CASS
Sentenza 15 gennaio 2026
Sentenza 15 gennaio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 15/01/2026, n. 1729 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 1729 |
| Data del deposito : | 15 gennaio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso proposto da: PE RC nato a [...] il [...] avverso la sentenza del 02/12/2024 della Corte d'appello di Ancona Visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal Consigliere SS SC;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Francesca NI che, nel riportarsi alla requisitoria scritta, ha chiesto l’inammissibilità del ricorso;
udito, per il ricorrente, il difensore di fiducia, Avv. Sara Pagnoni, che, nel riportarsi ai motivi di ricorso, ne ha chiesto l'accoglimento. RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza del 2 dicembre 2024, la Corte d’appello di Ancona, in riforma della sentenza emessa dal Tribunale di Ascoli Piceno in data 13 dicembre 2021, appellata dal P.M. presso il medesimo Tribunale, dichiarava RC PE colpevole del reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, relativamente all’anno di imposta 2014, commesso secondo le modalità esecutive e spazio – temporali meglio descritte in rubrica, condannandolo per l’effetto alla pena di 1 anno e 6 mesi di reclusione nonché alle pene accessorie di legge e disponendo, altresì, la confisca ex art. 12- bis, d. lgs. n. 74 del 2000, riguardante i beni e le somme nella sua disponibilità o che entreranno nella disponibilità del medesimo per l’importo di euro 122.210,00, oltre sanzioni ed interessi. Penale Sent. Sez. 3 Num. 1729 Anno 2026 Presidente: ACETO ALDO Relatore: SCARCELLA ALESSIO Data Udienza: 01/10/2025 2 2. Avverso tale provvedimento ha proposto ricorso per cassazione RC PE a mezzo del difensore di fiducia, articolando dieci motivi, di seguito sommariamente enunciati ex art. 173, disp. att. cod. proc. pen. nei limiti strettamente necessari per la motivazione. 2.1. Deduce, con il primo motivo, il vizio di violazione di legge per nullità dell’appello del pubblico ministero in relazione agli artt. 581 e 591, cod. proc. pen., e conseguente passaggio in giudicato della sentenza di primo grado. In sintesi, si sostiene che la Corte d'appello avrebbe omesso di rilevare la inammissibilità dell'atto d'appello proposto dall'ufficio di procura, atto affetto da nullità per difetto dei requisiti strutturali e funzionali previsti dall'art. 581, cod. proc. pen. In particolare, l'atto di impugnazione non conterrebbe l'indicazione del numero della sentenza impugnata, né la data di deposito della relativa motivazione, essendovi soltanto un generico riferimento alla sentenza del 13 dicembre 2021 del tribunale di Ascoli Piceno. L'assenza di tali dati essenziali renderebbe incerta l'individuazione dell'oggetto dell'impugnazione, compromettendo l'effettivo esercizio del contraddittorio. La struttura argomentativa dell'appello sarebbe poi disorganica ed opaca, caratterizzata da passaggi confusi e imprecisi, tali da compromettere l'intelligibilità delle doglianze e l'effettiva possibilità di coglierne il contenuto giuridico. Sarebbe poi assente il confronto critico con la motivazione della sentenza di primo grado, fondata su un preciso accertamento della violazione dell'art. 220 disp. Att. cod. proc. pen. e sulla inutilizzabilità degli atti ispettivi. Il pubblico ministero appellante non avrebbe formulato alcuna censura concreta alla ratio decidendi né esposto argomentazioni idonee a confutarla. L'appello del pubblico ministero, dunque, lungi dal contenere una critica della sentenza di primo grado, si sarebbe limitato a citare una sequela di sentenze di questa Corte, selezionate nel proprio interesse, ed a negare apoditticamente che, nel caso di specie, sussistessero, all'atto dell'accesso presso la società amministrata dall'imputato dei funzionari dell'agenzia delle entrate, i presupposti l'applicazione dell'art. 220 disp. Att. cod. proc. pen. L'ufficio di Procura avrebbe poi formulato una serie di domande, enfatizzate dall'abuso di punti interrogativi e, comunque, rivolgendosi contro la decisione del tribunale nella parte in cui non ha ritenuto acquisibili le fatture, i documenti e le dichiarazioni rese dal ricorrente in sede di accesso, con argomentazioni puerili, spingendosi persino a predicare l'utilizzabilità di quanto acquisito quali documenti provenienti dall'imputato, acquisiti in sua presenza nel corso dell'accesso fiscale. Conclusivamente, la difesa sostiene che la Corte d'appello, aderendo acriticamente ad un appello sbrigativo e privo di validità giuridica, avrebbe violato le evocate norme processuali. 3 2.2. Deduce, con il secondo motivo, il vizio di violazione di legge per erroneità della valutazione dell’appello del pubblico ministero per contrasto con gli atti di primo grado e correlato vizio di mancanza assoluta della motivazione. In sintesi, dopo una sintetica premessa in fatto, la difesa sostiene che l'appello del pubblico ministero si sarebbe fondato su una lettura parziale ed assertiva delle risultanze processuali e su una erronea interpretazione dell'articolo 220 disp. Att. cod. proc. pen. In particolare, anzitutto, il pubblico ministero sosteneva che prima dell'accesso presso la sede della società non vi fossero indizi non equivoci di reità ma solo meri sospetti. La sentenza di primo grado avrebbe, invece, correttamente rilevato il contrario, ossia che già prima dell'accesso l'agenzia delle entrate era perfettamente a conoscenza dell'esistenza delle sei fatture per importi superiori alla soglia penale e dell’esistenza di un procedimento penale in corso presso la procura di Roma per emissione di fatture false a carico della ditta IO con utilizzatrice la società amministrata dall'imputato. L'appello del pubblico ministero non si sarebbe, dunque, confrontato con la decisione di primo grado che valorizzava correttamente la necessità di qualificare la posizione dell'imputato sin dal primo accesso come di “indagato di fatto”, in quanto destinatario di attività ispettiva finalizzata a raccogliere prove di un reato già ipotizzato e circostanziato. Il pubblico ministero avrebbe erroneamente richiamato, a sostegno della tesi della utilizzabilità, giurisprudenza relativa all'articolo 237 cod. proc. pen. in tema di acquisizione dei documenti provenienti dall'imputato, sorvolando sul fatto che tali precedenti si riferirebbero esclusivamente a documenti provenienti dall'imputato per sua volontà, e non potrebbero certo applicarsi al diverso contesto in cui la produzione avviene perché intimata, come accade nel contesto della verifica fiscale. Lo stesso tribunale, nella sentenza di primo grado, aveva infatti escluso che le fatture di cui al capo di imputazione potessero rientrare tra i documenti spontaneamente prodotti. La Corte d'appello avrebbe acriticamente recepito, con motivazione apparente, l'impostazione del pubblico ministero, nonostante la sentenza di primo grado avesse fondato la propria decisione assolutoria su giurisprudenza consolidata secondo cui gli atti acquisiti in violazione dell'articolo 220 disp. Att. cod. proc. pen. sono inutilizzabili e non possono essere riesumati neanche attraverso le deposizioni testimoniali dei verbalizzanti. Quanto sopra comporta che il mancato confronto critico della Corte d'appello con le evidenze che precedono e l'adesione pura e semplice ad un appello fondato su presupposti giuridicamente errati integrerebbe la dedotta violazione di legge ed il correlato vizio motivazionale. Tanto più, si sostiene in ricorso, nel caso sub iudice in cui la motivazione sul punto della sentenza sarebbe il risultato di un'attività di copia e incolla di parte dei contenuti di un articolo disponibile su Internet, peraltro senza dare evidenza 4 alcuna della citazione, articolo che viene prodotto in allegato al ricorso. In definitiva, la sentenza risulterebbe priva di un percorso argomentativo logico e individualizzato, redatta secondo uno schema generico, preconfezionato ed impersonale, inidoneo a dar conto del ragionamento seguito dal giudice ed incomprensibile nella sua ratio decidendi poiché fondata su materiale eterogeneo, non filtrato né interpretato secondo i canoni propri della funzione giurisdizionale, con l'evidente obiettivo di promuovere l'appello dell'ufficio del pubblico ministero, sino al punto di ripeterne i medesimi errori nella valutazione del contesto reale in cui si svolgeva l'accesso degli ispettori dell'agenzia delle entrate presso la società amministrata dall'imputato. 2.3. Deduce, con il terzo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione all’art. 220, disp. Att. cod. proc. pen., attesa l’inutilizzabilità del materiale acquisito dall’Agenzia delle entrate in assenza delle garanzie difensive e correlato vizio di motivazione sotto il profilo del travisamento probatorio. In sintesi, si premette che la Corte d'appello ha ritenuto utilizzabile il verbale di accesso e dei documenti acquisiti in occasione della verifica fiscale svolta presso la sede operativa della società amministrata dall'imputato sul presupposto, manifestamente errato, che non sussistessero indizi di reato al momento dell'accesso degli ispettori. La sentenza muoverebbe da una totalmente errata ricognizione dei fatti, invece, correttamente riportati nella sentenza di primo grado, di cui viene riportato in ricorso uno stralcio della motivazione. Apparirebbe, dunque, evidente che la Corte territoriale avrebbe attribuito alle prove acquisite in istruttoria un contenuto diverso da quello effettivo, fondando la propria decisione su una ricostruzione fattuale smentita dai dati processuali, configurandosi il denunciato vizio di travisamento della prova. A tal proposito, si sostiene che i due ispettori, escussi in grado di appello, avrebbero confermato di aver operato su segnalazione della procura di Roma, di essere già a conoscenza prima dell'accesso presso la società amministrata dall'imputato che le fatture di cui trattasi erano sei e non due, per un ammontare superiore alla soglia penale prevista dall'articolo 2 decreto legislativo n. 74 del 2000, nonché di aver dato all'imputato i soli avvisi previsti dal codice del contribuente ed aver acquisito documentazione contabile e dichiarazioni dell’indagato anche attraverso la somministrazione di questionari, senza previo avvertimento circa i diritti spettanti all'indagato. Vengono, a tal proposito, richiamate in ricorso alcuni stralci delle trascrizioni delle deposizioni rese all'udienza dal teste IR nonché dal teste TO. Emergerebbe, dunque, con evidenza, come già rilevato dal primo giudice, che si fosse al cospetto nel caso di specie di un caso di scuola di verifica amministrativa inutilizzabile in sede penale in quanto eseguita in violazione dell'articolo 220 disp. Att. cod. proc. pen. Conclusivamente, la difesa sostiene che, nel caso in esame, l’amministrazione 5 finanziaria avrebbe proceduto con un accesso ispettivo sulla base di un impulso proveniente da altra Procura della Repubblica, senza attivare alcuna delle garanzie previste dall'articolo 220 disp. Att. cod. proc. pen., ed in assenza di un controllo giurisdizionale sull'atto o sul procedimento. 2.4. Deduce, con il quarto motivo, il vizio di violazione di legge in relazione all’art. 111 Cost. ed all’art. 6 CEDU e correlato vizio di motivazione per lesione del diritto al giusto processo ed al doppio grado di giudizio di merito. In sintesi, si sostiene che la sentenza impugnata avrebbe violato i principi del giusto processo e del doppio grado di giudizio effettivo. In primo grado, il tribunale aveva assolto l'imputato ritenendo inutilizzabili gli atti assunti dagli ispettori in violazione dell'articolo 220 disp. Att. cod. proc. pen., sicché coerentemente aveva rigettato l'istanza di ammissione delle prove richieste dal pubblico ministero. La Corte d'appello avrebbe invece disposto l'ammissione e l'assunzione per la prima volta delle prove testimoniali richieste dall'accusa, riformando la sentenza assolutoria sulla base di un impianto probatorio completamente rinnovato, donde l'intero accertamento probatorio sarebbe stato espletato per la prima volta in secondo grado. Tale impostazione avrebbe determinato una compressione del diritto dell'imputato ad un doppio grado di giudizio di merito effettivo. Secondo il ricorrente, comunque, la rinnovazione dell'istruttoria in appello è ammissibile solo in presenza di specifiche esigenze giustificative e non può integrare un surrogato integrale del giudizio di primo grado sicché, in assenza di tali presupposti, la rinnovazione in appello violerebbe il principio del contraddittorio in quanto priverebbe l'imputato della garanzia costituzionale del doppio grado di merito. Nella specie, la Corte d'appello non avrebbe esplicitato alcuna ragione che rendesse necessaria la rinnovazione istruttoria, né avrebbe considerato le implicazioni di tale scelta in termini di tutela dei diritti difensivi. La compressione del diritto al doppio grado effettivo di giudizio avrebbe prodotto un vulnus irrimediabile dei diritti in difesa dell'imputato che si è trovato condannato in un giudizio di appello svolto in forma di primo ed unico grado di merito, senza possibilità di rivalutazione critica da parte di un giudice terzo degli elementi di fatto acquisiti e posti a base del giudizio. La Corte d'appello si sarebbe limitata a richiamare l'articolo 603, comma 3-bis, cod. proc. pen., che consente al giudice di appello di disporre la rinnovazione istruttoria anche d'ufficio purché la nuova istruttoria sia indispensabile i fini della decisione, quale fondamento della disposta rinnovazione istruttoria. Secondo la difesa tale disposizione non potrebbe essere interpretata nel senso di consentire la sostituzione integrale del giudizio di primo grado, né di legittimare una riforma in peius in assenza di specifiche esigenze giustificative e senza alcuna valutazione critica del mancato svolgimento dell’istruttoria in primo grado. Ove si ritenesse 6 diversamente, si porrebbe un serio problema di legittimità costituzionale della predetta norma processuale nella parte in cui consente la formazione della prova decisiva esclusivamente in secondo grado, senza prevedere garanzie idonee a tutelare il diritto al doppio grado effettivo di merito. Per tale ragione, ove non si volesse ritenere che la Corte d'appello abbia fatto un uso distorto e contra legem del predetto articolo, si chiede a questa Corte di valutare l'eventuale sospensione del giudizio e la rimessione alla Corte costituzionale della questione di legittimità dell'articolo 603 comma 3-bis, cod. proc. pen. nella parte in cui consente una condanna fondata su prove formate solo in appello, senza la possibilità per l'imputato di fruire di un ulteriore grado di merito. 2.5. Deduce, con il quinto motivo, il vizio di violazione di legge e correlato vizio di motivazione per indeterminatezza ed incongruenza della data di consumazione del reato indicata nell’imputazione. In sintesi, si osserva che nel capo di imputazione la data di consumazione del reato è indicata come 25 dicembre 2015. Si tratterebbe di una indicazione che, oltre ad essere del tutto generica ed indeterminata rispetto alla pluralità delle condotte contestate, sarebbe anche incongrua rispetto alla stessa struttura del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, il quale si consuma al momento della presentazione della dichiarazione annuale contenente i dati falsi. Dai dati processuali emergerebbe che la dichiarazione fiscale dell'anno 2014, cui si riferiscono le fatture oggetto di contestazione, è stata presentata il 25 settembre 2015, come confermato dal teste Di Pasquale. Ne consegue che la data indicata nel capo di imputazione, oltre ad essere un giorno festivo privo di riferimento documentale, non corrisponderebbe alla data di presentazione della dichiarazione, né a quella di alcun atto fiscale rilevante. Si tratterebbe di una data del tutto arbitraria, indeterminata ed inidonea a fondare l'imputazione in modo conforme ai requisiti di legge. La Corte d'appello avrebbe omesso qualsiasi valutazione sul punto, né la sentenza impugnata contiene precisazioni o chiarimenti circa l'effettivo momento consumativo del reato. 2.6. Deduce, con il sesto motivo, il vizio di violazione di legge ed il correlato vizio di motivazione in relazione all’art. 129, cod. proc. pen., sotto il profilo dell’omessa declaratoria della prescrizione maturata prima della pronuncia impugnata. In sintesi, si sostiene che il reato contestato si sarebbe consumato con la presentazione della dichiarazione fiscale avvenuta il 25 settembre 2015, come indicato nel precedente motivo. La data indicata nella imputazione, ossia il 25 dicembre 2015, sarebbe una data impossibile essendo il giorno di Natale, ed inoltre è la legge a prevedere che il termine per il deposito delle dichiarazioni fiscali scade 7 il 30 settembre dell'anno successivo a quello a cui si riferisce la dichiarazione. I fatti contestati sarebbero, dunque, certamente anteriori all'entrata in vigore del decreto legislativo n. 158 del 2015 che ha aumentato, elevandola da sei ad otto anni, la pena massima prevista per il reato contestato all'imputato nel presente procedimento, modificando l'articolo 17 del decreto legislativo n. 74 del 2000. Secondo la prospettazione difensiva ed enunciata in ricorso, infatti, l'articolo 17 del citato decreto legislativo n. 158 del 2015 avrebbe modificato l'articolo 17 del decreto legislativo n. 74 del 2000, prevedendo che i termini di prescrizione dei reati previsti dal decreto legislativo n. 74 del 2000 sono aumentati di un terzo. Poiché tale modifica sarebbe entrata in vigore solo il 22 ottobre 2015, data successiva alla consumazione del reato oggetto di contestazione, il termine di prescrizione applicabile era quello antecedente, ossia pari a sei anni aumentabile di un quarto in caso di interruzione, e dunque sino a un massimo di sette anni e mesi sei, con la conseguenza che il termine sarebbe decorso il 25 marzo 2023. Non ricorrerebbe, peraltro, nel caso in esame alcuna delle ipotesi di sospensione del corso della prescrizione previste dall’art. 159, cod. pen., dal momento che la sentenza emessa il 13 dicembre 2021 era assolutoria e, dunque, non ha prodotto alcun effetto sospensivo del corso della prescrizione. La sentenza di appello impugnata, emessa il 2 dicembre 2024, sarebbe stata dunque pronunciata oltre il termine massimo di prescrizione applicabile che si collocava in data 25 marzo 2023. Trattandosi di causa estintiva del reato, l’estinzione avrebbe dovuto essere dichiarata d’ufficio dalla Corte d'appello, anche in assenza di specifica eccezione difensiva. 2.7. Deduce, con il settimo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione all’art. 530, cod. proc. pen., attesa la mancata prova del reato contestato e il mancato esame di prove decisive e correlato vizio di travisamento delle risultanze istruttorie. In sintesi, si sostiene che, nello svolgere la propria ricostruzione del fatto per come asseritamente emerso all'esito dell'istruttoria espletata, la Corte d'appello avrebbe ignorato totalmente la deposizione del teste RO, escusso all'udienza 12 settembre 2024, nonostante essa fornisse dei riscontri fondamentali a favore dell'imputato e della ricostruzione difensiva. Richiamati in ricorso, per stralcio, alcuni passaggi della deposizione resa da tale testimone, si osserva le dichiarazioni del medesimo avrebbero smentito la fittizietà oggettiva delle operazioni documentate dalle fatture contestate, confermando la reale esecuzione ed utilizzazione industriale dei beni acquistati, attribuendo diretta autenticità alla documentazione fiscale, collocandola all'interno del processo produttivo della società. La Corte d'appello, tuttavia, non ne avrebbe fatto alcuna menzione, non riportando né confutando il contenuto della deposizione del RO né valutandone 8 l'attendibilità o la coerenza con altri elementi probatori. La Corte avrebbe, altresì, omesso di valutare alcune prove ritenute dalla difesa decisive, come le dichiarazioni dei testi OR e D’ND che avrebbero riconosciuto l'utilizzo di tali componenti nei macchinari della società amministrata all'imputato. Non avrebbe nemmeno preso in considerazione i pagamenti seppure parziali risultanti dagli estratti bancari acquisiti l'udienza. Né, ancora, risulta essere stato svolto alcun accertamento concreto sulla reale capacità produttiva della IO, né tantomeno acquisita documentazione a prova della sua inesistenza soggettiva o oggettiva. L'affermazione della Corte secondo cui si tratterebbe di operazioni oggettivamente inesistenti sarebbe dunque contraddetta dalle prove offerte dalla difesa, donde la Corte avrebbe violato l'obbligo di valutare le prove decisive ai fini della decisione. La decisione viene ad essere, altresì, censurata per vizio di motivazione in ordine alla valutazione delle prove a carico e per violazione dell’art. 187, cod. proc. pen., attesa la mancata verifica della credibilità e della fondatezza oggettiva delle dichiarazioni degli accertatori. In sostanza, si sostiene che apparirebbe evidente la sopravvalutazione delle prove proposte dall'accusa. La sentenza sarebbe affetta da motivazione apparente ed illogica nella parte in cui fonda l'affermazione di responsabilità dell'imputato sulle sole dichiarazioni dei funzionari accertatori della Guardia di finanza escussi nel giudizio d'appello, senza verificarne la fondatezza oggettiva, la riscontrabilità documentale e la coerenza logica interna. I testi dell'accusa si sarebbero limitati a riferire valutazioni soggettive di ipotesi astratte, prive di alcun serio riscontro oggettivo, limitandosi ad ipotizzare la fittizietà delle operazioni sulla base di presunzioni infondate e su elementi del tutto inidonei. Vengono a tal proposito richiamati, per stralcio, alcuni passaggi delle trascrizioni delle deposizioni rese all'udienza dai testi EL e PA. In sostanza, sarebbe mancato del tutto un esame critico delle dichiarazioni dei funzionari accertatori che i giudici avrebbero dovuto valutare non in astratto, ma alla luce della loro intrinseca coerenza e della loro conferma o smentita da parte di altri elementi. Si sostiene, peraltro, che la debolezza strutturale della prospettazione accusatoria sarebbe ancor più evidente in relazione a due specifici profili affrontati dai testi d'accusa che la Corte avrebbe parimenti recepito senza alcuna valutazione critica, ossia il presunto eccesso dei prezzi indicati nelle fatture di cui al capo di imputazione nonché la pretesa necessità di numeri di matricola per i componenti acquistati. Dopo aver richiamato e riportato per stralcio l'affermazione resa sul punto dal teste EL in sede dibattimentale, si afferma che quanto dichiarato dal teste costituirebbe una mera opinione soggettiva. Viene, ancora, evidenziato, attraverso uno stralcio della deposizione del teste EL, come fossero assolutamente inconsistenti le valutazioni sul presunto sovrapprezzo delle 9 componenti fatturate, in quanto l'affermazione del teste avrebbe evidenziato in modo macroscopico una approssimazione assoluta nel metodo di accertamento, l'inesistenza di un criterio tecnico oggettivo di raffronto e la inaffidabilità radicale della base su cui si sarebbe fondato l'intero sospetto di sovrafatturazione. La Corte d'appello avrebbe, cioè, ritenuto di potersi affidare alla ricostruzione di un teste che non solo non è minimamente qualificato per la verifica di congruità dei prezzi di quanto oggetto delle forniture IO, ma si sarebbe limitato ad affermare di avere eseguito controlli su Internet. Tale comportamento non solo avrebbe minato la credibilità della fonte dichiarativa, ma avrebbe svuotato di ogni valore probatorio la contestazione dell'inesistenza dell'operazione commerciale o della sua falsità su cui si fonda l'imputazione. Quanto poi all'affermazione della mancanza del numero di matricola, sarebbe del tutto infondata l'affermazione del teste OL che, oltre ad essere tecnicamente errata, confermerebbe una grave ignoranza delle prassi industriali reali. Tale affermazione, del resto, colliderebbe con quanto affermato dal teste RO il quale ha chiarito quando e perché viene apposto il numero di matricola sui macchinari realizzati dalla società amministrata dall'imputato. Nonostante le evidenze che precedono, i giudici d'appello avrebbero integralmente accolto le affermazioni dei testi dell'accusa senza tuttavia dar conto dell'assenza di riscontri oggettivi o del fatto che erano in netta contraddizione con le dichiarazioni difensive, totalmente ignorate dal giudice di appello. Quanto, infine, all'ultimo profilo di censura, si osserva come inconsistente ed insussistente sarebbe la prova dell'ipotesi di uso di fatture soggettivamente inesistenti. In sostanza, si osserva come l'accusa non avrebbe fornito la prova che le fatture contestate si riferissero a operazioni oggettivamente inesistenti, essendo emerso anzi dall'istruttoria che le forniture oggetto delle stesse furono tutte effettuate, né esisterebbero elementi degni di considerazione per affermare che i beni forniti fossero stati sovrafatturati: avrebbe dunque potuto residuare solo un'ipotesi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, ove si volesse dar credito alla teoria delle inesistenza del fornitore IO. Tuttavia, anche ove si volesse ipotizzare una interposizione fittizia soggettiva, si sarebbe al più in presenza di fatture soggettivamente inesistenti. Richiamate le condizioni richieste dalla giurisprudenza ai fini della prova della soggettiva inesistenza dell'operazione, si sostiene che tali elementi sarebbero completamente assenti nel caso di specie, mancando peraltro la prova della asserita inesistenza del fornitore. In definitiva, la Corte non solo avrebbe ignorato la prova decisiva, ma avrebbe fondato la propria decisione sull'ipotesi più grave e meno sostenibile, ossia l'inesistenza oggettiva delle operazioni, senza nemmeno considerare l'eventuale configurabilità in subordine dell'ipotesi soggettiva e, soprattutto, senza dar conto della necessaria prova del dolo specifico dell'imputato. 10 2.8. Deduce, con l’ottavo motivo di ricorso, il vizio di violazione di legge in relazione all’art. 2, d. lgs. n. 74 del 2000 ed il correlato vizio di motivazione, attesa l’insussistenza della fattispecie di false fatturazioni per operazioni oggettivamente inesistenti ed errore di diritto nella qualificazione giuridica del fatto. In sintesi, si sostiene che, anche a voler ritenere che il fornitore IO fosse effettivamente una cartiera, ipotesi rimasta priva di dimostrazione, la qualificazione dei fatti come operazioni oggettivamente inesistenti sarebbe erronea alla luce delle risultanze dibattimentali. Ciò emergerebbe dalle richiamate dichiarazioni dei testi della difesa, le quali sarebbero significative, in quanto avrebbero escluso che la società amministrata dall'imputato potesse produrre internamente i beni oggetto delle fatture IO, confermando che il ricorso ai fornitori esterni era necessario e strutturale al modello produttivo dell'azienda. Pure i clienti indotti dalla difesa ed escussi in grado d'appello avrebbero confermato di aver ricevuto la fornitura delle macchine per la cui realizzazione occorrevano le parti oggetto delle fatture contestate. Quanto sopra escluderebbe la fittizietà delle operazioni quantomeno dal punto di vista materiale e che, dunque, al massimo, si sarebbe potuta configurare l'ipotesi l'utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, di cui tuttavia mancherebbe la prova. Si afferma, infine, in ricorso che, ai fini della determinazione del danno erariale e della sussistenza del dolo specifico, la Corte avrebbe erroneamente considerato l'intero valore delle fatture, trascurando che, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, il costo può essere comunque dedotto laddove il bene sia realmente acquisito, mentre l'eventuale danno va riferito alla sola IVA indebitamente detratta. 2.9. Deduce, con il nono motivo di ricorso, il vizio di motivazione apparente in ordine alla determinazione della pena. In sintesi, premesso che la Corte d'appello ha inflitto all'imputato la pena di un anno e sei mesi di reclusione, si censura la motivazione della Corte che ha ritenuto congrua e adeguata la pena in relazione agli elementi di cui all'articolo 133 cod. pen. ed ai concreti aspetti della vicenda illecita. Si tratterebbe di una formulazione priva di qualunque riferimento concreto ai criteri legali stabiliti dalla legge, che sarebbero stati meramente elencati con formula di stile, non risultando alcun accertamento concernente la personalità dell'imputato e la sua condotta di vita. Analoga censura investe l'affermazione, secondo la difesa espressa con una formula di stile, giustificativa del diniego delle circostanze attenuanti generiche, cui avrebbero ostato le risultanze del certificato penale e la generale condotta di vita desumibile dagli atti del fascicolo, elementi sintomatici di una personalità negativa e noncurante delle regole del vivere civile. 11 2.10. Deduce, con il decimo ed ultimo motivo, il vizio di violazione di legge ed il correlato vizio di motivazione in ordine alla disposta confisca per equivalente, attesa l’indeterminatezza dell’importo e la ricostruzione errata del presunto vantaggio economico. In sintesi, si sostiene che la sentenza impugnata ha disposto la confisca per equivalente del presunto profitto del reato, ma avrebbe omesso qualsiasi indicazione circa le modalità di determinazione dell'ammontare di tale profitto, ragguagliandolo alla sola IVA evasa “essendo il profitto individuabile come il vantaggio patrimoniale derivante dalla commissione del reato, che può consistere anche in un risparmio di spesa”. Si censura la sentenza in quanto la Corte d'appello non avrebbe motivato la scelta di determinare l'ammontare sino a concorrenza del quale si dovrebbe procedere a confisca. A sostegno del proprio assunto (secondo il quale nel caso di fatture soggettivamente inesistenti l'IVA è l'unico elemento fiscalmente indeducibile, mentre il costo sostenuto per l'acquisto potrebbe essere legittimamente portato in detrazione ove il bene sia realmente acquisito), la difesa richiama in ricorso, ancora una volta, una decisione apparentemente emessa da questa Sezione, ma in realtà non pertinente alla questione giuridica posta. Si tratta della sentenza n. 1007/2020, in realtà pronunciata dalla Sesta sezione penale e relativa a reati contro la pubblica amministrazione e non invece a fattispecie tributaria, qual è quella oggetto del presente giudizio. Si aggiunge, peraltro, in ricorso, che l'unica ragione posta a fondamento della disposta confisca sarebbe del tutto incoerente con l'affermazione che la confisca sarebbe stata ragguagliata all'IVA evasa, dal momento che, in casi come quello in esame di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, l'IVA non viene risparmiata dal percosso, nei cui confronti l’indetraibilità dell'IVA è essa stessa una sanzione. 3. E’ pervenuta requisitoria scritta in data 15 settembre 2025 del Procuratore Generale presso questa Corte, cui si è riportato in udienza, con cui ha chiesto dichiararsi l’inammissibilità del ricorso. Secondo il PG, il primo motivo di ricorso è infondato atteso che secondo questa Corte, ai fini dell'ammissibilità dell'impugnazione, l'omessa od errata indicazione degli elementi richiesti (provvedimento impugnato, data del medesimo e giudice che lo ha emesso) non ha rilievo di per sé, ma solo in quanto può determinare incertezza nell'individuazione dell'atto (Sez. 3, n. 2034 del 09/12/2003, dep. 22/01/2004, Rv. 228485). Nello stesso senso si è espressa anche Sez. 6, n. 13832 del 26/02/2015, Rv. 262935, secondo la quale per il principio del "favor impugnationis", l'omessa od errata indicazione degli estremi del provvedimento impugnato (numero del procedimento, data del medesimo e giudice che lo ha emesso) determina l'inammissibilità del gravame solo se produce 12 incertezza nell'individuazione dell'atto (fattispecie in cui la Corte ha annullato un'ordinanza dichiarativa della inammissibilità della richiesta di riesame di un decreto di sequestro preventivo pronunciata dal tribunale, per avere il ricorrente erroneamente indicato quest'ultimo facendo riferimento al decreto oggetto di precedente richiesta di riesame ed annullato dal medesimo tribunale, anziché a quello reiterato dal Gip all'esito dell'annullamento). L'appello del pubblico ministero soddisfa altresì il requisito della specificità, in quanto si è comunque criticamente confrontato con il nucleo decisionale della sentenza impugnata, laddove si è lamentata la ritenuta inutilizzabilità ex art. 220 cod. proc. pen. del processo verbale e dei documenti acquisiti dai funzionari della agenzia delle entrate. L’appello, quindi, risulta connotato da sufficiente specificità, essendo basato su argomenti strettamente collegati agli accertamenti e alle valutazioni della sentenza di primo grado. Anche la doglianza di cui al quarto motivo di ricorso è manifestamente infondata. La Corte territoriale, nel ribaltare la sentenza assolutoria di primo grado non per motivi attinenti alla valutazione della prova dichiarativa, correttamente ha proceduto alla rinnovazione dell'istruttoria dibattimentale ai sensi dell’art. 603, comma 3, cod. proc.pen., trattandosi di mezzi di prova indispensabili per la decisione. Le ulteriori doglianze sono parimenti infondate in quanto la pronuncia impugnata risulta aver motivato in modo non incongruo le proprie determinazioni indicando puntualmente le ragioni per le quali ha ritenuto utilizzabile il verbale di accertamento in atti e la non sussistenza di concreti e specifici indizi di reato all’atto dell’accesso in data 27.11.19 (pagg. 4/5 sent.) La Corte di appello ha altresì offerto congrua motivazione in ordine alle ragioni poste a fondamento della pronuncia di responsabilità dell’imputato ricostruendo in modo dettagliato gli elementi probatori attestanti l’inesistenza delle operazioni indicate nelle fatture oggetto di imputazione (pagg. 6-9). Le doglianze appaiono manifestamente infondate in quanto volte a prospettare una diversa e personale valutazione dei fatti che non si confronta compiutamente con la sentenza impugnata. Anche il motivo con cui si sostiene l’intervenuta prescrizione del reato in epoca antecedente alla sentenza di appello sulla scorta della indicazione di una diversa data di consumazione del reato è inammissibile implicando accertamenti in fatto in ordine al momento in cui la dichiarazione è stata presentata agli uffici finanziari non consentiti. Il ricorrente che, nel giudizio di cassazione, invochi la prescrizione del reato, assumendo, per la prima volta in detta sede, che la data di consumazione è antecedente a quella contestata, ha l'onere di riscontrare le sue affermazioni, fornendo elementi incontrovertibili, idonei da soli a confermare che il reato risulta stato consumato in data anteriore e insuscettibili di essere smentiti da altri elementi di prova acquisiti al processo (Sez. 2, n. 41151 del 28/09/2023, Rv. 285300 – 01). Quanto alla modulazione 13 della pena, corretta appare la dosimetria ritenuta dal giudice di appello con valutazione cha ha tenuto conto del notevole disvalore delle condotte, in assenza di elementi favorevoli rilevanti ai fini dell’applicazione delle circostanze attenuanti generiche con disposizione della confisca anche per equivalente di somme di denaro sottratte al pagamento dell'IVA dovuta, in quanto, per i reati tributari, la confisca di somme di denaro, beni o valori è consentita anche in relazione al profitto del reato (Sez. 3, n. 1657 del 27/09/2018 Cc. (dep. 15/01/2019 ) Rv. 275474 – 01). 4. In data 5 settembre 2025 è pervenuta istanza di trattazione orale depositata telematicamente dal difensore Avv. Sara Pagnoni. In data 15 settembre 2025, la difesa del ricorrente ha fatto poi pervenire telematicamente atto contenente motivi nuovi/aggiunti, con cui ha dedotto il vizio di violazione di legge (art. 220 disp. att. c.p.p.), l’inutilizzabilità degli atti di verifica fiscale e la violazione dell’art. 8 CEDU, attesa la rilevanza della sentenza della Corte EDU nel caso “Italgomme pneumatici s.r.l. e altri c. Italia” e dell’art. 13-bis d.l. 84/2025 (conv. in l. 108/2025) nonché, ancora, la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e) cod. proc. pen., sotto il profilo del vizio di mancanza della motivazione in ordine alla determinazione della pena e dell’omessa pronuncia e dell’omessa motivazione in punto di sospensione condizionale della pena. In data 29 settembre 2025 è pervenuta memoria di replica alla requisitoria scritta del Procuratore Generale, con allegata memoria depositata nell’interesse del ricorrente PE all’udienza del 18 ottobre 2021 nel giudizio di primo grado. La difesa, in particolare, conclude sostenendo che le argomentazioni del Procuratore Generale non superano le questioni poste con il ricorso cui la difesa PE si riporta richiamando altresì i motivi aggiunti depositati, insistendovi, come del resto sostenuto in sede di discussione orale. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso, trattato oralmente a seguito di tempestiva richiesta difensiva di discussione orale, è parzialmente fondato nei limiti di cui si dirà oltre, dovendosi, nel resto, ritenere complessivamente infondato. 2. Il primo motivo è inammissibile. 2.1. La difesa sostiene che la Corte d’appello avrebbe dovuto dichiarare l’inammissibilità dell’appello del pubblico ministero perché (i) privo dei requisiti formali e sostanziali di cui all’art. 581 cod. proc. pen. (mancata indicazione del numero della sentenza e della data del deposito della motivazione;
atto 14 “disorganico e opaco”; mancanza di vero confronto critico con la ratio decidendi di primo grado), (ii) sorretto da motivazione meramente assertiva e “interrogativa”, (iii) inidoneo a confutare la statuizione di inutilizzabilità degli atti ispettivi per violazione dell’art. 220 disp. att. c.p.p.; inoltre richiama precedenti di legittimità del tutto inconferenti. 2.2. Deve, anzitutto, premettersi che – al pari di quanto si dirà infra per numerosi dei motivi di ricorso proposti – la difesa del ricorrente richiama, a sostegno del proprio assunto, una serie di decisioni di questa Corte i cui estremi sono riferibili a sentenze che si occupano di tutt’altro rispetto alla tesi sostenuta dalla difesa. La reiterazione di tale modus procedendi del tutto inspiegabile, peraltro, inficia irrimediabilmente la tesi difensiva, neutralizzandone la base giuridico – argomentativa, fondata su richiami a principi di diritto in realtà mai affermati da questa Corte nelle sentenze volta per volta richiamate. Quanto sopra appare evidente anzitutto in questo primo motivo, in cui, a sostegno della propria prospettazione, la difesa richiama precedenti giurisprudenziali del tutto distonici rispetto a quanto sostenuto, i quali non hanno alcun riferimento reale, in particolare per quanto concerne il principio di diritto affermato. Il riferimento è alla sentenza n. 18172/2017 di questa Corte, pronunciata in realtà dalla Quarta sezione penale e riguardante la materia della riparazione dell'ingiusta detenzione;
ancora, alla sentenza n. 16847/2009 di questa Corte, in realtà pronunciata dalla Settima sezione penale e che non ha mai affermato il principio evocato in ricorso secondo cui l'inammissibilità dell'appello potrebbe essere rilevata d'ufficio anche in grado d'appello e in sede di legittimità. Parimenti inesistente è il principio di diritto che il ricorso riferisce alla sentenza di questa Corte n. 31345/2012, in realtà pronunciata dalla Settima sezione penale ed in cui non si rinviene il principio di diritto che nel ricorso si assume essere stato affermato da tale pronuncia. 2.3. Tanto premesso, deve essere qui ricordato che, in materia di appello penale, le Sezioni Unite “Galtelli” (Sez. U, n. 8825 del 27/10/2016, dep. 2017, Galtelli, Rv. 268822 - 01) hanno chiarito che il requisito della specificità dei motivi non pretende forme sacramentali;
è sufficiente che dall’atto emergano critiche intellegibili e pertinenti alla motivazione impugnata, in un’ottica non formalistica e rispettosa del favor impugnationis tipico del giudizio di appello. La riforma del 2017 e poi il comma 1‑bis dell’art. 581 cod. proc. pen. hanno positivizzato tale canone, enfatizzando il confronto con i “capi e punti” della decisione, ma senza esigere progetti di “sentenza alternativa”. Sui requisiti formali (indicazione del provvedimento, data e giudice), la giurisprudenza valorizza il principio di strumentalità delle forme: non è la mancanza del numero di sentenza a determinare ipso iure l’inammissibilità, se l’oggetto dell’impugnazione è comunque 15 univocamente identificabile dal contesto. Questa Corte ha, infatti, affermato, ad esempio, che nel giudizio di appello introdotto dall'imputato (ma, mutatis mutandis, si tratta di principio applicabile anche al caso di appello proposto dalla parte pubblica), non è causa di nullità del decreto di citazione l'omessa indicazione degli estremi della sentenza impugnata, in quanto requisito non richiamato dall'art. 601, comma 6, cod. proc. pen., quando sia individuato con certezza l'oggetto del gravame (Nella specie la Corte ha ritenuto idoneo a garantire la completa individuazione dell'oggetto dell'impugnazione l'esatta indicazione del numero del procedimento iscritto a seguito dell'appello: Sez. 5, n. 27931 del 01/07/2020, Martinez, Rv. 279594 - 01). Del resto, l’art. 581, cod. proc. pen. prevede espressamente che l’impugnazione si propone con atto scritto che deve indicare il provvedimento impugnato, la data e il giudice che lo ha emesso (come nel caso di specie, in cui l’appello indicava, quale oggetto dell’impugnazione, la sentenza del 13 dicembre 2021 del Tribunale di Ascoli Piceno) e contenere, a pena di inammissibilità, la specifica enunciazione dei capi/punti censurati, delle prove dedotte, delle richieste (anche istruttorie) e dei motivi con le ragioni di diritto e gli elementi di fatto. Il comma 1‑bis qualifica poi inammissibile l’appello per difetto di specificità dei motivi quando manchi, per ciascuna richiesta, un puntuale ed esplicito rilievo critico rispetto alle ragioni della decisione impugnata. Dunque, anche il canone del favor impugnationis impone un’interpretazione non formalistica dell’atto, mirando alla sua conservazione ove possibile. Da ultimo, infine, va rilevato che la rilevabilità d’ufficio dell’inammissibilità discende direttamente dall’art. 591, commi 2 e 4, sicché la premessa difensiva secondo cui occorrerebbero speciali arresti giurisprudenziali (peraltro, citati senza alcuna pertinenza alla questione giuridica) per legittimare siffatto potere è fuor di fuoco: la norma già consente la declaratoria in ogni stato e grado. 2.4. Anticipando, poi, questioni che saranno riprese infra nell’esaminare specificamente le doglianze di violazione dell’art. 220 disp. Att. cod. proc. pen., al fine di rispondere alla censura posta nel primo motivo, va rilevato come questa Corte ha chiarito che l’art. 220 disp. att. c.p.p. non contiene una sanzione di inutilizzabilità “automatica”: esso impone, al superamento del confine tra ispezione e indagine, l’osservanza delle regole codicistiche;
l’inutilizzabilità discende solo quando sia prevista dal codice (es. art. 63, 191 cod. proc. pen.), non già “ex se” dalla violazione dell’art. 220 (Sez. 3, n. 9977 del 21/11/2019, dep. 2020, Dichiara, Rv. 278423 – 01; Sez. 3, n. 6594 del 26/10/2016, dep. 2017, Pelini, Rv. 269299 – 01). Il confine è segnato dalla mera possibilità di attribuire rilevanza penale ai fatti emersi, nel momento in cui tale possibilità si manifesta, a prescindere dall’individuazione di una persona determinata (Sez. U, n. 45477 del 28/11/2001, Raineri, Rv. 220291 – 01; conforme, Sez. 3, n. 6594 del 26/10/2016, 16 dep. 2017, Pelini, Rv. 269299 – 01; di recente, v. anche Sez. 3, n. 43996 del 12/09/2023, Morello, non mass.). In tema di reati tributari, è peraltro pacifico, da un lato, che documenti preesistenti (scritture contabili, fatture, registri) sono in linea di principio utilizzabili nel processo penale, in quanto “materiale avente un’esistenza indipendente dalla volontà” dell’imputato; restano invece sottoposte alle garanzie codicistiche le dichiarazioni rese da chi avrebbe dovuto essere sentito come indagato (art. 63 cod. proc. pen.); dall’altro, sono utilizzabili le dichiarazioni raccolte prima che emergano gli elementi idonei a configurare l’illecito penale in concreto (Sez. 3, n. 31223 del 04/06/2019, Di, Rv. 276679 - 01, in tema di verbale G.d.F. durante verifica, ove difettava – al momento – la prova della soglia di punibilità). Sul piano convenzionale, peraltro, la Corte EDU ha elaborato il perimetro del nemo tenetur. Ad esempio, Corte EDU, UN c. Regno Unito [GC], 17 dicembre 1996, afferma che il diritto a non autoincriminarsi tutela dal ricorso a costrizioni per ottenere dichiarazioni;
non copre, di regola, materiale preesistente e indipendente dalla volontà (per quanto qui di interesse, i documenti contabili). Ancora nei casi J.B. c. Svizzera del 3 maggio 2001 e MB c. Svizzera del 5 aprile 2012, si precisa che sanzionare il contribuente per il rifiuto di produrre documenti può compromettere il giusto processo se ciò equivale a costringerlo indirettamente ad autoincriminarsi, specie in presenza di rischio penale;
ma il nucleo della tutela resta centrato sulle dichiarazioni coattive, non sul divieto assoluto di acquisire documenti preesistenti. 2.5. Alla luce di quanto sopra esposto, dunque, con riferimento al primo profilo di censura (mancata indicazione del numero di sentenza e della data di deposito della motivazione), ritiene il Collegio che l’art. 581 cod. proc. pen. richiede l’indicazione del provvedimento e della data;
se dall’atto risulta con certezza l’oggetto della critica (indicazione del giudice a quo e della data di pronuncia), l’eventuale omissione del numero e di altri dati (quali, ad esempio, la data di deposito) non genera incertezza sull’oggetto e non impedisce l’esercizio del contraddittorio, sicché non integra automaticamente un’ipotesi di inammissibilità. Tale lettura conservativa discende dal favor impugnationis e dal principio di strumentalità delle forme, condiviso dalla giurisprudenza, nonché corroborato dalla natura giuridica dell’appello penale (revisio prioris instantiae) che sconsiglia derive eccessivamente formalistiche. Ne consegue che la Corte d’appello non era tenuta a dichiarare inammissibile l’impugnazione, essendo il provvedimento impugnato ed il relativo oggetto comunque individuabile con precisione, come emerge dal contenuto sostanziale dell’atto. 2.6. Quanto poi alle censure di “disorganicità stilistica” e all’abuso di punti interrogativi, è sufficiente qui rilevare che la forma espositiva (anche discutibile) 17 non è un requisito autonomo di ammissibilità. Ciò che rileva è che i motivi siano specifici, cioè individuino i capi/punti della decisione di primo grado e prospettino, pur sinteticamente, ragioni di diritto/fatto idonee a giustificare la richiesta riforma. Le Sezioni Unite Galtelli hanno escluso pretese sacramentali: il giudice di appello deve interpretare l’atto nel suo complesso, cogliendone il contenuto sostanziale e il nucleo critico, non arrestarsi al registro retorico. 2.7. Circa, ancora, l’ulteriore profilo di doglianza (asserita assenza di confronto con la ratio decidendi) è ben vero che la riforma Cartabia, introducendo il comma 1-bis all’art. 581 cod. proc. pen., ha positivizzato il principio giurisprudenziale delle Sezioni Unite Galtelli, esigendo un confronto puntuale con la motivazione impugnata. Nel caso di specie, però, l’appello del P.M. ha contestato il perno decisorio del primo giudice – la ritenuta violazione dell’art. 220 disp. att. cod. proc. pen. e l’indiscriminata inutilizzabilità degli atti ispettivi – richiamando orientamenti di legittimità consolidati che, da un lato, individuano quando scatta il passaggio da ispezione ad indagine (indizi di reato nel senso precisato dalle richiamate Sezioni Unite Raineri) e, dall’altro, escludono che l’art. 220 comporti di per sé inutilizzabilità, richiedendo la riconduzione alle specifiche ipotesi codicistiche (es. art. 63 cod. proc. pen. per le dichiarazioni). Questa è – nel lessico del comma 1‑bis – una critica esplicita alla ratio della decisione, idonea a radicare l’effetto devolutivo. Non occorreva un “trattato” né la riscrittura della sentenza: bastava (ed è avvenuto) negare l’applicabilità dell’art. 220 nel caso concreto e rivendicare l’utilizzabilità di documenti preesistenti e la separata valutazione delle eventuali dichiarazioni (con i filtri di cui all’art. 63, cod. proc. pen.). 2.8. Da ultimo, anticipando alcune considerazioni che saranno sviluppate infra, deve conclusivamente ritenersi che l’impostazione del primo giudice – che ha trattato l’art. 220 come clausola generale di inutilizzabilità – non è allineata all’orientamento costante di questa Corte: l’art. 220 è norma di raccordo, non contiene una sanzione autonoma;
l’eventuale inutilizzabilità va ancorata alle regole codicistiche (in primis l’art. 63 cod. proc. pen. per le dichiarazioni auto/etero‑indizianti; cfr., ad es., Sez. 3, n. 3207 del 02/10/2014, dep. 2015, Calabrese, Rv. 262010 - 01). Ne discende che scritture e fatture acquisite in sede di accesso (materiale preesistente) restano, di regola, utilizzabili, mentre le dichiarazioni rese dal soggetto che avrebbe dovuto essere sentito come indagato dopo l’emersione degli indizi sono inutilizzabili contra se;
viceversa, se rese prima del superamento della soglia penale, possono essere valutate. La Corte EDU (v. UN) conferma, del resto, che la protezione massima riguarda le dichiarazioni estorte o rese sotto coercizione;
i documenti preesistenti non ricadono, di regola, nel perimetro del nemo tenetur, salvo scenari di coercizione sanzionatoria tali da vulnerare l’equità complessiva (v. J.B. e MB, in cui il rifiuto di produrre 18 documenti è stato sanzionato con ammende idonee a coartare l’autodifesa). In questo assetto, l’appello del P.M. che contestava l’erronea estensione dell’inutilizzabilità ex art. 220 e domandava la valutazione dei documenti (e, con i limiti visti, delle dichiarazioni) era pienamente ammissibile e pertinente. Che, poi, l’atto d’appello richiami precedenti di legittimità funzionali alla tesi non è motivo di inammissibilità: la giurisprudenza è componente fisiologica dell’argomentazione giuridica. Se tali precedenti corrispondono all’orientamento consolidato sull’art. 220 citato e sulla specificità (v. supra), il richiamo non può che essere pertinente. 2.9. Quanto ai richiami che la difesa riferisce (Cass. n. 18172/2017; n. 16847/2009; n. 31345/2012) come afferenti a principi diversi (riparazione per ingiusta detenzione;
poteri officiosi sulla inammissibilità), il punto dirimente è che non occorre fondare la rilevabilità ex officio sull’uno o sull’altro precedente: essa discende direttamente dall’art. 591 cod. proc. pen. (commi 2 e 4). L’evocazione di pronunce non direttamente pertinenti non sposta, quindi, i termini della questione. In ogni caso l’eccezione è priva di pregio, non essendovi alcun vizio dell’atto impugnatorio del PM da rilevare d’ufficio. 3. Anche il secondo motivo è inammissibile. 3.1. La difesa del ricorrente sostiene che l’appello del P.M. abbia: i) letto in modo selettivo gli atti;
ii) frainteso l’art. 220 disp. att. cod. proc. pen.; iii) invocato, a torto, l’art. 237 cod. proc. pen.; iv) ottenuto un acritico recepimento da parte della Corte d’appello, con motivazione “apparente” (asseritamente ricavata da un articolo apparso sul web). In particolare, si deduce che: già prima dell’accesso fiscale l’Agenzia delle Entrate conosceva le sei fatture sopra soglia penale e l’esistenza di un procedimento penale per fatture false a carico dell’emittente (ditta IO) con utilizzatrice la società amministrata dall’imputato; perciò, l’imputato andava qualificato “indagato di fatto” sin dal primo accesso, con conseguente inutilizzabilità ex art. 220 disp. att. cod. proc. pen. di ogni atto/documento “intimato” in verifica (non spontaneo) e impossibilità di “riesumazione” tramite deposizione dei verbalizzanti. 3.2. Quanto al tema relativo alla violazione dell’art. 220, disp. Att. cod. proc. pen. oggetto di censura, questa Corte (da ultimo, la già cit., Sez. 3, n. 43996 del 12/09/2023, non mass.) ha più volte chiarito che l’art. 220 disp. att. cod. proc. pen. non prevede una sanzione autonoma di inutilizzabilità: la sua violazione non rende ipso iure inutilizzabili, in sede penale, i risultati dell’attività ispettiva;
occorre verificare se l’atto sia affetto da una inutilizzabilità/nullità specificamente prevista dal codice cui l’art. 220 rinvia (es. art. 63 cod. proc. pen. per dichiarazioni auto/etero‑indizianti; regole su perquisizioni/sequestri, ecc.). Nello stesso solco, questa Corte (Sez. 3 n. 24338 del 31/05/2024) ha ribadito che l’eventuale 19 inutilizzabilità del PVC o di acquisizioni in verifica deve essere specificamente dedotta in riferimento alle regole codicistiche violate e, soprattutto, occorre allegare e provare il momento dal quale siano emersi gli indizi che imponevano il passaggio dall’attività amministrativa a quella tipica di p.g. (non bastando un generico richiamo alla comunicazione di notizia di reato o alla mera “soglia” fiscale). La stessa giurisprudenza di legittimità (v. Sez. 3, n. 43996/2023, cit.) colloca il “confine” dell’art. 220 citato nella mera possibilità di attribuire rilevanza penale ai fatti che emergono dall’inchiesta amministrativa nel momento in cui emergono, ma aggiunge che l’eventuale violazione non comporta un divieto generalizzato ex art. 191 cod. proc. pen. di utilizzare i risultati: serve l’individuazione della specifica regola processuale lesa. Ne consegue, nel caso in esame, che l’assunto difensivo secondo cui la sola esistenza, prima dell’accesso, di sei fatture sopra soglia e di un diverso procedimento a carico dell’emittente (IO) determinerebbe automaticamente lo status di “indagato di fatto” dell’utilizzatore e l’inutilizzabilità in blocco degli atti raccolti in verifica non è conforme al diritto vivente: occorre uno scrutinio puntuale sugli atti concretamente compiuti (quali), quando furono compiuti rispetto all’emersione degli indizi e quale regola processuale eventualmente sia stata violata. 3.3. Venendo, quindi, ad esaminare il rilievo mosso a proposito del richiamo all’art. 237, cod. proc. pen., va ricordato che questa Corte considera il processo verbale di constatazione (PVC) come documento extraprocessuale ricognitivo di natura amministrativa, dunque acquisibile e utilizzabile ex art. 234 cod. proc. pen. ai fini della prova dei fatti accertati, salvo specifiche violazioni delle garanzie previste dal codice. In modo coerente, si è anche precisato che l’eventuale “parte” del PVC redatta dopo l’emersione di indizi e compiuta senza le garanzie del codice può non assumere efficacia probatoria, ma ciò non travolge automaticamente l’intero documento né tutte le acquisizioni amministrative (si v., sul punto, da ultimo, Sez. 3, n. 51497 del 18/09/2018, Di ES ed altro, non mass.; Sez. 3, n. 5596 del 08/10/2020, dep. 2021, Haidy, non mass.). Quanto all’art. 237 cod. proc. pen., la tesi difensiva secondo cui la norma opererebbe solo per i documenti spontaneamente prodotti dall’imputato è testualmente smentita: la disposizione consente l’acquisizione anche d’ufficio di qualsiasi documento proveniente dall’imputato, “anche se sequestrato presso altri o da altri prodotto”, ossia a prescindere dalla volontà dell’imputato. Il richiamo del P.M. non è, dunque, intrinsecamente erroneo per difetto del requisito della “spontaneità”. Resta ferma la diversa disciplina per gli atti dichiarativi: se il contribuente, già indiziato, è stato ascoltato senza le garanzie dell’art. 63 cod. proc. pen., quelle dichiarazioni sono inutilizzabili secondo le regole codicistiche (e non perché “lo dice” l’art. 220, cod. proc. pen.). 20 3.4. Quanto al tema delle dichiarazioni auto/etero‑indizianti e la deposizione dei verbalizzanti, poi, merita di essere ricordato che la giurisprudenza distingue nettamente tra documenti preesistenti (libri, registri, fatture, corrispondenza contabile) e dichiarazioni rese all’A.F./G.d.F.: per queste ultime, opera l’art. 63 cod. proc. pen. (ossia, inutilizzabilità se assunte senza garanzie quando già emergono indizi a carico del dichiarante). Non è consentito peraltro “aggirare” l’inutilizzabilità delle dichiarazioni facendo riferire ai verbalizzanti il contenuto di quanto detto dal dichiarante (limiti all’esame de relato e al riuso di sommarie informazioni ex art. 195 cod. proc. pen.); resta, però, pienamente ammissibile la testimonianza degli operanti sui fatti oggettivi da essi percepiti e sulle attività materialmente svolte in verifica (reperti/documenti rinvenuti, modalità di acquisizione), che rientrano nella prova documentale o testimoniale ordinaria. Questa Corte ha peraltro puntualizzato che, per dedurre l’inutilizzabilità di esiti ispettivi, non basta affermare che “c’era già una CNR” o che “le fatture superavano la soglia”: è onere del ricorrente indicare il momento in cui gli indizi sono emersi e quali atti sono stati compiuti dopo, in violazione delle garanzie codicistiche (arg. ex Sez. 3, n. 24338 del 31/05/2024, Avella, non mass.). Una prospettiva meramente presuntiva (“già prima dell’accesso l’AE sapeva tutto”) non soddisfa dunque tale onere. 3.5. Quanto, infine, all’asserito acritico recepimento da parte della Corte d’appello, con motivazione “apparente” (asseritamente ricavata da un articolo apparso sul web), va qui ricordato che la motivazione per relationem è legittima se il giudice: (i) richiama un atto legittimo;
(ii) dimostra di averne fatto proprie le ragioni, svolgendo un vaglio autonomo e critico;
(iii) assicura la conoscibilità del testo richiamato, così da consentire il controllo in impugnazione. Tali condizioni, fissate da questa Corte, distinguono la motivazione valida dal mero “copia‑incolla” (Sez. Un., n. 17 del 21/06/2000, Primavera, Rv. 216664; v. altresì Sez. 3, n. 4186 del 19/10/2016, dep. 2017, M., non mass.; Sez. 4, n. 4181 del 14/11/2007, dep. 28/01/2008, Benincasa, Rv. 238674). Quanto alla motivazione apparente, è nulla solo se le ragioni della decisione risultano incomprensibili o non controllabili (ossia in presenza di anomalie “qualificate”: mancanza assoluta, apparente, contrasto irriducibile, motivazione perplessa), non già ogni volta che il giudice utilizzi formule standard o ripercorra, anche ampiamente, argomentazioni altrui che ritenga pertinenti. Ne discende che l’allegato “copia e incolla da Internet” non è, di per sé, vizio invalidante: occorre dimostrare che la Corte d’appello non abbia svolto alcun vaglio individualizzato dei motivi e degli atti, non già che abbia attinto – anche testualmente – da fonti esterne o da precedenti di merito/legittimità. 21 3.6. L’attuale cornice normativa processuale, del resto, è del tutto conforme anche all’esegesi sovranazionale della questione. La Corte di Strasburgo (Corte EDU, Italgomme Pneumatici s.r.l. e altri c. Italia, 6 febbraio 2025, n. 36617/18) ha sì ravvisato una violazione dell’art. 8 CEDU per l’insufficiente cornice di garanzie nell’ordinamento sugli accessi/ispezioni fiscali (ampia discrezionalità, deficit di controllo giurisdizionale), sollecitando interventi legislativi, intervenuti di recente con la modifica del comma primo nell’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente con l’art. 13-bis del decreto- legge n. 84 del 2025, convertito con modificazioni dalla L. 30 luglio 2025, n. 108. La decisione, tuttavia, non ha affermato un automatismo espulsivo in sede penale degli esiti ispettivi, ritenendo l’esame dell’art. 6 come superfluo. Analogamente, la Corte del Lussemburgo (GU, EncroChat, C‑670/22 del 30 aprile 2024), in tema di trasmissione e utilizzo di prove già raccolte da altre autorità, ha ribadito la legittimità dell’uso processuale a condizione che vi sia un controllo giurisdizionale successivo effettivo sui diritti fondamentali: anche qui, dunque, nessun automatismo di esclusione, ma verifica di legalità e proporzionalità. 4. Anche il terzo motivo non sfugge al giudizio di inammissibilità. 4.1. In estrema sintesi, la tesi difensiva reputa inutilizzabili in sede penale: (i) il verbale di accesso e (ii) i documenti acquisiti in occasione della verifica fiscale, poiché – secondo la difesa – al momento dell’accesso già sussistevano indizi di reato, gli ispettori avevano agito “su segnalazione” della Procura di Roma, conoscevano ex ante il numero e l’importo delle fatture rilevanti ai fini dell’art. 2 d.lgs. 74/2000, ed hanno raccolto dichiarazioni dell’indagato tramite questionari senza previo avvertimento dei diritti in base al codice di rito penale. La sentenza d’appello, che ha ritenuto utilizzabili gli atti, sarebbe quindi fondata su un’erronea ricognizione fattuale, integrando un travisamento della prova. 4.2. Deve essere premesso che la difesa, a sostegno del proprio assunto, anche nel presente motivo, richiama precedenti giurisprudenziali gran parte dei quali non pertinenti rispetto alla questione giuridica prospettata. Ciò vale, anzitutto per la sentenza n. 43068/2014, in realtà pronunciata dalla Seconda sezione penale ma che non riguarda (né ha mai affermato) il principio secondo cui l'amministrazione finanziaria, in presenza di notizie di reato, deve rispettare le garanzie difensive previste dal codice di rito penale;
analogamente è a dirsi per la richiamata sentenza n. 13728/2019, sentenza effettivamente pronunciata dalla Terza sezione penale, ma che non contiene alcun riferimento al principio indicato nel ricorso;
analogamente deve rilevarsi, infine, per la sentenza n. 29563/2020, effettivamente pronunciata dalla Terza sezione penale ma riguardante tema assolutamente diverso in materia di pedopornografia 22 e che mai ha affermato il principio evocato in ricorso. L'unico riferimento reale è, invece, quello relativo alla sentenza di questa stessa sezione, n. 5830 dell'8 gennaio 2025 che ha effettivamente affermato il principio evocato in ricorso. 4.3. Tanto premesso, quanto alla natura e regime probatorio del PVC e degli atti di verifica, questa Corte qualifica da tempo il PVC come documento extraprocessuale di natura amministrativa: è perciò acquisibile nel processo penale ex art. 234 cod. proc. pen., non già come atto irripetibile di p.g., bensì come prova documentale utilizzabile a fini di ricostruzione dei fatti (fermi i limiti sulle valutazioni dell’organo accertatore e sui meri apprezzamenti: tra le molte, la già cit., Sez. 3, n. 51497 del 18/09/2018, Di ES ed altro, non mass. ed altre più risalenti, come Sez. 3, n. 4432 del 10/04/1997, Cosentini, Rv. 208030 - 01). Ne consegue, dunque, che l’acquisizione di documenti contabili preesistenti e di atti amministrativi non è inutilizzabile per ciò solo perché formatisi in sede ispettiva, salvo specifiche violazioni codicistiche (es.: accesso domiciliare senza i presupposti/autorizzazioni o in caso di compressione di diritti fondamentali). Quanto, poi, alla portata dell’art. 220 disp. att. cod. proc. pen., lo stesso è “norma di raccordo” e la sua violazione non determina alcuna inutilizzabilità “automatica” degli atti. La giurisprudenza di legittimità è costante sul punto: l’art. 220 non prevede di per sé una sanzione di inutilizzabilità. La sua violazione non determina automaticamente l’espunzione probatoria;
occorre individuare e allegare la concreta norma del codice di rito che si assume violata (e la relativa sanzione: v., tra le tante, Sez. 3, n. 43996 del 12/09/2023, Morello, non mass. ed altre conformi, come Sez. 3, n. 18385 del 19/03/2021, D'amico, Rv. 281301 – 01, non mass. sul punto e Sez. 3, n. 24338 del 31/05/2024, Avella, non mass., che ribadisce l’onere difensivo di specifica allegazione del momento in cui il dichiarante ha assunto la veste di indagato e della regola codicistica disattesa). La stessa giurisprudenza, nel suo più autorevole consesso (Sez. U, n. 45477 del 28/11/2001, Raineri, Rv. 220291 – 01) chiarisce che il “confine” tra attività ispettiva e investigativa è segnato dall’emersione dell’illecito penalmente rilevante e dal compimento di atti diretti ad assicurare le fonti di prova;
ma la sanzione discende solo dalle norme del codice cui l’art. 220 rinvia. 4.4. Deve, poi, essere esaminata la questione, posta in ricorso, di quando le dichiarazioni/questionari raccolti in verifica siano o meno utilizzabili. Sul punto, è pacifico che i questionari o le dichiarazioni rese in ambito amministrativo sono utilizzabili salvo che – al momento dell’assunzione – il dichiarante fosse già, concretamente, “persona sottoposta alle indagini” e l’atto sia stato assunto in violazione degli artt. 63-64 cod. proc. pen. (con le relative sanzioni). L’onere di allegazione grava su chi eccepisce l’inutilizzabilità e riguarda il dies a quo del passaggio allo status di indagato e quale garanzia codicistica sia 23 stata omessa (cfr. la già cit. Sez. 3, n. 24338/2024, principio di diritto espresso in fattispecie di reati tributari); conforme è poi il filone giurisprudenziale richiamato che reputa non automaticamente inutilizzabili le risultanze ispettive successive alla CNR. 4.5. Quanto alle dichiarazioni di terzi trasfuse nel PVC (etero-accusatorie), questa Corte (Sez. 3, n. 27448 del 20/04/2022, Lucariello, non mass.) ha indicato i limiti all’utilizzo diretto in dibattimento in assenza di esame dibattimentale del dichiarante;
non si tratta, però, di un divieto assoluto, bensì di regole di formazione della prova dichiarativa (artt. 195 ss. cod. proc. pen.). Occorre, infine, puntualizzare, contrariamente a quanto sostenuto dalla difesa, che il (preteso) “impulso” della Procura non muta automaticamente la natura dell’attività. Il coordinamento fra Guardia di finanza e uffici fiscali (art. 33 d.P.R. 600/1973) consente flussi informativi e l’utilizzo, previa autorizzazione, di atti formati nell’esercizio dei poteri di P.G.; ma la circostanza che la verifica sia stata “sollecitata” dal P.M. non rende di per sé l’accesso un atto di polizia giudiziaria: ciò che rileva è la tipologia concreta dell’atto e se esso sia diretto ad assicurare fonti di prova penali (art. 220, cod. proc. pen.), non la “veste” soggettiva dell’organo operante. 4.6. Si osserva, peraltro, in un’ottica di più ampio respiro, come gli approdi giurisprudenziali cui è pervenuta questa Corte siano del tutto in linea con la giurisprudenza sovranazionale. La Corte EDU (caso Italgomme Pneumatici s.r.l. e altri c. Italia, 6.2.2025) ha criticato il quadro italiano degli accessi fiscali per insufficiente controllo giurisdizionale ex art. 8 CEDU (vita privata/domicilio), sollecitando rimodulazioni dell’art. 52 d.P.R. 633/1972. Si tratta, però, di un profilo strutturale che non incide ipso iure sull’ammissibilità probatoria in un singolo processo penale, governata dalle regole interne (artt. 191 ss. cod. proc. pen.). Nello stesso senso, la Corte di giustizia UE (Grande Sezione, C‑481/19, DB c. CONSOB, 2 febbraio 2021) ha riconosciuto, nelle procedure amministrative punitive, un diritto al silenzio ex artt. 47-48 CDFUE, principio indirettamente valorizzato anche dalla nostra giurisprudenza in ambito tributario. Anche qui, però, l’effetto nel processo penale passa per le sanzioni codicistiche (es. art. 63, comma 2, cod. proc. pen.), non per un automatismo derivante dall’art. 220, restando con ciò disatteso anche il primo motivo nuovo proposto dalla difesa del ricorrente. 4.7. Quanto, da ultimo, all’ulteriore profilo di censura afferente al preteso “travisamento della prova” da parte della Corte d’appello, deve qui essere ricordato che per aversi il vizio di “travisamento della prova” è necessario un errore percettivo sul contenuto oggettivo dell’atto (svista macroscopica) tale da disarticolare il ragionamento decisorio;
non integra travisamento la diversa lettura 24 valutativa di elementi probatori. Il sindacato di legittimità è, inoltre, ristretto e richiede che la prova asseritamente travisata sia stata introdotta per la prima volta in appello o che l’errore sia decisivo. Principi ribaditi in più occasioni (ex multis, Sez. 2, n. 24551 del 06/06/2024, Altomare ed altro, non mass.; Sez. 6, n. 10795 del 16/02/2021, F., Rv. 281085 - 01). Alla luce di tali canoni, la differenza fra la ricostruzione del primo e del secondo giudice non appare di per sé sintomatica di travisamento, ove la Corte territoriale abbia spiegato, come avvenuto nel caso di specie, perché ha reputato insussistenti – al momento dell’accesso – atti diretti ad assicurare fonti di prova penali, quanto, piuttosto, dei “meri sospetti”, come chiarito alle pagg. 5/6 della sentenza impugnata. Anche ammesso, dunque, che gli operanti conoscessero ex ante il numero e l’importo delle fatture e muovessero su “segnalazione” del P.M., ciò non basta a ritenere che la verifica si sia convertita in attività di p.g.: il discrimine è oggettivo e attiene agli atti concretamente compiuti (se rivolti ad “assicurare fonti di prova” per il processo penale). L’accesso e la raccolta di documenti contabili preesistenti presso la sede operativa – in assenza di operazioni coercitive o domiciliari – rientrano nei poteri amministrativi degli accertatori (artt. 52 d.P.R. 633/1972 e 33 d.P.R. 600/1973) e non richiedono ex se un controllo giurisdizionale preventivo. Ne discende che i documenti acquisiti e il PVC sono in linea di principio utilizzabili come documenti ex art. 234 cod. proc. pen.; l’art. 220 non comporta inutilizzabilità automatica dei loro contenuti;
diversamente, eventuali dichiarazioni autoindizianti confluite nei verbali/questionari sono espungibili solo se la difesa dimostri che, prima dell’assunzione, il dichiarante avesse già assunto la qualità di indagato e che gli avvisi ex artt. 63-64 cod. proc. pen. siano stati omessi (onere di allegazione e specificazione del dies a quo). Diversamente, come avvenuto nel caso in esame, non opera alcuna inutilizzabilità “in blocco” della verifica. 4.8. In definitiva, la doglianza secondo cui l’accesso sarebbe “privo di controllo giurisdizionale” confonde il piano tributario con quello penale. L’ordinamento prevede forme di controllo tipizzate (es. autorizzazione del P.M. nei soli casi indicati dall’art. 52, commi 3 e 4, d.P.R. 633/1972; convalide di sequestri;
controllo giurisdizionale “ex post” sugli atti che lo richiedano). Per gli accessi ordinari in locali d’impresa e per le mere ispezioni documentali, la legge non esige un provvedimento giudiziario, né ricollega all’eventuale carenza una sanzione di inutilizzabilità in sede penale. Ciò, del resto, è stato confermato anche dal richiamato art. 13-bis del decreto-legge 17 giugno 2025, n. 84, convertito con modificazioni dalla L. 30 luglio 2025, n. 108, che modifica l’articolo 12 dello Statuto del contribuente. La norma, in vigore dal 2 agosto 2025, prevede che negli atti di autorizzazione e nei processi verbali devono essere espressamente e 25 adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l’accesso. Per espressa previsione normativa, peraltro, la disposizione introdotta si applica con riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto. Restano infatti comunque validi gli atti e i provvedimenti adottati, e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base delle disposizioni vigenti antecedentemente. L’intervento si limita semplicemente a prevedere l’obbligo di motivazione degli accessi, ma non individua alcun parametro obiettivo in merito alle condizioni che giustificano l’accesso, né all’ampiezza dei poteri esercitabili dai verificatori nel corso dell’accesso; né vi è alcun riferimento ad un controllo giurisdizionale. 4.9. Da ultimo, infine, anche ove si prenda atto dell’indirizzo ricordato in ricorso (ossia che, in presenza di notitia criminis, l’amministrazione deve rispettare le garanzie quando compie atti rivolti ad assicurare fonti di prova penali), ciò è perfettamente coerente coi principi consolidati: occorre verificare in concreto se e quando l’attività sia traslata sul piano penalistico e quali norme del codice siano state concretamente violate. Non segue ipso facto dunque l’inutilizzabilità dell’intera verifica. 5. Il quarto motivo è, invece, nel complesso, infondato. 5.1. Il ricorrente lamenta che la Corte d’appello, riformando la sentenza assolutoria di primo grado fondata (anche) sull’inutilizzabilità di atti ispettivi asseritamente raccolti contra art. 220 disp. att. cod. proc. pen., abbia disposto e svolto per la prima volta l’istruttoria testimoniale richiesta dal P.M., così “surrogando” integralmente il giudizio di primo grado. Ne deduce: (i) violazione del giusto processo e del “doppio grado effettivo di merito”; (ii) erronea applicazione dell’art. 603, comma 3‑bis, cod. proc. pen.; (iii) in subordine, necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale della norma, nella parte in cui consentirebbe una condanna su prove formate solo in appello. 5.2. Deve, anzitutto, premettersi, come già avvenuto per alcuni dei precedenti motivi, che nel ricorso, oltre a richiamare correttamente il precedente della Corte edu, Dan c. Moldavia del 5 luglio 2011, viene tuttavia citata una sentenza di questa Corte, la n. 21516/2022, in realtà non pertinente, in quanto pronunciata dalla Settima sezione penale e che ha dichiarato inammissibile un ricorso per rinuncia. 5.3. Tanto premesso, merita anzitutto, in un’ottica di più ampio respiro (e per rispondere alle doglianze del ricorrente), come la Corte EDU ha chiarito che quando la Corte d’appello effettua una piena valutazione in fatto e diritto idonea a ribaltare un’assoluzione, essa deve procedere alla riassunzione diretta delle prove 26 dichiarative decisive (principio di “immediatezza”); diversamente, il processo non è “equo” ai sensi dell’art. 6 CEDU. Questo è il nucleo delle note decisioni Dan c. Moldavia, 5 luglio 2011, Dan c. Moldavia (n. 2), n. 57575/14, del 10 novembre 2020 nonché Lorefice c. Italia, n. 63446/13, del 29 giugno 2017). Il senso sistemico è opposto a quello sostenuto dal ricorrente: l’audizione in appello è un presidio di garanzia quando si vuole passare dall’assoluzione alla condanna;
non è un “vulnus” al contraddittorio, bensì lo strumento per renderlo effettivo davanti al giudice che decide sulla colpevolezza (oralità, immediatezza, controllo dell’attendibilità). 5.4. Quanto affermato in sede sovranazionale, del resto, trova conferma nell’attuale quadro normativo e giurisprudenziale interno. La giurisprudenza interna ha invero recepito coerentemente questi principi. Anzitutto, si è affermato (Sez. U, n. 27620 del 28/04/2016, Dasgupta, Rv. 267489 – 01) che in caso di appello del P.M. avverso assoluzione fondata su prove dichiarative decisive, il giudice non può riformare in peius senza rinnovare, anche d’ufficio, l’esame delle fonti dichiarative (oggi tipizzato dall’art. 603, comma 3‑bis, cod. proc. pen.); la violazione integra vizio di motivazione per mancato rispetto dello standard dell’“oltre ogni ragionevole dubbio”. Analogamente, sempre il Supremo Collegio (Sez. U, n. 18620 del 19/01/2017, Patalano, Rv. 269787 – 01), ha ribadito che lo stesso obbligo vale anche per l’abbreviato (oggi recepito dal testo vigente del comma 3‑bis) e si collega all’esigenza di motivazione “rafforzata” quando si capovolge l’assoluzione. L’assetto è stato poi positivizzato dal legislatore dapprima con la legge “Orlando” (L. 23 giugno 2017, n. 103) e poi rifinito con la riforma “Cartabia” (d.lgs. 10 ottobre 2022, n. 150), che delimita il perimetro dell’obbligo alle prove dichiarative decisive assunte in udienza (o in integrazione dell’abbreviato), ferma la residuale possibilità di rinnovazione d’ufficio se “assolutamente necessaria” (comma 3). Diversamente (Sez. U, n. 14800 del 21/12/2017, dep. 2018, P.g. in proc. Troise, Rv. 272430 – 01), non è invece necessario rinnovare la prova dichiarativa quando la riforma è in bonam partem (da condanna ad assoluzione); resta in ogni caso l’onere di motivazione rafforzata sul dissenso probatorio. 5.5. L’asserita “compressione del doppio grado effettivo” è poi giuridicamente infondata. La Corte costituzionale afferma in modo costante che la garanzia del “doppio grado di giurisdizione” non è, di per sé, coperta da riserva costituzionale (Corte cost., ord. n. 395 del 23 marzo 1988); l’art. 111 Cost. assicura il ricorso in Cassazione e la conformità di ogni processo ai canoni del giusto processo, non l’obbligo di due gradi di merito (si v., ad es., Sez. 1, n. 39348 del 02/04/2019, Iacopetta, Rv. 277114 – 02). Anche a livello convenzionale, l’art. 2 del Protocollo 27 n. 7 CEDU tutela il diritto a un ricorso contro la dichiarazione di colpevolezza/condanna, lasciando alla legge nazionale la disciplina dei motivi e delle forme;
non impone due gradi pieni di cognizione. La norma non precisa quale sia l’estensione del diritto: il riesame, nel merito, della regiudicanda nella sua interezza (cd. “full appeal”) ovvero i soli profili di legittimità. Gli Stati contraenti godono, in linea di principio, di un ampio margine di scelta nel decidere le modalità di esercizio del diritto previsto dall'articolo 2, Prot. n. 7 (Corte EDU, Sez. 4, 25/7/2017, caso TO c. Ucraina, § 27): il secondo grado di giudizio può riguardare tanto questioni di fatto e di diritto quanto solo questioni di diritto (Corte EDU, Sez. 1, 8/1/2009, caso PA c. Grecia, § 32; ancora, nel senso che l’art. 2, § 2, Prot. n. 7, non attribuisce il diritto al cd. full appeal, cfr., Comm. EDU, 17/1/1994, caso OT c. Norvegia;
Corte EDU, Sez. 3, 13/2/2001, caso CH c. Francia, § 96). Nell’ordinamento italiano il diritto ad un “secondo” grado di giurisdizione è, come detto, garantito dall’art. 111, comma settimo, Cost., secondo il quale “contro le sentenze e contro i provvedimenti sulla libertà personale, pronunciati dagli organi giurisdizionali ordinari o speciali, è sempre ammesso ricorso in Cassazione per violazione di legge”. Ne è stato tratto argomento per ribadire che la Costituzione non rende obbligatorio il doppio grado di cognizione di merito (Corte cost. n. 62/1981; Corte cost. n. 288/1997). Il diritto al secondo grado di giudizio ha una diversa estensione a seconda del sistema giudiziario nel quale deve essere applicato: negli ordinamenti (perlopiù di ‘common law’) nei quali la affermazione di colpevolezza (verdetto) è pronunciata da una giuria ed è separata dalla determinazione del trattamento sanzionatorio (sentenza, emessa dal giudice), il diritto al secondo grado di giudizio può essere limitato alla sola sentenza, se l’imputato si è dichiarato colpevole;
negli ordinamenti (perlopiù di ‘civil law’) nei quali la sentenza è unica e riguarda tanto l’accertamento della penale responsabilità quanto la determinazione della pena, il diritto al secondo grado si applica alla sentenza quale documento unitario. L’art. 2, Prot. n. 7, non osta nemmeno al fatto che, come previsto dall’ordinamento di alcuni paesi, il condannato debba chiedere l’autorizzazione ad impugnare la sentenza. Tuttavia, le limitazioni imposte dalla legislazione nazionale al diritto di ricorso devono, per analogia con il diritto di accesso al giudice sancito dall'articolo 6, Conv. EDU, perseguire uno scopo legittimo e non privare questo diritto della sua sostanza (caso PA c. Grecia, cit., § 32; caso TO c. Ucraina, § 27.). In ogni caso, la richiesta di autorizzazione è considerata essa stessa alla stregua di un appello ai sensi dell’art. 2, Prot. n. 7, Conv. EDU (caso PA c. Grecia, cit., § 32; caso TO c. Ucraina, § 27). 28 5.6. La rinnovazione in appello è dunque garanzia dell’immediatezza, non “sostituzione” del primo grado. Nel nostro sistema, infatti, l’appello resta, per struttura, controllo critico dell’accertamento (revisio prioris instantiae), con presunzione di completezza dell’istruttoria di primo grado;
ma, proprio per scongiurare condanne “cartolari”, la Corte EDU e le Sezioni Unite impongono (e l’art. 603, comma 3‑bis, codifica) che se l’assoluzione si intende riformare per diversa valutazione di prove dichiarative decisive, tali prove siano riassunte davanti al giudice di appello. È un correttivo volto a rafforzare le garanzie dell’imputato e a rendere la decisione di condanna epistemicamente affidabile, non un vulnus al doppio grado. Che porzioni dell’accertamento probatorio si compiano “per la prima volta” in secondo grado è evenienza fisiologica nelle ipotesi tipizzate dall’art. 603 (richieste di parte, sopravvenienze, assoluta necessità; oggi anche obbligo ad causam ex comma 3‑bis) e non è di per sé incompatibile col sistema, né con l’art. 111 Cost. 5.7. A ciò, peraltro, va aggiunto che la premessa da cui muove il ricorrente – inutilizzabilità automatica degli atti acquisiti in violazione dell’art. 220 disp. att. c.p.p. – non è conforme al diritto vivente. Come già chiarito nell’illustrare le ragioni per le quali sono stati disattesi i precedenti motivi, questa Corte ribadisce che l’art. 220 è norma di coordinamento: la violazione non comporta ex se inutilizzabilità; occorre che la sanzione sia espressamente prevista da norme del codice (ad es. art. 191 cod. proc. pen.). Ne consegue che il primo giudice, avendo automaticamente espunto il compendio, ha compiuto un errore di diritto;
la scelta della Corte d’appello di ammettere e assumere le prove dichiarative (in contraddittorio) rientra negli strumenti correttivi propri dell’art. 603, cod. proc. pen. Quando la Corte d’appello intenda capovolgere l’assoluzione in condanna, dunque, si combinano: (i) l’obbligo di rinnovazione delle prove dichiarative decisive (art. 603, comma 3‑bis, cod. proc. pen.); e (ii) l’obbligo di motivazione rafforzata, cioè un apparato argomentativo più persuasivo che confuti le ragioni assolutorie e dia conto della nuova valutazione oltre ogni ragionevole dubbio. L’ordinanza che dispone la rinnovazione è adottata nel contraddittorio (art. 603, comma 5) e il relativo apprezzamento rientra nella discrezionalità del giudice, sindacabile in legittimità per vizio di motivazione;
il mero richiamo al parametro normativo (comma 3‑bis) unito alla successiva motivazione rafforzata sulla decisività e sull’esito dell’esame testimoniale soddisfa, dunque, il canone motivazionale. 5.8. Quanto alla prospettata questione di costituzionalità, per le ragioni dianzi esposte, la stessa non è manifestamente fondata. 29 La norma tacciata di incostituzionalità (art. 603, comma 3-bis, cod. proc. pen.) non solo non contrasta con art. 111 Cost. e art. 6 CEDU, ma ne è attuazione. È stata introdotta proprio per recepire il diritto vivente europeo e interno (Corte EDU “Dan”, “Lorefice”; S.U. “Dasgupta”/“Patalano”), a presidio dell’oralità e immediatezza in caso di overturning. La stessa Corte costituzionale ha escluso che goda di copertura costituzionale;
a livello convenzionale il Protocollo n. 7 richiede un ricorso (che l’ordinamento assicura in Cassazione), non un terzo grado di merito che riesamini nuovamente la prova orale. Evidente, poi, è anche il difetto di rilevanza nel giudizio a quo: anche a voler “espungere” il comma 3‑bis, resterebbero i commi 1–3 dell’art. 603 (rinnovazione su richiesta, per sopravvenienze, d’ufficio se assolutamente necessaria) a legittimare la rinnovazione disposta nel caso concreto;
il petitum demolitorio non inciderebbe sul decisum, difettando il requisito della rilevanza dell’incidente. In definitiva, dunque, l’ordinamento già bilancia efficacemente l’interesse all’affidabilità della condanna con le garanzie difensive (contraddittorio, immediatezza in appello, motivazione rafforzata, ricorso per Cassazione). In questo assetto, l’eccezione di incostituzionalità risulta dunque non manifestamente fondata ed irrilevante nel giudizio a quo. 6. Il quinto motivo è, invece, inammissibile. 6.1. Nel capo d’imputazione è indicata quale data di consumazione del reato il 25 dicembre 2015. Dai dati processuali, tuttavia, risulta che la dichiarazione fiscale per l’anno d’imposta 2014 – veicolo dell’asserito utilizzo di fatture per operazioni inesistenti – è stata presentata il 25 settembre 2015. Si deduce, quindi, che la data del 25 dicembre sarebbe: (i) generica/indeterminata rispetto alla pluralità delle condotte;
(ii) incongrua rispetto alla struttura del reato dichiarativo (che si consuma alla presentazione della dichiarazione); (iii) arbitraria e non sorretta da riscontri documentali;
(iv) ignorata dalla Corte d’appello, che nulla avrebbe precisato sul momento consumativo. 6.2. La tesi difensiva muove da un erroneo assunto. Ed invero, la data di consumazione del delitto di cui all’art. 2, d. lgs. n. 74 del 2000 coincide con la presentazione della dichiarazione che contiene i dati fraudolenti (arg. ex Sez. 3, n. 16459 del 16/12/2016, dep. 2017, Santoni, Rv. 269652 – 01). La data di presentazione della dichiarazione, per l’annualità 2014, era individuata nel 30 settembre 2015; la difesa ha sostenuto, anche in base al contributo di fonti dichiarative, che la stessa fosse stata presentata entro il predetto termine (precisamente, il 25 settembre 2015). 6.3. Tale discrasia temporale (25 dicembre anziché 25 settembre 2025) non implica tuttavia automaticamente nullità del capo d’imputazione. 30 Ed invero, il decreto che dispone il giudizio e il decreto di citazione a giudizio devono contenere l’enunciazione del fatto “in forma chiara e precisa” con l’indicazione delle circostanze e dei riferimenti normativi (artt. 429, co. 1, lett. c, e 552, co. 1, lett. c, cod. proc. pen.). L’omessa o insufficiente indicazione del requisito di cui alla lett. c) integra una nullità a regime intermedio, sanabile e soggetta a preclusioni. Più in generale, le nullità attinenti ai diritti di difesa rientrano nell’art. 178, lett. c), cod. proc. pen. e seguono il regime dell’art. 180 cod. proc. pen. (rilevabilità sino alla sentenza di primo grado ovvero, se verificatesi nel giudizio, sino alla decisione del grado successivo) e le decadenze di cui all’art. 182 cod. proc. pen. (deduzione immediata o entro i termini previsti). La giurisprudenza ha chiarito che, in caso di indeterminatezza dell’imputazione, il giudice del dibattimento deve dichiarare la nullità del decreto che dispone il giudizio (o del decreto di citazione), senza necessità di preventiva “sollecitazione correttiva” al P.M.; ciò, però, solo quando la genericità incida realmente sulla possibilità di difendersi (v., tra le tante, Sez. 3, n. 28037 del 23/02/2023, PMT in proc. GI ed altri, non mass.). L’errore sulla data non comporta, tuttavia, di per sé, nullità. 6.4. La giurisprudenza di questa Corte è netta: l’eventuale erroneità della data (e persino del luogo) del commesso reato non determina nullità dell’imputazione se non tocca il nucleo sostanziale dell’addebito e non incide sulla possibilità di individuare il fatto e approntare una difesa effettiva (Sez. 3, n. 50745 del 07/06/2016, Cordisco, Rv. 268650 – 01, non mass. sul punto). È esclusa anche la violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza se dagli atti emerga con chiarezza il tempo di consumazione e la difesa sia stata esercitata utilmente, come avvenuto nel caso di specie. 6.5. Trattasi, del resto, di una soluzione interpretativa conforme anche alla giurisprudenza convenzionale. La Corte EDU valorizza, infatti, ai fini dell’art. 6 CEDU, la prevedibilità e contestazione chiara dell’addebito, specie quando il giudice intenda procedere a qualificazioni diverse (si veda Corte EDU, Sez. 2, sentenza dell’11.2.2007, CH c. Italia, sul dovere di non sorprendere la difesa). Applicato al tempo del reato, il parametro convenzionale richiede che l’imputato abbia compreso e potuto contrastare l’allegazione sul tempus, non che la data formale sia priva di qualsivoglia scarto dall’effettiva ricostruzione, ove lo scarto non incida sull’identità del fatto e sulle scelte difensive. 7. Anche il sesto motivo è inammissibile. 31 7.1. La tesi difensiva sostiene che il reato contestato si sarebbe consumato il 25 settembre 2015, all’atto della presentazione della dichiarazione fiscale;
la diversa data indicata nel capo di imputazione (25 dicembre 2015) sarebbe inesatta (giorno festivo) e in ogni caso “impossibile”, posto che il termine legale per le dichiarazioni scadeva al 30 settembre. Da tale premessa, la difesa ricava che i fatti sarebbero anteriori all’entrata in vigore del d.lgs. n. 158/2015 (22 ottobre 2015), con conseguente inapplicabilità dell’inasprimento sanzionatorio e del nuovo art. 17 d.lgs. n. 74/2000. Pertanto, il termine di prescrizione sarebbe quello “ante riforma”, pari a sei anni, aumentabile di un quarto per gli atti interruttivi (massimo sette anni e sei mesi), sicché la prescrizione sarebbe maturata al 25 marzo 2023; inoltre, non ricorrerebbe alcuna sospensione ex art. 159 cod. pen., essendo intervenuta sentenza assolutoria di primo grado il 13 dicembre 2021. La sentenza d’appello del 2 dicembre 2024 sarebbe, dunque, tardiva e la causa estintiva avrebbe dovuto essere dichiarata d’ufficio. 7.2. Va premesso, anche in relazione al presente motivo, come la difesa, oltre a richiamare le Sezioni Unite LE (n. 23428/2025), richiami in ricorso altra sentenza (n. 5814/2012) del tutto non pertinente rispetto alla questione giuridica, essendo stata in realtà emessa dalla Settima sezione penale, dichiarando inammissibile un ricorso per ragioni diverse rispetto a quelle evocate. 7.3. Tanto premesso, è consolidato che i delitti “in materia di dichiarazione” (artt. 2–4 d.lgs. n. 74/2000) sono reati istantanei che si consumano con la presentazione della dichiarazione annuale;
per l’“omessa dichiarazione” (art. 5) la consumazione si colloca allo spirare dei 90 giorni successivi al termine legale. Questa Corte lo afferma da tempo, ad es. per l’art. 2 (dichiarazione fraudolenta con uso di fatture), ribadendo che “il reato si consuma con la presentazione della dichiarazione fiscale annuale” (tra le tante., Sez. 3, n. 18929 del 12/04/2012, Carluccio, non mass.); per l’art. 5, la consumazione avviene dopo 90 giorni dal termine per l’invio. Quanto al termine legale, di presentazione delle dichiarazioni 2015 (redditi 2014), come già anticipato nel precedente motivo, la regola ordinaria fissava il 30 settembre 2015 per l’invio telematico del modello Unico/2015. L’imputato-contribuente ha presentato nel caso in esame la dichiarazione il 25 settembre 2015. 7.4. Ciò evidenziato, tuttavia, la tesi difensiva è priva di pregio perché muove da un erroneo presupposto. È ben vero che il d.lgs. n. 158/2015 è entrato in vigore il 22 ottobre 2015. Tuttavia, come anticipato, il presupposto centrale della tesi difensiva è erroneo: l’aumento dei termini di prescrizione per i delitti degli artt. 2–10 d.lgs. n. 74/2000 non è stato introdotto nel 2015, bensì già nel 2011 (legge n. 14 settembre 2011, n. 148, di conversione, con modifiche, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138), 32 con l’inserimento del comma 1‑bis dell’art. 17, secondo cui “i termini di prescrizione… sono elevati di un terzo”. Il testo vigente – e la sua storia – sono inequivoci. Dunque, per i delitti dichiarativi commessi dal 17 settembre 2011 (data di entrata in vigore della legge n. 148/2011) e prima delle ulteriori novelle del 2019, la durata base della prescrizione è pari a sei anni (art. 157 cod. pen.), elevata di un terzo ex art. 17, comma 1‑bis (quindi otto anni), termine elevato di un quarto per effetto dell’interruzione (quindi dieci anni complessivi), ferma la computabilità delle sospensioni. 7.5. È vero, dunque, che il d.lgs. n. 158/2015 ha inasprito varie cornici edittali (in particolare concorrendo, poi, con la riforma del 2019), ma – ai fini che qui interessano – quel che rileva è che l’aumento di un terzo dei termini ex art. 17, comma 1‑bis era vigente già nel 2011 e dunque si applica anche ai fatti commessi nel settembre 2015. 7.6. Il motivo, quindi, è manifestamente infondato, in quanto il termine decennale di prescrizione sarebbe maturato alla data del 25 settembre 2025, cui tuttavia devono essere aggiunti ulteriori gg. 28 di sospensione a seguito del rinvio dell’udienza dal 4 novembre al 2 dicembre 2024 per adesione del difensore dalle udienze e da ogni attività giudiziaria proclamata dalla Giunta dell’Unione delle Camere Penali Italiane (Sez. 3, n. 8171 del 07/02/2023, Falconi, Rv. 284154 – 01). Il termine di prescrizione, tenuto conto di tale sospensione, maturerà, quindi, alla data del 22 ottobre 2025, data successiva all’udienza di celebrazione del processo dinanzi a questa Corte. 8. Il settimo motivo è parimenti inammissibile. 8.1. Secondo la tesi difensiva, la Corte d’appello avrebbe: a) ignorato prove decisive (in particolare la deposizione del teste RO e le dichiarazioni dei testi OR e D’ND, nonché i pagamenti risultanti da estratti bancari); b) sopravvalutato le dichiarazioni dei funzionari della Guardia di finanza (EL e PA), fondando su di esse l’affermazione di responsabilità; c) erroneamente qualificato come “oggettivamente inesistenti” le operazioni fatturate dalla ditta IO, senza svolgere adeguati accertamenti sulla capacità produttiva del fornitore e sulla pretesa sovrafatturazione/assenza di numeri di matricola;
d) omesso di considerare (in subordine) la sola eventuale “inesistenza soggettiva” delle operazioni e, comunque, non provato il dolo specifico. 8.2. Deve, ancora una volta, premettersi, che, nell’illustrare il presente motivo, la difesa, al fine di sostenere la propria prospettazione, offre in valutazione 33 a questa Corte richiami giurisprudenziali assolutamente non pertinenti rispetto alla tesi sostenuta. Ciò vale, anzitutto, per la sentenza n. 17207/2020, in realtà pronunciata dalla Prima sezione penale e che non afferma il principio di diritto virgolettato, nonché l'ulteriore sentenza n. 38856/2022, in realtà pronunciata dalla Terza sezione penale e che, parimenti, non afferma il principio di diritto virgolettato. Ancora, sempre a sostegno del proprio assunto, la difesa richiama un ulteriore precedente giurisprudenziale non pertinente. Tale è il caso della sentenza n. 37712/2021, in realtà pronunciata dalla Quarta sezione penale di questa Corte e relativa ad un caso di furto aggravato, nella quale non si rinviene assolutamente il principio di diritto virgolettato che, in ricorso, si assume essere stato affermato da questa Corte. Infine, analoga inspiegabile citazione di precedenti giurisprudenziali distonici rispetto alla tesi difensiva si ha quanto alla sentenza n.4134/2021, in realtà pronunciata dalla Settima sezione penale e che non riguarda il tema prospettato;
analogamente è a dirsi per la sentenza n. 45085/2022 che è stata sì pronunciata dalla Quinta sezione penale di questa Corte, ma riguarda un furto aggravato di preziosi e non pertiene assolutamente al tema evocato. 8.3. Ciò premesso, al fine del corretto inquadramento giuridico di quanto prospettato, va premesso che, nel processo penale, sono oggetto di prova i fatti che si riferiscono all’imputazione, alla punibilità e alla determinazione della pena;
il giudice valuta la prova secondo i canoni del libero convincimento controllato, dando conto dei risultati acquisiti e dei criteri seguiti (artt. 187 e 192 cod. proc. pen.; art. 546, comma 1, lett. e) cod. proc. pen.). Ciò implica: (i) dovere di motivare la scelta delle fonti ritenute attendibili;
(ii) facoltà di disattendere prove contrarie, purché se ne esplicitino le ragioni;
(iii) legittimità della prova indiziaria purché “grave, precisa e concordante”. La giurisprudenza di legittimità (da ultimo, Sez. 5, n. 2237 del 17/11/2022, dep. 2023, Gatti, non mass.) ribadisce che la valutazione non deve essere atomistica ma globale e unitaria del compendio probatorio, bandendo letture parcellizzate degli indizi e misurando l’esito alla regola dell’“oltre ogni ragionevole dubbio” (art. 533 cod. proc. pen.). In sede di legittimità, poi, non è consentita una diversa lettura del materiale probatorio: ciò che conta è la tenuta logico‑argomentativa della motivazione, non la sostituzione del giudizio di merito con quello di Cassazione (Sez. 2, n. 21616 del 18/04/2024, Armenio, Rv. 286433 – 01, non mass. sul punto). L’“anomalia motivazionale” che conduce alla nullità/annullamento riguarda ipotesi eccezionali (motivazione mancante, contrasti irriducibili, ragionamento obiettivamente incomprensibile o meramente apparente). Non basta che la decisione non confuti ogni singolo argomento difensivo: occorre che la sentenza non consenta di comprendere il 34 percorso logico seguito. Il principio è consolidato anche alla luce di arresti sistematici anche in materia cautelare (Sez. 6, n. 35675 del 06/07/2004, Segreto, Rv. 229409 – 01). 8.4. In chiave convenzionale, peraltro, la Corte EDU ha chiarito che il diritto a una decisione motivata (art. 6 CEDU) non implica la risposta puntuale a ogni allegazione, ma la presenza di motivi sufficienti a rendere intellegibile la ratio decidendi (v. Taxquet c. Belgio [GC], 16 novembre 2010, n. 926/05; AA c. Finlandia, 27 settembre 2001, n. 49684/99). Ne consegue, quindi, che la mancata esplicita menzione, in sentenza, di uno o più testimoni non determina automaticamente un vizio di travisamento probatorio per omissione (Sez. 6, n. 8610 del 05/02/2020, P., Rv. 278457 - 01) se dal complesso motivazionale risulta che il giudice ha assorbito quell’apporto all’interno di una ricostruzione coerente, spiegando perché le prove contrarie non siano attendibili o non scalfiscano l’impianto probatorio prescelto (art. 546, comma 1, lett. e), cod. proc. pen.), come avvenuto nel caso di specie. 8.5. Quanto, poi, alla doglianza difensiva tendente a sminuire il valore probatorio delle dichiarazioni degli operanti di P.G. (G.d.F.), la stessa, oltre che attingere al merito della questione manifestando un convincimento soggettivo del difensore circa l’attendibilità dei dichiaranti di p.g., è del tutto priva id pregio in diritto. Le deposizioni degli ufficiali/agenti di P.G. non sono certo “prove privilegiate”, ma sono prove testimoniali sottoposte alle regole ordinarie (anche quanto a teste de relato: art. 195, co. 4, cod. proc. pen.); il giudice può utilizzarle pienamente se ne vaglia la credibilità e le corrobora con riscontri documentali/oggettivi, evitando surroghe vietate della fonte primaria (tra le tante, Sez. 5, n. 40892 del 28/09/2022, Polato, non mass.). Ne deriva che non è di per sé viziata una motivazione che attribuisce preminente valenza alle risultanze riferite dagli accertatori (es. controlli incrociati, acquisizioni bancarie, verifiche di mercato), quando tali elementi siano inseriti in un ragionamento logicamente coeso e sorretto da riscontri. Il giudice può, d’altronde, disattendere opinioni tecniche non convincenti, purché spieghi le ragioni del dissenso (principio del libero convincimento motivato: Sez. 2, n.8952 del 20/02/2020, Staltari, non mass.). 8.6. Venendo, quindi, ad esaminare il profilo di doglianza afferente alla corretta qualificazione delle “fatture per operazioni inesistenti” e l’onere probatorio, va qui evidenziato come l’art. 2 d.lgs. 74/2000 incrimina la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;
la nozione di “inesistenza” (art. 1, lett. a) abbraccia: a) inesistenza oggettiva (operazioni mai avvenute, o solo in parte, o con sovrafatturazione quantitativa/qualitativa); b) inesistenza soggettiva (interposizione fittizia: soggetti 35 diversi da quelli effettivi). Questa Corte (tra le tante, da ultimo, Sez. 3, n. 149 del 16/09/2021, dep. 2022, Basili ed altro, non mass.) è costante nel ritenere penalmente rilevanti tutte le forme di divergenza tra realtà commerciale e sua rappresentazione documentale. In particolare, proprio questa Sezione ha chiarito che la distinzione oggettiva/soggettiva non incide sulla configurabilità del reato ex art. 2, giacché la fattispecie comprende anche l’inesistenza soggettiva (con speciali regole quanto a IVA e inerenza dei costi;
v., tra le tante, Sez. 3, n. 20901 del 26/06/2020, Pmt in proc. Montevecchi, Rv. 279509 - 02). 8.7. La Corte di giustizia, da TT (C‑439/04 e C‑440/04) a GÉ (C‑80/11 e C‑142/11), ha fissato due pilastri: (i) non si può negare la detrazione solo per irregolarità del fornitore;
(ii) va negata se, alla luce di fattori oggettivi, l’acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un’operazione connessa a frode IVA. Questi principi significano, in concreto, che la regolarità formale delle fatture, i pagamenti bancari o la mera esibizione dei documenti non sono decisivi se gli indizi complessivi convergono verso la fittizietà o la consapevolezza della frode. 8.8. Tanto premesso, le censure difensive non reggono. Sulla pretesa “omessa valutazione” della deposizione RO e delle altre prove difensive, la doglianza confonde il dovere di valutare con l’inesistente dovere di menzionare singolarmente ogni fonte. È conforme a legge una motivazione che, dopo aver esplicitato il criterio valutativo (artt. 192, 546 cod. proc. pen.), privilegia fonti ritenute attendibili e spiega perché le prove contrarie non scalfiscono l’esito, senza necessità di trascrivere o discutere uno per uno i passaggi di ogni deposizione. Solo una motivazione meramente apparente (inidonea a far comprendere il percorso logico) comporta invalidità; non è questo, per quanto emerge dalla lettura della sentenza d’appello, il caso. Quanto ai pagamenti bancari (anche parziali) o alla regolarità formale dei documenti, si tratta di elementi non dirimenti: la giurisprudenza di legittimità in materia tributaria, del resto, in coerenza con i principi GU, reputa insufficienti simili riscontri se il quadro indiziario indica l’inesistenza oggettiva o il coinvolgimento in frodi di interposizione (Sez. 5 civile, ord. n. 32379 del 26/10/2023, non mass.). Quanto, poi, alla pretesa “sopravvalutazione” dei funzionari G.d.F. e sulla natura delle loro valutazioni, le deposizioni degli operanti sono legittime e utilizzabili pienamente, entro i limiti dell’art. 195 cod. proc. pen.; il divieto di “surroga” della fonte primaria non impedisce che l’ufficiale riferisca attività di indagine, controlli, acquisizioni documentali e valutazioni tecniche di fatto (es. raffronti di mercato), se il giudice, come risulta dalla sentenza impugnata, motiva, anche implicitamente, perché le ritiene affidabili e coerenti con gli altri dati. Né è 36 vero che il giudice debba aderire a un sapere tecnico “di parte”: al contrario, nel solco del libero convincimento motivato, può disattendere consulenze o “opinioni” se la sua decisione è sorretta da riscontri oggettivi e da una logica argomentativa immune da vizi. Quanto, ancora, alle censure, anch’esse attingenti al merito, su “prezzi eccessivi” e “numeri di matricola”, deve qui essere ricordato che in tema di sovrafatturazione e incongruità dei prezzi, la Cassazione riconosce che l’inesistenza oggettiva può emergere anche da scarti macroscopici tra prezzi di mercato e prezzi fatturati, specie se associati ad altri indizi (genericità delle causali, mancanza di struttura del fornitore, seriali/identificativi mancanti per beni che normalmente li presentano). Tali elementi non necessitano di una perizia “qualificante” quando l’accertamento si fonda su riscontri plurimi e verificabili (cfr., la già cit., Sez. 3, n. 149 del 2022). A sua volta, la mancanza dei numeri di matricola non è di per sé decisiva, ma può fungere da indizio qualificato in settori dove l’identificativo è prassi industriale;
non è decisivo il fatto che il teste RO ha fornito una diversa spiegazione, in quanto il giudice d’appello l’ha evidentemente, in maniera implicita, ritenuta non dirimente in quanto confliggente con gli altri dati convergenti (documentali e testimoniali qualificati) illustrati chiaramente in sentenza (cfr. pagg. 6/9 della sentenza d’appello). Ciò rientra nella valutazione unitaria delle prove e nella sovranità del merito, sindacabile solo per manifesta illogicità. Quanto, poi, all’asserita assenza di indagini sulla “capacità produttiva” della ditta IO, è sufficiente rilevare che nel paradigma della inesistenza oggettiva, oggetto di contestazione nel capo di imputazione, il giudice può fondare il convincimento su indici strutturali (assenza di mezzi, personale, sede effettiva;
operatività “cartacea”), nonché su incongruenze documentali: spetta poi alla difesa offrire controprova seria dell’effettiva fornitura. La sola esibizione di fatture regolari e bonifici non basta (v. la già citata Sez. 5 civile, ord. n. 32379 del 26/10/2023, non mass.). Nel diverso scenario della inesistenza soggettiva, qui non rilevante non essendo stata prospettata né contestata al ricorrente, operano gli standard GU: l’onere di prova dell’awareness o del “doveva sapere” grava sull’accusa/AR, ma il contribuente deve dimostrare di avere usato la massima diligenza dell’operatore avveduto. Ma anche qui, dunque, la regolarità formale non è sufficiente (v., ad es., nella giurisprudenza tributaria di legittimità, Sez. 5 civ., n. 35091 del 14/12/2023, non mass.). 8.9. La difesa, inoltre, sostiene che, quand’anche vi fosse interposizione, residuerebbe “al più” un’inesistenza soggettiva, incompatibile con la condanna per “oggettiva”. 37 L’assunto è giuridicamente fragile per due ragioni. Da un lato, la falsità oggettiva (inesistenza materiale o sovrafatturazione) e la falsità soggettiva (interposizione) sono ugualmente contemplate;
la giurisprudenza penale esclude che la qualificazione (oggettiva vs soggettiva) sia elemento costitutivo decisivo ai fini della tipicità dell’art. 2 (Sez. 3, n. 1998 del 15/11/2019, dep. 2020, Moiseev, Rv. 278378 – 01). Dall’altro, perché il giudice può ritenere oggettiva la fittizietà quando gli indizi depongano per l’assenza in rerum natura della prestazione (o per una sovrafatturazione sostanziale), indipendentemente dall’ulteriore profilo soggettivo;
l’una qualificazione non esclude l’altra, potendo coesistere (es. interposizione + sovrafatturazione: cfr., la già cit., Sez. 3, n. 149 del 2022). 8.10. Quanto, infine, alla critica circa il silenzio sul dolo specifico (“al fine di evadere le imposte…”) è ben vero che vi è solo un fugace accenno nella sentenza impugnata (pag. 9), ma lo stesso ben era desumibile in via logica dalle modalità della condotta per come descritta nelle pagine precedenti della sentenza impugnata (sistematica utilizzazione di documenti fittizi, importi incongrui, assenza di effettiva controprestazione), senza necessità di “prova confessoria”. Arresti recenti hanno rimarcato, in chiave sistematica, il perimetro del dolo nei delitti ex artt. 2 e 8 d.lgs. 74/2000 (tra le tante: Sez. 3, n. 32734 del 18/09/2020, Campedelli, non mass.). Il motivo è, quindi, inammissibile. 9. Anche l’ottavo motivo è inammissibile. 9.1. La tesi difensiva, per come prospettata, si articola in tre nuclei: (i) anche a voler ipotizzare che il fornitore IO fosse una “cartiera”, le operazioni non sarebbero oggettivamente inesistenti, poiché i beni componentistici risultano necessari al ciclo produttivo dell’impresa e i clienti hanno ricevuto le macchine finite;
(ii) al più si tratterebbe di soggettiva inesistenza, comunque non provata;
(iii) ai fini del danno erariale e del dolo specifico, il giudice avrebbe erroneamente assunto l’intero ammontare delle fatture, laddove – se mai – residuerebbe la sola IVA “indebitamente detratta” (i costi essendo deducibili quando il bene sia stato realmente acquisito). 9.2. Prima di esaminare le dedotte questioni, si deve ancora una volta registrare come la difesa, a sostegno del proprio assunto, abbia richiamato decisioni che si occupano di questioni giuridiche del tutto diverse rispetto a quelle sostenute dalla difesa. Viene, in particolare, evocato nel ricorso il riferimento ad un principio di diritto che sarebbe stato affermato da una sentenza di questa stessa Sezione, la n. 25240/2021, in realtà non assolutamente pertinente rispetto a quanto sostenuto. Tale sentenza, infatti, è stata pronunciata dalla Prima sezione penale e riguarda materia assolutamente diversa, quale la confisca di prevenzione. 38 9.3. Tanto premesso, al fine di comprendere le ragioni che hanno condotto il Collegio a ritenere del tutto priva di pregio la tesi difensiva, occorre anzitutto muovere da un dato consolidato: l’irrilevanza della dicotomia “oggettiva/soggettiva” ai fini della tipicità dell’art. 2 d.lgs. 74/2000. L’art. 1, lett. a), d.lgs. 74/2000 definisce “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” sia quando l’operazione non è stata realmente effettuata (inesistenza oggettiva) sia quando è riferita “a soggetti diversi da quelli effettivi” (inesistenza soggettiva). La definizione è unitaria e funzionale a entrambe le fattispecie degli artt. 2 e 8 del decreto. Ne consegue che la condotta di cui all’art. 2 (“dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture…”) è integrata indifferentemente dall’uso di documenti attestanti operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti. La giurisprudenza penale di legittimità è costante: ai fini dell’art. 2 ciò che rileva è l’indicazione di elementi passivi fittizi in dichiarazione sorretta da fatture “per operazioni inesistenti”, senza che la distinzione oggettiva/soggettiva condizioni la tipicità del reato (distinzione che può, semmai, assumere rilievo probatorio o quantificatorio). Si veda, in particolare, Sez. 3, n. 13275 del 05/03/2021, Talia, Rv. 280897 – 01, non mass. sul punto, che ribadisce come la falsità possa riguardare tanto il contenuto materiale quanto i soggetti indicati in fattura;
la struttura del reato è “bifasica” (registrazione/detenzione e poi utilizzazione in dichiarazione), e la “soggettiva inesistenza” rientra a pieno titolo nella fattispecie incriminatrice. Già in precedenza, peraltro, Sez. 3, n. 6360 del 25/10/2018, dep. 2019, Capobianco, Rv. 275698 – 01, aveva chiarito l’ampiezza applicativa dell’art. 2 rispetto a tutte le forme di “inesistenza” normativamente tipizzate. Dunque, anche ipotizzando – come fa la difesa – che il fornitore IO fosse “cartiera”, la riconduzione del caso all’art. 2 non muta: la soggettiva inesistenza integra parimenti il reato, neutralizzando alla radice il rilievo difensivo volto a escludere la “oggettiva” inesistenza come (presunta) condizione di tipicità. In secondo luogo, deve aggiungersi come le risultanze fattuali invocate (necessità di fornitori esterni e consegna ai clienti) non escludono la fittizietà e non inficiano l’impianto decisorio. Nel giudizio tributario, ma con evidenti riflessi probatori anche in sede penale, questa Corte ha più volte affermato che l’Amministrazione assolve al proprio onere di allegazione/indicazione degli indizi di inesistenza oggettiva delle operazioni anche dimostrando che l’emittente è una cartiera o società “fantasma”; ciò costituisce grave indizio della fittizietà delle operazioni, spostando sul contribuente l’onere di provare l’effettività sostanziale delle forniture. Non bastano, a tal fine, né la regolarità formale delle scritture né i mezzi di pagamento (spesso usati proprio per dare parvenza di realtà: tra le tante, Cass. civ., Sez. 5, n. 2160 del 22 gennaio 2024, non mass.). 39 9.4. Ne consegue, dunque, che la mera circostanza che l’impresa non fosse in grado di produrre internamente quei componenti non prova che le specifiche forniture contestate siano state rese dal soggetto fatturante;
né vale, da sola, la prova della consegna del prodotto finito ai clienti, poiché la catena di fornitura può essersi alimentata aliunde (anche in nero) o mediante interposizioni fittizie che attestano proprio l’inesistenza soggettiva. L’onere difensivo è di tracciare la corrispondenza tra fatture, soggetti effettivi e flussi fisici/finanziari, non di evocare mere compatibilità logiche con il modello produttivo. 9.5. In termini contigui, la giurisprudenza (ancora sul versante tributario) ha escluso che elementi formali possano “sanare” la fittizietà del fornitore, valorizzando la necessità di riscontri oggettivi e sostanziali dell’effettività (v. la già cit., Cass. civ., n. 2160/2024). Sul piano eurounitario, del resto, la GU (cause riunite TT/CO, 6 luglio 2006) ha chiarito che il diritto di detrazione IVA va negato al cessionario che sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un’operazione connessa a frode;
la mera ricezione della merce non basta a fondare la buona fede. Tali principi sono stati ribaditi in PPUH Stehcemp (22 ottobre 2015), dove la Corte sottolinea che non si possono imporre al contribuente verifiche sproporzionate, ma quando gli elementi oggettivi indicano l’interposizione di soggetti inesistenti, la detrazione va rifiutata se il cessionario non ha agito con la dovuta diligenza. La Cassazione in sede tributaria ha recepito stabilmente questo canone: in caso di soggettiva inesistenza, l’Amministrazione deve provare (anche per presunzioni gravi, precise e concordanti) la fittizietà del fornitore e la consapevolezza (o colpevole ignoranza) del cessionario;
di converso, non basta per il contribuente invocare la materiale ricezione della merce (Cass., Sez. 5, ord. n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429 – 01; Cass. Sez. 5, 30/10/2018, n. 27566, Rv. 651269 – 01; Cass. Sez. 5, 20/04/2018, n. 9851, Rv. 647837 – 01). 9.6. In conclusione, quindi, le dichiarazioni testimoniali richiamate dalla difesa (bisogno strutturale di esternalizzazione;
consegna di macchine ai clienti) non scalfiscono l’accertamento di inesistenza oggettiva: esse non sostituiscono la prova della tracciabilità delle specifiche forniture contestate, né elidono gli indizi tipici di “cartiera” (assenza di struttura, prezzi anomali, giro fatture, inadempienze fiscali), che la giurisprudenza reputa dirimenti. 9.7. Sotto il profilo soggettivo, poi, come già anticipato nel precedente motivo, va ricordato che (Sez. 3, n. 13275 del 05/03/2021, Talia, Rv. 280897 – 01, non mass. sul punto) l’art. 2 configura un reato di mera condotta e di pericolo, perfezionato con la presentazione della dichiarazione decettiva: l’elemento soggettivo è il dolo specifico di evadere le imposte, desumibile dal complessivo 40 impianto documentale artefatto (registrazione e utilizzo di fatture fittizie), a prescindere dal fatto che la falsità riguardi l’esistenza materiale o la soggettività dell’operazione. L’uso sistematico di fatture emesse da “cartiere”, il disallineamento tra fornitore apparente e effettivo, l’assenza di riscontri contrattuali/logistici e i canali di pagamento “anodini” sono indici sintomatici della consapevolezza fraudolenta. 9.8. Resta, infine, da esaminare la doglianza afferente alla quantificazione dell’“imposta evasa” e (in)deducibilità dei costi. Orbene, nel diritto interno, l’IVA esposta in fatture per operazioni inesistenti è “comunque dovuta” dall’emittente (art. 21, comma 7, d.P.R. 633/1972) e non detraibile dall’utilizzatore; la determinazione dell’IVA evasa avviene contrapponendo l’imposta a valle e quella a monte legittimamente detraibile, potendosi valorizzare elementi probatori diversi dalle sole fatture passive prodotte dall’imputato (si v., nella giurisprudenza civile-tributaria, tra le tante, Cass. civ., Sez. 6-5, ord. n. 26983 del 22/10/2019, non mass.). Alla luce del diritto UE, come detto, la detrazione va negata quando il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere di essere parte di una frode nella catena;
ciò vale anche se i beni sono materialmente pervenuti (GU, TT/CO; PPUH Stehcemp). Ne discende che l’assunto difensivo “il danno si ridurrebbe alla sola IVA indebitamente detratta” è fuorviante già sul piano IVA: la detrazione è radicalmente preclusa in caso di soggettiva inesistenza con consapevolezza o colpevole ignoranza, e l’“imposta evasa” (art. 1, lett. f, d.lgs. 74/2000) va calcolata secondo la disciplina testé richiamata. 9.9. Solo per completezza, infine, non è corretto affermare in astratto che, in caso di soggettiva inesistenza (caso, come detto, che non si verifica nel caso in esame, ma comunque evocato dalla difesa), il “danno” penale si riduca sempre e solo all’IVA. Dopo il d.l. n. 16/2012, conv. in l. 44/2012, l’art. 14, co. 4‑bis, l. 537/1993 stabilisce la non deducibilità dei costi “direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo”; per il resto, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti se sussistono i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinatezza. La Cassazione (anche penale, in motivazioni inter partes) ha chiarito che la deducibilità non opera quando i beni/servizi costituiscano lo strumento diretto della frode;
in caso contrario, sono deducibili in linea di principio (Sez. 3, n. 10916 del 12/11/2019, dep. 2020, Bracco, Rv. 279859 – 03, nonché la linea interpretativa della Sez. Tributaria, Cass. Sez. 5, 30/10/2018, n. 27566, Rv. 651269 – 02, e, più di recente, Cass. civ., Sez. 5, ord. 29 ottobre 2024, n. 27965, non mass.). 41 Dunque, in ragione di quanto sopra, non è corretto affermare in astratto che, in caso di soggettiva inesistenza, il “danno” penale si riduca sempre e solo alla IVA: la verifica passa per (a) l’effettività del costo e (b) la sua eventuale strumentalità diretta alla commissione del delitto ex art. 2. Laddove il costo sia uno strumento del delitto (ad es. “giro fatture” privo di contenuto economico, o sovrafatturazioni funzionali al raggiro), esso non è deducibile e incide sulla determinazione dell’“imposta evasa” ai fini delle soglie penali e della confisca del profitto;
se invece il bene è stato realmente acquisito e impiegato nella produzione, può residuare deducibilità ai soli fini reddituali, fermo restando il divieto di detrazione IVA secondo i criteri TT. 9.10. Alla stregua di quanto sopra, corretta è pertanto la disposta confisca del profitto, su cui i giudici di appello forniscono una motivazione del tutto adeguata ed immune dai denunciati vizi alle pagg. 10/11 della sentenza impugnata. In diritto, peraltro, si osserva come nei reati dichiarativi, il profitto coincide di regola con il risparmio d’imposta (IVA non versata/indebitamente detratta;
imposte dirette evase per costi indeducibili), con conseguente legittimità della confisca diretta o per equivalente entro tali limiti. Sul versante IVA, l’imposta indicata in fatture fittizie è “fuori conto” e non entra nel meccanismo compensativo, come esplicitato dall’art. 21, comma 7, d.P.R. 633/1972 e ricostruito dalla prassi e dalla dottrina specialistica: l’emittente deve versarla, l’utilizzatore non la detrae. Tale asimmetria conferma perché, in presenza di uso consapevole di fatture fittizie, il danno erariale possa comprendere, oltre all’IVA, anche le imposte dirette, quando i relativi costi siano non deducibili secondo l’art. 14, co. 4-bis. 10. Anche il nono motivo è inammissibile. 10.1. Si assume che la Corte d’appello ha confermato (o rideterminato) la pena in anni 1 e mesi 6 di reclusione, motivando in sintesi la congruità e adeguatezza del trattamento sanzionatorio alla luce dei criteri di cui all’art. 133 cod. pen. e dei profili concreti della vicenda, nonché negando le attenuanti generiche ex art. 62‑bis cod. pen. in ragione delle risultanze del certificato penale e della “generale condotta di vita” desumibile dagli atti. Secondo la difesa, tale motivazione sarebbe meramente stereotipata e priva di un effettivo scrutinio sulla personalità dell’imputato e sulla sua condotta di vita. 10.2. Le censure, tuttavia, come anticipato, non colgono nel segno. Questa Corte è, invero, ferma nel ritenere che la graduazione della pena rientri nella discrezionalità del giudice di merito;
il relativo controllo di legittimità è limitato alla manifesta illogicità o travisamento, mentre non è richiesto un 42 apparato giustificativo analitico quando la pena si colloca prossima al minimo o comunque al di sotto della media edittale. In tali ipotesi è sufficiente un richiamo sintetico ai criteri di cui all’art. 133 cod. pen., anche mediante espressioni quali “pena congrua”, “pena equa”, “congruo aumento”. Viceversa, quanto più la sanzione si discosta dalla media, tanto più si intensifica l’onere motivazionale (tra le tante: Sez. 3, n. 29968 del 22/02/2019, Del Papa, Rv. 276288 – 01; Sez. 2, n. 36104 del 27/04/2017, Mastro, Rv. 271243 – 01). In particolare, si è affermato che la motivazione può essere concisa – e anche stereotipata nella forma – purché emerga la ratio, cioè l’impiego dei parametri legali (gravità del fatto, intensità del dolo/colpa, precedenti, condotta di vita ecc.). Tale principio è stato ribadito, tra l’altro, oltre che dalla già cit., Sez. 2, n. 36104/2017, anche da Sez. 3, n. 14087 del 24/01/2013, Mendola, Rv. 255047 – 01, non mass. sul punto, che richiedono una motivazione specifica e dettagliata solo quando la pena sia di gran lunga superiore alla misura media edittale. Anche in epoca recentissima questa Corte ha riaffermato che, per pene prossime al minimo, non è necessaria una motivazione “analitica”: basta la valutazione sintetica della adeguatezza alla luce dell’art. 133 cod. pen. (si veda, per tutte, Sez. 3, n. 23952 del 23/03/2023, P., non mass.). La giurisprudenza di legittimità, inoltre, ha puntualizzato come si calcoli la “media edittale” e ha affermato che, se la pena è al di sotto della media, è sufficiente il richiamo al criterio di adeguatezza (che implica l’applicazione degli indici di cui all’art. 133 cod. pen.: v., ad es., Sez. 1, n. 21939 del 06/07/2020, Bozhani, non mass.). 10.3. In ragione di quanto sopra, dunque, la formula della Corte d’appello che reputa la pena “congrua e adeguata” in relazione ai criteri di cui all’art. 133 cod. pen. e agli aspetti concreti della vicenda non è ipso facto affetta da vizio di motivazione. Al contrario, avendo – come risulta – la decisione ancorato il giudizio ai parametri legali e valorizzato elementi soggettivo‑oggettivi del fatto, essa si colloca nel solco del diritto vivente, specie ove la pena, come nel caso di specie, non è oltre la media edittale (la sola evenienza che, a fortiori, imporrebbe motivazione più articolata). 10.4. Quanto, infine, alle attenuanti generiche, questa Corte ribadisce da tempo che si tratta di un giudizio discrezionale di merito, censurabile in Cassazione solo per illogicità manifesta. Il diniego è legittimo ove il giudice dia conto, anche sinteticamente, degli elementi ritenuti preponderanti (tra quelli indicati dall’art. 133 cod. pen.), non essendo tenuto a confutare uno per uno tutti gli argomenti difensivi se risultano superati dalla valutazione compiuta. È, altresì, legittimo fondare il diniego anche su un solo dato negativo ritenuto prevalente (p.es. precedenti penali, serialità delle condotte, gravità del fatto) o sull’assenza di elementi positivi che giustifichino un trattamento di speciale benevolenza (tra le 43 tante, ad es., nel ritenere ostativi i precedenti penali, Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, Pettinelli, Rv. 271269 – 01). Nello stesso solco, è stato precisato che non sussiste un obbligo “rafforzato” di motivare se la richiesta di generiche è generica (ossia non supportata da specifici indicatori), potendosi allora ritenere sufficiente il riferimento all’assenza di elementi favorevoli emersi dagli atti;
la mera incensuratezza non basta più, di per sé, dopo la novella del 2008 (da ultimo, Sez. 3, n.24934 del 10/02/2023, Balocco, non mass.). Orbene, nel caso di specie, la Corte d’appello ha negato le attenuanti generiche richiamando, da un lato, le risultanze del casellario e, dall’altro, la condotta di vita ricavabile dagli atti, sintomatica di personalità negativa. Una simile motivazione, pur concisa, è conforme ai parametri dell’art. 133, comma 2, n. 2 e 3, cod. pen. (precedenti; condotta antecedente e susseguente) e alla giurisprudenza di legittimità che reputa sufficiente l’indicazione degli elementi preponderanti ostativi, senza necessità di una disamina minuta di ogni profilo addotto dalla difesa (Sez. 3, n. 1913 del 20/12/2018, dep. 2019, Carillo, Rv. 275509 – 03; Sez. 6, n. 42688 del 24/09/2008, Caridi, Rv. 242419 – 01). Quanto sopra, del resto, è conforme anche alla giurisprudenza convenzionale. La Corte EDU ha chiarito che l’art. 6 CEDU impone che le decisioni giudiziarie siano motivate, ma non che il giudice risponda in dettaglio a ogni singolo argomento delle parti: la corte d’appello può, in linea di principio, richiamare le ragioni del giudice di primo grado (García‑Ruiz c. Spagna, Grande Camera, 21 gennaio 1999). Ciò che conta è che il giudice abbia realmente esaminato le questioni essenziali: solo la mancata risposta a un motivo centrale può integrare violazione (v. Felloni c. Italia, 6 febbraio 2020). Orbene, la formula sintetica adottata dalla Corte d’appello non contrasta con gli standard CEDU, essendo emerso che il giudice ha valutato gli aspetti decisivi (gravità del fatto;
precedenti; condotta di vita), confrontandosi con le censure centrali proposte con l’appello. La motivazione sintetica non equivale a motivazione mancante o apparente. 11. Il decimo motivo è, invece, parzialmente fondato. 11.1. Si controverte della legittimità della confisca per equivalente disposta dalla sentenza impugnata, parametrata – secondo il dictum – all’IVA “evasa”, senza (secondo la prospettazione difensiva) un’adeguata esplicitazione del metodo di quantificazione del “profitto del reato”. La difesa sostiene che, nelle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, l’IVA non costituirebbe un “risparmio” del percosso (poiché l’indetraibilità dell’IVA sarebbe già “sanzione”), mentre il costo relativo al bene effettivamente acquisito resterebbe comunque deducibile;
a 44 conforto richiama Cass., Sez. VI, n. 1007/2020 (pronuncia in realtà resa in materia di reati contro la P.A., dunque non pertinente al penal-tributario). 11.2. Occorre dunque verificare se, alla luce del diritto interno (sostanziale e processuale) e del diritto eurounitario/CEDU, tale tesi sia infondata e, correlativamente, se il ragguaglio del profitto all’IVA indebitamente detratta sia – di regola – corretto e sufficientemente motivabile. Vengono, anzitutto, in rilievo alcune disposizioni normative. Da un lato, l’art. 12‑bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, secondo cui nei delitti di cui al decreto è “sempre ordinata la confisca, anche per equivalente, dei beni che costituiscono il profitto o il prezzo del reato…”, con funzione sussidiaria della confisca per equivalente rispetto alla confisca diretta, con la novellata previsione del comma 2 secondo cui “Salvo che sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità del reato, il sequestro dei beni finalizzato alla confisca di cui al comma 1 non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti”, regola oggi riflessa anche nelle regole decisorie dell’art. 578‑bis cod. proc. pen. in appello/cassazione. Dall’altro lato, poi, rilevano le disposizioni di cui al D.P.R. 633/1972, art. 19 (diritto di detrazione IVA) ed art. 21, comma 7 (IVA indicata in fattura “fuori conto” in caso di inesistenza, con effetti sull’indetraibilità). 11.3. I principi di diritto vivente sul “profitto” confiscabile sono ormai oggetto di una consolidata giurisprudenza. Le Sezioni Unite hanno chiarito che il termine “profitto” ha ampia latitudine semantica e include qualunque utilità economicamente apprezzabile, ivi compreso il risparmio di spesa: pertanto, nei reati tributari, il profitto coincide con l’ammontare dell’imposta evasa o indebitamente detratta (Sez. U, n. 26654 del 27/03/2008, Fisia, Rv. 239924 – 01; Sez. 4, n. 42195 del 21/09/2023, Trantino, Rv. 285226 – 01; Sez. 3, n. 17535 del 06/02/2019, Antonelli, Rv. 275445 – 01, che ha chiarito come in tema di reati tributari, il profitto di delitti consistenti nell'evasione dell'imposta per mezzo di omessa, infedele o fraudolenta dichiarazione o di omesso versamento, che può essere oggetto di sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente, è costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale e non comprende anche le sanzioni dovute a seguito dell'accertamento del debito, che rappresentano, invece, il costo del reato stesso, derivante dalla sua commissione). 45 La giurisprudenza successiva, in chiave penal‑tributaria, ha ribadito che il risparmio derivante dalla sottrazione alla destinazione fiscale degli importi (sia come imposta non versata, sia come indebito credito portato in detrazione/compensazione) costituisce il profitto oggetto di confisca (o di sequestro funzionale). È, quindi, indifferente che la condotta abbia prodotto formalmente un omesso versamento ovvero un artificioso credito IVA: in entrambi i casi il vantaggio economico è l’indebita neutralizzazione del carico fiscale (tra le tante, Sez. 3, n. 26575 del 21/04/2021, Martini, non mass.). 11.4. La giurisprudenza conferma, poi, la sussidiarietà della confisca per equivalente. Nei reati tributari, il giudice deve prioritariamente aggredire direttamente il profitto nelle casse del soggetto che ne ha tratto vantaggio (es. l’ente utilizzatore), potendo ricorrere alla confisca per equivalente (sui beni dell’imputato) solo se il sequestro diretto è impossibile. Il principio – da tempo consolidato (v., ex multis, Sez. 3, n. 23042 del 07/07/2020, PMT in proc. D’Innella, non mass.) – è oggi positivizzato dall’art. 12‑bis. 11.5. È, poi, necessario per la giurisprudenza che via sia una correlazione tra ammontare del profitto e vicende estintive/riduttive del debito fiscale. Se successivi pagamenti o accordi col Fisco incidono sull’entità del debito, il quantum confiscabile deve essere rideterminato (anche sino allo zero), poiché la confisca “non può che corrispondere al profitto del reato” e deve rispettare proporzionalità ed equivalenza (tra le tante, Sez. 3, n. 32897 del 06/07/2021, Cremone, non mass.). 11.6. Per ciò che, invece, concerne la motivazione sul quantum, questa Corte richiede che la sentenza espliciti la correlazione logica tra modus di calcolo e base imponibile/eccedenze evitate (ad es., rinvio a p.v.c., conteggi IVA indebitamente detratti, annualità considerate), pena rinvio per omessa quantificazione del profitto (Sez. 3, n. 32897 del 06/07/2021, Cremone, cit.). 11.7. Deve, infine, distinguersi tra profitto dell’emittente e profitto dell’utilizzatore. Per effetto dell’art. 9 d.lgs. 74/2000, emittente e utilizzatore non concorrono nel medesimo reato: il profitto dell’emittente non può essere parametrato al risparmio d’imposta dell’utilizzatore (che è, invece, il profitto dell’illecito dichiarativo di quest’ultimo); per l’emittente, il profitto assume diversa conformazione (utilità economiche derivanti dall’illecito) (così, Sez. 3, n. 17447 del 17/03/2022, Marazzina, non mass.). 11.8. Tanto premesso, come detto, la tesi difensiva è che nel caso di fatture soggettivamente inesistenti l'IVA è l'unico elemento fiscalmente indeducibile, mentre il costo sostenuto per l'acquisto potrebbe essere legittimamente portato in detrazione ove il bene sia realmente acquisito. 46 Trattasi, anzitutto, di una censura distonica rispetto alla decisione per cui è intervenuta condanna, in quanto nessuna contestazione di inesistenza soggettiva è mossa al ricorrente, essendo stato tratto a giudizio e condannato per il reato di frode fiscale commessa mediante utilizzo di sei fatture emesse per operazioni oggettivamente inesistenti. Quanto sopra sarebbe già, di per sé, sufficiente a destituire di fondamento l’assunto difensivo, essendo stato correttamente individuato il profitto dell’utilizzatore, parametrato al risparmio d’imposta che costituisce il profitto dell’illecito dichiarativo da lui posto in essere. Questa Corte, peraltro, non si sottrae alla questione giuridica posta, poiché l’IVA indebitamente detratta è sicuramente “profitto” anche nel caso di frode fiscale commessa mediante utilizzazione di fatture soggettivamente inesistenti. Dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (GU, sentenza 6 luglio 2006, AX TT c. TA BE (C-439/04) e TA BE c. CO IN SP (C- 440/04); GU, sentenza 21 giugno 2012, GÉ FT c. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C‑80/11) e ER ÁV c. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C‑142/11) discendono i cardini: il diritto alla detrazione non spetta quando il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a una frode;
gli Stati membri devono negare la detrazione in tali casi. Ne deriva che l’IVA “a monte” riferita a operazioni soggettivamente inesistenti non è detraibile, e il vantaggio economico ottenuto attraverso l’indebita detrazione è un risparmio di imposta. La giurisprudenza di legittimità, peraltro, qualifica l’IVA indicata in fatture relative a operazioni inesistenti come “fuori conto” (art. 21, comma 7, d.P.R. 633/1972), estranea al meccanismo di neutralità e compensazione dell’imposta; onde l’assenza stessa del presupposto dell’art. 19 d.P.R. 633/1972 per l’esercizio della detrazione. L’indetraibilità, pertanto, non è una sanzione aggiuntiva, bensì il riflesso dell’inidoneità della fattura a fondare la detrazione: il contribuente che tuttavia spenda quella fattura in dichiarazione genera un indebito vantaggio fiscale pari all’IVA portata in detrazione (si v., da ultimo, Cass. civ., Sez. 5, ord. n. 28999 del 11/11/2024, non mass.). È stato poi ripetutamente affermato che, nell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, il profitto confiscabile coincide con l’IVA indebitamente detratta (o non versata), poiché è questo il vantaggio economico immediato e diretto della condotta dichiarativa fraudolenta, essendo irrilevante che le somme siano state portate a credito o non versate: in entrambi i casi l’AR è privato della stessa risorsa e l’agente beneficia del medesimo “risparmio” (cfr. la già cit., Sez. 3, n. 26575/2021). Sul versante delle imposte dirette, invece, dopo le modifiche all’art. 14, co. 4‑bis, l. n. 537/1993 (d.l. 16/2012), la giurisprudenza penale ha chiarito che, nelle 47 operazioni soggettivamente inesistenti, non sono deducibili i costi direttamente utilizzati per la commissione della condotta delittuosa;
non vi è dunque un automatismo di deducibilità del costo “se il bene è realmente acquisito”, tanto più che la questione attiene alle imposte dirette, non all’IVA oggetto di confisca nel caso in esame (Sez. 3, n. 10916 del 12/11/2019, dep. 2020, Bracco, Rv. 279859 – 03, non mass. sul punto). In conclusione, la tesi secondo cui, nelle operazioni soggettivamente inesistenti, “l’IVA non viene risparmiata” e la sua indetraibilità costituirebbe “già una sanzione” è erronea: l’IVA indebitamente detratta integra il profitto confiscabile, alla stregua di un risparmio di imposta;
l’indetraibilità non è sanzione ma effetto strutturale del sistema IVA e delle regole antielusive UE‑conformi. 11.9. Deve, dunque, ritenersi che la sentenza impugnata abbia correttamente motivato la disposta confisca del profitto, salvo che per un punto di cui si dirà infra. La sentenza che dispone la confisca deve infatti: (i) identificare la voce che costituisce il profitto (qui, l’IVA indebitamente detratta/evitata); (ii) esplicitare il criterio e la base di calcolo (ad es. importi IVA ritenuti fittizi in dichiarazione, annualità e imponibili, rinvio a p.v.c. o atti di accertamento); (iii) considerare eventuali pagamenti/rimodulazioni del debito. L’omessa quantificazione o l’assenza di correlazione logica comportano l’annullamento con rinvio sul punto. Nella specie, la sentenza ha parametrato il profitto alla sola IVA indebitamente detratta (ovvero all’IVA evasa nelle forme appena descritte), e ciò è conforme ai principi: il profitto del reato dichiarativo ex art. 2 d.lgs. 74/2000 è, per definizione, il vantaggio fiscale e, nel caso di frodi “IVA‑centriche”, esso coincide con l’IVA; ferma la necessità di esplicitare le ragioni contabili (importi per anno, ecc.), nella specie desumibili agevolmente dal capo di imputazione, tale scelta non richiede ulteriori astrazioni. 11.10. Resta, tuttavia, come anticipato, un unico profilo che induce il Collegio al parziale accoglimento del motivo. Come già affermato in precedenza, infatti, in tema di reati tributari, il profitto di delitti consistenti nell'evasione dell'imposta per mezzo di omessa, infedele o fraudolenta dichiarazione o di omesso versamento, che può essere oggetto di sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente, è costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale e non comprende anche le sanzioni dovute a seguito dell'accertamento del debito, che rappresentano, invece, il costo del reato stesso, derivante dalla sua commissione (Fattispecie in tema di reato di omesso versamento dell'IVA di cui all'art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74: Sez. 3, n. 17535 del 06/02/2019, Antonelli, Rv. 275445 - 01). 48 Ne consegue, pertanto, che il richiamo alle sanzioni, contenute nella parte motiva e nel dispositivo, è errato. Lo stesso non può dirsi per gli interessi, maturati in quanto accessori al credito tributario derivante dal mancato pagamento dell’imposta evasa. Quanto sopra ha comportato un "risparmio di spesa" che atteneva non più alla sola voce principale del debito erariale, ma concerneva tutti gli accessori a quel tempo esigibili dal Fisco. Il profitto, dunque, quale risparmio del contribuente, non può che essere calcolato con riferimento alla totalità del credito vantato dall'erario, essendo del tutto indifferente la natura delle voci che lo compongono, dato che la condotta illecita è finalizzata ad evitarne complessivamente il pagamento. 11.11. Non ricorrono, tuttavia, le condizioni per l’annullamento con rinvio, essendo legittimata questa Corte ex art. 620, lett. L), cod. proc. pen., non occorrendo accertamenti di fatto, ad eliminare il relativo riferimento. Deve, quindi, essere confermata la confisca a carico del ricorrente, nei termini di cui al dispositivo della sentenza impugnata, eliminando il riferimento alle sanzioni. 12. Resta, infine, da esaminare il secondo dei motivi nuovi/aggiunti dedotti in limine litis dalla difesa ricorrente. 12.1. Come anticipato, è stata dedotta con tale motivo la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e) cod. proc. pen., sotto il profilo del vizio di mancanza della motivazione in ordine alla determinazione della pena e dell’omessa pronuncia e dell’omessa motivazione in punto di sospensione condizionale della pena. 12.2. Tale motivo è inammissibile. Si tratta, infatti, di motivo del tutto sganciato rispetto alle censure originariamente svolte nel ricorso per cassazione, articolato esclusivamente con riferimento alla congruità della pena ed al mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche. L’impugnazione è dunque inammissibile, in quanto, come più volte affermato da questa Corte, i motivi nuovi - pur potendo riguardare argomenti nuovi e diversi, idonei a chiarire meglio, anche sotto altro profilo, il contenuto dei motivi già presentati - non possono, comunque, introdurre un "thema decidendum" diverso da quello inizialmente devoluto, tanto da esorbitare dai capi e dai punti ai quali si riferisce l'originaria impugnazione: Sez. 1, n. 9546 del 10/07/1995, Cavalleri, Rv. 202425 – 01).
P.Q.M.
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente alla applicazione delle sanzioni in aggiunta alla confisca, sanzioni che revoca. Rigetta il ricorso nel resto. Così deciso, il 01/10/2025 49 Il Consigliere estensore Il Presidente SS SC AL AC
udita la relazione svolta dal Consigliere SS SC;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Francesca NI che, nel riportarsi alla requisitoria scritta, ha chiesto l’inammissibilità del ricorso;
udito, per il ricorrente, il difensore di fiducia, Avv. Sara Pagnoni, che, nel riportarsi ai motivi di ricorso, ne ha chiesto l'accoglimento. RITENUTO IN FATTO 1. Con sentenza del 2 dicembre 2024, la Corte d’appello di Ancona, in riforma della sentenza emessa dal Tribunale di Ascoli Piceno in data 13 dicembre 2021, appellata dal P.M. presso il medesimo Tribunale, dichiarava RC PE colpevole del reato di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, relativamente all’anno di imposta 2014, commesso secondo le modalità esecutive e spazio – temporali meglio descritte in rubrica, condannandolo per l’effetto alla pena di 1 anno e 6 mesi di reclusione nonché alle pene accessorie di legge e disponendo, altresì, la confisca ex art. 12- bis, d. lgs. n. 74 del 2000, riguardante i beni e le somme nella sua disponibilità o che entreranno nella disponibilità del medesimo per l’importo di euro 122.210,00, oltre sanzioni ed interessi. Penale Sent. Sez. 3 Num. 1729 Anno 2026 Presidente: ACETO ALDO Relatore: SCARCELLA ALESSIO Data Udienza: 01/10/2025 2 2. Avverso tale provvedimento ha proposto ricorso per cassazione RC PE a mezzo del difensore di fiducia, articolando dieci motivi, di seguito sommariamente enunciati ex art. 173, disp. att. cod. proc. pen. nei limiti strettamente necessari per la motivazione. 2.1. Deduce, con il primo motivo, il vizio di violazione di legge per nullità dell’appello del pubblico ministero in relazione agli artt. 581 e 591, cod. proc. pen., e conseguente passaggio in giudicato della sentenza di primo grado. In sintesi, si sostiene che la Corte d'appello avrebbe omesso di rilevare la inammissibilità dell'atto d'appello proposto dall'ufficio di procura, atto affetto da nullità per difetto dei requisiti strutturali e funzionali previsti dall'art. 581, cod. proc. pen. In particolare, l'atto di impugnazione non conterrebbe l'indicazione del numero della sentenza impugnata, né la data di deposito della relativa motivazione, essendovi soltanto un generico riferimento alla sentenza del 13 dicembre 2021 del tribunale di Ascoli Piceno. L'assenza di tali dati essenziali renderebbe incerta l'individuazione dell'oggetto dell'impugnazione, compromettendo l'effettivo esercizio del contraddittorio. La struttura argomentativa dell'appello sarebbe poi disorganica ed opaca, caratterizzata da passaggi confusi e imprecisi, tali da compromettere l'intelligibilità delle doglianze e l'effettiva possibilità di coglierne il contenuto giuridico. Sarebbe poi assente il confronto critico con la motivazione della sentenza di primo grado, fondata su un preciso accertamento della violazione dell'art. 220 disp. Att. cod. proc. pen. e sulla inutilizzabilità degli atti ispettivi. Il pubblico ministero appellante non avrebbe formulato alcuna censura concreta alla ratio decidendi né esposto argomentazioni idonee a confutarla. L'appello del pubblico ministero, dunque, lungi dal contenere una critica della sentenza di primo grado, si sarebbe limitato a citare una sequela di sentenze di questa Corte, selezionate nel proprio interesse, ed a negare apoditticamente che, nel caso di specie, sussistessero, all'atto dell'accesso presso la società amministrata dall'imputato dei funzionari dell'agenzia delle entrate, i presupposti l'applicazione dell'art. 220 disp. Att. cod. proc. pen. L'ufficio di Procura avrebbe poi formulato una serie di domande, enfatizzate dall'abuso di punti interrogativi e, comunque, rivolgendosi contro la decisione del tribunale nella parte in cui non ha ritenuto acquisibili le fatture, i documenti e le dichiarazioni rese dal ricorrente in sede di accesso, con argomentazioni puerili, spingendosi persino a predicare l'utilizzabilità di quanto acquisito quali documenti provenienti dall'imputato, acquisiti in sua presenza nel corso dell'accesso fiscale. Conclusivamente, la difesa sostiene che la Corte d'appello, aderendo acriticamente ad un appello sbrigativo e privo di validità giuridica, avrebbe violato le evocate norme processuali. 3 2.2. Deduce, con il secondo motivo, il vizio di violazione di legge per erroneità della valutazione dell’appello del pubblico ministero per contrasto con gli atti di primo grado e correlato vizio di mancanza assoluta della motivazione. In sintesi, dopo una sintetica premessa in fatto, la difesa sostiene che l'appello del pubblico ministero si sarebbe fondato su una lettura parziale ed assertiva delle risultanze processuali e su una erronea interpretazione dell'articolo 220 disp. Att. cod. proc. pen. In particolare, anzitutto, il pubblico ministero sosteneva che prima dell'accesso presso la sede della società non vi fossero indizi non equivoci di reità ma solo meri sospetti. La sentenza di primo grado avrebbe, invece, correttamente rilevato il contrario, ossia che già prima dell'accesso l'agenzia delle entrate era perfettamente a conoscenza dell'esistenza delle sei fatture per importi superiori alla soglia penale e dell’esistenza di un procedimento penale in corso presso la procura di Roma per emissione di fatture false a carico della ditta IO con utilizzatrice la società amministrata dall'imputato. L'appello del pubblico ministero non si sarebbe, dunque, confrontato con la decisione di primo grado che valorizzava correttamente la necessità di qualificare la posizione dell'imputato sin dal primo accesso come di “indagato di fatto”, in quanto destinatario di attività ispettiva finalizzata a raccogliere prove di un reato già ipotizzato e circostanziato. Il pubblico ministero avrebbe erroneamente richiamato, a sostegno della tesi della utilizzabilità, giurisprudenza relativa all'articolo 237 cod. proc. pen. in tema di acquisizione dei documenti provenienti dall'imputato, sorvolando sul fatto che tali precedenti si riferirebbero esclusivamente a documenti provenienti dall'imputato per sua volontà, e non potrebbero certo applicarsi al diverso contesto in cui la produzione avviene perché intimata, come accade nel contesto della verifica fiscale. Lo stesso tribunale, nella sentenza di primo grado, aveva infatti escluso che le fatture di cui al capo di imputazione potessero rientrare tra i documenti spontaneamente prodotti. La Corte d'appello avrebbe acriticamente recepito, con motivazione apparente, l'impostazione del pubblico ministero, nonostante la sentenza di primo grado avesse fondato la propria decisione assolutoria su giurisprudenza consolidata secondo cui gli atti acquisiti in violazione dell'articolo 220 disp. Att. cod. proc. pen. sono inutilizzabili e non possono essere riesumati neanche attraverso le deposizioni testimoniali dei verbalizzanti. Quanto sopra comporta che il mancato confronto critico della Corte d'appello con le evidenze che precedono e l'adesione pura e semplice ad un appello fondato su presupposti giuridicamente errati integrerebbe la dedotta violazione di legge ed il correlato vizio motivazionale. Tanto più, si sostiene in ricorso, nel caso sub iudice in cui la motivazione sul punto della sentenza sarebbe il risultato di un'attività di copia e incolla di parte dei contenuti di un articolo disponibile su Internet, peraltro senza dare evidenza 4 alcuna della citazione, articolo che viene prodotto in allegato al ricorso. In definitiva, la sentenza risulterebbe priva di un percorso argomentativo logico e individualizzato, redatta secondo uno schema generico, preconfezionato ed impersonale, inidoneo a dar conto del ragionamento seguito dal giudice ed incomprensibile nella sua ratio decidendi poiché fondata su materiale eterogeneo, non filtrato né interpretato secondo i canoni propri della funzione giurisdizionale, con l'evidente obiettivo di promuovere l'appello dell'ufficio del pubblico ministero, sino al punto di ripeterne i medesimi errori nella valutazione del contesto reale in cui si svolgeva l'accesso degli ispettori dell'agenzia delle entrate presso la società amministrata dall'imputato. 2.3. Deduce, con il terzo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione all’art. 220, disp. Att. cod. proc. pen., attesa l’inutilizzabilità del materiale acquisito dall’Agenzia delle entrate in assenza delle garanzie difensive e correlato vizio di motivazione sotto il profilo del travisamento probatorio. In sintesi, si premette che la Corte d'appello ha ritenuto utilizzabile il verbale di accesso e dei documenti acquisiti in occasione della verifica fiscale svolta presso la sede operativa della società amministrata dall'imputato sul presupposto, manifestamente errato, che non sussistessero indizi di reato al momento dell'accesso degli ispettori. La sentenza muoverebbe da una totalmente errata ricognizione dei fatti, invece, correttamente riportati nella sentenza di primo grado, di cui viene riportato in ricorso uno stralcio della motivazione. Apparirebbe, dunque, evidente che la Corte territoriale avrebbe attribuito alle prove acquisite in istruttoria un contenuto diverso da quello effettivo, fondando la propria decisione su una ricostruzione fattuale smentita dai dati processuali, configurandosi il denunciato vizio di travisamento della prova. A tal proposito, si sostiene che i due ispettori, escussi in grado di appello, avrebbero confermato di aver operato su segnalazione della procura di Roma, di essere già a conoscenza prima dell'accesso presso la società amministrata dall'imputato che le fatture di cui trattasi erano sei e non due, per un ammontare superiore alla soglia penale prevista dall'articolo 2 decreto legislativo n. 74 del 2000, nonché di aver dato all'imputato i soli avvisi previsti dal codice del contribuente ed aver acquisito documentazione contabile e dichiarazioni dell’indagato anche attraverso la somministrazione di questionari, senza previo avvertimento circa i diritti spettanti all'indagato. Vengono, a tal proposito, richiamate in ricorso alcuni stralci delle trascrizioni delle deposizioni rese all'udienza dal teste IR nonché dal teste TO. Emergerebbe, dunque, con evidenza, come già rilevato dal primo giudice, che si fosse al cospetto nel caso di specie di un caso di scuola di verifica amministrativa inutilizzabile in sede penale in quanto eseguita in violazione dell'articolo 220 disp. Att. cod. proc. pen. Conclusivamente, la difesa sostiene che, nel caso in esame, l’amministrazione 5 finanziaria avrebbe proceduto con un accesso ispettivo sulla base di un impulso proveniente da altra Procura della Repubblica, senza attivare alcuna delle garanzie previste dall'articolo 220 disp. Att. cod. proc. pen., ed in assenza di un controllo giurisdizionale sull'atto o sul procedimento. 2.4. Deduce, con il quarto motivo, il vizio di violazione di legge in relazione all’art. 111 Cost. ed all’art. 6 CEDU e correlato vizio di motivazione per lesione del diritto al giusto processo ed al doppio grado di giudizio di merito. In sintesi, si sostiene che la sentenza impugnata avrebbe violato i principi del giusto processo e del doppio grado di giudizio effettivo. In primo grado, il tribunale aveva assolto l'imputato ritenendo inutilizzabili gli atti assunti dagli ispettori in violazione dell'articolo 220 disp. Att. cod. proc. pen., sicché coerentemente aveva rigettato l'istanza di ammissione delle prove richieste dal pubblico ministero. La Corte d'appello avrebbe invece disposto l'ammissione e l'assunzione per la prima volta delle prove testimoniali richieste dall'accusa, riformando la sentenza assolutoria sulla base di un impianto probatorio completamente rinnovato, donde l'intero accertamento probatorio sarebbe stato espletato per la prima volta in secondo grado. Tale impostazione avrebbe determinato una compressione del diritto dell'imputato ad un doppio grado di giudizio di merito effettivo. Secondo il ricorrente, comunque, la rinnovazione dell'istruttoria in appello è ammissibile solo in presenza di specifiche esigenze giustificative e non può integrare un surrogato integrale del giudizio di primo grado sicché, in assenza di tali presupposti, la rinnovazione in appello violerebbe il principio del contraddittorio in quanto priverebbe l'imputato della garanzia costituzionale del doppio grado di merito. Nella specie, la Corte d'appello non avrebbe esplicitato alcuna ragione che rendesse necessaria la rinnovazione istruttoria, né avrebbe considerato le implicazioni di tale scelta in termini di tutela dei diritti difensivi. La compressione del diritto al doppio grado effettivo di giudizio avrebbe prodotto un vulnus irrimediabile dei diritti in difesa dell'imputato che si è trovato condannato in un giudizio di appello svolto in forma di primo ed unico grado di merito, senza possibilità di rivalutazione critica da parte di un giudice terzo degli elementi di fatto acquisiti e posti a base del giudizio. La Corte d'appello si sarebbe limitata a richiamare l'articolo 603, comma 3-bis, cod. proc. pen., che consente al giudice di appello di disporre la rinnovazione istruttoria anche d'ufficio purché la nuova istruttoria sia indispensabile i fini della decisione, quale fondamento della disposta rinnovazione istruttoria. Secondo la difesa tale disposizione non potrebbe essere interpretata nel senso di consentire la sostituzione integrale del giudizio di primo grado, né di legittimare una riforma in peius in assenza di specifiche esigenze giustificative e senza alcuna valutazione critica del mancato svolgimento dell’istruttoria in primo grado. Ove si ritenesse 6 diversamente, si porrebbe un serio problema di legittimità costituzionale della predetta norma processuale nella parte in cui consente la formazione della prova decisiva esclusivamente in secondo grado, senza prevedere garanzie idonee a tutelare il diritto al doppio grado effettivo di merito. Per tale ragione, ove non si volesse ritenere che la Corte d'appello abbia fatto un uso distorto e contra legem del predetto articolo, si chiede a questa Corte di valutare l'eventuale sospensione del giudizio e la rimessione alla Corte costituzionale della questione di legittimità dell'articolo 603 comma 3-bis, cod. proc. pen. nella parte in cui consente una condanna fondata su prove formate solo in appello, senza la possibilità per l'imputato di fruire di un ulteriore grado di merito. 2.5. Deduce, con il quinto motivo, il vizio di violazione di legge e correlato vizio di motivazione per indeterminatezza ed incongruenza della data di consumazione del reato indicata nell’imputazione. In sintesi, si osserva che nel capo di imputazione la data di consumazione del reato è indicata come 25 dicembre 2015. Si tratterebbe di una indicazione che, oltre ad essere del tutto generica ed indeterminata rispetto alla pluralità delle condotte contestate, sarebbe anche incongrua rispetto alla stessa struttura del reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti, il quale si consuma al momento della presentazione della dichiarazione annuale contenente i dati falsi. Dai dati processuali emergerebbe che la dichiarazione fiscale dell'anno 2014, cui si riferiscono le fatture oggetto di contestazione, è stata presentata il 25 settembre 2015, come confermato dal teste Di Pasquale. Ne consegue che la data indicata nel capo di imputazione, oltre ad essere un giorno festivo privo di riferimento documentale, non corrisponderebbe alla data di presentazione della dichiarazione, né a quella di alcun atto fiscale rilevante. Si tratterebbe di una data del tutto arbitraria, indeterminata ed inidonea a fondare l'imputazione in modo conforme ai requisiti di legge. La Corte d'appello avrebbe omesso qualsiasi valutazione sul punto, né la sentenza impugnata contiene precisazioni o chiarimenti circa l'effettivo momento consumativo del reato. 2.6. Deduce, con il sesto motivo, il vizio di violazione di legge ed il correlato vizio di motivazione in relazione all’art. 129, cod. proc. pen., sotto il profilo dell’omessa declaratoria della prescrizione maturata prima della pronuncia impugnata. In sintesi, si sostiene che il reato contestato si sarebbe consumato con la presentazione della dichiarazione fiscale avvenuta il 25 settembre 2015, come indicato nel precedente motivo. La data indicata nella imputazione, ossia il 25 dicembre 2015, sarebbe una data impossibile essendo il giorno di Natale, ed inoltre è la legge a prevedere che il termine per il deposito delle dichiarazioni fiscali scade 7 il 30 settembre dell'anno successivo a quello a cui si riferisce la dichiarazione. I fatti contestati sarebbero, dunque, certamente anteriori all'entrata in vigore del decreto legislativo n. 158 del 2015 che ha aumentato, elevandola da sei ad otto anni, la pena massima prevista per il reato contestato all'imputato nel presente procedimento, modificando l'articolo 17 del decreto legislativo n. 74 del 2000. Secondo la prospettazione difensiva ed enunciata in ricorso, infatti, l'articolo 17 del citato decreto legislativo n. 158 del 2015 avrebbe modificato l'articolo 17 del decreto legislativo n. 74 del 2000, prevedendo che i termini di prescrizione dei reati previsti dal decreto legislativo n. 74 del 2000 sono aumentati di un terzo. Poiché tale modifica sarebbe entrata in vigore solo il 22 ottobre 2015, data successiva alla consumazione del reato oggetto di contestazione, il termine di prescrizione applicabile era quello antecedente, ossia pari a sei anni aumentabile di un quarto in caso di interruzione, e dunque sino a un massimo di sette anni e mesi sei, con la conseguenza che il termine sarebbe decorso il 25 marzo 2023. Non ricorrerebbe, peraltro, nel caso in esame alcuna delle ipotesi di sospensione del corso della prescrizione previste dall’art. 159, cod. pen., dal momento che la sentenza emessa il 13 dicembre 2021 era assolutoria e, dunque, non ha prodotto alcun effetto sospensivo del corso della prescrizione. La sentenza di appello impugnata, emessa il 2 dicembre 2024, sarebbe stata dunque pronunciata oltre il termine massimo di prescrizione applicabile che si collocava in data 25 marzo 2023. Trattandosi di causa estintiva del reato, l’estinzione avrebbe dovuto essere dichiarata d’ufficio dalla Corte d'appello, anche in assenza di specifica eccezione difensiva. 2.7. Deduce, con il settimo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione all’art. 530, cod. proc. pen., attesa la mancata prova del reato contestato e il mancato esame di prove decisive e correlato vizio di travisamento delle risultanze istruttorie. In sintesi, si sostiene che, nello svolgere la propria ricostruzione del fatto per come asseritamente emerso all'esito dell'istruttoria espletata, la Corte d'appello avrebbe ignorato totalmente la deposizione del teste RO, escusso all'udienza 12 settembre 2024, nonostante essa fornisse dei riscontri fondamentali a favore dell'imputato e della ricostruzione difensiva. Richiamati in ricorso, per stralcio, alcuni passaggi della deposizione resa da tale testimone, si osserva le dichiarazioni del medesimo avrebbero smentito la fittizietà oggettiva delle operazioni documentate dalle fatture contestate, confermando la reale esecuzione ed utilizzazione industriale dei beni acquistati, attribuendo diretta autenticità alla documentazione fiscale, collocandola all'interno del processo produttivo della società. La Corte d'appello, tuttavia, non ne avrebbe fatto alcuna menzione, non riportando né confutando il contenuto della deposizione del RO né valutandone 8 l'attendibilità o la coerenza con altri elementi probatori. La Corte avrebbe, altresì, omesso di valutare alcune prove ritenute dalla difesa decisive, come le dichiarazioni dei testi OR e D’ND che avrebbero riconosciuto l'utilizzo di tali componenti nei macchinari della società amministrata all'imputato. Non avrebbe nemmeno preso in considerazione i pagamenti seppure parziali risultanti dagli estratti bancari acquisiti l'udienza. Né, ancora, risulta essere stato svolto alcun accertamento concreto sulla reale capacità produttiva della IO, né tantomeno acquisita documentazione a prova della sua inesistenza soggettiva o oggettiva. L'affermazione della Corte secondo cui si tratterebbe di operazioni oggettivamente inesistenti sarebbe dunque contraddetta dalle prove offerte dalla difesa, donde la Corte avrebbe violato l'obbligo di valutare le prove decisive ai fini della decisione. La decisione viene ad essere, altresì, censurata per vizio di motivazione in ordine alla valutazione delle prove a carico e per violazione dell’art. 187, cod. proc. pen., attesa la mancata verifica della credibilità e della fondatezza oggettiva delle dichiarazioni degli accertatori. In sostanza, si sostiene che apparirebbe evidente la sopravvalutazione delle prove proposte dall'accusa. La sentenza sarebbe affetta da motivazione apparente ed illogica nella parte in cui fonda l'affermazione di responsabilità dell'imputato sulle sole dichiarazioni dei funzionari accertatori della Guardia di finanza escussi nel giudizio d'appello, senza verificarne la fondatezza oggettiva, la riscontrabilità documentale e la coerenza logica interna. I testi dell'accusa si sarebbero limitati a riferire valutazioni soggettive di ipotesi astratte, prive di alcun serio riscontro oggettivo, limitandosi ad ipotizzare la fittizietà delle operazioni sulla base di presunzioni infondate e su elementi del tutto inidonei. Vengono a tal proposito richiamati, per stralcio, alcuni passaggi delle trascrizioni delle deposizioni rese all'udienza dai testi EL e PA. In sostanza, sarebbe mancato del tutto un esame critico delle dichiarazioni dei funzionari accertatori che i giudici avrebbero dovuto valutare non in astratto, ma alla luce della loro intrinseca coerenza e della loro conferma o smentita da parte di altri elementi. Si sostiene, peraltro, che la debolezza strutturale della prospettazione accusatoria sarebbe ancor più evidente in relazione a due specifici profili affrontati dai testi d'accusa che la Corte avrebbe parimenti recepito senza alcuna valutazione critica, ossia il presunto eccesso dei prezzi indicati nelle fatture di cui al capo di imputazione nonché la pretesa necessità di numeri di matricola per i componenti acquistati. Dopo aver richiamato e riportato per stralcio l'affermazione resa sul punto dal teste EL in sede dibattimentale, si afferma che quanto dichiarato dal teste costituirebbe una mera opinione soggettiva. Viene, ancora, evidenziato, attraverso uno stralcio della deposizione del teste EL, come fossero assolutamente inconsistenti le valutazioni sul presunto sovrapprezzo delle 9 componenti fatturate, in quanto l'affermazione del teste avrebbe evidenziato in modo macroscopico una approssimazione assoluta nel metodo di accertamento, l'inesistenza di un criterio tecnico oggettivo di raffronto e la inaffidabilità radicale della base su cui si sarebbe fondato l'intero sospetto di sovrafatturazione. La Corte d'appello avrebbe, cioè, ritenuto di potersi affidare alla ricostruzione di un teste che non solo non è minimamente qualificato per la verifica di congruità dei prezzi di quanto oggetto delle forniture IO, ma si sarebbe limitato ad affermare di avere eseguito controlli su Internet. Tale comportamento non solo avrebbe minato la credibilità della fonte dichiarativa, ma avrebbe svuotato di ogni valore probatorio la contestazione dell'inesistenza dell'operazione commerciale o della sua falsità su cui si fonda l'imputazione. Quanto poi all'affermazione della mancanza del numero di matricola, sarebbe del tutto infondata l'affermazione del teste OL che, oltre ad essere tecnicamente errata, confermerebbe una grave ignoranza delle prassi industriali reali. Tale affermazione, del resto, colliderebbe con quanto affermato dal teste RO il quale ha chiarito quando e perché viene apposto il numero di matricola sui macchinari realizzati dalla società amministrata dall'imputato. Nonostante le evidenze che precedono, i giudici d'appello avrebbero integralmente accolto le affermazioni dei testi dell'accusa senza tuttavia dar conto dell'assenza di riscontri oggettivi o del fatto che erano in netta contraddizione con le dichiarazioni difensive, totalmente ignorate dal giudice di appello. Quanto, infine, all'ultimo profilo di censura, si osserva come inconsistente ed insussistente sarebbe la prova dell'ipotesi di uso di fatture soggettivamente inesistenti. In sostanza, si osserva come l'accusa non avrebbe fornito la prova che le fatture contestate si riferissero a operazioni oggettivamente inesistenti, essendo emerso anzi dall'istruttoria che le forniture oggetto delle stesse furono tutte effettuate, né esisterebbero elementi degni di considerazione per affermare che i beni forniti fossero stati sovrafatturati: avrebbe dunque potuto residuare solo un'ipotesi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, ove si volesse dar credito alla teoria delle inesistenza del fornitore IO. Tuttavia, anche ove si volesse ipotizzare una interposizione fittizia soggettiva, si sarebbe al più in presenza di fatture soggettivamente inesistenti. Richiamate le condizioni richieste dalla giurisprudenza ai fini della prova della soggettiva inesistenza dell'operazione, si sostiene che tali elementi sarebbero completamente assenti nel caso di specie, mancando peraltro la prova della asserita inesistenza del fornitore. In definitiva, la Corte non solo avrebbe ignorato la prova decisiva, ma avrebbe fondato la propria decisione sull'ipotesi più grave e meno sostenibile, ossia l'inesistenza oggettiva delle operazioni, senza nemmeno considerare l'eventuale configurabilità in subordine dell'ipotesi soggettiva e, soprattutto, senza dar conto della necessaria prova del dolo specifico dell'imputato. 10 2.8. Deduce, con l’ottavo motivo di ricorso, il vizio di violazione di legge in relazione all’art. 2, d. lgs. n. 74 del 2000 ed il correlato vizio di motivazione, attesa l’insussistenza della fattispecie di false fatturazioni per operazioni oggettivamente inesistenti ed errore di diritto nella qualificazione giuridica del fatto. In sintesi, si sostiene che, anche a voler ritenere che il fornitore IO fosse effettivamente una cartiera, ipotesi rimasta priva di dimostrazione, la qualificazione dei fatti come operazioni oggettivamente inesistenti sarebbe erronea alla luce delle risultanze dibattimentali. Ciò emergerebbe dalle richiamate dichiarazioni dei testi della difesa, le quali sarebbero significative, in quanto avrebbero escluso che la società amministrata dall'imputato potesse produrre internamente i beni oggetto delle fatture IO, confermando che il ricorso ai fornitori esterni era necessario e strutturale al modello produttivo dell'azienda. Pure i clienti indotti dalla difesa ed escussi in grado d'appello avrebbero confermato di aver ricevuto la fornitura delle macchine per la cui realizzazione occorrevano le parti oggetto delle fatture contestate. Quanto sopra escluderebbe la fittizietà delle operazioni quantomeno dal punto di vista materiale e che, dunque, al massimo, si sarebbe potuta configurare l'ipotesi l'utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, di cui tuttavia mancherebbe la prova. Si afferma, infine, in ricorso che, ai fini della determinazione del danno erariale e della sussistenza del dolo specifico, la Corte avrebbe erroneamente considerato l'intero valore delle fatture, trascurando che, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, il costo può essere comunque dedotto laddove il bene sia realmente acquisito, mentre l'eventuale danno va riferito alla sola IVA indebitamente detratta. 2.9. Deduce, con il nono motivo di ricorso, il vizio di motivazione apparente in ordine alla determinazione della pena. In sintesi, premesso che la Corte d'appello ha inflitto all'imputato la pena di un anno e sei mesi di reclusione, si censura la motivazione della Corte che ha ritenuto congrua e adeguata la pena in relazione agli elementi di cui all'articolo 133 cod. pen. ed ai concreti aspetti della vicenda illecita. Si tratterebbe di una formulazione priva di qualunque riferimento concreto ai criteri legali stabiliti dalla legge, che sarebbero stati meramente elencati con formula di stile, non risultando alcun accertamento concernente la personalità dell'imputato e la sua condotta di vita. Analoga censura investe l'affermazione, secondo la difesa espressa con una formula di stile, giustificativa del diniego delle circostanze attenuanti generiche, cui avrebbero ostato le risultanze del certificato penale e la generale condotta di vita desumibile dagli atti del fascicolo, elementi sintomatici di una personalità negativa e noncurante delle regole del vivere civile. 11 2.10. Deduce, con il decimo ed ultimo motivo, il vizio di violazione di legge ed il correlato vizio di motivazione in ordine alla disposta confisca per equivalente, attesa l’indeterminatezza dell’importo e la ricostruzione errata del presunto vantaggio economico. In sintesi, si sostiene che la sentenza impugnata ha disposto la confisca per equivalente del presunto profitto del reato, ma avrebbe omesso qualsiasi indicazione circa le modalità di determinazione dell'ammontare di tale profitto, ragguagliandolo alla sola IVA evasa “essendo il profitto individuabile come il vantaggio patrimoniale derivante dalla commissione del reato, che può consistere anche in un risparmio di spesa”. Si censura la sentenza in quanto la Corte d'appello non avrebbe motivato la scelta di determinare l'ammontare sino a concorrenza del quale si dovrebbe procedere a confisca. A sostegno del proprio assunto (secondo il quale nel caso di fatture soggettivamente inesistenti l'IVA è l'unico elemento fiscalmente indeducibile, mentre il costo sostenuto per l'acquisto potrebbe essere legittimamente portato in detrazione ove il bene sia realmente acquisito), la difesa richiama in ricorso, ancora una volta, una decisione apparentemente emessa da questa Sezione, ma in realtà non pertinente alla questione giuridica posta. Si tratta della sentenza n. 1007/2020, in realtà pronunciata dalla Sesta sezione penale e relativa a reati contro la pubblica amministrazione e non invece a fattispecie tributaria, qual è quella oggetto del presente giudizio. Si aggiunge, peraltro, in ricorso, che l'unica ragione posta a fondamento della disposta confisca sarebbe del tutto incoerente con l'affermazione che la confisca sarebbe stata ragguagliata all'IVA evasa, dal momento che, in casi come quello in esame di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, l'IVA non viene risparmiata dal percosso, nei cui confronti l’indetraibilità dell'IVA è essa stessa una sanzione. 3. E’ pervenuta requisitoria scritta in data 15 settembre 2025 del Procuratore Generale presso questa Corte, cui si è riportato in udienza, con cui ha chiesto dichiararsi l’inammissibilità del ricorso. Secondo il PG, il primo motivo di ricorso è infondato atteso che secondo questa Corte, ai fini dell'ammissibilità dell'impugnazione, l'omessa od errata indicazione degli elementi richiesti (provvedimento impugnato, data del medesimo e giudice che lo ha emesso) non ha rilievo di per sé, ma solo in quanto può determinare incertezza nell'individuazione dell'atto (Sez. 3, n. 2034 del 09/12/2003, dep. 22/01/2004, Rv. 228485). Nello stesso senso si è espressa anche Sez. 6, n. 13832 del 26/02/2015, Rv. 262935, secondo la quale per il principio del "favor impugnationis", l'omessa od errata indicazione degli estremi del provvedimento impugnato (numero del procedimento, data del medesimo e giudice che lo ha emesso) determina l'inammissibilità del gravame solo se produce 12 incertezza nell'individuazione dell'atto (fattispecie in cui la Corte ha annullato un'ordinanza dichiarativa della inammissibilità della richiesta di riesame di un decreto di sequestro preventivo pronunciata dal tribunale, per avere il ricorrente erroneamente indicato quest'ultimo facendo riferimento al decreto oggetto di precedente richiesta di riesame ed annullato dal medesimo tribunale, anziché a quello reiterato dal Gip all'esito dell'annullamento). L'appello del pubblico ministero soddisfa altresì il requisito della specificità, in quanto si è comunque criticamente confrontato con il nucleo decisionale della sentenza impugnata, laddove si è lamentata la ritenuta inutilizzabilità ex art. 220 cod. proc. pen. del processo verbale e dei documenti acquisiti dai funzionari della agenzia delle entrate. L’appello, quindi, risulta connotato da sufficiente specificità, essendo basato su argomenti strettamente collegati agli accertamenti e alle valutazioni della sentenza di primo grado. Anche la doglianza di cui al quarto motivo di ricorso è manifestamente infondata. La Corte territoriale, nel ribaltare la sentenza assolutoria di primo grado non per motivi attinenti alla valutazione della prova dichiarativa, correttamente ha proceduto alla rinnovazione dell'istruttoria dibattimentale ai sensi dell’art. 603, comma 3, cod. proc.pen., trattandosi di mezzi di prova indispensabili per la decisione. Le ulteriori doglianze sono parimenti infondate in quanto la pronuncia impugnata risulta aver motivato in modo non incongruo le proprie determinazioni indicando puntualmente le ragioni per le quali ha ritenuto utilizzabile il verbale di accertamento in atti e la non sussistenza di concreti e specifici indizi di reato all’atto dell’accesso in data 27.11.19 (pagg. 4/5 sent.) La Corte di appello ha altresì offerto congrua motivazione in ordine alle ragioni poste a fondamento della pronuncia di responsabilità dell’imputato ricostruendo in modo dettagliato gli elementi probatori attestanti l’inesistenza delle operazioni indicate nelle fatture oggetto di imputazione (pagg. 6-9). Le doglianze appaiono manifestamente infondate in quanto volte a prospettare una diversa e personale valutazione dei fatti che non si confronta compiutamente con la sentenza impugnata. Anche il motivo con cui si sostiene l’intervenuta prescrizione del reato in epoca antecedente alla sentenza di appello sulla scorta della indicazione di una diversa data di consumazione del reato è inammissibile implicando accertamenti in fatto in ordine al momento in cui la dichiarazione è stata presentata agli uffici finanziari non consentiti. Il ricorrente che, nel giudizio di cassazione, invochi la prescrizione del reato, assumendo, per la prima volta in detta sede, che la data di consumazione è antecedente a quella contestata, ha l'onere di riscontrare le sue affermazioni, fornendo elementi incontrovertibili, idonei da soli a confermare che il reato risulta stato consumato in data anteriore e insuscettibili di essere smentiti da altri elementi di prova acquisiti al processo (Sez. 2, n. 41151 del 28/09/2023, Rv. 285300 – 01). Quanto alla modulazione 13 della pena, corretta appare la dosimetria ritenuta dal giudice di appello con valutazione cha ha tenuto conto del notevole disvalore delle condotte, in assenza di elementi favorevoli rilevanti ai fini dell’applicazione delle circostanze attenuanti generiche con disposizione della confisca anche per equivalente di somme di denaro sottratte al pagamento dell'IVA dovuta, in quanto, per i reati tributari, la confisca di somme di denaro, beni o valori è consentita anche in relazione al profitto del reato (Sez. 3, n. 1657 del 27/09/2018 Cc. (dep. 15/01/2019 ) Rv. 275474 – 01). 4. In data 5 settembre 2025 è pervenuta istanza di trattazione orale depositata telematicamente dal difensore Avv. Sara Pagnoni. In data 15 settembre 2025, la difesa del ricorrente ha fatto poi pervenire telematicamente atto contenente motivi nuovi/aggiunti, con cui ha dedotto il vizio di violazione di legge (art. 220 disp. att. c.p.p.), l’inutilizzabilità degli atti di verifica fiscale e la violazione dell’art. 8 CEDU, attesa la rilevanza della sentenza della Corte EDU nel caso “Italgomme pneumatici s.r.l. e altri c. Italia” e dell’art. 13-bis d.l. 84/2025 (conv. in l. 108/2025) nonché, ancora, la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e) cod. proc. pen., sotto il profilo del vizio di mancanza della motivazione in ordine alla determinazione della pena e dell’omessa pronuncia e dell’omessa motivazione in punto di sospensione condizionale della pena. In data 29 settembre 2025 è pervenuta memoria di replica alla requisitoria scritta del Procuratore Generale, con allegata memoria depositata nell’interesse del ricorrente PE all’udienza del 18 ottobre 2021 nel giudizio di primo grado. La difesa, in particolare, conclude sostenendo che le argomentazioni del Procuratore Generale non superano le questioni poste con il ricorso cui la difesa PE si riporta richiamando altresì i motivi aggiunti depositati, insistendovi, come del resto sostenuto in sede di discussione orale. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. Il ricorso, trattato oralmente a seguito di tempestiva richiesta difensiva di discussione orale, è parzialmente fondato nei limiti di cui si dirà oltre, dovendosi, nel resto, ritenere complessivamente infondato. 2. Il primo motivo è inammissibile. 2.1. La difesa sostiene che la Corte d’appello avrebbe dovuto dichiarare l’inammissibilità dell’appello del pubblico ministero perché (i) privo dei requisiti formali e sostanziali di cui all’art. 581 cod. proc. pen. (mancata indicazione del numero della sentenza e della data del deposito della motivazione;
atto 14 “disorganico e opaco”; mancanza di vero confronto critico con la ratio decidendi di primo grado), (ii) sorretto da motivazione meramente assertiva e “interrogativa”, (iii) inidoneo a confutare la statuizione di inutilizzabilità degli atti ispettivi per violazione dell’art. 220 disp. att. c.p.p.; inoltre richiama precedenti di legittimità del tutto inconferenti. 2.2. Deve, anzitutto, premettersi che – al pari di quanto si dirà infra per numerosi dei motivi di ricorso proposti – la difesa del ricorrente richiama, a sostegno del proprio assunto, una serie di decisioni di questa Corte i cui estremi sono riferibili a sentenze che si occupano di tutt’altro rispetto alla tesi sostenuta dalla difesa. La reiterazione di tale modus procedendi del tutto inspiegabile, peraltro, inficia irrimediabilmente la tesi difensiva, neutralizzandone la base giuridico – argomentativa, fondata su richiami a principi di diritto in realtà mai affermati da questa Corte nelle sentenze volta per volta richiamate. Quanto sopra appare evidente anzitutto in questo primo motivo, in cui, a sostegno della propria prospettazione, la difesa richiama precedenti giurisprudenziali del tutto distonici rispetto a quanto sostenuto, i quali non hanno alcun riferimento reale, in particolare per quanto concerne il principio di diritto affermato. Il riferimento è alla sentenza n. 18172/2017 di questa Corte, pronunciata in realtà dalla Quarta sezione penale e riguardante la materia della riparazione dell'ingiusta detenzione;
ancora, alla sentenza n. 16847/2009 di questa Corte, in realtà pronunciata dalla Settima sezione penale e che non ha mai affermato il principio evocato in ricorso secondo cui l'inammissibilità dell'appello potrebbe essere rilevata d'ufficio anche in grado d'appello e in sede di legittimità. Parimenti inesistente è il principio di diritto che il ricorso riferisce alla sentenza di questa Corte n. 31345/2012, in realtà pronunciata dalla Settima sezione penale ed in cui non si rinviene il principio di diritto che nel ricorso si assume essere stato affermato da tale pronuncia. 2.3. Tanto premesso, deve essere qui ricordato che, in materia di appello penale, le Sezioni Unite “Galtelli” (Sez. U, n. 8825 del 27/10/2016, dep. 2017, Galtelli, Rv. 268822 - 01) hanno chiarito che il requisito della specificità dei motivi non pretende forme sacramentali;
è sufficiente che dall’atto emergano critiche intellegibili e pertinenti alla motivazione impugnata, in un’ottica non formalistica e rispettosa del favor impugnationis tipico del giudizio di appello. La riforma del 2017 e poi il comma 1‑bis dell’art. 581 cod. proc. pen. hanno positivizzato tale canone, enfatizzando il confronto con i “capi e punti” della decisione, ma senza esigere progetti di “sentenza alternativa”. Sui requisiti formali (indicazione del provvedimento, data e giudice), la giurisprudenza valorizza il principio di strumentalità delle forme: non è la mancanza del numero di sentenza a determinare ipso iure l’inammissibilità, se l’oggetto dell’impugnazione è comunque 15 univocamente identificabile dal contesto. Questa Corte ha, infatti, affermato, ad esempio, che nel giudizio di appello introdotto dall'imputato (ma, mutatis mutandis, si tratta di principio applicabile anche al caso di appello proposto dalla parte pubblica), non è causa di nullità del decreto di citazione l'omessa indicazione degli estremi della sentenza impugnata, in quanto requisito non richiamato dall'art. 601, comma 6, cod. proc. pen., quando sia individuato con certezza l'oggetto del gravame (Nella specie la Corte ha ritenuto idoneo a garantire la completa individuazione dell'oggetto dell'impugnazione l'esatta indicazione del numero del procedimento iscritto a seguito dell'appello: Sez. 5, n. 27931 del 01/07/2020, Martinez, Rv. 279594 - 01). Del resto, l’art. 581, cod. proc. pen. prevede espressamente che l’impugnazione si propone con atto scritto che deve indicare il provvedimento impugnato, la data e il giudice che lo ha emesso (come nel caso di specie, in cui l’appello indicava, quale oggetto dell’impugnazione, la sentenza del 13 dicembre 2021 del Tribunale di Ascoli Piceno) e contenere, a pena di inammissibilità, la specifica enunciazione dei capi/punti censurati, delle prove dedotte, delle richieste (anche istruttorie) e dei motivi con le ragioni di diritto e gli elementi di fatto. Il comma 1‑bis qualifica poi inammissibile l’appello per difetto di specificità dei motivi quando manchi, per ciascuna richiesta, un puntuale ed esplicito rilievo critico rispetto alle ragioni della decisione impugnata. Dunque, anche il canone del favor impugnationis impone un’interpretazione non formalistica dell’atto, mirando alla sua conservazione ove possibile. Da ultimo, infine, va rilevato che la rilevabilità d’ufficio dell’inammissibilità discende direttamente dall’art. 591, commi 2 e 4, sicché la premessa difensiva secondo cui occorrerebbero speciali arresti giurisprudenziali (peraltro, citati senza alcuna pertinenza alla questione giuridica) per legittimare siffatto potere è fuor di fuoco: la norma già consente la declaratoria in ogni stato e grado. 2.4. Anticipando, poi, questioni che saranno riprese infra nell’esaminare specificamente le doglianze di violazione dell’art. 220 disp. Att. cod. proc. pen., al fine di rispondere alla censura posta nel primo motivo, va rilevato come questa Corte ha chiarito che l’art. 220 disp. att. c.p.p. non contiene una sanzione di inutilizzabilità “automatica”: esso impone, al superamento del confine tra ispezione e indagine, l’osservanza delle regole codicistiche;
l’inutilizzabilità discende solo quando sia prevista dal codice (es. art. 63, 191 cod. proc. pen.), non già “ex se” dalla violazione dell’art. 220 (Sez. 3, n. 9977 del 21/11/2019, dep. 2020, Dichiara, Rv. 278423 – 01; Sez. 3, n. 6594 del 26/10/2016, dep. 2017, Pelini, Rv. 269299 – 01). Il confine è segnato dalla mera possibilità di attribuire rilevanza penale ai fatti emersi, nel momento in cui tale possibilità si manifesta, a prescindere dall’individuazione di una persona determinata (Sez. U, n. 45477 del 28/11/2001, Raineri, Rv. 220291 – 01; conforme, Sez. 3, n. 6594 del 26/10/2016, 16 dep. 2017, Pelini, Rv. 269299 – 01; di recente, v. anche Sez. 3, n. 43996 del 12/09/2023, Morello, non mass.). In tema di reati tributari, è peraltro pacifico, da un lato, che documenti preesistenti (scritture contabili, fatture, registri) sono in linea di principio utilizzabili nel processo penale, in quanto “materiale avente un’esistenza indipendente dalla volontà” dell’imputato; restano invece sottoposte alle garanzie codicistiche le dichiarazioni rese da chi avrebbe dovuto essere sentito come indagato (art. 63 cod. proc. pen.); dall’altro, sono utilizzabili le dichiarazioni raccolte prima che emergano gli elementi idonei a configurare l’illecito penale in concreto (Sez. 3, n. 31223 del 04/06/2019, Di, Rv. 276679 - 01, in tema di verbale G.d.F. durante verifica, ove difettava – al momento – la prova della soglia di punibilità). Sul piano convenzionale, peraltro, la Corte EDU ha elaborato il perimetro del nemo tenetur. Ad esempio, Corte EDU, UN c. Regno Unito [GC], 17 dicembre 1996, afferma che il diritto a non autoincriminarsi tutela dal ricorso a costrizioni per ottenere dichiarazioni;
non copre, di regola, materiale preesistente e indipendente dalla volontà (per quanto qui di interesse, i documenti contabili). Ancora nei casi J.B. c. Svizzera del 3 maggio 2001 e MB c. Svizzera del 5 aprile 2012, si precisa che sanzionare il contribuente per il rifiuto di produrre documenti può compromettere il giusto processo se ciò equivale a costringerlo indirettamente ad autoincriminarsi, specie in presenza di rischio penale;
ma il nucleo della tutela resta centrato sulle dichiarazioni coattive, non sul divieto assoluto di acquisire documenti preesistenti. 2.5. Alla luce di quanto sopra esposto, dunque, con riferimento al primo profilo di censura (mancata indicazione del numero di sentenza e della data di deposito della motivazione), ritiene il Collegio che l’art. 581 cod. proc. pen. richiede l’indicazione del provvedimento e della data;
se dall’atto risulta con certezza l’oggetto della critica (indicazione del giudice a quo e della data di pronuncia), l’eventuale omissione del numero e di altri dati (quali, ad esempio, la data di deposito) non genera incertezza sull’oggetto e non impedisce l’esercizio del contraddittorio, sicché non integra automaticamente un’ipotesi di inammissibilità. Tale lettura conservativa discende dal favor impugnationis e dal principio di strumentalità delle forme, condiviso dalla giurisprudenza, nonché corroborato dalla natura giuridica dell’appello penale (revisio prioris instantiae) che sconsiglia derive eccessivamente formalistiche. Ne consegue che la Corte d’appello non era tenuta a dichiarare inammissibile l’impugnazione, essendo il provvedimento impugnato ed il relativo oggetto comunque individuabile con precisione, come emerge dal contenuto sostanziale dell’atto. 2.6. Quanto poi alle censure di “disorganicità stilistica” e all’abuso di punti interrogativi, è sufficiente qui rilevare che la forma espositiva (anche discutibile) 17 non è un requisito autonomo di ammissibilità. Ciò che rileva è che i motivi siano specifici, cioè individuino i capi/punti della decisione di primo grado e prospettino, pur sinteticamente, ragioni di diritto/fatto idonee a giustificare la richiesta riforma. Le Sezioni Unite Galtelli hanno escluso pretese sacramentali: il giudice di appello deve interpretare l’atto nel suo complesso, cogliendone il contenuto sostanziale e il nucleo critico, non arrestarsi al registro retorico. 2.7. Circa, ancora, l’ulteriore profilo di doglianza (asserita assenza di confronto con la ratio decidendi) è ben vero che la riforma Cartabia, introducendo il comma 1-bis all’art. 581 cod. proc. pen., ha positivizzato il principio giurisprudenziale delle Sezioni Unite Galtelli, esigendo un confronto puntuale con la motivazione impugnata. Nel caso di specie, però, l’appello del P.M. ha contestato il perno decisorio del primo giudice – la ritenuta violazione dell’art. 220 disp. att. cod. proc. pen. e l’indiscriminata inutilizzabilità degli atti ispettivi – richiamando orientamenti di legittimità consolidati che, da un lato, individuano quando scatta il passaggio da ispezione ad indagine (indizi di reato nel senso precisato dalle richiamate Sezioni Unite Raineri) e, dall’altro, escludono che l’art. 220 comporti di per sé inutilizzabilità, richiedendo la riconduzione alle specifiche ipotesi codicistiche (es. art. 63 cod. proc. pen. per le dichiarazioni). Questa è – nel lessico del comma 1‑bis – una critica esplicita alla ratio della decisione, idonea a radicare l’effetto devolutivo. Non occorreva un “trattato” né la riscrittura della sentenza: bastava (ed è avvenuto) negare l’applicabilità dell’art. 220 nel caso concreto e rivendicare l’utilizzabilità di documenti preesistenti e la separata valutazione delle eventuali dichiarazioni (con i filtri di cui all’art. 63, cod. proc. pen.). 2.8. Da ultimo, anticipando alcune considerazioni che saranno sviluppate infra, deve conclusivamente ritenersi che l’impostazione del primo giudice – che ha trattato l’art. 220 come clausola generale di inutilizzabilità – non è allineata all’orientamento costante di questa Corte: l’art. 220 è norma di raccordo, non contiene una sanzione autonoma;
l’eventuale inutilizzabilità va ancorata alle regole codicistiche (in primis l’art. 63 cod. proc. pen. per le dichiarazioni auto/etero‑indizianti; cfr., ad es., Sez. 3, n. 3207 del 02/10/2014, dep. 2015, Calabrese, Rv. 262010 - 01). Ne discende che scritture e fatture acquisite in sede di accesso (materiale preesistente) restano, di regola, utilizzabili, mentre le dichiarazioni rese dal soggetto che avrebbe dovuto essere sentito come indagato dopo l’emersione degli indizi sono inutilizzabili contra se;
viceversa, se rese prima del superamento della soglia penale, possono essere valutate. La Corte EDU (v. UN) conferma, del resto, che la protezione massima riguarda le dichiarazioni estorte o rese sotto coercizione;
i documenti preesistenti non ricadono, di regola, nel perimetro del nemo tenetur, salvo scenari di coercizione sanzionatoria tali da vulnerare l’equità complessiva (v. J.B. e MB, in cui il rifiuto di produrre 18 documenti è stato sanzionato con ammende idonee a coartare l’autodifesa). In questo assetto, l’appello del P.M. che contestava l’erronea estensione dell’inutilizzabilità ex art. 220 e domandava la valutazione dei documenti (e, con i limiti visti, delle dichiarazioni) era pienamente ammissibile e pertinente. Che, poi, l’atto d’appello richiami precedenti di legittimità funzionali alla tesi non è motivo di inammissibilità: la giurisprudenza è componente fisiologica dell’argomentazione giuridica. Se tali precedenti corrispondono all’orientamento consolidato sull’art. 220 citato e sulla specificità (v. supra), il richiamo non può che essere pertinente. 2.9. Quanto ai richiami che la difesa riferisce (Cass. n. 18172/2017; n. 16847/2009; n. 31345/2012) come afferenti a principi diversi (riparazione per ingiusta detenzione;
poteri officiosi sulla inammissibilità), il punto dirimente è che non occorre fondare la rilevabilità ex officio sull’uno o sull’altro precedente: essa discende direttamente dall’art. 591 cod. proc. pen. (commi 2 e 4). L’evocazione di pronunce non direttamente pertinenti non sposta, quindi, i termini della questione. In ogni caso l’eccezione è priva di pregio, non essendovi alcun vizio dell’atto impugnatorio del PM da rilevare d’ufficio. 3. Anche il secondo motivo è inammissibile. 3.1. La difesa del ricorrente sostiene che l’appello del P.M. abbia: i) letto in modo selettivo gli atti;
ii) frainteso l’art. 220 disp. att. cod. proc. pen.; iii) invocato, a torto, l’art. 237 cod. proc. pen.; iv) ottenuto un acritico recepimento da parte della Corte d’appello, con motivazione “apparente” (asseritamente ricavata da un articolo apparso sul web). In particolare, si deduce che: già prima dell’accesso fiscale l’Agenzia delle Entrate conosceva le sei fatture sopra soglia penale e l’esistenza di un procedimento penale per fatture false a carico dell’emittente (ditta IO) con utilizzatrice la società amministrata dall’imputato; perciò, l’imputato andava qualificato “indagato di fatto” sin dal primo accesso, con conseguente inutilizzabilità ex art. 220 disp. att. cod. proc. pen. di ogni atto/documento “intimato” in verifica (non spontaneo) e impossibilità di “riesumazione” tramite deposizione dei verbalizzanti. 3.2. Quanto al tema relativo alla violazione dell’art. 220, disp. Att. cod. proc. pen. oggetto di censura, questa Corte (da ultimo, la già cit., Sez. 3, n. 43996 del 12/09/2023, non mass.) ha più volte chiarito che l’art. 220 disp. att. cod. proc. pen. non prevede una sanzione autonoma di inutilizzabilità: la sua violazione non rende ipso iure inutilizzabili, in sede penale, i risultati dell’attività ispettiva;
occorre verificare se l’atto sia affetto da una inutilizzabilità/nullità specificamente prevista dal codice cui l’art. 220 rinvia (es. art. 63 cod. proc. pen. per dichiarazioni auto/etero‑indizianti; regole su perquisizioni/sequestri, ecc.). Nello stesso solco, questa Corte (Sez. 3 n. 24338 del 31/05/2024) ha ribadito che l’eventuale 19 inutilizzabilità del PVC o di acquisizioni in verifica deve essere specificamente dedotta in riferimento alle regole codicistiche violate e, soprattutto, occorre allegare e provare il momento dal quale siano emersi gli indizi che imponevano il passaggio dall’attività amministrativa a quella tipica di p.g. (non bastando un generico richiamo alla comunicazione di notizia di reato o alla mera “soglia” fiscale). La stessa giurisprudenza di legittimità (v. Sez. 3, n. 43996/2023, cit.) colloca il “confine” dell’art. 220 citato nella mera possibilità di attribuire rilevanza penale ai fatti che emergono dall’inchiesta amministrativa nel momento in cui emergono, ma aggiunge che l’eventuale violazione non comporta un divieto generalizzato ex art. 191 cod. proc. pen. di utilizzare i risultati: serve l’individuazione della specifica regola processuale lesa. Ne consegue, nel caso in esame, che l’assunto difensivo secondo cui la sola esistenza, prima dell’accesso, di sei fatture sopra soglia e di un diverso procedimento a carico dell’emittente (IO) determinerebbe automaticamente lo status di “indagato di fatto” dell’utilizzatore e l’inutilizzabilità in blocco degli atti raccolti in verifica non è conforme al diritto vivente: occorre uno scrutinio puntuale sugli atti concretamente compiuti (quali), quando furono compiuti rispetto all’emersione degli indizi e quale regola processuale eventualmente sia stata violata. 3.3. Venendo, quindi, ad esaminare il rilievo mosso a proposito del richiamo all’art. 237, cod. proc. pen., va ricordato che questa Corte considera il processo verbale di constatazione (PVC) come documento extraprocessuale ricognitivo di natura amministrativa, dunque acquisibile e utilizzabile ex art. 234 cod. proc. pen. ai fini della prova dei fatti accertati, salvo specifiche violazioni delle garanzie previste dal codice. In modo coerente, si è anche precisato che l’eventuale “parte” del PVC redatta dopo l’emersione di indizi e compiuta senza le garanzie del codice può non assumere efficacia probatoria, ma ciò non travolge automaticamente l’intero documento né tutte le acquisizioni amministrative (si v., sul punto, da ultimo, Sez. 3, n. 51497 del 18/09/2018, Di ES ed altro, non mass.; Sez. 3, n. 5596 del 08/10/2020, dep. 2021, Haidy, non mass.). Quanto all’art. 237 cod. proc. pen., la tesi difensiva secondo cui la norma opererebbe solo per i documenti spontaneamente prodotti dall’imputato è testualmente smentita: la disposizione consente l’acquisizione anche d’ufficio di qualsiasi documento proveniente dall’imputato, “anche se sequestrato presso altri o da altri prodotto”, ossia a prescindere dalla volontà dell’imputato. Il richiamo del P.M. non è, dunque, intrinsecamente erroneo per difetto del requisito della “spontaneità”. Resta ferma la diversa disciplina per gli atti dichiarativi: se il contribuente, già indiziato, è stato ascoltato senza le garanzie dell’art. 63 cod. proc. pen., quelle dichiarazioni sono inutilizzabili secondo le regole codicistiche (e non perché “lo dice” l’art. 220, cod. proc. pen.). 20 3.4. Quanto al tema delle dichiarazioni auto/etero‑indizianti e la deposizione dei verbalizzanti, poi, merita di essere ricordato che la giurisprudenza distingue nettamente tra documenti preesistenti (libri, registri, fatture, corrispondenza contabile) e dichiarazioni rese all’A.F./G.d.F.: per queste ultime, opera l’art. 63 cod. proc. pen. (ossia, inutilizzabilità se assunte senza garanzie quando già emergono indizi a carico del dichiarante). Non è consentito peraltro “aggirare” l’inutilizzabilità delle dichiarazioni facendo riferire ai verbalizzanti il contenuto di quanto detto dal dichiarante (limiti all’esame de relato e al riuso di sommarie informazioni ex art. 195 cod. proc. pen.); resta, però, pienamente ammissibile la testimonianza degli operanti sui fatti oggettivi da essi percepiti e sulle attività materialmente svolte in verifica (reperti/documenti rinvenuti, modalità di acquisizione), che rientrano nella prova documentale o testimoniale ordinaria. Questa Corte ha peraltro puntualizzato che, per dedurre l’inutilizzabilità di esiti ispettivi, non basta affermare che “c’era già una CNR” o che “le fatture superavano la soglia”: è onere del ricorrente indicare il momento in cui gli indizi sono emersi e quali atti sono stati compiuti dopo, in violazione delle garanzie codicistiche (arg. ex Sez. 3, n. 24338 del 31/05/2024, Avella, non mass.). Una prospettiva meramente presuntiva (“già prima dell’accesso l’AE sapeva tutto”) non soddisfa dunque tale onere. 3.5. Quanto, infine, all’asserito acritico recepimento da parte della Corte d’appello, con motivazione “apparente” (asseritamente ricavata da un articolo apparso sul web), va qui ricordato che la motivazione per relationem è legittima se il giudice: (i) richiama un atto legittimo;
(ii) dimostra di averne fatto proprie le ragioni, svolgendo un vaglio autonomo e critico;
(iii) assicura la conoscibilità del testo richiamato, così da consentire il controllo in impugnazione. Tali condizioni, fissate da questa Corte, distinguono la motivazione valida dal mero “copia‑incolla” (Sez. Un., n. 17 del 21/06/2000, Primavera, Rv. 216664; v. altresì Sez. 3, n. 4186 del 19/10/2016, dep. 2017, M., non mass.; Sez. 4, n. 4181 del 14/11/2007, dep. 28/01/2008, Benincasa, Rv. 238674). Quanto alla motivazione apparente, è nulla solo se le ragioni della decisione risultano incomprensibili o non controllabili (ossia in presenza di anomalie “qualificate”: mancanza assoluta, apparente, contrasto irriducibile, motivazione perplessa), non già ogni volta che il giudice utilizzi formule standard o ripercorra, anche ampiamente, argomentazioni altrui che ritenga pertinenti. Ne discende che l’allegato “copia e incolla da Internet” non è, di per sé, vizio invalidante: occorre dimostrare che la Corte d’appello non abbia svolto alcun vaglio individualizzato dei motivi e degli atti, non già che abbia attinto – anche testualmente – da fonti esterne o da precedenti di merito/legittimità. 21 3.6. L’attuale cornice normativa processuale, del resto, è del tutto conforme anche all’esegesi sovranazionale della questione. La Corte di Strasburgo (Corte EDU, Italgomme Pneumatici s.r.l. e altri c. Italia, 6 febbraio 2025, n. 36617/18) ha sì ravvisato una violazione dell’art. 8 CEDU per l’insufficiente cornice di garanzie nell’ordinamento sugli accessi/ispezioni fiscali (ampia discrezionalità, deficit di controllo giurisdizionale), sollecitando interventi legislativi, intervenuti di recente con la modifica del comma primo nell’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente con l’art. 13-bis del decreto- legge n. 84 del 2025, convertito con modificazioni dalla L. 30 luglio 2025, n. 108. La decisione, tuttavia, non ha affermato un automatismo espulsivo in sede penale degli esiti ispettivi, ritenendo l’esame dell’art. 6 come superfluo. Analogamente, la Corte del Lussemburgo (GU, EncroChat, C‑670/22 del 30 aprile 2024), in tema di trasmissione e utilizzo di prove già raccolte da altre autorità, ha ribadito la legittimità dell’uso processuale a condizione che vi sia un controllo giurisdizionale successivo effettivo sui diritti fondamentali: anche qui, dunque, nessun automatismo di esclusione, ma verifica di legalità e proporzionalità. 4. Anche il terzo motivo non sfugge al giudizio di inammissibilità. 4.1. In estrema sintesi, la tesi difensiva reputa inutilizzabili in sede penale: (i) il verbale di accesso e (ii) i documenti acquisiti in occasione della verifica fiscale, poiché – secondo la difesa – al momento dell’accesso già sussistevano indizi di reato, gli ispettori avevano agito “su segnalazione” della Procura di Roma, conoscevano ex ante il numero e l’importo delle fatture rilevanti ai fini dell’art. 2 d.lgs. 74/2000, ed hanno raccolto dichiarazioni dell’indagato tramite questionari senza previo avvertimento dei diritti in base al codice di rito penale. La sentenza d’appello, che ha ritenuto utilizzabili gli atti, sarebbe quindi fondata su un’erronea ricognizione fattuale, integrando un travisamento della prova. 4.2. Deve essere premesso che la difesa, a sostegno del proprio assunto, anche nel presente motivo, richiama precedenti giurisprudenziali gran parte dei quali non pertinenti rispetto alla questione giuridica prospettata. Ciò vale, anzitutto per la sentenza n. 43068/2014, in realtà pronunciata dalla Seconda sezione penale ma che non riguarda (né ha mai affermato) il principio secondo cui l'amministrazione finanziaria, in presenza di notizie di reato, deve rispettare le garanzie difensive previste dal codice di rito penale;
analogamente è a dirsi per la richiamata sentenza n. 13728/2019, sentenza effettivamente pronunciata dalla Terza sezione penale, ma che non contiene alcun riferimento al principio indicato nel ricorso;
analogamente deve rilevarsi, infine, per la sentenza n. 29563/2020, effettivamente pronunciata dalla Terza sezione penale ma riguardante tema assolutamente diverso in materia di pedopornografia 22 e che mai ha affermato il principio evocato in ricorso. L'unico riferimento reale è, invece, quello relativo alla sentenza di questa stessa sezione, n. 5830 dell'8 gennaio 2025 che ha effettivamente affermato il principio evocato in ricorso. 4.3. Tanto premesso, quanto alla natura e regime probatorio del PVC e degli atti di verifica, questa Corte qualifica da tempo il PVC come documento extraprocessuale di natura amministrativa: è perciò acquisibile nel processo penale ex art. 234 cod. proc. pen., non già come atto irripetibile di p.g., bensì come prova documentale utilizzabile a fini di ricostruzione dei fatti (fermi i limiti sulle valutazioni dell’organo accertatore e sui meri apprezzamenti: tra le molte, la già cit., Sez. 3, n. 51497 del 18/09/2018, Di ES ed altro, non mass. ed altre più risalenti, come Sez. 3, n. 4432 del 10/04/1997, Cosentini, Rv. 208030 - 01). Ne consegue, dunque, che l’acquisizione di documenti contabili preesistenti e di atti amministrativi non è inutilizzabile per ciò solo perché formatisi in sede ispettiva, salvo specifiche violazioni codicistiche (es.: accesso domiciliare senza i presupposti/autorizzazioni o in caso di compressione di diritti fondamentali). Quanto, poi, alla portata dell’art. 220 disp. att. cod. proc. pen., lo stesso è “norma di raccordo” e la sua violazione non determina alcuna inutilizzabilità “automatica” degli atti. La giurisprudenza di legittimità è costante sul punto: l’art. 220 non prevede di per sé una sanzione di inutilizzabilità. La sua violazione non determina automaticamente l’espunzione probatoria;
occorre individuare e allegare la concreta norma del codice di rito che si assume violata (e la relativa sanzione: v., tra le tante, Sez. 3, n. 43996 del 12/09/2023, Morello, non mass. ed altre conformi, come Sez. 3, n. 18385 del 19/03/2021, D'amico, Rv. 281301 – 01, non mass. sul punto e Sez. 3, n. 24338 del 31/05/2024, Avella, non mass., che ribadisce l’onere difensivo di specifica allegazione del momento in cui il dichiarante ha assunto la veste di indagato e della regola codicistica disattesa). La stessa giurisprudenza, nel suo più autorevole consesso (Sez. U, n. 45477 del 28/11/2001, Raineri, Rv. 220291 – 01) chiarisce che il “confine” tra attività ispettiva e investigativa è segnato dall’emersione dell’illecito penalmente rilevante e dal compimento di atti diretti ad assicurare le fonti di prova;
ma la sanzione discende solo dalle norme del codice cui l’art. 220 rinvia. 4.4. Deve, poi, essere esaminata la questione, posta in ricorso, di quando le dichiarazioni/questionari raccolti in verifica siano o meno utilizzabili. Sul punto, è pacifico che i questionari o le dichiarazioni rese in ambito amministrativo sono utilizzabili salvo che – al momento dell’assunzione – il dichiarante fosse già, concretamente, “persona sottoposta alle indagini” e l’atto sia stato assunto in violazione degli artt. 63-64 cod. proc. pen. (con le relative sanzioni). L’onere di allegazione grava su chi eccepisce l’inutilizzabilità e riguarda il dies a quo del passaggio allo status di indagato e quale garanzia codicistica sia 23 stata omessa (cfr. la già cit. Sez. 3, n. 24338/2024, principio di diritto espresso in fattispecie di reati tributari); conforme è poi il filone giurisprudenziale richiamato che reputa non automaticamente inutilizzabili le risultanze ispettive successive alla CNR. 4.5. Quanto alle dichiarazioni di terzi trasfuse nel PVC (etero-accusatorie), questa Corte (Sez. 3, n. 27448 del 20/04/2022, Lucariello, non mass.) ha indicato i limiti all’utilizzo diretto in dibattimento in assenza di esame dibattimentale del dichiarante;
non si tratta, però, di un divieto assoluto, bensì di regole di formazione della prova dichiarativa (artt. 195 ss. cod. proc. pen.). Occorre, infine, puntualizzare, contrariamente a quanto sostenuto dalla difesa, che il (preteso) “impulso” della Procura non muta automaticamente la natura dell’attività. Il coordinamento fra Guardia di finanza e uffici fiscali (art. 33 d.P.R. 600/1973) consente flussi informativi e l’utilizzo, previa autorizzazione, di atti formati nell’esercizio dei poteri di P.G.; ma la circostanza che la verifica sia stata “sollecitata” dal P.M. non rende di per sé l’accesso un atto di polizia giudiziaria: ciò che rileva è la tipologia concreta dell’atto e se esso sia diretto ad assicurare fonti di prova penali (art. 220, cod. proc. pen.), non la “veste” soggettiva dell’organo operante. 4.6. Si osserva, peraltro, in un’ottica di più ampio respiro, come gli approdi giurisprudenziali cui è pervenuta questa Corte siano del tutto in linea con la giurisprudenza sovranazionale. La Corte EDU (caso Italgomme Pneumatici s.r.l. e altri c. Italia, 6.2.2025) ha criticato il quadro italiano degli accessi fiscali per insufficiente controllo giurisdizionale ex art. 8 CEDU (vita privata/domicilio), sollecitando rimodulazioni dell’art. 52 d.P.R. 633/1972. Si tratta, però, di un profilo strutturale che non incide ipso iure sull’ammissibilità probatoria in un singolo processo penale, governata dalle regole interne (artt. 191 ss. cod. proc. pen.). Nello stesso senso, la Corte di giustizia UE (Grande Sezione, C‑481/19, DB c. CONSOB, 2 febbraio 2021) ha riconosciuto, nelle procedure amministrative punitive, un diritto al silenzio ex artt. 47-48 CDFUE, principio indirettamente valorizzato anche dalla nostra giurisprudenza in ambito tributario. Anche qui, però, l’effetto nel processo penale passa per le sanzioni codicistiche (es. art. 63, comma 2, cod. proc. pen.), non per un automatismo derivante dall’art. 220, restando con ciò disatteso anche il primo motivo nuovo proposto dalla difesa del ricorrente. 4.7. Quanto, da ultimo, all’ulteriore profilo di censura afferente al preteso “travisamento della prova” da parte della Corte d’appello, deve qui essere ricordato che per aversi il vizio di “travisamento della prova” è necessario un errore percettivo sul contenuto oggettivo dell’atto (svista macroscopica) tale da disarticolare il ragionamento decisorio;
non integra travisamento la diversa lettura 24 valutativa di elementi probatori. Il sindacato di legittimità è, inoltre, ristretto e richiede che la prova asseritamente travisata sia stata introdotta per la prima volta in appello o che l’errore sia decisivo. Principi ribaditi in più occasioni (ex multis, Sez. 2, n. 24551 del 06/06/2024, Altomare ed altro, non mass.; Sez. 6, n. 10795 del 16/02/2021, F., Rv. 281085 - 01). Alla luce di tali canoni, la differenza fra la ricostruzione del primo e del secondo giudice non appare di per sé sintomatica di travisamento, ove la Corte territoriale abbia spiegato, come avvenuto nel caso di specie, perché ha reputato insussistenti – al momento dell’accesso – atti diretti ad assicurare fonti di prova penali, quanto, piuttosto, dei “meri sospetti”, come chiarito alle pagg. 5/6 della sentenza impugnata. Anche ammesso, dunque, che gli operanti conoscessero ex ante il numero e l’importo delle fatture e muovessero su “segnalazione” del P.M., ciò non basta a ritenere che la verifica si sia convertita in attività di p.g.: il discrimine è oggettivo e attiene agli atti concretamente compiuti (se rivolti ad “assicurare fonti di prova” per il processo penale). L’accesso e la raccolta di documenti contabili preesistenti presso la sede operativa – in assenza di operazioni coercitive o domiciliari – rientrano nei poteri amministrativi degli accertatori (artt. 52 d.P.R. 633/1972 e 33 d.P.R. 600/1973) e non richiedono ex se un controllo giurisdizionale preventivo. Ne discende che i documenti acquisiti e il PVC sono in linea di principio utilizzabili come documenti ex art. 234 cod. proc. pen.; l’art. 220 non comporta inutilizzabilità automatica dei loro contenuti;
diversamente, eventuali dichiarazioni autoindizianti confluite nei verbali/questionari sono espungibili solo se la difesa dimostri che, prima dell’assunzione, il dichiarante avesse già assunto la qualità di indagato e che gli avvisi ex artt. 63-64 cod. proc. pen. siano stati omessi (onere di allegazione e specificazione del dies a quo). Diversamente, come avvenuto nel caso in esame, non opera alcuna inutilizzabilità “in blocco” della verifica. 4.8. In definitiva, la doglianza secondo cui l’accesso sarebbe “privo di controllo giurisdizionale” confonde il piano tributario con quello penale. L’ordinamento prevede forme di controllo tipizzate (es. autorizzazione del P.M. nei soli casi indicati dall’art. 52, commi 3 e 4, d.P.R. 633/1972; convalide di sequestri;
controllo giurisdizionale “ex post” sugli atti che lo richiedano). Per gli accessi ordinari in locali d’impresa e per le mere ispezioni documentali, la legge non esige un provvedimento giudiziario, né ricollega all’eventuale carenza una sanzione di inutilizzabilità in sede penale. Ciò, del resto, è stato confermato anche dal richiamato art. 13-bis del decreto-legge 17 giugno 2025, n. 84, convertito con modificazioni dalla L. 30 luglio 2025, n. 108, che modifica l’articolo 12 dello Statuto del contribuente. La norma, in vigore dal 2 agosto 2025, prevede che negli atti di autorizzazione e nei processi verbali devono essere espressamente e 25 adeguatamente indicate e motivate le circostanze e le condizioni che hanno giustificato l’accesso. Per espressa previsione normativa, peraltro, la disposizione introdotta si applica con riferimento agli atti di autorizzazione e ai processi verbali di accesso redatti successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto. Restano infatti comunque validi gli atti e i provvedimenti adottati, e sono fatti salvi gli effetti prodotti e i rapporti sorti sulla base delle disposizioni vigenti antecedentemente. L’intervento si limita semplicemente a prevedere l’obbligo di motivazione degli accessi, ma non individua alcun parametro obiettivo in merito alle condizioni che giustificano l’accesso, né all’ampiezza dei poteri esercitabili dai verificatori nel corso dell’accesso; né vi è alcun riferimento ad un controllo giurisdizionale. 4.9. Da ultimo, infine, anche ove si prenda atto dell’indirizzo ricordato in ricorso (ossia che, in presenza di notitia criminis, l’amministrazione deve rispettare le garanzie quando compie atti rivolti ad assicurare fonti di prova penali), ciò è perfettamente coerente coi principi consolidati: occorre verificare in concreto se e quando l’attività sia traslata sul piano penalistico e quali norme del codice siano state concretamente violate. Non segue ipso facto dunque l’inutilizzabilità dell’intera verifica. 5. Il quarto motivo è, invece, nel complesso, infondato. 5.1. Il ricorrente lamenta che la Corte d’appello, riformando la sentenza assolutoria di primo grado fondata (anche) sull’inutilizzabilità di atti ispettivi asseritamente raccolti contra art. 220 disp. att. cod. proc. pen., abbia disposto e svolto per la prima volta l’istruttoria testimoniale richiesta dal P.M., così “surrogando” integralmente il giudizio di primo grado. Ne deduce: (i) violazione del giusto processo e del “doppio grado effettivo di merito”; (ii) erronea applicazione dell’art. 603, comma 3‑bis, cod. proc. pen.; (iii) in subordine, necessità di sollevare questione di legittimità costituzionale della norma, nella parte in cui consentirebbe una condanna su prove formate solo in appello. 5.2. Deve, anzitutto, premettersi, come già avvenuto per alcuni dei precedenti motivi, che nel ricorso, oltre a richiamare correttamente il precedente della Corte edu, Dan c. Moldavia del 5 luglio 2011, viene tuttavia citata una sentenza di questa Corte, la n. 21516/2022, in realtà non pertinente, in quanto pronunciata dalla Settima sezione penale e che ha dichiarato inammissibile un ricorso per rinuncia. 5.3. Tanto premesso, merita anzitutto, in un’ottica di più ampio respiro (e per rispondere alle doglianze del ricorrente), come la Corte EDU ha chiarito che quando la Corte d’appello effettua una piena valutazione in fatto e diritto idonea a ribaltare un’assoluzione, essa deve procedere alla riassunzione diretta delle prove 26 dichiarative decisive (principio di “immediatezza”); diversamente, il processo non è “equo” ai sensi dell’art. 6 CEDU. Questo è il nucleo delle note decisioni Dan c. Moldavia, 5 luglio 2011, Dan c. Moldavia (n. 2), n. 57575/14, del 10 novembre 2020 nonché Lorefice c. Italia, n. 63446/13, del 29 giugno 2017). Il senso sistemico è opposto a quello sostenuto dal ricorrente: l’audizione in appello è un presidio di garanzia quando si vuole passare dall’assoluzione alla condanna;
non è un “vulnus” al contraddittorio, bensì lo strumento per renderlo effettivo davanti al giudice che decide sulla colpevolezza (oralità, immediatezza, controllo dell’attendibilità). 5.4. Quanto affermato in sede sovranazionale, del resto, trova conferma nell’attuale quadro normativo e giurisprudenziale interno. La giurisprudenza interna ha invero recepito coerentemente questi principi. Anzitutto, si è affermato (Sez. U, n. 27620 del 28/04/2016, Dasgupta, Rv. 267489 – 01) che in caso di appello del P.M. avverso assoluzione fondata su prove dichiarative decisive, il giudice non può riformare in peius senza rinnovare, anche d’ufficio, l’esame delle fonti dichiarative (oggi tipizzato dall’art. 603, comma 3‑bis, cod. proc. pen.); la violazione integra vizio di motivazione per mancato rispetto dello standard dell’“oltre ogni ragionevole dubbio”. Analogamente, sempre il Supremo Collegio (Sez. U, n. 18620 del 19/01/2017, Patalano, Rv. 269787 – 01), ha ribadito che lo stesso obbligo vale anche per l’abbreviato (oggi recepito dal testo vigente del comma 3‑bis) e si collega all’esigenza di motivazione “rafforzata” quando si capovolge l’assoluzione. L’assetto è stato poi positivizzato dal legislatore dapprima con la legge “Orlando” (L. 23 giugno 2017, n. 103) e poi rifinito con la riforma “Cartabia” (d.lgs. 10 ottobre 2022, n. 150), che delimita il perimetro dell’obbligo alle prove dichiarative decisive assunte in udienza (o in integrazione dell’abbreviato), ferma la residuale possibilità di rinnovazione d’ufficio se “assolutamente necessaria” (comma 3). Diversamente (Sez. U, n. 14800 del 21/12/2017, dep. 2018, P.g. in proc. Troise, Rv. 272430 – 01), non è invece necessario rinnovare la prova dichiarativa quando la riforma è in bonam partem (da condanna ad assoluzione); resta in ogni caso l’onere di motivazione rafforzata sul dissenso probatorio. 5.5. L’asserita “compressione del doppio grado effettivo” è poi giuridicamente infondata. La Corte costituzionale afferma in modo costante che la garanzia del “doppio grado di giurisdizione” non è, di per sé, coperta da riserva costituzionale (Corte cost., ord. n. 395 del 23 marzo 1988); l’art. 111 Cost. assicura il ricorso in Cassazione e la conformità di ogni processo ai canoni del giusto processo, non l’obbligo di due gradi di merito (si v., ad es., Sez. 1, n. 39348 del 02/04/2019, Iacopetta, Rv. 277114 – 02). Anche a livello convenzionale, l’art. 2 del Protocollo 27 n. 7 CEDU tutela il diritto a un ricorso contro la dichiarazione di colpevolezza/condanna, lasciando alla legge nazionale la disciplina dei motivi e delle forme;
non impone due gradi pieni di cognizione. La norma non precisa quale sia l’estensione del diritto: il riesame, nel merito, della regiudicanda nella sua interezza (cd. “full appeal”) ovvero i soli profili di legittimità. Gli Stati contraenti godono, in linea di principio, di un ampio margine di scelta nel decidere le modalità di esercizio del diritto previsto dall'articolo 2, Prot. n. 7 (Corte EDU, Sez. 4, 25/7/2017, caso TO c. Ucraina, § 27): il secondo grado di giudizio può riguardare tanto questioni di fatto e di diritto quanto solo questioni di diritto (Corte EDU, Sez. 1, 8/1/2009, caso PA c. Grecia, § 32; ancora, nel senso che l’art. 2, § 2, Prot. n. 7, non attribuisce il diritto al cd. full appeal, cfr., Comm. EDU, 17/1/1994, caso OT c. Norvegia;
Corte EDU, Sez. 3, 13/2/2001, caso CH c. Francia, § 96). Nell’ordinamento italiano il diritto ad un “secondo” grado di giurisdizione è, come detto, garantito dall’art. 111, comma settimo, Cost., secondo il quale “contro le sentenze e contro i provvedimenti sulla libertà personale, pronunciati dagli organi giurisdizionali ordinari o speciali, è sempre ammesso ricorso in Cassazione per violazione di legge”. Ne è stato tratto argomento per ribadire che la Costituzione non rende obbligatorio il doppio grado di cognizione di merito (Corte cost. n. 62/1981; Corte cost. n. 288/1997). Il diritto al secondo grado di giudizio ha una diversa estensione a seconda del sistema giudiziario nel quale deve essere applicato: negli ordinamenti (perlopiù di ‘common law’) nei quali la affermazione di colpevolezza (verdetto) è pronunciata da una giuria ed è separata dalla determinazione del trattamento sanzionatorio (sentenza, emessa dal giudice), il diritto al secondo grado di giudizio può essere limitato alla sola sentenza, se l’imputato si è dichiarato colpevole;
negli ordinamenti (perlopiù di ‘civil law’) nei quali la sentenza è unica e riguarda tanto l’accertamento della penale responsabilità quanto la determinazione della pena, il diritto al secondo grado si applica alla sentenza quale documento unitario. L’art. 2, Prot. n. 7, non osta nemmeno al fatto che, come previsto dall’ordinamento di alcuni paesi, il condannato debba chiedere l’autorizzazione ad impugnare la sentenza. Tuttavia, le limitazioni imposte dalla legislazione nazionale al diritto di ricorso devono, per analogia con il diritto di accesso al giudice sancito dall'articolo 6, Conv. EDU, perseguire uno scopo legittimo e non privare questo diritto della sua sostanza (caso PA c. Grecia, cit., § 32; caso TO c. Ucraina, § 27.). In ogni caso, la richiesta di autorizzazione è considerata essa stessa alla stregua di un appello ai sensi dell’art. 2, Prot. n. 7, Conv. EDU (caso PA c. Grecia, cit., § 32; caso TO c. Ucraina, § 27). 28 5.6. La rinnovazione in appello è dunque garanzia dell’immediatezza, non “sostituzione” del primo grado. Nel nostro sistema, infatti, l’appello resta, per struttura, controllo critico dell’accertamento (revisio prioris instantiae), con presunzione di completezza dell’istruttoria di primo grado;
ma, proprio per scongiurare condanne “cartolari”, la Corte EDU e le Sezioni Unite impongono (e l’art. 603, comma 3‑bis, codifica) che se l’assoluzione si intende riformare per diversa valutazione di prove dichiarative decisive, tali prove siano riassunte davanti al giudice di appello. È un correttivo volto a rafforzare le garanzie dell’imputato e a rendere la decisione di condanna epistemicamente affidabile, non un vulnus al doppio grado. Che porzioni dell’accertamento probatorio si compiano “per la prima volta” in secondo grado è evenienza fisiologica nelle ipotesi tipizzate dall’art. 603 (richieste di parte, sopravvenienze, assoluta necessità; oggi anche obbligo ad causam ex comma 3‑bis) e non è di per sé incompatibile col sistema, né con l’art. 111 Cost. 5.7. A ciò, peraltro, va aggiunto che la premessa da cui muove il ricorrente – inutilizzabilità automatica degli atti acquisiti in violazione dell’art. 220 disp. att. c.p.p. – non è conforme al diritto vivente. Come già chiarito nell’illustrare le ragioni per le quali sono stati disattesi i precedenti motivi, questa Corte ribadisce che l’art. 220 è norma di coordinamento: la violazione non comporta ex se inutilizzabilità; occorre che la sanzione sia espressamente prevista da norme del codice (ad es. art. 191 cod. proc. pen.). Ne consegue che il primo giudice, avendo automaticamente espunto il compendio, ha compiuto un errore di diritto;
la scelta della Corte d’appello di ammettere e assumere le prove dichiarative (in contraddittorio) rientra negli strumenti correttivi propri dell’art. 603, cod. proc. pen. Quando la Corte d’appello intenda capovolgere l’assoluzione in condanna, dunque, si combinano: (i) l’obbligo di rinnovazione delle prove dichiarative decisive (art. 603, comma 3‑bis, cod. proc. pen.); e (ii) l’obbligo di motivazione rafforzata, cioè un apparato argomentativo più persuasivo che confuti le ragioni assolutorie e dia conto della nuova valutazione oltre ogni ragionevole dubbio. L’ordinanza che dispone la rinnovazione è adottata nel contraddittorio (art. 603, comma 5) e il relativo apprezzamento rientra nella discrezionalità del giudice, sindacabile in legittimità per vizio di motivazione;
il mero richiamo al parametro normativo (comma 3‑bis) unito alla successiva motivazione rafforzata sulla decisività e sull’esito dell’esame testimoniale soddisfa, dunque, il canone motivazionale. 5.8. Quanto alla prospettata questione di costituzionalità, per le ragioni dianzi esposte, la stessa non è manifestamente fondata. 29 La norma tacciata di incostituzionalità (art. 603, comma 3-bis, cod. proc. pen.) non solo non contrasta con art. 111 Cost. e art. 6 CEDU, ma ne è attuazione. È stata introdotta proprio per recepire il diritto vivente europeo e interno (Corte EDU “Dan”, “Lorefice”; S.U. “Dasgupta”/“Patalano”), a presidio dell’oralità e immediatezza in caso di overturning. La stessa Corte costituzionale ha escluso che goda di copertura costituzionale;
a livello convenzionale il Protocollo n. 7 richiede un ricorso (che l’ordinamento assicura in Cassazione), non un terzo grado di merito che riesamini nuovamente la prova orale. Evidente, poi, è anche il difetto di rilevanza nel giudizio a quo: anche a voler “espungere” il comma 3‑bis, resterebbero i commi 1–3 dell’art. 603 (rinnovazione su richiesta, per sopravvenienze, d’ufficio se assolutamente necessaria) a legittimare la rinnovazione disposta nel caso concreto;
il petitum demolitorio non inciderebbe sul decisum, difettando il requisito della rilevanza dell’incidente. In definitiva, dunque, l’ordinamento già bilancia efficacemente l’interesse all’affidabilità della condanna con le garanzie difensive (contraddittorio, immediatezza in appello, motivazione rafforzata, ricorso per Cassazione). In questo assetto, l’eccezione di incostituzionalità risulta dunque non manifestamente fondata ed irrilevante nel giudizio a quo. 6. Il quinto motivo è, invece, inammissibile. 6.1. Nel capo d’imputazione è indicata quale data di consumazione del reato il 25 dicembre 2015. Dai dati processuali, tuttavia, risulta che la dichiarazione fiscale per l’anno d’imposta 2014 – veicolo dell’asserito utilizzo di fatture per operazioni inesistenti – è stata presentata il 25 settembre 2015. Si deduce, quindi, che la data del 25 dicembre sarebbe: (i) generica/indeterminata rispetto alla pluralità delle condotte;
(ii) incongrua rispetto alla struttura del reato dichiarativo (che si consuma alla presentazione della dichiarazione); (iii) arbitraria e non sorretta da riscontri documentali;
(iv) ignorata dalla Corte d’appello, che nulla avrebbe precisato sul momento consumativo. 6.2. La tesi difensiva muove da un erroneo assunto. Ed invero, la data di consumazione del delitto di cui all’art. 2, d. lgs. n. 74 del 2000 coincide con la presentazione della dichiarazione che contiene i dati fraudolenti (arg. ex Sez. 3, n. 16459 del 16/12/2016, dep. 2017, Santoni, Rv. 269652 – 01). La data di presentazione della dichiarazione, per l’annualità 2014, era individuata nel 30 settembre 2015; la difesa ha sostenuto, anche in base al contributo di fonti dichiarative, che la stessa fosse stata presentata entro il predetto termine (precisamente, il 25 settembre 2015). 6.3. Tale discrasia temporale (25 dicembre anziché 25 settembre 2025) non implica tuttavia automaticamente nullità del capo d’imputazione. 30 Ed invero, il decreto che dispone il giudizio e il decreto di citazione a giudizio devono contenere l’enunciazione del fatto “in forma chiara e precisa” con l’indicazione delle circostanze e dei riferimenti normativi (artt. 429, co. 1, lett. c, e 552, co. 1, lett. c, cod. proc. pen.). L’omessa o insufficiente indicazione del requisito di cui alla lett. c) integra una nullità a regime intermedio, sanabile e soggetta a preclusioni. Più in generale, le nullità attinenti ai diritti di difesa rientrano nell’art. 178, lett. c), cod. proc. pen. e seguono il regime dell’art. 180 cod. proc. pen. (rilevabilità sino alla sentenza di primo grado ovvero, se verificatesi nel giudizio, sino alla decisione del grado successivo) e le decadenze di cui all’art. 182 cod. proc. pen. (deduzione immediata o entro i termini previsti). La giurisprudenza ha chiarito che, in caso di indeterminatezza dell’imputazione, il giudice del dibattimento deve dichiarare la nullità del decreto che dispone il giudizio (o del decreto di citazione), senza necessità di preventiva “sollecitazione correttiva” al P.M.; ciò, però, solo quando la genericità incida realmente sulla possibilità di difendersi (v., tra le tante, Sez. 3, n. 28037 del 23/02/2023, PMT in proc. GI ed altri, non mass.). L’errore sulla data non comporta, tuttavia, di per sé, nullità. 6.4. La giurisprudenza di questa Corte è netta: l’eventuale erroneità della data (e persino del luogo) del commesso reato non determina nullità dell’imputazione se non tocca il nucleo sostanziale dell’addebito e non incide sulla possibilità di individuare il fatto e approntare una difesa effettiva (Sez. 3, n. 50745 del 07/06/2016, Cordisco, Rv. 268650 – 01, non mass. sul punto). È esclusa anche la violazione del principio di correlazione tra accusa e sentenza se dagli atti emerga con chiarezza il tempo di consumazione e la difesa sia stata esercitata utilmente, come avvenuto nel caso di specie. 6.5. Trattasi, del resto, di una soluzione interpretativa conforme anche alla giurisprudenza convenzionale. La Corte EDU valorizza, infatti, ai fini dell’art. 6 CEDU, la prevedibilità e contestazione chiara dell’addebito, specie quando il giudice intenda procedere a qualificazioni diverse (si veda Corte EDU, Sez. 2, sentenza dell’11.2.2007, CH c. Italia, sul dovere di non sorprendere la difesa). Applicato al tempo del reato, il parametro convenzionale richiede che l’imputato abbia compreso e potuto contrastare l’allegazione sul tempus, non che la data formale sia priva di qualsivoglia scarto dall’effettiva ricostruzione, ove lo scarto non incida sull’identità del fatto e sulle scelte difensive. 7. Anche il sesto motivo è inammissibile. 31 7.1. La tesi difensiva sostiene che il reato contestato si sarebbe consumato il 25 settembre 2015, all’atto della presentazione della dichiarazione fiscale;
la diversa data indicata nel capo di imputazione (25 dicembre 2015) sarebbe inesatta (giorno festivo) e in ogni caso “impossibile”, posto che il termine legale per le dichiarazioni scadeva al 30 settembre. Da tale premessa, la difesa ricava che i fatti sarebbero anteriori all’entrata in vigore del d.lgs. n. 158/2015 (22 ottobre 2015), con conseguente inapplicabilità dell’inasprimento sanzionatorio e del nuovo art. 17 d.lgs. n. 74/2000. Pertanto, il termine di prescrizione sarebbe quello “ante riforma”, pari a sei anni, aumentabile di un quarto per gli atti interruttivi (massimo sette anni e sei mesi), sicché la prescrizione sarebbe maturata al 25 marzo 2023; inoltre, non ricorrerebbe alcuna sospensione ex art. 159 cod. pen., essendo intervenuta sentenza assolutoria di primo grado il 13 dicembre 2021. La sentenza d’appello del 2 dicembre 2024 sarebbe, dunque, tardiva e la causa estintiva avrebbe dovuto essere dichiarata d’ufficio. 7.2. Va premesso, anche in relazione al presente motivo, come la difesa, oltre a richiamare le Sezioni Unite LE (n. 23428/2025), richiami in ricorso altra sentenza (n. 5814/2012) del tutto non pertinente rispetto alla questione giuridica, essendo stata in realtà emessa dalla Settima sezione penale, dichiarando inammissibile un ricorso per ragioni diverse rispetto a quelle evocate. 7.3. Tanto premesso, è consolidato che i delitti “in materia di dichiarazione” (artt. 2–4 d.lgs. n. 74/2000) sono reati istantanei che si consumano con la presentazione della dichiarazione annuale;
per l’“omessa dichiarazione” (art. 5) la consumazione si colloca allo spirare dei 90 giorni successivi al termine legale. Questa Corte lo afferma da tempo, ad es. per l’art. 2 (dichiarazione fraudolenta con uso di fatture), ribadendo che “il reato si consuma con la presentazione della dichiarazione fiscale annuale” (tra le tante., Sez. 3, n. 18929 del 12/04/2012, Carluccio, non mass.); per l’art. 5, la consumazione avviene dopo 90 giorni dal termine per l’invio. Quanto al termine legale, di presentazione delle dichiarazioni 2015 (redditi 2014), come già anticipato nel precedente motivo, la regola ordinaria fissava il 30 settembre 2015 per l’invio telematico del modello Unico/2015. L’imputato-contribuente ha presentato nel caso in esame la dichiarazione il 25 settembre 2015. 7.4. Ciò evidenziato, tuttavia, la tesi difensiva è priva di pregio perché muove da un erroneo presupposto. È ben vero che il d.lgs. n. 158/2015 è entrato in vigore il 22 ottobre 2015. Tuttavia, come anticipato, il presupposto centrale della tesi difensiva è erroneo: l’aumento dei termini di prescrizione per i delitti degli artt. 2–10 d.lgs. n. 74/2000 non è stato introdotto nel 2015, bensì già nel 2011 (legge n. 14 settembre 2011, n. 148, di conversione, con modifiche, del decreto-legge 13 agosto 2011, n. 138), 32 con l’inserimento del comma 1‑bis dell’art. 17, secondo cui “i termini di prescrizione… sono elevati di un terzo”. Il testo vigente – e la sua storia – sono inequivoci. Dunque, per i delitti dichiarativi commessi dal 17 settembre 2011 (data di entrata in vigore della legge n. 148/2011) e prima delle ulteriori novelle del 2019, la durata base della prescrizione è pari a sei anni (art. 157 cod. pen.), elevata di un terzo ex art. 17, comma 1‑bis (quindi otto anni), termine elevato di un quarto per effetto dell’interruzione (quindi dieci anni complessivi), ferma la computabilità delle sospensioni. 7.5. È vero, dunque, che il d.lgs. n. 158/2015 ha inasprito varie cornici edittali (in particolare concorrendo, poi, con la riforma del 2019), ma – ai fini che qui interessano – quel che rileva è che l’aumento di un terzo dei termini ex art. 17, comma 1‑bis era vigente già nel 2011 e dunque si applica anche ai fatti commessi nel settembre 2015. 7.6. Il motivo, quindi, è manifestamente infondato, in quanto il termine decennale di prescrizione sarebbe maturato alla data del 25 settembre 2025, cui tuttavia devono essere aggiunti ulteriori gg. 28 di sospensione a seguito del rinvio dell’udienza dal 4 novembre al 2 dicembre 2024 per adesione del difensore dalle udienze e da ogni attività giudiziaria proclamata dalla Giunta dell’Unione delle Camere Penali Italiane (Sez. 3, n. 8171 del 07/02/2023, Falconi, Rv. 284154 – 01). Il termine di prescrizione, tenuto conto di tale sospensione, maturerà, quindi, alla data del 22 ottobre 2025, data successiva all’udienza di celebrazione del processo dinanzi a questa Corte. 8. Il settimo motivo è parimenti inammissibile. 8.1. Secondo la tesi difensiva, la Corte d’appello avrebbe: a) ignorato prove decisive (in particolare la deposizione del teste RO e le dichiarazioni dei testi OR e D’ND, nonché i pagamenti risultanti da estratti bancari); b) sopravvalutato le dichiarazioni dei funzionari della Guardia di finanza (EL e PA), fondando su di esse l’affermazione di responsabilità; c) erroneamente qualificato come “oggettivamente inesistenti” le operazioni fatturate dalla ditta IO, senza svolgere adeguati accertamenti sulla capacità produttiva del fornitore e sulla pretesa sovrafatturazione/assenza di numeri di matricola;
d) omesso di considerare (in subordine) la sola eventuale “inesistenza soggettiva” delle operazioni e, comunque, non provato il dolo specifico. 8.2. Deve, ancora una volta, premettersi, che, nell’illustrare il presente motivo, la difesa, al fine di sostenere la propria prospettazione, offre in valutazione 33 a questa Corte richiami giurisprudenziali assolutamente non pertinenti rispetto alla tesi sostenuta. Ciò vale, anzitutto, per la sentenza n. 17207/2020, in realtà pronunciata dalla Prima sezione penale e che non afferma il principio di diritto virgolettato, nonché l'ulteriore sentenza n. 38856/2022, in realtà pronunciata dalla Terza sezione penale e che, parimenti, non afferma il principio di diritto virgolettato. Ancora, sempre a sostegno del proprio assunto, la difesa richiama un ulteriore precedente giurisprudenziale non pertinente. Tale è il caso della sentenza n. 37712/2021, in realtà pronunciata dalla Quarta sezione penale di questa Corte e relativa ad un caso di furto aggravato, nella quale non si rinviene assolutamente il principio di diritto virgolettato che, in ricorso, si assume essere stato affermato da questa Corte. Infine, analoga inspiegabile citazione di precedenti giurisprudenziali distonici rispetto alla tesi difensiva si ha quanto alla sentenza n.4134/2021, in realtà pronunciata dalla Settima sezione penale e che non riguarda il tema prospettato;
analogamente è a dirsi per la sentenza n. 45085/2022 che è stata sì pronunciata dalla Quinta sezione penale di questa Corte, ma riguarda un furto aggravato di preziosi e non pertiene assolutamente al tema evocato. 8.3. Ciò premesso, al fine del corretto inquadramento giuridico di quanto prospettato, va premesso che, nel processo penale, sono oggetto di prova i fatti che si riferiscono all’imputazione, alla punibilità e alla determinazione della pena;
il giudice valuta la prova secondo i canoni del libero convincimento controllato, dando conto dei risultati acquisiti e dei criteri seguiti (artt. 187 e 192 cod. proc. pen.; art. 546, comma 1, lett. e) cod. proc. pen.). Ciò implica: (i) dovere di motivare la scelta delle fonti ritenute attendibili;
(ii) facoltà di disattendere prove contrarie, purché se ne esplicitino le ragioni;
(iii) legittimità della prova indiziaria purché “grave, precisa e concordante”. La giurisprudenza di legittimità (da ultimo, Sez. 5, n. 2237 del 17/11/2022, dep. 2023, Gatti, non mass.) ribadisce che la valutazione non deve essere atomistica ma globale e unitaria del compendio probatorio, bandendo letture parcellizzate degli indizi e misurando l’esito alla regola dell’“oltre ogni ragionevole dubbio” (art. 533 cod. proc. pen.). In sede di legittimità, poi, non è consentita una diversa lettura del materiale probatorio: ciò che conta è la tenuta logico‑argomentativa della motivazione, non la sostituzione del giudizio di merito con quello di Cassazione (Sez. 2, n. 21616 del 18/04/2024, Armenio, Rv. 286433 – 01, non mass. sul punto). L’“anomalia motivazionale” che conduce alla nullità/annullamento riguarda ipotesi eccezionali (motivazione mancante, contrasti irriducibili, ragionamento obiettivamente incomprensibile o meramente apparente). Non basta che la decisione non confuti ogni singolo argomento difensivo: occorre che la sentenza non consenta di comprendere il 34 percorso logico seguito. Il principio è consolidato anche alla luce di arresti sistematici anche in materia cautelare (Sez. 6, n. 35675 del 06/07/2004, Segreto, Rv. 229409 – 01). 8.4. In chiave convenzionale, peraltro, la Corte EDU ha chiarito che il diritto a una decisione motivata (art. 6 CEDU) non implica la risposta puntuale a ogni allegazione, ma la presenza di motivi sufficienti a rendere intellegibile la ratio decidendi (v. Taxquet c. Belgio [GC], 16 novembre 2010, n. 926/05; AA c. Finlandia, 27 settembre 2001, n. 49684/99). Ne consegue, quindi, che la mancata esplicita menzione, in sentenza, di uno o più testimoni non determina automaticamente un vizio di travisamento probatorio per omissione (Sez. 6, n. 8610 del 05/02/2020, P., Rv. 278457 - 01) se dal complesso motivazionale risulta che il giudice ha assorbito quell’apporto all’interno di una ricostruzione coerente, spiegando perché le prove contrarie non siano attendibili o non scalfiscano l’impianto probatorio prescelto (art. 546, comma 1, lett. e), cod. proc. pen.), come avvenuto nel caso di specie. 8.5. Quanto, poi, alla doglianza difensiva tendente a sminuire il valore probatorio delle dichiarazioni degli operanti di P.G. (G.d.F.), la stessa, oltre che attingere al merito della questione manifestando un convincimento soggettivo del difensore circa l’attendibilità dei dichiaranti di p.g., è del tutto priva id pregio in diritto. Le deposizioni degli ufficiali/agenti di P.G. non sono certo “prove privilegiate”, ma sono prove testimoniali sottoposte alle regole ordinarie (anche quanto a teste de relato: art. 195, co. 4, cod. proc. pen.); il giudice può utilizzarle pienamente se ne vaglia la credibilità e le corrobora con riscontri documentali/oggettivi, evitando surroghe vietate della fonte primaria (tra le tante, Sez. 5, n. 40892 del 28/09/2022, Polato, non mass.). Ne deriva che non è di per sé viziata una motivazione che attribuisce preminente valenza alle risultanze riferite dagli accertatori (es. controlli incrociati, acquisizioni bancarie, verifiche di mercato), quando tali elementi siano inseriti in un ragionamento logicamente coeso e sorretto da riscontri. Il giudice può, d’altronde, disattendere opinioni tecniche non convincenti, purché spieghi le ragioni del dissenso (principio del libero convincimento motivato: Sez. 2, n.8952 del 20/02/2020, Staltari, non mass.). 8.6. Venendo, quindi, ad esaminare il profilo di doglianza afferente alla corretta qualificazione delle “fatture per operazioni inesistenti” e l’onere probatorio, va qui evidenziato come l’art. 2 d.lgs. 74/2000 incrimina la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti;
la nozione di “inesistenza” (art. 1, lett. a) abbraccia: a) inesistenza oggettiva (operazioni mai avvenute, o solo in parte, o con sovrafatturazione quantitativa/qualitativa); b) inesistenza soggettiva (interposizione fittizia: soggetti 35 diversi da quelli effettivi). Questa Corte (tra le tante, da ultimo, Sez. 3, n. 149 del 16/09/2021, dep. 2022, Basili ed altro, non mass.) è costante nel ritenere penalmente rilevanti tutte le forme di divergenza tra realtà commerciale e sua rappresentazione documentale. In particolare, proprio questa Sezione ha chiarito che la distinzione oggettiva/soggettiva non incide sulla configurabilità del reato ex art. 2, giacché la fattispecie comprende anche l’inesistenza soggettiva (con speciali regole quanto a IVA e inerenza dei costi;
v., tra le tante, Sez. 3, n. 20901 del 26/06/2020, Pmt in proc. Montevecchi, Rv. 279509 - 02). 8.7. La Corte di giustizia, da TT (C‑439/04 e C‑440/04) a GÉ (C‑80/11 e C‑142/11), ha fissato due pilastri: (i) non si può negare la detrazione solo per irregolarità del fornitore;
(ii) va negata se, alla luce di fattori oggettivi, l’acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un’operazione connessa a frode IVA. Questi principi significano, in concreto, che la regolarità formale delle fatture, i pagamenti bancari o la mera esibizione dei documenti non sono decisivi se gli indizi complessivi convergono verso la fittizietà o la consapevolezza della frode. 8.8. Tanto premesso, le censure difensive non reggono. Sulla pretesa “omessa valutazione” della deposizione RO e delle altre prove difensive, la doglianza confonde il dovere di valutare con l’inesistente dovere di menzionare singolarmente ogni fonte. È conforme a legge una motivazione che, dopo aver esplicitato il criterio valutativo (artt. 192, 546 cod. proc. pen.), privilegia fonti ritenute attendibili e spiega perché le prove contrarie non scalfiscono l’esito, senza necessità di trascrivere o discutere uno per uno i passaggi di ogni deposizione. Solo una motivazione meramente apparente (inidonea a far comprendere il percorso logico) comporta invalidità; non è questo, per quanto emerge dalla lettura della sentenza d’appello, il caso. Quanto ai pagamenti bancari (anche parziali) o alla regolarità formale dei documenti, si tratta di elementi non dirimenti: la giurisprudenza di legittimità in materia tributaria, del resto, in coerenza con i principi GU, reputa insufficienti simili riscontri se il quadro indiziario indica l’inesistenza oggettiva o il coinvolgimento in frodi di interposizione (Sez. 5 civile, ord. n. 32379 del 26/10/2023, non mass.). Quanto, poi, alla pretesa “sopravvalutazione” dei funzionari G.d.F. e sulla natura delle loro valutazioni, le deposizioni degli operanti sono legittime e utilizzabili pienamente, entro i limiti dell’art. 195 cod. proc. pen.; il divieto di “surroga” della fonte primaria non impedisce che l’ufficiale riferisca attività di indagine, controlli, acquisizioni documentali e valutazioni tecniche di fatto (es. raffronti di mercato), se il giudice, come risulta dalla sentenza impugnata, motiva, anche implicitamente, perché le ritiene affidabili e coerenti con gli altri dati. Né è 36 vero che il giudice debba aderire a un sapere tecnico “di parte”: al contrario, nel solco del libero convincimento motivato, può disattendere consulenze o “opinioni” se la sua decisione è sorretta da riscontri oggettivi e da una logica argomentativa immune da vizi. Quanto, ancora, alle censure, anch’esse attingenti al merito, su “prezzi eccessivi” e “numeri di matricola”, deve qui essere ricordato che in tema di sovrafatturazione e incongruità dei prezzi, la Cassazione riconosce che l’inesistenza oggettiva può emergere anche da scarti macroscopici tra prezzi di mercato e prezzi fatturati, specie se associati ad altri indizi (genericità delle causali, mancanza di struttura del fornitore, seriali/identificativi mancanti per beni che normalmente li presentano). Tali elementi non necessitano di una perizia “qualificante” quando l’accertamento si fonda su riscontri plurimi e verificabili (cfr., la già cit., Sez. 3, n. 149 del 2022). A sua volta, la mancanza dei numeri di matricola non è di per sé decisiva, ma può fungere da indizio qualificato in settori dove l’identificativo è prassi industriale;
non è decisivo il fatto che il teste RO ha fornito una diversa spiegazione, in quanto il giudice d’appello l’ha evidentemente, in maniera implicita, ritenuta non dirimente in quanto confliggente con gli altri dati convergenti (documentali e testimoniali qualificati) illustrati chiaramente in sentenza (cfr. pagg. 6/9 della sentenza d’appello). Ciò rientra nella valutazione unitaria delle prove e nella sovranità del merito, sindacabile solo per manifesta illogicità. Quanto, poi, all’asserita assenza di indagini sulla “capacità produttiva” della ditta IO, è sufficiente rilevare che nel paradigma della inesistenza oggettiva, oggetto di contestazione nel capo di imputazione, il giudice può fondare il convincimento su indici strutturali (assenza di mezzi, personale, sede effettiva;
operatività “cartacea”), nonché su incongruenze documentali: spetta poi alla difesa offrire controprova seria dell’effettiva fornitura. La sola esibizione di fatture regolari e bonifici non basta (v. la già citata Sez. 5 civile, ord. n. 32379 del 26/10/2023, non mass.). Nel diverso scenario della inesistenza soggettiva, qui non rilevante non essendo stata prospettata né contestata al ricorrente, operano gli standard GU: l’onere di prova dell’awareness o del “doveva sapere” grava sull’accusa/AR, ma il contribuente deve dimostrare di avere usato la massima diligenza dell’operatore avveduto. Ma anche qui, dunque, la regolarità formale non è sufficiente (v., ad es., nella giurisprudenza tributaria di legittimità, Sez. 5 civ., n. 35091 del 14/12/2023, non mass.). 8.9. La difesa, inoltre, sostiene che, quand’anche vi fosse interposizione, residuerebbe “al più” un’inesistenza soggettiva, incompatibile con la condanna per “oggettiva”. 37 L’assunto è giuridicamente fragile per due ragioni. Da un lato, la falsità oggettiva (inesistenza materiale o sovrafatturazione) e la falsità soggettiva (interposizione) sono ugualmente contemplate;
la giurisprudenza penale esclude che la qualificazione (oggettiva vs soggettiva) sia elemento costitutivo decisivo ai fini della tipicità dell’art. 2 (Sez. 3, n. 1998 del 15/11/2019, dep. 2020, Moiseev, Rv. 278378 – 01). Dall’altro, perché il giudice può ritenere oggettiva la fittizietà quando gli indizi depongano per l’assenza in rerum natura della prestazione (o per una sovrafatturazione sostanziale), indipendentemente dall’ulteriore profilo soggettivo;
l’una qualificazione non esclude l’altra, potendo coesistere (es. interposizione + sovrafatturazione: cfr., la già cit., Sez. 3, n. 149 del 2022). 8.10. Quanto, infine, alla critica circa il silenzio sul dolo specifico (“al fine di evadere le imposte…”) è ben vero che vi è solo un fugace accenno nella sentenza impugnata (pag. 9), ma lo stesso ben era desumibile in via logica dalle modalità della condotta per come descritta nelle pagine precedenti della sentenza impugnata (sistematica utilizzazione di documenti fittizi, importi incongrui, assenza di effettiva controprestazione), senza necessità di “prova confessoria”. Arresti recenti hanno rimarcato, in chiave sistematica, il perimetro del dolo nei delitti ex artt. 2 e 8 d.lgs. 74/2000 (tra le tante: Sez. 3, n. 32734 del 18/09/2020, Campedelli, non mass.). Il motivo è, quindi, inammissibile. 9. Anche l’ottavo motivo è inammissibile. 9.1. La tesi difensiva, per come prospettata, si articola in tre nuclei: (i) anche a voler ipotizzare che il fornitore IO fosse una “cartiera”, le operazioni non sarebbero oggettivamente inesistenti, poiché i beni componentistici risultano necessari al ciclo produttivo dell’impresa e i clienti hanno ricevuto le macchine finite;
(ii) al più si tratterebbe di soggettiva inesistenza, comunque non provata;
(iii) ai fini del danno erariale e del dolo specifico, il giudice avrebbe erroneamente assunto l’intero ammontare delle fatture, laddove – se mai – residuerebbe la sola IVA “indebitamente detratta” (i costi essendo deducibili quando il bene sia stato realmente acquisito). 9.2. Prima di esaminare le dedotte questioni, si deve ancora una volta registrare come la difesa, a sostegno del proprio assunto, abbia richiamato decisioni che si occupano di questioni giuridiche del tutto diverse rispetto a quelle sostenute dalla difesa. Viene, in particolare, evocato nel ricorso il riferimento ad un principio di diritto che sarebbe stato affermato da una sentenza di questa stessa Sezione, la n. 25240/2021, in realtà non assolutamente pertinente rispetto a quanto sostenuto. Tale sentenza, infatti, è stata pronunciata dalla Prima sezione penale e riguarda materia assolutamente diversa, quale la confisca di prevenzione. 38 9.3. Tanto premesso, al fine di comprendere le ragioni che hanno condotto il Collegio a ritenere del tutto priva di pregio la tesi difensiva, occorre anzitutto muovere da un dato consolidato: l’irrilevanza della dicotomia “oggettiva/soggettiva” ai fini della tipicità dell’art. 2 d.lgs. 74/2000. L’art. 1, lett. a), d.lgs. 74/2000 definisce “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” sia quando l’operazione non è stata realmente effettuata (inesistenza oggettiva) sia quando è riferita “a soggetti diversi da quelli effettivi” (inesistenza soggettiva). La definizione è unitaria e funzionale a entrambe le fattispecie degli artt. 2 e 8 del decreto. Ne consegue che la condotta di cui all’art. 2 (“dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture…”) è integrata indifferentemente dall’uso di documenti attestanti operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti. La giurisprudenza penale di legittimità è costante: ai fini dell’art. 2 ciò che rileva è l’indicazione di elementi passivi fittizi in dichiarazione sorretta da fatture “per operazioni inesistenti”, senza che la distinzione oggettiva/soggettiva condizioni la tipicità del reato (distinzione che può, semmai, assumere rilievo probatorio o quantificatorio). Si veda, in particolare, Sez. 3, n. 13275 del 05/03/2021, Talia, Rv. 280897 – 01, non mass. sul punto, che ribadisce come la falsità possa riguardare tanto il contenuto materiale quanto i soggetti indicati in fattura;
la struttura del reato è “bifasica” (registrazione/detenzione e poi utilizzazione in dichiarazione), e la “soggettiva inesistenza” rientra a pieno titolo nella fattispecie incriminatrice. Già in precedenza, peraltro, Sez. 3, n. 6360 del 25/10/2018, dep. 2019, Capobianco, Rv. 275698 – 01, aveva chiarito l’ampiezza applicativa dell’art. 2 rispetto a tutte le forme di “inesistenza” normativamente tipizzate. Dunque, anche ipotizzando – come fa la difesa – che il fornitore IO fosse “cartiera”, la riconduzione del caso all’art. 2 non muta: la soggettiva inesistenza integra parimenti il reato, neutralizzando alla radice il rilievo difensivo volto a escludere la “oggettiva” inesistenza come (presunta) condizione di tipicità. In secondo luogo, deve aggiungersi come le risultanze fattuali invocate (necessità di fornitori esterni e consegna ai clienti) non escludono la fittizietà e non inficiano l’impianto decisorio. Nel giudizio tributario, ma con evidenti riflessi probatori anche in sede penale, questa Corte ha più volte affermato che l’Amministrazione assolve al proprio onere di allegazione/indicazione degli indizi di inesistenza oggettiva delle operazioni anche dimostrando che l’emittente è una cartiera o società “fantasma”; ciò costituisce grave indizio della fittizietà delle operazioni, spostando sul contribuente l’onere di provare l’effettività sostanziale delle forniture. Non bastano, a tal fine, né la regolarità formale delle scritture né i mezzi di pagamento (spesso usati proprio per dare parvenza di realtà: tra le tante, Cass. civ., Sez. 5, n. 2160 del 22 gennaio 2024, non mass.). 39 9.4. Ne consegue, dunque, che la mera circostanza che l’impresa non fosse in grado di produrre internamente quei componenti non prova che le specifiche forniture contestate siano state rese dal soggetto fatturante;
né vale, da sola, la prova della consegna del prodotto finito ai clienti, poiché la catena di fornitura può essersi alimentata aliunde (anche in nero) o mediante interposizioni fittizie che attestano proprio l’inesistenza soggettiva. L’onere difensivo è di tracciare la corrispondenza tra fatture, soggetti effettivi e flussi fisici/finanziari, non di evocare mere compatibilità logiche con il modello produttivo. 9.5. In termini contigui, la giurisprudenza (ancora sul versante tributario) ha escluso che elementi formali possano “sanare” la fittizietà del fornitore, valorizzando la necessità di riscontri oggettivi e sostanziali dell’effettività (v. la già cit., Cass. civ., n. 2160/2024). Sul piano eurounitario, del resto, la GU (cause riunite TT/CO, 6 luglio 2006) ha chiarito che il diritto di detrazione IVA va negato al cessionario che sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un’operazione connessa a frode;
la mera ricezione della merce non basta a fondare la buona fede. Tali principi sono stati ribaditi in PPUH Stehcemp (22 ottobre 2015), dove la Corte sottolinea che non si possono imporre al contribuente verifiche sproporzionate, ma quando gli elementi oggettivi indicano l’interposizione di soggetti inesistenti, la detrazione va rifiutata se il cessionario non ha agito con la dovuta diligenza. La Cassazione in sede tributaria ha recepito stabilmente questo canone: in caso di soggettiva inesistenza, l’Amministrazione deve provare (anche per presunzioni gravi, precise e concordanti) la fittizietà del fornitore e la consapevolezza (o colpevole ignoranza) del cessionario;
di converso, non basta per il contribuente invocare la materiale ricezione della merce (Cass., Sez. 5, ord. n. 15369 del 20/07/2020, Rv. 658429 – 01; Cass. Sez. 5, 30/10/2018, n. 27566, Rv. 651269 – 01; Cass. Sez. 5, 20/04/2018, n. 9851, Rv. 647837 – 01). 9.6. In conclusione, quindi, le dichiarazioni testimoniali richiamate dalla difesa (bisogno strutturale di esternalizzazione;
consegna di macchine ai clienti) non scalfiscono l’accertamento di inesistenza oggettiva: esse non sostituiscono la prova della tracciabilità delle specifiche forniture contestate, né elidono gli indizi tipici di “cartiera” (assenza di struttura, prezzi anomali, giro fatture, inadempienze fiscali), che la giurisprudenza reputa dirimenti. 9.7. Sotto il profilo soggettivo, poi, come già anticipato nel precedente motivo, va ricordato che (Sez. 3, n. 13275 del 05/03/2021, Talia, Rv. 280897 – 01, non mass. sul punto) l’art. 2 configura un reato di mera condotta e di pericolo, perfezionato con la presentazione della dichiarazione decettiva: l’elemento soggettivo è il dolo specifico di evadere le imposte, desumibile dal complessivo 40 impianto documentale artefatto (registrazione e utilizzo di fatture fittizie), a prescindere dal fatto che la falsità riguardi l’esistenza materiale o la soggettività dell’operazione. L’uso sistematico di fatture emesse da “cartiere”, il disallineamento tra fornitore apparente e effettivo, l’assenza di riscontri contrattuali/logistici e i canali di pagamento “anodini” sono indici sintomatici della consapevolezza fraudolenta. 9.8. Resta, infine, da esaminare la doglianza afferente alla quantificazione dell’“imposta evasa” e (in)deducibilità dei costi. Orbene, nel diritto interno, l’IVA esposta in fatture per operazioni inesistenti è “comunque dovuta” dall’emittente (art. 21, comma 7, d.P.R. 633/1972) e non detraibile dall’utilizzatore; la determinazione dell’IVA evasa avviene contrapponendo l’imposta a valle e quella a monte legittimamente detraibile, potendosi valorizzare elementi probatori diversi dalle sole fatture passive prodotte dall’imputato (si v., nella giurisprudenza civile-tributaria, tra le tante, Cass. civ., Sez. 6-5, ord. n. 26983 del 22/10/2019, non mass.). Alla luce del diritto UE, come detto, la detrazione va negata quando il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere di essere parte di una frode nella catena;
ciò vale anche se i beni sono materialmente pervenuti (GU, TT/CO; PPUH Stehcemp). Ne discende che l’assunto difensivo “il danno si ridurrebbe alla sola IVA indebitamente detratta” è fuorviante già sul piano IVA: la detrazione è radicalmente preclusa in caso di soggettiva inesistenza con consapevolezza o colpevole ignoranza, e l’“imposta evasa” (art. 1, lett. f, d.lgs. 74/2000) va calcolata secondo la disciplina testé richiamata. 9.9. Solo per completezza, infine, non è corretto affermare in astratto che, in caso di soggettiva inesistenza (caso, come detto, che non si verifica nel caso in esame, ma comunque evocato dalla difesa), il “danno” penale si riduca sempre e solo all’IVA. Dopo il d.l. n. 16/2012, conv. in l. 44/2012, l’art. 14, co. 4‑bis, l. 537/1993 stabilisce la non deducibilità dei costi “direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo”; per il resto, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti se sussistono i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinatezza. La Cassazione (anche penale, in motivazioni inter partes) ha chiarito che la deducibilità non opera quando i beni/servizi costituiscano lo strumento diretto della frode;
in caso contrario, sono deducibili in linea di principio (Sez. 3, n. 10916 del 12/11/2019, dep. 2020, Bracco, Rv. 279859 – 03, nonché la linea interpretativa della Sez. Tributaria, Cass. Sez. 5, 30/10/2018, n. 27566, Rv. 651269 – 02, e, più di recente, Cass. civ., Sez. 5, ord. 29 ottobre 2024, n. 27965, non mass.). 41 Dunque, in ragione di quanto sopra, non è corretto affermare in astratto che, in caso di soggettiva inesistenza, il “danno” penale si riduca sempre e solo alla IVA: la verifica passa per (a) l’effettività del costo e (b) la sua eventuale strumentalità diretta alla commissione del delitto ex art. 2. Laddove il costo sia uno strumento del delitto (ad es. “giro fatture” privo di contenuto economico, o sovrafatturazioni funzionali al raggiro), esso non è deducibile e incide sulla determinazione dell’“imposta evasa” ai fini delle soglie penali e della confisca del profitto;
se invece il bene è stato realmente acquisito e impiegato nella produzione, può residuare deducibilità ai soli fini reddituali, fermo restando il divieto di detrazione IVA secondo i criteri TT. 9.10. Alla stregua di quanto sopra, corretta è pertanto la disposta confisca del profitto, su cui i giudici di appello forniscono una motivazione del tutto adeguata ed immune dai denunciati vizi alle pagg. 10/11 della sentenza impugnata. In diritto, peraltro, si osserva come nei reati dichiarativi, il profitto coincide di regola con il risparmio d’imposta (IVA non versata/indebitamente detratta;
imposte dirette evase per costi indeducibili), con conseguente legittimità della confisca diretta o per equivalente entro tali limiti. Sul versante IVA, l’imposta indicata in fatture fittizie è “fuori conto” e non entra nel meccanismo compensativo, come esplicitato dall’art. 21, comma 7, d.P.R. 633/1972 e ricostruito dalla prassi e dalla dottrina specialistica: l’emittente deve versarla, l’utilizzatore non la detrae. Tale asimmetria conferma perché, in presenza di uso consapevole di fatture fittizie, il danno erariale possa comprendere, oltre all’IVA, anche le imposte dirette, quando i relativi costi siano non deducibili secondo l’art. 14, co. 4-bis. 10. Anche il nono motivo è inammissibile. 10.1. Si assume che la Corte d’appello ha confermato (o rideterminato) la pena in anni 1 e mesi 6 di reclusione, motivando in sintesi la congruità e adeguatezza del trattamento sanzionatorio alla luce dei criteri di cui all’art. 133 cod. pen. e dei profili concreti della vicenda, nonché negando le attenuanti generiche ex art. 62‑bis cod. pen. in ragione delle risultanze del certificato penale e della “generale condotta di vita” desumibile dagli atti. Secondo la difesa, tale motivazione sarebbe meramente stereotipata e priva di un effettivo scrutinio sulla personalità dell’imputato e sulla sua condotta di vita. 10.2. Le censure, tuttavia, come anticipato, non colgono nel segno. Questa Corte è, invero, ferma nel ritenere che la graduazione della pena rientri nella discrezionalità del giudice di merito;
il relativo controllo di legittimità è limitato alla manifesta illogicità o travisamento, mentre non è richiesto un 42 apparato giustificativo analitico quando la pena si colloca prossima al minimo o comunque al di sotto della media edittale. In tali ipotesi è sufficiente un richiamo sintetico ai criteri di cui all’art. 133 cod. pen., anche mediante espressioni quali “pena congrua”, “pena equa”, “congruo aumento”. Viceversa, quanto più la sanzione si discosta dalla media, tanto più si intensifica l’onere motivazionale (tra le tante: Sez. 3, n. 29968 del 22/02/2019, Del Papa, Rv. 276288 – 01; Sez. 2, n. 36104 del 27/04/2017, Mastro, Rv. 271243 – 01). In particolare, si è affermato che la motivazione può essere concisa – e anche stereotipata nella forma – purché emerga la ratio, cioè l’impiego dei parametri legali (gravità del fatto, intensità del dolo/colpa, precedenti, condotta di vita ecc.). Tale principio è stato ribadito, tra l’altro, oltre che dalla già cit., Sez. 2, n. 36104/2017, anche da Sez. 3, n. 14087 del 24/01/2013, Mendola, Rv. 255047 – 01, non mass. sul punto, che richiedono una motivazione specifica e dettagliata solo quando la pena sia di gran lunga superiore alla misura media edittale. Anche in epoca recentissima questa Corte ha riaffermato che, per pene prossime al minimo, non è necessaria una motivazione “analitica”: basta la valutazione sintetica della adeguatezza alla luce dell’art. 133 cod. pen. (si veda, per tutte, Sez. 3, n. 23952 del 23/03/2023, P., non mass.). La giurisprudenza di legittimità, inoltre, ha puntualizzato come si calcoli la “media edittale” e ha affermato che, se la pena è al di sotto della media, è sufficiente il richiamo al criterio di adeguatezza (che implica l’applicazione degli indici di cui all’art. 133 cod. pen.: v., ad es., Sez. 1, n. 21939 del 06/07/2020, Bozhani, non mass.). 10.3. In ragione di quanto sopra, dunque, la formula della Corte d’appello che reputa la pena “congrua e adeguata” in relazione ai criteri di cui all’art. 133 cod. pen. e agli aspetti concreti della vicenda non è ipso facto affetta da vizio di motivazione. Al contrario, avendo – come risulta – la decisione ancorato il giudizio ai parametri legali e valorizzato elementi soggettivo‑oggettivi del fatto, essa si colloca nel solco del diritto vivente, specie ove la pena, come nel caso di specie, non è oltre la media edittale (la sola evenienza che, a fortiori, imporrebbe motivazione più articolata). 10.4. Quanto, infine, alle attenuanti generiche, questa Corte ribadisce da tempo che si tratta di un giudizio discrezionale di merito, censurabile in Cassazione solo per illogicità manifesta. Il diniego è legittimo ove il giudice dia conto, anche sinteticamente, degli elementi ritenuti preponderanti (tra quelli indicati dall’art. 133 cod. pen.), non essendo tenuto a confutare uno per uno tutti gli argomenti difensivi se risultano superati dalla valutazione compiuta. È, altresì, legittimo fondare il diniego anche su un solo dato negativo ritenuto prevalente (p.es. precedenti penali, serialità delle condotte, gravità del fatto) o sull’assenza di elementi positivi che giustifichino un trattamento di speciale benevolenza (tra le 43 tante, ad es., nel ritenere ostativi i precedenti penali, Sez. 5, n. 43952 del 13/04/2017, Pettinelli, Rv. 271269 – 01). Nello stesso solco, è stato precisato che non sussiste un obbligo “rafforzato” di motivare se la richiesta di generiche è generica (ossia non supportata da specifici indicatori), potendosi allora ritenere sufficiente il riferimento all’assenza di elementi favorevoli emersi dagli atti;
la mera incensuratezza non basta più, di per sé, dopo la novella del 2008 (da ultimo, Sez. 3, n.24934 del 10/02/2023, Balocco, non mass.). Orbene, nel caso di specie, la Corte d’appello ha negato le attenuanti generiche richiamando, da un lato, le risultanze del casellario e, dall’altro, la condotta di vita ricavabile dagli atti, sintomatica di personalità negativa. Una simile motivazione, pur concisa, è conforme ai parametri dell’art. 133, comma 2, n. 2 e 3, cod. pen. (precedenti; condotta antecedente e susseguente) e alla giurisprudenza di legittimità che reputa sufficiente l’indicazione degli elementi preponderanti ostativi, senza necessità di una disamina minuta di ogni profilo addotto dalla difesa (Sez. 3, n. 1913 del 20/12/2018, dep. 2019, Carillo, Rv. 275509 – 03; Sez. 6, n. 42688 del 24/09/2008, Caridi, Rv. 242419 – 01). Quanto sopra, del resto, è conforme anche alla giurisprudenza convenzionale. La Corte EDU ha chiarito che l’art. 6 CEDU impone che le decisioni giudiziarie siano motivate, ma non che il giudice risponda in dettaglio a ogni singolo argomento delle parti: la corte d’appello può, in linea di principio, richiamare le ragioni del giudice di primo grado (García‑Ruiz c. Spagna, Grande Camera, 21 gennaio 1999). Ciò che conta è che il giudice abbia realmente esaminato le questioni essenziali: solo la mancata risposta a un motivo centrale può integrare violazione (v. Felloni c. Italia, 6 febbraio 2020). Orbene, la formula sintetica adottata dalla Corte d’appello non contrasta con gli standard CEDU, essendo emerso che il giudice ha valutato gli aspetti decisivi (gravità del fatto;
precedenti; condotta di vita), confrontandosi con le censure centrali proposte con l’appello. La motivazione sintetica non equivale a motivazione mancante o apparente. 11. Il decimo motivo è, invece, parzialmente fondato. 11.1. Si controverte della legittimità della confisca per equivalente disposta dalla sentenza impugnata, parametrata – secondo il dictum – all’IVA “evasa”, senza (secondo la prospettazione difensiva) un’adeguata esplicitazione del metodo di quantificazione del “profitto del reato”. La difesa sostiene che, nelle ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti, l’IVA non costituirebbe un “risparmio” del percosso (poiché l’indetraibilità dell’IVA sarebbe già “sanzione”), mentre il costo relativo al bene effettivamente acquisito resterebbe comunque deducibile;
a 44 conforto richiama Cass., Sez. VI, n. 1007/2020 (pronuncia in realtà resa in materia di reati contro la P.A., dunque non pertinente al penal-tributario). 11.2. Occorre dunque verificare se, alla luce del diritto interno (sostanziale e processuale) e del diritto eurounitario/CEDU, tale tesi sia infondata e, correlativamente, se il ragguaglio del profitto all’IVA indebitamente detratta sia – di regola – corretto e sufficientemente motivabile. Vengono, anzitutto, in rilievo alcune disposizioni normative. Da un lato, l’art. 12‑bis, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, secondo cui nei delitti di cui al decreto è “sempre ordinata la confisca, anche per equivalente, dei beni che costituiscono il profitto o il prezzo del reato…”, con funzione sussidiaria della confisca per equivalente rispetto alla confisca diretta, con la novellata previsione del comma 2 secondo cui “Salvo che sussista il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto altresì conto della gravità del reato, il sequestro dei beni finalizzato alla confisca di cui al comma 1 non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti”, regola oggi riflessa anche nelle regole decisorie dell’art. 578‑bis cod. proc. pen. in appello/cassazione. Dall’altro lato, poi, rilevano le disposizioni di cui al D.P.R. 633/1972, art. 19 (diritto di detrazione IVA) ed art. 21, comma 7 (IVA indicata in fattura “fuori conto” in caso di inesistenza, con effetti sull’indetraibilità). 11.3. I principi di diritto vivente sul “profitto” confiscabile sono ormai oggetto di una consolidata giurisprudenza. Le Sezioni Unite hanno chiarito che il termine “profitto” ha ampia latitudine semantica e include qualunque utilità economicamente apprezzabile, ivi compreso il risparmio di spesa: pertanto, nei reati tributari, il profitto coincide con l’ammontare dell’imposta evasa o indebitamente detratta (Sez. U, n. 26654 del 27/03/2008, Fisia, Rv. 239924 – 01; Sez. 4, n. 42195 del 21/09/2023, Trantino, Rv. 285226 – 01; Sez. 3, n. 17535 del 06/02/2019, Antonelli, Rv. 275445 – 01, che ha chiarito come in tema di reati tributari, il profitto di delitti consistenti nell'evasione dell'imposta per mezzo di omessa, infedele o fraudolenta dichiarazione o di omesso versamento, che può essere oggetto di sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente, è costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale e non comprende anche le sanzioni dovute a seguito dell'accertamento del debito, che rappresentano, invece, il costo del reato stesso, derivante dalla sua commissione). 45 La giurisprudenza successiva, in chiave penal‑tributaria, ha ribadito che il risparmio derivante dalla sottrazione alla destinazione fiscale degli importi (sia come imposta non versata, sia come indebito credito portato in detrazione/compensazione) costituisce il profitto oggetto di confisca (o di sequestro funzionale). È, quindi, indifferente che la condotta abbia prodotto formalmente un omesso versamento ovvero un artificioso credito IVA: in entrambi i casi il vantaggio economico è l’indebita neutralizzazione del carico fiscale (tra le tante, Sez. 3, n. 26575 del 21/04/2021, Martini, non mass.). 11.4. La giurisprudenza conferma, poi, la sussidiarietà della confisca per equivalente. Nei reati tributari, il giudice deve prioritariamente aggredire direttamente il profitto nelle casse del soggetto che ne ha tratto vantaggio (es. l’ente utilizzatore), potendo ricorrere alla confisca per equivalente (sui beni dell’imputato) solo se il sequestro diretto è impossibile. Il principio – da tempo consolidato (v., ex multis, Sez. 3, n. 23042 del 07/07/2020, PMT in proc. D’Innella, non mass.) – è oggi positivizzato dall’art. 12‑bis. 11.5. È, poi, necessario per la giurisprudenza che via sia una correlazione tra ammontare del profitto e vicende estintive/riduttive del debito fiscale. Se successivi pagamenti o accordi col Fisco incidono sull’entità del debito, il quantum confiscabile deve essere rideterminato (anche sino allo zero), poiché la confisca “non può che corrispondere al profitto del reato” e deve rispettare proporzionalità ed equivalenza (tra le tante, Sez. 3, n. 32897 del 06/07/2021, Cremone, non mass.). 11.6. Per ciò che, invece, concerne la motivazione sul quantum, questa Corte richiede che la sentenza espliciti la correlazione logica tra modus di calcolo e base imponibile/eccedenze evitate (ad es., rinvio a p.v.c., conteggi IVA indebitamente detratti, annualità considerate), pena rinvio per omessa quantificazione del profitto (Sez. 3, n. 32897 del 06/07/2021, Cremone, cit.). 11.7. Deve, infine, distinguersi tra profitto dell’emittente e profitto dell’utilizzatore. Per effetto dell’art. 9 d.lgs. 74/2000, emittente e utilizzatore non concorrono nel medesimo reato: il profitto dell’emittente non può essere parametrato al risparmio d’imposta dell’utilizzatore (che è, invece, il profitto dell’illecito dichiarativo di quest’ultimo); per l’emittente, il profitto assume diversa conformazione (utilità economiche derivanti dall’illecito) (così, Sez. 3, n. 17447 del 17/03/2022, Marazzina, non mass.). 11.8. Tanto premesso, come detto, la tesi difensiva è che nel caso di fatture soggettivamente inesistenti l'IVA è l'unico elemento fiscalmente indeducibile, mentre il costo sostenuto per l'acquisto potrebbe essere legittimamente portato in detrazione ove il bene sia realmente acquisito. 46 Trattasi, anzitutto, di una censura distonica rispetto alla decisione per cui è intervenuta condanna, in quanto nessuna contestazione di inesistenza soggettiva è mossa al ricorrente, essendo stato tratto a giudizio e condannato per il reato di frode fiscale commessa mediante utilizzo di sei fatture emesse per operazioni oggettivamente inesistenti. Quanto sopra sarebbe già, di per sé, sufficiente a destituire di fondamento l’assunto difensivo, essendo stato correttamente individuato il profitto dell’utilizzatore, parametrato al risparmio d’imposta che costituisce il profitto dell’illecito dichiarativo da lui posto in essere. Questa Corte, peraltro, non si sottrae alla questione giuridica posta, poiché l’IVA indebitamente detratta è sicuramente “profitto” anche nel caso di frode fiscale commessa mediante utilizzazione di fatture soggettivamente inesistenti. Dalla giurisprudenza della Corte di giustizia (GU, sentenza 6 luglio 2006, AX TT c. TA BE (C-439/04) e TA BE c. CO IN SP (C- 440/04); GU, sentenza 21 giugno 2012, GÉ FT c. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C‑80/11) e ER ÁV c. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C‑142/11) discendono i cardini: il diritto alla detrazione non spetta quando il soggetto passivo sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a una frode;
gli Stati membri devono negare la detrazione in tali casi. Ne deriva che l’IVA “a monte” riferita a operazioni soggettivamente inesistenti non è detraibile, e il vantaggio economico ottenuto attraverso l’indebita detrazione è un risparmio di imposta. La giurisprudenza di legittimità, peraltro, qualifica l’IVA indicata in fatture relative a operazioni inesistenti come “fuori conto” (art. 21, comma 7, d.P.R. 633/1972), estranea al meccanismo di neutralità e compensazione dell’imposta; onde l’assenza stessa del presupposto dell’art. 19 d.P.R. 633/1972 per l’esercizio della detrazione. L’indetraibilità, pertanto, non è una sanzione aggiuntiva, bensì il riflesso dell’inidoneità della fattura a fondare la detrazione: il contribuente che tuttavia spenda quella fattura in dichiarazione genera un indebito vantaggio fiscale pari all’IVA portata in detrazione (si v., da ultimo, Cass. civ., Sez. 5, ord. n. 28999 del 11/11/2024, non mass.). È stato poi ripetutamente affermato che, nell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, il profitto confiscabile coincide con l’IVA indebitamente detratta (o non versata), poiché è questo il vantaggio economico immediato e diretto della condotta dichiarativa fraudolenta, essendo irrilevante che le somme siano state portate a credito o non versate: in entrambi i casi l’AR è privato della stessa risorsa e l’agente beneficia del medesimo “risparmio” (cfr. la già cit., Sez. 3, n. 26575/2021). Sul versante delle imposte dirette, invece, dopo le modifiche all’art. 14, co. 4‑bis, l. n. 537/1993 (d.l. 16/2012), la giurisprudenza penale ha chiarito che, nelle 47 operazioni soggettivamente inesistenti, non sono deducibili i costi direttamente utilizzati per la commissione della condotta delittuosa;
non vi è dunque un automatismo di deducibilità del costo “se il bene è realmente acquisito”, tanto più che la questione attiene alle imposte dirette, non all’IVA oggetto di confisca nel caso in esame (Sez. 3, n. 10916 del 12/11/2019, dep. 2020, Bracco, Rv. 279859 – 03, non mass. sul punto). In conclusione, la tesi secondo cui, nelle operazioni soggettivamente inesistenti, “l’IVA non viene risparmiata” e la sua indetraibilità costituirebbe “già una sanzione” è erronea: l’IVA indebitamente detratta integra il profitto confiscabile, alla stregua di un risparmio di imposta;
l’indetraibilità non è sanzione ma effetto strutturale del sistema IVA e delle regole antielusive UE‑conformi. 11.9. Deve, dunque, ritenersi che la sentenza impugnata abbia correttamente motivato la disposta confisca del profitto, salvo che per un punto di cui si dirà infra. La sentenza che dispone la confisca deve infatti: (i) identificare la voce che costituisce il profitto (qui, l’IVA indebitamente detratta/evitata); (ii) esplicitare il criterio e la base di calcolo (ad es. importi IVA ritenuti fittizi in dichiarazione, annualità e imponibili, rinvio a p.v.c. o atti di accertamento); (iii) considerare eventuali pagamenti/rimodulazioni del debito. L’omessa quantificazione o l’assenza di correlazione logica comportano l’annullamento con rinvio sul punto. Nella specie, la sentenza ha parametrato il profitto alla sola IVA indebitamente detratta (ovvero all’IVA evasa nelle forme appena descritte), e ciò è conforme ai principi: il profitto del reato dichiarativo ex art. 2 d.lgs. 74/2000 è, per definizione, il vantaggio fiscale e, nel caso di frodi “IVA‑centriche”, esso coincide con l’IVA; ferma la necessità di esplicitare le ragioni contabili (importi per anno, ecc.), nella specie desumibili agevolmente dal capo di imputazione, tale scelta non richiede ulteriori astrazioni. 11.10. Resta, tuttavia, come anticipato, un unico profilo che induce il Collegio al parziale accoglimento del motivo. Come già affermato in precedenza, infatti, in tema di reati tributari, il profitto di delitti consistenti nell'evasione dell'imposta per mezzo di omessa, infedele o fraudolenta dichiarazione o di omesso versamento, che può essere oggetto di sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente, è costituito dal risparmio economico derivante dalla sottrazione degli importi evasi alla loro destinazione fiscale e non comprende anche le sanzioni dovute a seguito dell'accertamento del debito, che rappresentano, invece, il costo del reato stesso, derivante dalla sua commissione (Fattispecie in tema di reato di omesso versamento dell'IVA di cui all'art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74: Sez. 3, n. 17535 del 06/02/2019, Antonelli, Rv. 275445 - 01). 48 Ne consegue, pertanto, che il richiamo alle sanzioni, contenute nella parte motiva e nel dispositivo, è errato. Lo stesso non può dirsi per gli interessi, maturati in quanto accessori al credito tributario derivante dal mancato pagamento dell’imposta evasa. Quanto sopra ha comportato un "risparmio di spesa" che atteneva non più alla sola voce principale del debito erariale, ma concerneva tutti gli accessori a quel tempo esigibili dal Fisco. Il profitto, dunque, quale risparmio del contribuente, non può che essere calcolato con riferimento alla totalità del credito vantato dall'erario, essendo del tutto indifferente la natura delle voci che lo compongono, dato che la condotta illecita è finalizzata ad evitarne complessivamente il pagamento. 11.11. Non ricorrono, tuttavia, le condizioni per l’annullamento con rinvio, essendo legittimata questa Corte ex art. 620, lett. L), cod. proc. pen., non occorrendo accertamenti di fatto, ad eliminare il relativo riferimento. Deve, quindi, essere confermata la confisca a carico del ricorrente, nei termini di cui al dispositivo della sentenza impugnata, eliminando il riferimento alle sanzioni. 12. Resta, infine, da esaminare il secondo dei motivi nuovi/aggiunti dedotti in limine litis dalla difesa ricorrente. 12.1. Come anticipato, è stata dedotta con tale motivo la violazione dell’art. 606, comma 1, lett. e) cod. proc. pen., sotto il profilo del vizio di mancanza della motivazione in ordine alla determinazione della pena e dell’omessa pronuncia e dell’omessa motivazione in punto di sospensione condizionale della pena. 12.2. Tale motivo è inammissibile. Si tratta, infatti, di motivo del tutto sganciato rispetto alle censure originariamente svolte nel ricorso per cassazione, articolato esclusivamente con riferimento alla congruità della pena ed al mancato riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche. L’impugnazione è dunque inammissibile, in quanto, come più volte affermato da questa Corte, i motivi nuovi - pur potendo riguardare argomenti nuovi e diversi, idonei a chiarire meglio, anche sotto altro profilo, il contenuto dei motivi già presentati - non possono, comunque, introdurre un "thema decidendum" diverso da quello inizialmente devoluto, tanto da esorbitare dai capi e dai punti ai quali si riferisce l'originaria impugnazione: Sez. 1, n. 9546 del 10/07/1995, Cavalleri, Rv. 202425 – 01).
P.Q.M.
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente alla applicazione delle sanzioni in aggiunta alla confisca, sanzioni che revoca. Rigetta il ricorso nel resto. Così deciso, il 01/10/2025 49 Il Consigliere estensore Il Presidente SS SC AL AC