CASS
Sentenza 30 novembre 2023
Sentenza 30 novembre 2023
Massime • 1
In materia di perdite su crediti, ove il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali (per esempio, ove ne sia stato dichiarato il fallimento), la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi dell'art. 101, comma 5, TUIR - da interpretare alla luce del successivo comma 5-bis, introdotto dall'art. 13, comma 1, lett. d), d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (c.d. Decreto internazionalizzazione) - e del comma 3, dell'art. 13, cit., in tema di svalutazione contabile dei crediti, anche con riferimento agli esercizi anteriori al 2015, nel periodo di imputazione a bilancio, entro la "finestra temporale" che va dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento al periodo d'imposta in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si deve procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 30/11/2023, n. 33360 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 33360 |
| Data del deposito : | 30 novembre 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA Sul ricorso iscritto al numero n. 24649 del ruolo generale dell’anno 2017, proposto da EC s.r.l. in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’ Avv.to Mario Calgaro e dall’Avv.to Paolo Panariti, elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo difensore, in Roma, Via Celimontana n. 38; -ricorrente- Contro Oggetto: Tributi Art. 26 del d.P.R. n. 633/72- requisito temporale della infrannualità dell’accordo di mutuo dissenso Art. 101, comma 5 TUIR – perdite su crediti Civile Sent. Sez. 5 Num. 33360 Anno 2023 Presidente: MANZON ENRICO Relatore: PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA MA LI Data pubblicazione: 30/11/2023 2 Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;
-controricorrente– per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, n. 354/01/2017, depositata in data 13 marzo 2017, non notificata;
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 23 novembre 2023 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera. udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Tommaso Basile che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;
udita, per l’Agenzia delle entrate l’Avv.to dello Stato Fabrizio Di Rubbo;
FATTI DI CAUSA 1.EC s.r.l. in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale del Veneto aveva rigettato l’appello principale proposto dalla società nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, e accolto l’appello incidentale dell’Ufficio avverso la sentenza n. 769/03/2016 della Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza con la quale era stato accolto parzialmente il ricorso della contribuente avverso l’avviso di accertamento n. T6503FO01101/2015 con il quale l’Ufficio, per l’anno 2010, aveva ripreso a tassazione, ai fini Ires, sopravvenienze passive e altri costi ed oneri, ai fini Irap, costi e oneri, e ai fini Iva, l’Iva di euro 630.000,00 indebitamente detratta relativamente ad una nota di accredito emessa in mancanza dei presupposti ex art. 26 del d.P.R. n. 633/72. 2.In punto di diritto, il giudice di appello ha ritenuto: 1) era legittimo il recupero dell’Iva indebitamente detratta dalla cedente EC s.r.l. relativamente alla nota di accredito n. 1 del 20.5.2010 emessa in favore di Chia 2000 s.p.a. attesa la riscontrata mancanza dei presupposti per l’applicazione dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/72 per essere intercorso, ai sensi del comma 3 del medesimo articolo, oltre un anno tra l’operazione imponibile effettuata il 29 settembre 2006 3 (con l’emissione della fattura n. 3/2006 per l’importo di euro 3.150.000 più Iva, pari a euro 630.000,00, versato - in relazione ad un contratto preliminare di compravendita immobiliare, al prezzo di euro 3.450.000,00, stipulato il 14 novembre 2005 - da Chia 2000 s.p.a., in qualità di promissario acquirente, in favore di EC s.r.l., in qualità di promittente alienante) e il sopravvenuto accordo di risoluzione consensuale tra le parti intercorso il 20 maggio 2010; 2) era infondata l’eccezione di violazione del principio di doppia imposizione in quanto, dalla lettura della risoluzione consensuale, e dalle innumerevoli clausole previste per la risoluzione delle problematiche insorte tra le stesse parti e con altri soggetti giuridici, si evinceva la diversità del presupposto impositivo;
3) era legittima la ripresa a tassazione delle sopravvenienze passive riconnesse a “fatture da emettere” relative al 2004 e al 2007, non più emesse dopo la contabilizzazione dei ricavi nelle rispettive annualità con storno da parte della società dei ricavi considerandoli perdite su crediti;
al riguardo, ad avviso del giudice di appello, difettavano i presupposti previsti dall’art. 101, comma 5, del TUIR per la deducibilità delle perdite su crediti non risultando le stesse da elementi certi e precisi e non essendo stato documentalmente provato l’assoggettamento del debitore (nella specie, l’assunta destinataria delle fatture Cementi Armati s.r.l.) ad alcuna procedura concorsuale. 3.Avverso la suddetta sentenza EC s.r.l., in liquidazione, propone ricorso per cassazione affidato a due motivi. 6.Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. MOTIVI DELLA DECISIONE 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., “la violazione dell’art. 26, commi 2 e 3 del d.P.R. n. 633/72, error in procedendo per travisamento del fatto presupposto e motivazione illogica” per avere la CTR confermato la legittimità della ripresa a tassazione dell’Iva ritenuta indebitamente detratta da EC s.r.l., in relazione alla nota di accredito n. 1/2010, per difetto del presupposto temporale infrannuale - dall’effettuazione dell’operazione imponibile con l’emissione della fattura n. 3/2006- dell’accordo di risoluzione consensuale del preliminare di compravendita, sebbene, nella 4 specie, l’accordo di mutuo dissenso del 20.5.2010 fosse avvenuto per effetto dell’impossibilità sopraggiunta ad adempiere da parte di EC s.r.l., quale promittente venditore, a causa della mancata conclusione dell’iter amministrativo per la trasformazione urbanistica del terreno oggetto del preliminare a seguito del decreto “Salvacoste” della Regione Sardegna. La ricorrente denuncia, altresì, la illogicità della motivazione atteso che, da un lato, la CTR avrebbe ritenuto applicabile l’art. 26, comma 3, cit. stante l’accordo di mutuo dissenso e, dall’altro, avrebbe escluso la violazione del principio di diritto comunitario della doppia imposizione, stante la asserita totale diversità del presupposto impositivo avuto riguardo all’accordo di risoluzione contenente “innumerevoli clausole intervenute tra le parti al fine della risoluzione di problematiche insorte tra le stesse e con altri soggetti giuridici”, il che avrebbe implicato trattarsi di una nuova convenzione e non di un “mutuo dissenso”. 2.Il motivo nella parte in cui denuncia la violazione di legge, in disparte l’improprio riferimento anche ad “un error in procedendo per travisamento del fatto presupposto”, è infondato. 3.La norma invocata attribuisce al cedente (nella specie EC s.r.l. ) di portare in detrazione l'imposta - previa registrazione - in ogni caso in cui "un'operazione per la quale sia stata emessa fattura......viene meno in tutto od in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, o per mancato pagamento...'" (comma 2). Qualora tali eventi si verifichino "in dipendenza di sopravvenuto accordo tra le parti la neutralità fiscale può essere fatta valere esclusivamente entro l'anno dalla operazione imponibile (comma 3). Orbene gli elementi normativi della fattispecie possono quindi individuarsi: a) nella realizzazione di un'operazione imponibile, per la quale sia stata emessa fattura, che sia vera e reale e non già inesistente come deve argomentarsi dalla disposizione di chiusura del che individua il presupposto impositivo, in caso di operazione inesistente, e dunque in assenza di un fatto imponibile definito nel suo effettivo contenuto economico , nel mero elemento cartolare della fattura (cfr. Corte cass. 5^ sez. 10.6.2005 n. ; Sez. 5, Sentenza n. 11396 5 del 2015);b) nella realizzazione di una causa di scioglimento del contratto, non occorrendo uno specifico accertamento negoziale o giudiziale dell'intervenuta risoluzione, ne' richiedendosi che lo scioglimento sia giustificato da vizi genetici o funzionali della causa del contratto;
la sussistenza, quindi, di un titolo idoneo a realizzare gli effetti solutori del precedente contratto, con la precisazione che l'accordo solutorio di un contratto per il quale sia richiesta la forma scritta "ad substantiam" è oggetto alla stessa forma prevista per la sua conclusione;
c) nell'identità delle parti dell'accordo risolutorio e del negozio oggetto di risoluzione consensuale;
d) il regolare adempimento degli obblighi di registrazione previsti dal ed e) nel lasso temporale infrannuale, entro il quale deve verificarsi la vicenda risolutiva, qualora essa trovi titolo in un accordo di mutuo dissenso, come affermato da Cass. sent. n. /2011. Come si evince dal tenore della norma le ragioni per cui si determina il venire meno di una operazione possono essere molteplici, tanto che l'elenco appare solo indicativo: dal tenore della norma è evidente che ciò che assume rilevo non è tanto la modalità con cui si manifesta la causa di variazione dell'imponibile IVA, quanto piuttosto che della variazione e della causa si effettui la registrazione ai sensi del , 24 e 25. Pertanto la prova della corrispondenza delle operazioni può legittimamente essere fornita soltanto attraverso l'indicazione di quei dati che risultino idonei a collegare le due operazioni - essendo lo scopo perseguito dalla legge quello di impedire pericolose forme di elusione degli obblighi del contribuente, ed essendo tale scopo perseguibile attraverso il principio di immodificabilità, sia unilaterale, sia concordata tra le parti, delle registrazioni obbligatorie, fatto salvo il caso di successive variazioni dell'imponibile o dell'imposta, ex art. 26 citato - mercè dimostrazione, da parte del contribuente, dell'identità tra l'oggetto della fattura e della registrazione originarie, da un canto, e l'oggetto della registrazione della variazione, dall'altro, in modo da palesare inequivocabilmente la corrispondenza tra i due atti contabili (Cass. sent. n. /2001). Qualora tale corrispondenza non emerga, del tutto o con indiscutibile evidenza, dal contenuto della fattura e della registrazione originaria e dalla registrazione in variazione, si deve ritenere 6 che il contribuente possa ricorrere anche ad altre forme di prova, ma sempre nel rispetto dei principi in tema di prova (Cass n. 8535 del 2014). 4.In particolare, il , prevedendo espressamente l'accordo delle parti quale negozio risolutorio idoneo a determinare il venir meno della "operazione imponibile", prescinde del tutto da eventuali vizi genetici o funzionali della causa del contratto che le stesse intendono risolvere. Infatti, la figura del mutuo dissenso (o mutuo consenso o risoluzione convenzionale o accordo risolutorio: cfr. e ) costituisce espressione della autonomia negoziale dei privati che sono libere di regolare gli effetti prodotti da un precedente negozio a prescindere dalla esistenza di eventuali fatti o circostanze sopravvenute impeditivi o modificativi della attuazione dell'originario regolamento di interessi: come infatti ribadito dalle pronunce di questa Corte la risoluzione del contratto per mutuo dissenso costituisce un caso di ritrattazione bilaterale del contratto con la conclusione di un nuovo negozio uguale e contrario a quello da risolvere" (Cass. 3^ sez. 10.3.1966 n. ; id. 2^ sez. 30.8.2005 n. ; id. 3^ sez. 10.7.2008 n. ; Cass. /2011). In particolare, questa Corte ha precisato che “in tema di Iva, secondo la disciplina di cui all'art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo applicabile "ratione temporis", le note di variazione in diminuzione sono emesse facoltativamente dal cedente o dal prestatore di servizi entro termini differenziati a seconda della causa che ne giustifica l'emissione, non essendo previsto alcun limite temporale per le cause di sopravvenuta inesigibilità del credito indicate nel comma 2; limite che, al contrario, è da individuarsi in un anno dall'operazione imponibile nel caso in cui la sopravvenuta inesigibilità è frutto di un accordo tra le parti” (Sez. 5 - , Ordinanza n. del 09/12/2021). 5.Nella specie, la CTR si è attenuta ai suddetti principi, avendo ritenuto inapplicabile la disposizione di cui al comma 2 dell’art. 26 cit. attesa la conclusione - tra le medesime parti del contratto preliminare di vendita immobiliare - dell’accordo di risoluzione consensuale (in data 20 maggio 2010) dopo il decorso un anno dall'effettuazione dell'operazione imponibile (emissione in data 29 settembre 2006 della fattura n. 3/2006 relativa all’importo di euro 7 3.150.000,00, con Iva pari a euro 630.000,00, versato da Chia 2000 s.p.a. in qualità di promissario acquirente in favore di EC s.r.l. in qualità di promittente alienante) con conseguente legittimità del recupero da parte dell’Amministrazione dell’Iva, esposta nella nota di accredito n. 1/2010, indebitamente detratta dalla cedente (EC s.r.l.). Ciò correttamente prescindendo dalla esistenza di eventuali fatti o circostanze sopravvenute impeditivi o modificativi della attuazione dell'originario regolamento di interessi (come quelli dedotti dalla ricorrente in merito alla sopravvenuta impossibilità ad adempiere da parte di EC s.r.l., quale promittente venditore, a causa della mancata conclusione dell’iter amministrativo per la trasformazione urbanistica del terreno oggetto del preliminare, a seguito del decreto “Salvacoste” della Regione Sardegna). 6.Inammissibile è poi il profilo del motivo con cui la ricorrente denuncia, peraltro, indebitamente in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., anche l’assunta illogicità della motivazione della sentenza impugnata. Al riguardo, in disparte l’inammissibilità della censura dell’illogicità della motivazione in virtù della nuova formulazione dell'art. 360 n.5 cpc, come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 13.3.2017, la doglianza non coglie il decisum avendo il giudice di appello, da un lato, escluso l’applicabilità nella specie, dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/72 difettando il presupposto temporale infrannuale dall'effettuazione dell'operazione imponibile dell’accordo di mutuo dissenso del preliminare di compravendita e, dall’altro, ritenuto infondata l’eccezione relativa alla supposta violazione del principio di doppia imposizione in quanto “una semplice lettura della risoluzione consensuale avvenuta tra le parti in data 20 maggio 2010 e delle innumerevoli clausole e disposizioni intervenute fra le parti al fine di risolvere le problematiche insorte fra le stesse e con altri soggetti giuridici fa[ceva], ictu oculi, comprendere la pressoché totale diversità del presupposto impositivo”; il che non significa che la nota di accredito abbia un presupposto diverso dal mutuo dissenso potendo l’effetto risolutorio del primo contratto non essere escluso dall’inserimento dell’accordo di mutuo dissenso nell’ambito di una 8 più complessa composizione transattiva a definizione dei rapporti pendenti tra le parti. Peraltro, va precisato che non sussistendo nella specie, i presupposti per fare valere la neutralità fiscale, in mancanza del presupposto temporale infrannuale dell’accordo di mutuo dissenso di cui all’art.26, comma 3, cit., non assume alcun rilevo il fatto che l’imposta di euro 630.000,00 esposta nella nota di credito e ripresa a tassazione con l’avviso di accertamento in questione in quanto indebitamente detratta fosse stata già versata all’Erario dalla società contribuente in relazione alla fattura n. 3/2006. 7. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 101, comma 5, del TUIR per avere la CTR accolto l’appello incidentale ritenendo che difettassero i presupposti per la deducibilità delle perdite su crediti di cui al comma 5 dell’art. 101, sebbene alla data della notifica dell’avviso di accertamento in questione, la società debitrice (Cementi Armati s.r.l.) fosse già estinta nel 2013, previa messa in liquidazione nel 2011 e, comunque, nel 2010, fosse in estrema difficoltà a causa del blocco delle costruzioni in Sardegna per effetto del decreto Salvacoste. 8.Il motivo è infondato. 9.Con riferimento alle perdite su crediti, ai sensi dell' art. 101, comma 5, d.P.R. n. 917/1986 (nel quale sono confluite le disposizioni già contenute nell'art. 66, comma 3, d.P.R. n. 917/1986, secondo cui le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi, e in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, e nell'art. 11 d.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, per il quale, ai fini della deducibilità delle perdite su crediti, il debitore si considera assoggettato a procedure concorsuali dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento) i prescritti requisiti di certezza dell’an e del quantum della componente negativa del reddito d'impresa si verificano al momento dell'apertura di una procedura concorsuale in capo al debitore del contribuente (Cass., se.5., n. 8587 del 2020). 10.L'art. 101, comma 5, dispone (tra l'altro) che le perdite su crediti sono deducibili dal reddito d'impresa se risultano da «elementi certi e precisi», la cui esistenza, di regola, deve essere provata dall'impresa che le ha subite. Tuttavia, 9 in alcuni casi specifici, ove il debitore sia assoggettato a procedura concorsuale (nella specie: ne sia stato dichiarato il fallimento), l'irrecuperabilità del credito è presunta ex lege, con decorrenza (così testualmente prevede il secondo periodo del comma 5) «dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento» (z. 5, Ordinanza n. del 2021). 11.La consueta giurisprudenza della sezione tributaria della Corte afferma come la normativa richiamata non ammetta la possibilità di imputare le perdite su crediti ad una diversa annualità d'imposta, successiva a quella nella quale è stato dichiarato il fallimento del debitore del contribuente. Nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, infatti, la perdita andrà imputata di regola al periodo d'imposta di apertura delle procedure, come espressamente previsto dal secondo periodo dell'art. 101, co. 5 del TUIR. Detta interpretazione appare conforme all'orientamento, in materia di inderogabilità del criterio oggettivo di competenza ai fini della deduzione dì componenti negative del reddito, già espresso da questa Corte, secondo il cui se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, l'anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi "certi e precisi" della sua irrecuperabilità. Diversamente opinando si rimetterebbe all'arbitrio del contribuente la scelta del periodo d'imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d'impresa (cfr. Cass. 21 aprile 2011, n. 9218; Cass, 23 dicembre 2014, n. 27296 e da ultimo Cass. 15 gennaio 2019, n. 775; Cass. n. 8587 del 2020). 12.Secondo altro orientamento invece si è affermato che «In materia di perdite su crediti, ove il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali (per esempio, ove ne sia stato dichiarato il fallimento), la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi dell'art. 101, comma 5, t.u.i.r. — da interpretare alla luce del successivo comma 5-bis, introdotto dall'art. 13, comma 1, lett. d), d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (c.d. Decreto internazionalizzazione) — e del comma 3, dell'art. 13, cit., in tema di svalutazione contabile dei crediti, anche con 10 riferimento agli esercizi anteriori al 2015, nel periodo di imputazione a bilancio, entro la "finestra temporale" che va dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento al periodo d'imposta in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si deve procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.» (Cass. sez. 5, n. 15218 del 2021). 13.Nella sentenza impugnata la CTR si è attenuta ai suddetti principi avendo correttamente escluso la deducibilità, nel 2010, delle perdite su crediti da parte della società contribuente difettando nella specie- sulla base di un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità - i requisiti di “certezza”, per non essere state le fatture dalle quali sarebbero sorti i crediti in capo a EC s.r.l., dopo essere state contabilizzate nel conto “clienti c/fatture da emettere” negli anni 2004 e 2007, concretamente emesse;
di “precisione” posto che dal conto “clienti c/fatture da emettere” non emergeva chi dovesse essere il destinatario di tali fatture;
infine, ad avviso del giudice di appello, difettava anche il terzo requisito dell’assoggettamento del debitore (Cementi armati s.r.l.) a procedure concorsuali, non essendo stato dalla società contribuente fornita alcuna documentazione al riguardo (“A fronte di tali dichiarazioni tuttavia la società contribuente non ha prodotto alcuna documentazione e comunque, dalle stesse notizie riportate la Cementi Armati s.r.l. non sarebbe stata assoggettata ad alcuna procedura concorsuale ma semplicemente sarebbe stata posta in liquidazione”, pag. 8 della sentenza impugnata). 14.In conclusione, il ricorso va rigettato. 15.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.
P.Q. M.
La Corte rigetta il ricorso;
condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 14.000,00 per compensi oltre spese prenotate a debito. Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente 11 dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13. Il Consigliere est. Maria Giulia Putaturo Donati Il Presidente Viscido di Nocera EN ON
-controricorrente– per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, n. 354/01/2017, depositata in data 13 marzo 2017, non notificata;
Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 23 novembre 2023 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera. udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Tommaso Basile che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;
udita, per l’Agenzia delle entrate l’Avv.to dello Stato Fabrizio Di Rubbo;
FATTI DI CAUSA 1.EC s.r.l. in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale del Veneto aveva rigettato l’appello principale proposto dalla società nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, e accolto l’appello incidentale dell’Ufficio avverso la sentenza n. 769/03/2016 della Commissione Tributaria Provinciale di Vicenza con la quale era stato accolto parzialmente il ricorso della contribuente avverso l’avviso di accertamento n. T6503FO01101/2015 con il quale l’Ufficio, per l’anno 2010, aveva ripreso a tassazione, ai fini Ires, sopravvenienze passive e altri costi ed oneri, ai fini Irap, costi e oneri, e ai fini Iva, l’Iva di euro 630.000,00 indebitamente detratta relativamente ad una nota di accredito emessa in mancanza dei presupposti ex art. 26 del d.P.R. n. 633/72. 2.In punto di diritto, il giudice di appello ha ritenuto: 1) era legittimo il recupero dell’Iva indebitamente detratta dalla cedente EC s.r.l. relativamente alla nota di accredito n. 1 del 20.5.2010 emessa in favore di Chia 2000 s.p.a. attesa la riscontrata mancanza dei presupposti per l’applicazione dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/72 per essere intercorso, ai sensi del comma 3 del medesimo articolo, oltre un anno tra l’operazione imponibile effettuata il 29 settembre 2006 3 (con l’emissione della fattura n. 3/2006 per l’importo di euro 3.150.000 più Iva, pari a euro 630.000,00, versato - in relazione ad un contratto preliminare di compravendita immobiliare, al prezzo di euro 3.450.000,00, stipulato il 14 novembre 2005 - da Chia 2000 s.p.a., in qualità di promissario acquirente, in favore di EC s.r.l., in qualità di promittente alienante) e il sopravvenuto accordo di risoluzione consensuale tra le parti intercorso il 20 maggio 2010; 2) era infondata l’eccezione di violazione del principio di doppia imposizione in quanto, dalla lettura della risoluzione consensuale, e dalle innumerevoli clausole previste per la risoluzione delle problematiche insorte tra le stesse parti e con altri soggetti giuridici, si evinceva la diversità del presupposto impositivo;
3) era legittima la ripresa a tassazione delle sopravvenienze passive riconnesse a “fatture da emettere” relative al 2004 e al 2007, non più emesse dopo la contabilizzazione dei ricavi nelle rispettive annualità con storno da parte della società dei ricavi considerandoli perdite su crediti;
al riguardo, ad avviso del giudice di appello, difettavano i presupposti previsti dall’art. 101, comma 5, del TUIR per la deducibilità delle perdite su crediti non risultando le stesse da elementi certi e precisi e non essendo stato documentalmente provato l’assoggettamento del debitore (nella specie, l’assunta destinataria delle fatture Cementi Armati s.r.l.) ad alcuna procedura concorsuale. 3.Avverso la suddetta sentenza EC s.r.l., in liquidazione, propone ricorso per cassazione affidato a due motivi. 6.Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. MOTIVI DELLA DECISIONE 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., “la violazione dell’art. 26, commi 2 e 3 del d.P.R. n. 633/72, error in procedendo per travisamento del fatto presupposto e motivazione illogica” per avere la CTR confermato la legittimità della ripresa a tassazione dell’Iva ritenuta indebitamente detratta da EC s.r.l., in relazione alla nota di accredito n. 1/2010, per difetto del presupposto temporale infrannuale - dall’effettuazione dell’operazione imponibile con l’emissione della fattura n. 3/2006- dell’accordo di risoluzione consensuale del preliminare di compravendita, sebbene, nella 4 specie, l’accordo di mutuo dissenso del 20.5.2010 fosse avvenuto per effetto dell’impossibilità sopraggiunta ad adempiere da parte di EC s.r.l., quale promittente venditore, a causa della mancata conclusione dell’iter amministrativo per la trasformazione urbanistica del terreno oggetto del preliminare a seguito del decreto “Salvacoste” della Regione Sardegna. La ricorrente denuncia, altresì, la illogicità della motivazione atteso che, da un lato, la CTR avrebbe ritenuto applicabile l’art. 26, comma 3, cit. stante l’accordo di mutuo dissenso e, dall’altro, avrebbe escluso la violazione del principio di diritto comunitario della doppia imposizione, stante la asserita totale diversità del presupposto impositivo avuto riguardo all’accordo di risoluzione contenente “innumerevoli clausole intervenute tra le parti al fine della risoluzione di problematiche insorte tra le stesse e con altri soggetti giuridici”, il che avrebbe implicato trattarsi di una nuova convenzione e non di un “mutuo dissenso”. 2.Il motivo nella parte in cui denuncia la violazione di legge, in disparte l’improprio riferimento anche ad “un error in procedendo per travisamento del fatto presupposto”, è infondato. 3.La norma invocata attribuisce al cedente (nella specie EC s.r.l. ) di portare in detrazione l'imposta - previa registrazione - in ogni caso in cui "un'operazione per la quale sia stata emessa fattura......viene meno in tutto od in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, o per mancato pagamento...'" (comma 2). Qualora tali eventi si verifichino "in dipendenza di sopravvenuto accordo tra le parti la neutralità fiscale può essere fatta valere esclusivamente entro l'anno dalla operazione imponibile (comma 3). Orbene gli elementi normativi della fattispecie possono quindi individuarsi: a) nella realizzazione di un'operazione imponibile, per la quale sia stata emessa fattura, che sia vera e reale e non già inesistente come deve argomentarsi dalla disposizione di chiusura del che individua il presupposto impositivo, in caso di operazione inesistente, e dunque in assenza di un fatto imponibile definito nel suo effettivo contenuto economico , nel mero elemento cartolare della fattura (cfr. Corte cass. 5^ sez. 10.6.2005 n. ; Sez. 5, Sentenza n. 11396 5 del 2015);b) nella realizzazione di una causa di scioglimento del contratto, non occorrendo uno specifico accertamento negoziale o giudiziale dell'intervenuta risoluzione, ne' richiedendosi che lo scioglimento sia giustificato da vizi genetici o funzionali della causa del contratto;
la sussistenza, quindi, di un titolo idoneo a realizzare gli effetti solutori del precedente contratto, con la precisazione che l'accordo solutorio di un contratto per il quale sia richiesta la forma scritta "ad substantiam" è oggetto alla stessa forma prevista per la sua conclusione;
c) nell'identità delle parti dell'accordo risolutorio e del negozio oggetto di risoluzione consensuale;
d) il regolare adempimento degli obblighi di registrazione previsti dal ed e) nel lasso temporale infrannuale, entro il quale deve verificarsi la vicenda risolutiva, qualora essa trovi titolo in un accordo di mutuo dissenso, come affermato da Cass. sent. n. /2011. Come si evince dal tenore della norma le ragioni per cui si determina il venire meno di una operazione possono essere molteplici, tanto che l'elenco appare solo indicativo: dal tenore della norma è evidente che ciò che assume rilevo non è tanto la modalità con cui si manifesta la causa di variazione dell'imponibile IVA, quanto piuttosto che della variazione e della causa si effettui la registrazione ai sensi del , 24 e 25. Pertanto la prova della corrispondenza delle operazioni può legittimamente essere fornita soltanto attraverso l'indicazione di quei dati che risultino idonei a collegare le due operazioni - essendo lo scopo perseguito dalla legge quello di impedire pericolose forme di elusione degli obblighi del contribuente, ed essendo tale scopo perseguibile attraverso il principio di immodificabilità, sia unilaterale, sia concordata tra le parti, delle registrazioni obbligatorie, fatto salvo il caso di successive variazioni dell'imponibile o dell'imposta, ex art. 26 citato - mercè dimostrazione, da parte del contribuente, dell'identità tra l'oggetto della fattura e della registrazione originarie, da un canto, e l'oggetto della registrazione della variazione, dall'altro, in modo da palesare inequivocabilmente la corrispondenza tra i due atti contabili (Cass. sent. n. /2001). Qualora tale corrispondenza non emerga, del tutto o con indiscutibile evidenza, dal contenuto della fattura e della registrazione originaria e dalla registrazione in variazione, si deve ritenere 6 che il contribuente possa ricorrere anche ad altre forme di prova, ma sempre nel rispetto dei principi in tema di prova (Cass n. 8535 del 2014). 4.In particolare, il , prevedendo espressamente l'accordo delle parti quale negozio risolutorio idoneo a determinare il venir meno della "operazione imponibile", prescinde del tutto da eventuali vizi genetici o funzionali della causa del contratto che le stesse intendono risolvere. Infatti, la figura del mutuo dissenso (o mutuo consenso o risoluzione convenzionale o accordo risolutorio: cfr. e ) costituisce espressione della autonomia negoziale dei privati che sono libere di regolare gli effetti prodotti da un precedente negozio a prescindere dalla esistenza di eventuali fatti o circostanze sopravvenute impeditivi o modificativi della attuazione dell'originario regolamento di interessi: come infatti ribadito dalle pronunce di questa Corte la risoluzione del contratto per mutuo dissenso costituisce un caso di ritrattazione bilaterale del contratto con la conclusione di un nuovo negozio uguale e contrario a quello da risolvere" (Cass. 3^ sez. 10.3.1966 n. ; id. 2^ sez. 30.8.2005 n. ; id. 3^ sez. 10.7.2008 n. ; Cass. /2011). In particolare, questa Corte ha precisato che “in tema di Iva, secondo la disciplina di cui all'art. 26 del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo applicabile "ratione temporis", le note di variazione in diminuzione sono emesse facoltativamente dal cedente o dal prestatore di servizi entro termini differenziati a seconda della causa che ne giustifica l'emissione, non essendo previsto alcun limite temporale per le cause di sopravvenuta inesigibilità del credito indicate nel comma 2; limite che, al contrario, è da individuarsi in un anno dall'operazione imponibile nel caso in cui la sopravvenuta inesigibilità è frutto di un accordo tra le parti” (Sez. 5 - , Ordinanza n. del 09/12/2021). 5.Nella specie, la CTR si è attenuta ai suddetti principi, avendo ritenuto inapplicabile la disposizione di cui al comma 2 dell’art. 26 cit. attesa la conclusione - tra le medesime parti del contratto preliminare di vendita immobiliare - dell’accordo di risoluzione consensuale (in data 20 maggio 2010) dopo il decorso un anno dall'effettuazione dell'operazione imponibile (emissione in data 29 settembre 2006 della fattura n. 3/2006 relativa all’importo di euro 7 3.150.000,00, con Iva pari a euro 630.000,00, versato da Chia 2000 s.p.a. in qualità di promissario acquirente in favore di EC s.r.l. in qualità di promittente alienante) con conseguente legittimità del recupero da parte dell’Amministrazione dell’Iva, esposta nella nota di accredito n. 1/2010, indebitamente detratta dalla cedente (EC s.r.l.). Ciò correttamente prescindendo dalla esistenza di eventuali fatti o circostanze sopravvenute impeditivi o modificativi della attuazione dell'originario regolamento di interessi (come quelli dedotti dalla ricorrente in merito alla sopravvenuta impossibilità ad adempiere da parte di EC s.r.l., quale promittente venditore, a causa della mancata conclusione dell’iter amministrativo per la trasformazione urbanistica del terreno oggetto del preliminare, a seguito del decreto “Salvacoste” della Regione Sardegna). 6.Inammissibile è poi il profilo del motivo con cui la ricorrente denuncia, peraltro, indebitamente in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., anche l’assunta illogicità della motivazione della sentenza impugnata. Al riguardo, in disparte l’inammissibilità della censura dell’illogicità della motivazione in virtù della nuova formulazione dell'art. 360 n.5 cpc, come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 13.3.2017, la doglianza non coglie il decisum avendo il giudice di appello, da un lato, escluso l’applicabilità nella specie, dell’art. 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/72 difettando il presupposto temporale infrannuale dall'effettuazione dell'operazione imponibile dell’accordo di mutuo dissenso del preliminare di compravendita e, dall’altro, ritenuto infondata l’eccezione relativa alla supposta violazione del principio di doppia imposizione in quanto “una semplice lettura della risoluzione consensuale avvenuta tra le parti in data 20 maggio 2010 e delle innumerevoli clausole e disposizioni intervenute fra le parti al fine di risolvere le problematiche insorte fra le stesse e con altri soggetti giuridici fa[ceva], ictu oculi, comprendere la pressoché totale diversità del presupposto impositivo”; il che non significa che la nota di accredito abbia un presupposto diverso dal mutuo dissenso potendo l’effetto risolutorio del primo contratto non essere escluso dall’inserimento dell’accordo di mutuo dissenso nell’ambito di una 8 più complessa composizione transattiva a definizione dei rapporti pendenti tra le parti. Peraltro, va precisato che non sussistendo nella specie, i presupposti per fare valere la neutralità fiscale, in mancanza del presupposto temporale infrannuale dell’accordo di mutuo dissenso di cui all’art.26, comma 3, cit., non assume alcun rilevo il fatto che l’imposta di euro 630.000,00 esposta nella nota di credito e ripresa a tassazione con l’avviso di accertamento in questione in quanto indebitamente detratta fosse stata già versata all’Erario dalla società contribuente in relazione alla fattura n. 3/2006. 7. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 101, comma 5, del TUIR per avere la CTR accolto l’appello incidentale ritenendo che difettassero i presupposti per la deducibilità delle perdite su crediti di cui al comma 5 dell’art. 101, sebbene alla data della notifica dell’avviso di accertamento in questione, la società debitrice (Cementi Armati s.r.l.) fosse già estinta nel 2013, previa messa in liquidazione nel 2011 e, comunque, nel 2010, fosse in estrema difficoltà a causa del blocco delle costruzioni in Sardegna per effetto del decreto Salvacoste. 8.Il motivo è infondato. 9.Con riferimento alle perdite su crediti, ai sensi dell' art. 101, comma 5, d.P.R. n. 917/1986 (nel quale sono confluite le disposizioni già contenute nell'art. 66, comma 3, d.P.R. n. 917/1986, secondo cui le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi, e in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, e nell'art. 11 d.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42, per il quale, ai fini della deducibilità delle perdite su crediti, il debitore si considera assoggettato a procedure concorsuali dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento) i prescritti requisiti di certezza dell’an e del quantum della componente negativa del reddito d'impresa si verificano al momento dell'apertura di una procedura concorsuale in capo al debitore del contribuente (Cass., se.5., n. 8587 del 2020). 10.L'art. 101, comma 5, dispone (tra l'altro) che le perdite su crediti sono deducibili dal reddito d'impresa se risultano da «elementi certi e precisi», la cui esistenza, di regola, deve essere provata dall'impresa che le ha subite. Tuttavia, 9 in alcuni casi specifici, ove il debitore sia assoggettato a procedura concorsuale (nella specie: ne sia stato dichiarato il fallimento), l'irrecuperabilità del credito è presunta ex lege, con decorrenza (così testualmente prevede il secondo periodo del comma 5) «dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento» (z. 5, Ordinanza n. del 2021). 11.La consueta giurisprudenza della sezione tributaria della Corte afferma come la normativa richiamata non ammetta la possibilità di imputare le perdite su crediti ad una diversa annualità d'imposta, successiva a quella nella quale è stato dichiarato il fallimento del debitore del contribuente. Nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, infatti, la perdita andrà imputata di regola al periodo d'imposta di apertura delle procedure, come espressamente previsto dal secondo periodo dell'art. 101, co. 5 del TUIR. Detta interpretazione appare conforme all'orientamento, in materia di inderogabilità del criterio oggettivo di competenza ai fini della deduzione dì componenti negative del reddito, già espresso da questa Corte, secondo il cui se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, l'anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi "certi e precisi" della sua irrecuperabilità. Diversamente opinando si rimetterebbe all'arbitrio del contribuente la scelta del periodo d'imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d'impresa (cfr. Cass. 21 aprile 2011, n. 9218; Cass, 23 dicembre 2014, n. 27296 e da ultimo Cass. 15 gennaio 2019, n. 775; Cass. n. 8587 del 2020). 12.Secondo altro orientamento invece si è affermato che «In materia di perdite su crediti, ove il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali (per esempio, ove ne sia stato dichiarato il fallimento), la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi dell'art. 101, comma 5, t.u.i.r. — da interpretare alla luce del successivo comma 5-bis, introdotto dall'art. 13, comma 1, lett. d), d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (c.d. Decreto internazionalizzazione) — e del comma 3, dell'art. 13, cit., in tema di svalutazione contabile dei crediti, anche con 10 riferimento agli esercizi anteriori al 2015, nel periodo di imputazione a bilancio, entro la "finestra temporale" che va dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento al periodo d'imposta in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si deve procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.» (Cass. sez. 5, n. 15218 del 2021). 13.Nella sentenza impugnata la CTR si è attenuta ai suddetti principi avendo correttamente escluso la deducibilità, nel 2010, delle perdite su crediti da parte della società contribuente difettando nella specie- sulla base di un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità - i requisiti di “certezza”, per non essere state le fatture dalle quali sarebbero sorti i crediti in capo a EC s.r.l., dopo essere state contabilizzate nel conto “clienti c/fatture da emettere” negli anni 2004 e 2007, concretamente emesse;
di “precisione” posto che dal conto “clienti c/fatture da emettere” non emergeva chi dovesse essere il destinatario di tali fatture;
infine, ad avviso del giudice di appello, difettava anche il terzo requisito dell’assoggettamento del debitore (Cementi armati s.r.l.) a procedure concorsuali, non essendo stato dalla società contribuente fornita alcuna documentazione al riguardo (“A fronte di tali dichiarazioni tuttavia la società contribuente non ha prodotto alcuna documentazione e comunque, dalle stesse notizie riportate la Cementi Armati s.r.l. non sarebbe stata assoggettata ad alcuna procedura concorsuale ma semplicemente sarebbe stata posta in liquidazione”, pag. 8 della sentenza impugnata). 14.In conclusione, il ricorso va rigettato. 15.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.
P.Q. M.
La Corte rigetta il ricorso;
condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 14.000,00 per compensi oltre spese prenotate a debito. Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente 11 dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13. Il Consigliere est. Maria Giulia Putaturo Donati Il Presidente Viscido di Nocera EN ON