenza decisoria, anche in relazione al contenuto della memoria depositata dalla ricorrente, l’ha rimessa con ordinanza interlocutoria alla sezione tributaria ordinaria per trattazione in pubblica udienza, in prossimità della quale la ricorrente ha depositato ulteriore memoria ex art. 378 cod. proc. civ. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per omessa pronuncia su una questione fondamentale della causa con nullità della sentenza, consistita nel fatto che – essendo oggetto della causa non solo la fatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti, ma anche le ricadute di tale fenomeno sia ai fini dell’indetraibilità dell’IVA, che ai fini del riconoscimento dei costi nella determinazione del reddito della società – il problema del 5 riconoscimento dei costi portato dalle fatture non è stato affatto esaminato dalla CTR. 2. Con il secondo motivo, svolto in via subordinata, la ricorrente denuncia nullità della sentenza per violazione della legge processuale (artt. 132 cod. proc. civ., 36 d.lgs. n. 546/1992, 24 e 111 Cost. 6 CEDU, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. per motivazione inesistente, apparente, fittizia, in relazione alla deducibilità dei costi rappresentati dalle fatture false soggettivamente ai fini della determinazione del reddito della società e dei soci) per l’ipotesi che la pronuncia della quale si è lamentata l’omissione con il primo motivo di ricorso dovesse essere ravvisata, invece, nella statuizione secondo cui «[l]a ritenuta fondatezza della pretesa erariale sulla sola base della (accertata) inesistenza soggettiva delle operazioni contestate assorbe, come chiarito dalla Suprema Corte nella sentenza n. 2949/2010 ogni decisione in ordine all’inesistenza oggettiva delle cessioni di cui alle fatture contestate». 3. Con il terzo motivo, infine, svolto in via di ulteriore subordine, la ricorrente denuncia violazione e/o falsa applicazione dell’art. 21 del d.P.R. n. 633/1972 e 8 del d.l. n. 16/2012 (convertito, con modificazioni, in l. 26 aprile 2012, n. 44), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., consistita nel non avere la CTR applicato correttamente la norma sulla deducibilità dei costi ai fini della determinazione del reddito della società in ipotesi di utilizzazione di fatture inesistenti soggettivamente, con rigetto implicito della richiesta di riconoscimento dei costi contenuta nel ricorso introduttivo. 4. Il primo motivo è infondato. 4.1. Questa Corte, con orientamento costante, afferma che non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto della domanda o eccezione formulata dalla parte (cfr., ex multis, Cass. sez. 2, ord. 13 agosto 2018, n. 20718; Cass. sez. 5, ord. 6 dicembre 2017, n. 20191). 6 L’ultima sentenza della CTR dell’Emilia – Romagna, in questa sede impugnata dalle parti contribuenti, espone in maniera sufficientemente compiuta la lunga vicenda processuale, dando conto che, a seguito dell’ultima ordinanza di questa Corte sopra citata n. 11019/19, la società ha riassunto la causa «riproponendo i motivi di censura degli atti impugnati con il ricorso» (recte con i ricorsi). Il thema decidendum è dunque compiutamente delineato sia con riferimento alla questione dell’indetraibilità dell’IVA – su cui la CTR ha espressamente motivato in adesione al principio di diritto espresso dalla prima sentenza di questa Corte, la citata Cass. n. 2951/10 – sia in relazione all’ulteriore questione del disconoscimento dei costi, ai fini della determinazione del reddito d’impresa della società, rappresentati dalle fatture ritenute soggettivamente false. 4.2. È vero che detta questione, oggetto di eccezione di merito riproposta in appello, di cui dà atto la sentenza impugnata, non è stata oggetto di specifica disamina da parte della CTR in sede di rinvio, ma nondimeno deve escludersi la sussistenza del denunciato vizio di omessa pronuncia, risultando detta eccezione implicitamente rigettate alla stregua dell’accoglimento dell’appello dell’Amministrazione finanziaria avverso la decisione di primo grado, con conferma integrale degli avvisi di accertamento impugnati che, in effetti, almeno per una parte minore (nella misura del 5% dei costi) ipotizzavano che le fatture per tale percentuale fossero inerenti ad operazioni oggettivamente inesistenti, ciò comportando comunque per detta parte l’indeducibilità dei costi anche ai fini delle imposte dirette. 4.3. La doglianza delle parti contribuenti è stata peraltro correttamente formulata (cfr. Cass. sez. 3, ord. 6 novembre 2020, n. 24953) con il secondo e terzo motivo, rispettivamente per difetto assoluto di motivazione e per violazione di legge, che si passa quindi di seguito ad esaminare. 7 5. Esse possono essere esaminate congiuntamente, in quanto tra loro connesse. Nel passaggio motivazionale innanzi trascritto sub 2) la CTR si è limitata a riportare in modo pressoché testuale analoga proposizione contenuta nella sentenza di questa Corte Cass. n. 2950/10 (impropriamente citata dalla CTR come la n. 2949/10), resa però in altra vicenda processuale da cui, a monte, è originato altro giudizio pure chiamato all’odierna udienza iscritto al n. RG 29527/20. Osservava, invece, la Corte, nella sentenza n. 2951/10, che i principi in precedenza ivi esposti, idonei a fondare la conclusione sulla quale, nel presente giudizio, si è formato il giudicato interno, sull’indetraibilità dell’IVA riguardo alle false fatture emesse in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti, «costituiscono applicazione di regole generali che possono essere ritenute comuni anche con riguardo all’applicazione di altri tributi (Cass. n. 17377/09, in motivazione), con conseguente infondatezza delle deduzioni della società resistente circa l’insussistenza dei presupposti per le rettifiche relative alle imposte dirette». Ne consegue che la motivazione per relationem ad altra decisione, la n. 2950/10, avente un thema decidendum parzialmente diverso rispetto a quello a quello oggetto del presente giudizio, rende oggettivamente incomprensibile il controllo sulla ratio decidendi della decisione in questa sede impugnata nella parte in cui, in maniera irriducibilmente contraddittoria, conferma integralmente, anche ai fini della ripresa delle maggiori imposte dirette ritenute dovute, gli accertamenti in oggetto, che almeno per una minima parte, ipotizzano fatture emesse in relazione ad operazioni oggettivamente inesistenti, richiamando invece, con la trascrizione impropria del passaggio motivazionale estratto dalla sentenza n. 2950/10, una pretesa erariale che si assume fondata «sulla sola base della (accertata) inesistenza soggettiva delle operazioni contestate», collocandosi pertanto, in 8 relazione a tale questione, al di sotto della soglia del c.d. minimo costituzionale (cfr. Cass. SU 7 aprile 2014, n. 8053 e giurisprudenza conforme). 6. Ciò premesso, riguardo all’esame del terzo motivo di ricorso avverso la sentenza della CTR in questa sede impugnata, risulta evidente che, in ordine al rigetto dell’impugnativa della società avverso gli avvisi di accertamento riguardanti il disconoscimento dei costi ai fini delle imposte dirette per la rideterminazione del reddito della società medesima, la decisione in questa sede impugnata, che ha confermato integralmente la legittimità degli avvisi di accertamento impugnati, si sia comunque allineata al principio di diritto affermato nella sentenza n. 2951/10, per quanto non correttamente richiamata, che aveva disposto la prima cassazione con rinvio alla CTR dell’Emilia – Romagna, sancendo l’indeducibilità dei costi anche con riferimento alle fatture emesse dagli apparenti fornitori e ritenute quindi afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti. 6.1. Sennonché, riguardo alle imposte dirette, il principio di diritto espresso dalla succitata pronuncia del 2010 risulta essere stato formulato anteriormente all’entrata in vigore del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, che, all’art. 8, comma 1, sostituendo l’art. 14, comma 4-bis della l. 24 dicembre 1993, n. 537, ha, per quanto qui d’interesse, stabilito che «[n]ella determinazione dei redditi di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale, o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza 9 della causa di estinzione del reato prevista dall’articolo 157 del codice penale». 6.2. Il comma 3 del citato art. 8 del d.l. n. 16/2012 ha poi stabilito, per quanto qui d’interesse, l’applicazione della disposizione dell’art. 14, comma 4-bis della l. n. 537/1993 come sopra innovata, in luogo di quella previgente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell’entrata in vigore della nuova norma, ove più favorevole, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che i provvedimenti emessi in base al citato comma 4- bis non si fossero resi definitivi. 6.3. Orbene, questa Corte ha più volte affermato che l’efficacia vincolante della sentenza di cassazione con rinvio, presupponendo il permanere della disciplina normativa in base alla quale è stato enunciato il principio di diritto ivi affermato, viene meno in tale sede quando quella disciplina sia stata successivamente abrogata, modificata o sostituita per effetto di ius superveniens (si vedano, tra le altre, Cass. sez.
6-L, ord. 4 febbraio 2015, n. 1995; Cass. sez. 1, 27 ottobre 2006, n. 23169). 6.4. Nella fattispecie in esame il principio di diritto cui, da ultimo, si è uniformata la CTR nell’accogliere integralmente l’appello erariale avverso la sentenza di primo grado, viene quindi meno per effetto del citato art. 14, comma 4-bis come modificato dall’art. 8, comma 1, del dl. n. 16/2012, applicabile in bonam partem anche ai fatti pregressi per effetto della richiamata norma di cui all’art. 8, comma 3, del citato decreto, a ciò conseguendo che, in tema d’imposte sui redditi, sono deducibili da parte dell’acquirente i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia stato consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità di cui all’art. 109, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 10 1986, n. 917 (si veda al riguardo la relazione ministeriale di accompagnamento al citato d.l. n. 16/2012), ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo (cfr., tra le altre, Cass. sez. 5, ord. 19 ottobre 2020, n. 22697; Cass. sez. 5, ord. 8 ottobre 2020, n. 21706; Cass. sez. 5, ord. 21 febbraio 2020, n. 4645; Cass. sez. 6-5, ord. 6 luglio 2018, n. 17788; Cass. sez. 5, 17 dicembre 2014, n. 26461). 6.5. Ne consegue la fondatezza anche del terzo motivo di ricorso, dovendo in parte qua essere cassata la decisione impugnata, con ulteriore rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia – Romagna, perché, riguardo alle false fatturazioni emesse con riferimento alle operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, compia i necessari accertamenti in fatto in ordine alla verifica dei requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinabilità e determinatezza dei relativi costi concernenti le fatture emesse dalle apparenti ditte fornitrici sulle operazioni di acquisto di bestiame e di mangimi da parte di COM.BE. S.r.l., per gli anni oggetto degli accertamenti impugnati, affinché possano essere riconosciuti, come richiesto dalla società, ai fini della determinazione del reddito d’impresa. 7. Il giudice di rinvio provvederà anche in ordine alle spese dei giudizi di legittimità.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso in relazione al secondo e al terzo motivo, rigettato il primo. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia – Romagna, cui demanda anche di provvedere sulle spese dei giudizi di legittimità. Così deciso in Roma nella camera di consiglio dell’11 gennaio 2023 Il Consigliere estensore Il Presidente 11 Dott. Lucio Napolitano Dott. Ettore Cirillo