composta dagli Ill.mi Signori Magistrati:
Dr. Alfredo Rocchi Presidente
Dr. Pasquale Reale Consigliere
Dr. Alessandro Criscuolo Consigliere
Dr. Giuseppe Marziale Consigliere
Dr. Fabrizio Forte Consigliere rel.
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
su ricorso iscritto al n. 12105 DEL Ruolo Generale degli affari civili anno 1997, proposto:
DA
MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro p. t., ex lege domiciliato in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato e da questa rappresentata e difesa. RICORRENTE
CONTRO
PIRELLI Società per azioni, succeduta per fusione alle INDUSTRIE PIRELLI s. p. a. in persona del legale rappresentante, elettivamente domiciliato in Roma al V.le B. Buozzi n.99, nello studio dell'avv. Carmine Punzi, che anche disgiuntamente, con l'avv. Paolo M. Tabellini di Milano, la rappresenta e difende per procura a margine del controricorso.
CONTRORICORRENTE
avverso sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 2/51 del 6 - 28 febbraio 1997.Udita, nella pubblica udienza del 18 marzo 1999, la relazione del Consigliere dottor Fabrizio Forte. Sentiti gli avv. Paolo Gentili, per il Ministero ricorrente e l'avv. Paolo Tabellini, per la controricorrente, che hanno insistito per l'accoglimento delle loro difese. Sentito il P.M., in persona del dr. Raffaele Palmieri, il quale ha concluso in via principale per l'accoglimento del ricorso e in subordine per la rimessione degli atti alla Corte di Giustizia CEE.
Svolgimento del processo
La s.p.a. LL, incorporante la s.p.a. Industrie LL, che aveva incorporato per fusione la s.p.a. LL Sarca, con atto per notar Ferrario di Milano del 25 luglio 1990, con istanza del 3 novembre 1992,domandava all'Intendenza di Finanza di Milano il rimborso dell'imposta di registro proporzionale liquidata dal competente Ufficio del Registro in L.

2.234.125.000 in violazione della direttiva CEE 69/335 come modificata successivamente o in subordine, la restituzione di L. 74.896.000 illegittimamente percepite sulle perdite di periodo, con interessi legali;
avverso il silenzio-rifiuto sull'istanza era Proposto ricorso che era accolto dalla Commissione tributaria di Primo grado di Milano, in quanto il tributo era violativo delle direttive CEE n.ri 335 del 17 luglio 1969, 80 del 9 aprile 1973 e 303 del 10 giugno 1985, immediatamente applicabili in Italia per il loro contenuto specifico non recepito nel nostro ordinamento. In particolare le dette direttive intendevano favorire le concentrazioni ed esentavano da imposte gli atti di conferimento dell'intero patrimonio di una società di capitali ad un'altra remunerato con attribuzione di quote sociali, di cui all'art. 7, n. 1, lett. b e n. 2 della dir. 69/335, da assimilare alla fusione per incorporazione nel diritto italiano, per la quale non poteva esservi imposizione indiretta. Con l'appello, l'Ufficio deduceva che l'art. 7 n. 1, lett. b della direttiva 335/69, non riguardava le "fusioni per incorporazione", che non erano esenti dall'imposta in base alle citate direttive quando, come nel caso di specie, la società incorporante detiene l'intero capitale della incorporata, per cui non vi è conferimento;
la direttiva 303/85, inoltre, nel disporre l'esenzione sui conferimenti che al 1^ luglio 1984 erano esentati o assoggettati ad imposta pari o inferiore allo 0,50%, rinviava per la verifica di tale presupposto alle legislazioni nazionali e in Italia, essendovi aliquota normale ex art. 7 1^ comma della L. 904/77, alcun obbligo vi era di recepire la direttiva, che,
comunque era priva delle caratteristiche necessarie per essere immediatamente operante nell'ordinamento italiano. Con la sentenza di cui in epigrafe, la Commissione regionale della Lombardia rigettava il gravame, perché gli atti di fusione erano simili a quelli di conferimento disciplinati dalle direttive citate, realizzando gli obiettivi di concentrazione di imprese che la CEE voleva agevolare, per cui, con il D.L. 323/96, si era espressamente riconosciuto che essi rientrano tra quelli di cui alla direttiva 69/335, con assoggettamento a imposta fissa che evidenziava l'inadempienza dello Stato italiano alla indicata disciplina CEE. Rilevato che la direttiva n. 303 del 1985 rinviava all'ordinamento comunitario e non alle varie discipline e aliquote degli Stati membri in materia, e tenuto conto che la direttiva 69/335 aveva, con le altre disposizioni citate, i caratteri di precisione e determinatezza che la rendevano immediatamente efficace nel nostro ordinamento, l'appello era respinto con compensazione delle spese.
Avverso detta sentenza propone ricorso per cassazione il Ministero delle Finanze per due motivi e la LL società per azioni si difende con controricorso;
ambedue le parti hanno illustrato le loro posizioni depositando tempestivamente memorie ex art. 378 c.p.c. MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso è fondato e deve essere accolto, perché la decisione impugnata applica falsamente la direttiva n. 69/335 cui pretende di dare attuazione.

1. Il Ministero delle Finanze, con il primo motivo di ricorso censura la sentenza della commissione tributaria regionale della Lombardia, per violazione e falsa applicazione degli artt. 14 preleggi, 4 lett. b, parte prima, della Tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986 n.131 e 7 L. 16 dicembre 1977 n. 904 e 2501 c.c., oltre che degli artt.4 e 7 della direttiva del Consiglio CEE 17 luglio 1969 n. 335, come sostituito dall'art.1 della direttiva n. 303 del 10 giugno 1985, in rapporto all'art. 360 n. 3 c. p. c. , per essere erronei i presupposti della decisione, cioè che la fusione per incorporazione possa inquadrarsi tra i conferimenti disciplinati dalla direttiva n. 69/335, per i quali dal 1^ gennaio 1986, dalla direttiva 85/303 si è sancita l'esenzione da ogni imposizione. Per l'art. 2501 c.c. , la fusione per incorporazione è atto diverso dal conferimento, essendo negozio estintivo della società incorporata, che regola rapporti tra società, a differenza del conferimento, relativo a rapporti tra soci e società, implicando che il conferente sia o diventi socio della conferitaria anche quando è una società, la quale non si estingue, pur se sia conferito l'intero suo patrimonio. L'art. 7, par. 1 lett. b della direttiva 69/335, che prevedeva l'aliquota ridotta tra l'1 e lo 0,50 % per i conferimenti da una società ad un'altra dell'intero patrimonio o di uno o più rami di attività, purché "remunerati esclusivamente mediante attribuzione di quote sociali", con la modifica della direttiva 303/85 ha esentato totalmente dalle imposte indirette tali conferimenti a decorrere dal 1986; per il Ministero la norma è inapplicabile alla fusione per incorporazione, perché non riguarda le fusioni. Queste sono mezzo per realizzare concentrazioni industriali e non per favorire la circolazione di capitali come i conferimenti e non sono oggetto delle agevolazioni e esenzioni delle citate direttive, per cui la Commissione tributaria regionale ha erroneamente ritenuto che la normativa interna sull'imposta di registro andasse disapplicata nel caso. Per la società controricorrente, proprio in quanto scopo della direttiva 335/69 era quello di stabilire un'unica imposta sui conferimenti in tutti i paesi- membri, la relazione di Governo alla L. n. 904/77 che fissava all'1% l'aliquota dovuta per le fusioni, precisava che la misura dell'aliquota si adeguava alla citata direttiva: il D.L. 20 giugno 1996 n. 323 poi conformava finalmente alla disciplina comunitaria l'imposizione e aboliva l'aliquota proporzionale, stabilendo l'imposta in misura fissa. Dalla relazione ministeriale sul D.L. 323/96 si rileva che l'indicato scopo delle fusioni e dei conferimenti da società dell'intero loro patrimonio è analogo perché l'esenzione dall'imposta proporzionale è stabilita "ad evitare che il tributo sia applicato anche ad apporti già in precedenza assoggettati all'imposta sui conferimenti per operazioni che nel nostro ordinamento assumono le figure delle fusioni", precisandosi che la novella evita per lo Stato italiano violazioni di norme comunitarie. La società controricorrente cita infine la sentenza della Corte di giustizia Europea per cui "le operazioni di fusione rientrano nell'ambito di applicazione della direttiva 69/335, dovendosi esaminare alla luce dell'art. 4 n. 1 lett. c della stessa (aumento di capitale mediante conferimento di beni di ogni natura) con conseguente assoggettamento all'aliquota prevista dall'art. 7 n. 1 della stessa direttiva come modificata dalla direttiva 85/303" (Corte Giust. CEE 13 febbraio 1996 in cause C- 197/94 e C- 252/96). L'assimilazione tra il conferimento dell'intero patrimonio sociale da una società ad un'altra e la fusione emergerebbe anche da altre direttive come la 90/434 del 23 luglio 1990, recepita nel D. Lg.vo 30 dicembre 1992 n. 544. Nella memoria del ricorrente si deduce che le relazioni sulle leggi citate da controparte non hanno rilievo, ove si escluda che la Direttiva 69/335 comprenda le fusioni e comunque si tenga presente che la sentenza citata della Corte di Giustizia è relativa alle fusioni come regolate dal diritto interno francese costituenti in realtà aumenti di capitale mediante conferimento di beni in natura;
nella stessa linea è anche la sentenza della Corte di Giustizia, del 27 ottobre 1998 in causa C-152/97, criticata analiticamente dalla società controricorrente, che lealmente la cita nella memoria illustrativa delle difese, decisione che ha così disposto sulla normativa italiana che imponeva l'imposta proporzionale di registro sulle fusioni: "La direttiva del Consiglio 17 luglio 1969, 69/3351 CEE, relativa alle imposte indirette sulla raccolta di capitali, come modificata dalla direttiva del Consiglio 10 giugno 1985, 85/303/CEE, non osta alla riscossione di un'imposta di registro in caso d'incorporazione di società ad opera d'altra società che detiene la totalità delle azioni e delle quote delle società incorporate".

1.2. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia altro profilo di violazione e falsa applicazione dell'art. 4 lett. b parte prima della Tariffa di cui al D.P.R. 131/86 e dell'art. 7 L. 904/77 e degli artt. 7 e 9 della direttiva CEE 69/335 e successive modificazioni, in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c., perché, anche a voler ritenere le fusioni assoggettate al regime delle c.d. imposte sui conferimenti della direttiva 69/335, l'art. 4 lett. b citato della Tariffa sanciva in origine per tali conferimenti, aliquote dal 7,50% allo 0,50%, mentre l'art. 7 della direttiva li limitava tra l'1 e il 2%, da ridurre del 50% in caso di conferimenti di un intero patrimonio o di uno o più rami d'attività da parte di una società ad un'altra, purché i conferimenti fossero remunerati con attribuzione di quote sociali. L'indicazione di un minimo e un massimo delle aliquote escludeva l'immediata applicabilità della direttiva, in quanto ogni Stato membro doveva scegliere l'aliquota da applicare in concreto e prevedendosi al par. 2 dell'art. 7 che il Consiglio CEE fissasse le aliquote comuni a tutti gli Stati, come poi si dispose con la direttiva 73/80 del 9 aprile 1973, che limitò il dovuto all'1% da ridursi del 50% per conferimenti da società dell'intero loro patrimonio, dal 1^ gennaio 1976; applicando tale ultima direttiva, il legislatore con la L. 904/77, fissò l'aliquota nell'1% pure per i conferimenti di aziende, per i quali l'aliquota, per l'art. 2 della direttiva 713/80, doveva essere tra lo 0 e lo 0,50%, perché comunque l'art. 9 della direttiva 69/335 consentiva agli Stati membri di aumentare le aliquote dell'art.

7. Quest'ultima norma, con la direttiva 303/85, era sostituita e il nuovo par. 1 esentava da ogni imposta le operazioni diverse da quelle previste nell'art. 9 della stessa direttiva, che dal 1^ luglio 1984 erano esentate o assoggettate ad aliquota pari o inferiore allo 0,50%: al par.2 si precisava che le operazioni diverse da quelle del par. 1 dell'art.7 erano soggette ad aliquota dell'1%. La tariffa di cui al D.P.R. 26 aprile 1986 n.131, per il Ministero, si adegua a tale direttiva,
perché i conferimenti di aziende al 1^ luglio 1984 non erano assoggettati all'aliquota dello 0,50% ma a quella dell'1% come consentito dall'art.9 della direttiva 69/335, così come le fusioni, assoggettate dal 1977 all'identica aliquota. Poiché le fusioni non sono assimilabili alle cessioni di aziende e comunque nel caso di incorporazione di una società che già detiene il capitale dell'incorporata, la fusione non è remunerata da quote sociali, la direttiva non era immediatamente applicabile nel caso e comunque lasciava ampi margini di discrezionalità agli Stati membri che nel caso furono usati, per cui l'esenzione, vigendo al 1^ luglio 1984 per le fusioni e i conferimenti d'azienda un'aliquota dell'1% e non dello 0,50%, era inapplicabile potendo l'esenzione attuarsi con atti discrezionali, tra i quali doveva inquadrarsi l'art. 10, comma 5, del D.L. n. 323 del 20 giugno 1996, convertito con modificazioni in L. 8 agosto 1996 n. 425. Nel testo della direttiva 69/335 innovato dalla
85/303, si stabilisce: "Gli Stati membri possono esentare dall'imposta sui conferimenti o assoggettare ad unica aliquota non superiore all'1% le operazioni diverse da quelle di cui al par. 1". Nel controricorso, si rileva come l'esenzione per le operazioni assoggettate al 1^ luglio 1984 allo 0,50% si riferisse ovviamente alle aliquote fissate nella normativa comunitaria e non certo in sede nazionale, dato che un riferimento a queste ultime avrebbe determinato l'irrilevanza della direttiva, perché il legislatore nazionale già con la L. 904/77 aveva violato l'aliquota fissata con la direttiva 73/80 e lo stesso art. 9 della 69/335 consentiva l'esercizio della discrezionalità per ragioni particolari, previa consultazione della Commissione "ai fini dell'applicazione dell'art. 102 del Trattato", il quale prevede che, in tal caso, la Commissione raccomandi le misure idonee ad evitare ogni distorsione della concorrenza per diversità del trattamento tra le imprese degli Stati membri. Tale procedura non è stata nel caso attuata, per cui sicuramente per la società, l'Italia aveva violato le direttive citate già con la legge 904/77, con la deroga dai vincoli comunitari di cui alla tariffa allegata al D.P.R. 131/86; il Ministero nella memoria aggiunta evidenziava come la violazione della procedura di deroga di cui all'art. 9 della direttiva poteva determinare sanzioni per lo Stato membro ma non l'inefficacia delle norme derogatrici.

2. Il ricorso è fondato e deve accogliersi, perché la sentenza impugnata applica falsamente le direttive CEE sopra richiamate e viola di conseguenza la normativa interna, sicuramente non contrastante con dette direttive, le quali sono immediatamente applicabili, ma regolano fattispecie diverse dalla fusione per incorporazione assoggettata all'imposta di registro proporzionale invece che in misura fissa.

2.1. Le direttive comunitarie, cui i vari Stati membri della CEE devono dare attuazione adeguando ad esse la propria normativa interna, solo in taluni casi immediatamente applicabili nell'ordinamento italiano e quindi possono costituire fonti normative dirette come i regolamenti comunitari che vietano alle varie legislazioni nazionali ogni intervento nelle materie da loro disciplinate;
in genere la direttiva che regola rapporti interprivati può dar luogo solo ad azione risarcitoria nei confronti dello Stato che non l'abbia attuata tempestivamente da parte del cittadino leso da tale condotta (così Cass. 5 aprile 1995 n. 3974 e sulla cogenza delle direttive solo verso gli Stati, Cass. 20 novembre 1997 n. 11571). Quando la direttiva regoli invece rapporti tra uno Stato o altri enti pubblici ed i privati, con norme che vietano ai primi precise condotte in danno dei secondi, l'obbligo di adeguare la legislazione nazionale alla disciplina comunitaria si converte in un vero e proprio dovere dello Stato verso il cittadino, che comporta anche la "non applicabilità" immediata della legislazione nazionale in contrasto con la direttiva (preferisce l'espressione virgolettata alla parola "disapplicazione" relativa ai soli atti amministrativi, la sentenza della Corte Costituzionale 18 aprile 1991 n. 168, che ha espressamente affermato la possibile diretta applicabilità delle direttive nella normativa interna italiana). Quando, sul piano soggettivo, la direttiva CEE regoli rapporti tra lo Stato e il privato e su quello oggettivo vieti specifiche azioni del primo, la legislazione interna che invece le consente, può non essere applicata;
ciò vale in particolare per i rapporti tributari, intercorrenti tra Stato e cittadino (Corte giust. 20 aprile 1993 in cause riunite C- 71/91 e C- 178/91, sulla tassa di concessione per le società) e comporta l'obbligo di rimborso delle imposte versate nonostante i divieti comunitari;
non è un caso, peraltro, che la citata sentenza della Corte Costituzionale si riferisce proprio ad un'ipotesi di imposta di registro, nella misura di cui all'art. 4 lett. e della Tariffa allegata al D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 634 all'epoca vigente, violativa della direttiva 69/335, norma di cui il giudice a quo aveva sospettato l'illegittimità costituzionale per contrasto con l'art. 7 della legge di delega 9 ottobre 1971 n. 825, che imponeva d'adeguare la legislazione delegata in materia di registro "alla direttiva del Consiglio dei Ministri delle Comunità europee del 17 luglio 1969, concernente le imposte indirette nella raccolta di capitali", questione inammissibile per il giudice delle leggi, per la non applicabilità della normativa interna difforme dalle direttive comunitarie immediatamente applicabili, come la 69/335. Per tale profilo dell'immediata applicabilità pertanto non è dubbio che la direttiva 69/335, come successivamente modificata nei suoi contenuti specifici come le esenzioni d'imposta può immediatamente applicarsi in Italia, anche se il legislatore interno abbia invece previsto con proprie norme l'imposizione vietata dalla direttiva comunitaria.

2.2. La direttiva del Consiglio del 17 luglio 1969 (n. 69/ 335) sulle "imposte indirette sulla raccolta di capitali", individuate nell'imposta di bollo sui titoli e nell'"imposta sui conferimenti alle società di capitali" (cfr. premessa), regola con preciso linguaggio tecnico il regime di dette imposte i cui "effetti economici ... sono sfavorevoli al raggruppamento e allo sviluppo delle imprese" in forma societaria;
la direttiva disciplina solo l'imposizione indiretta incidente sulla "raccolta di capitali", intesi come insieme dei conferimenti per realizzare scopi societari, con rilievo sulla struttura stessa della società, determinandone o la costituzione o l'aumento del capitale o la modifica dell'assetto di controllo, oppure le imposte potenzialmente limitative della "libera circolazione dei capitali" (premessa direttiva 303/85), che cioè pongano oneri fiscali al trasferimento di una società da uno ad un altro Stato membro (cfr. art. 4 direttiva 69/335). Al di fuori di tali limiti la direttiva non regola l'imponibilità indiretta di altre vicende.
In origine la direttiva 69/335 prevedeva all'art. 7, par. 2, l'adozione dal Consiglio di un'aliquota comune per l'imposta sui conferimenti e, nelle more, al par.1 lett. a, della stessa norma, stabiliva un'aliquota non superiore al 2% ne' inferiore all'1% da ridurre del 50% nel caso della lettera b "quando una o più società di capitali conferiscono la totalità dei loro patrimoni o uno o più rami della loro attività ad una o più società di capitali in via di creazione o già esistenti". La riduzione era subordinata a due condizioni, che i conferimenti fossero "remunerati mediante attribuzione di quote sociali" e che le società partecipanti all'operazione avessero sede in uno Stato membro. Con la direttiva del 9 aprile 1973 n. 73/80 le aliquote di cui sopra erano ridotte, stabilendosi all'art. 2: "le aliquote ridotte di cui all'art. 7 par. 1 lett. b della precitata direttiva (69/335) sono fissate dallo 0 allo 0,50% a partire dal 1^ gennaio 1976". Per modificare, ridurre o escludere l'imposta nelle misure indicate l'art. 9 della 69/335 prevedeva che lo Stato membro che intendesse derogare la direttiva per ragioni di equità fiscale o d'ordine sociale ovvero per far fronte a situazioni particolari dovesse consultare la Commissione in tempo utile, adeguandosi alle raccomandazioni di questa, dovendo altrimenti dare attuazione alla direttiva. Per le operazioni per cui non vi fosse stata la deroga di cui all'art. 9, la direttiva del 10 giugno 1985 (303/85), modificava l'art. 7 della 69/335 stabilendo:
"Gli stati membri esentano dall'imposta sui conferimenti le operazioni ... che, alla data del 1^ luglio 1984, erano esentate o assoggettate ad un'aliquota pari o inferiore a 0,50%", come lo erano i conferimenti dell'intero patrimonio da una società a un'altra nell'aliquota fissata con la direttiva 73/80, abrogata contestualmente dall'art. 3 dell'85/303, dello 0,50% al massimo. Con la direttiva 303/85 era vietata quindi ogni imposta sui conferimenti per l'ipotesi di cui al paragrafo 1 lett b dell'art. 7 della 69/335. 2.3. La decisione impugnata ritiene che il trasferimento dell'intero patrimonio dall'incorporata all'incorporante già titolare di tutte le azioni dell'altra società, è regolato dal richiamato art. 7 della direttiva che riguarda, come già chiarito, solo i "conferimenti" di detti patrimoni;
comunque la direttiva n.69/335 vieta agli Stati membri ogni imposta indiretta sui conferimenti, che abbiano ad oggetto l'intero patrimonio di una società di capitali e siano remunerati con quote sociali, conferimenti per i quali l'aliquota di cui alla stessa direttiva al 1^ luglio del 1984 era al massimo dello 0,50% sul loro valore.
Appare chiaro che la direttiva sul piano soggettivo è rivolta ai singoli Stati e regolando rapporti tributari di questi con i cittadini, comporta l'applicabilità immediata dell'esenzione in essa prevista, prescindendo da qualsiasi legislazione di attuazione della normativa comunitaria, per quanto già detto.

3. Ritiene la Corte che la ricorrente escluda esattamente che la fusione per incorporazione, con estinzione della società incorporata e successione universale dell'incorporante, possa inquadrarsi nella fattispecie dei conferimenti dell'intero patrimonio societario in altra società di capitali remunerati con partecipazione di quote sociali, già tutte appartenenti all'incorporante; è infatti evidente che se il capitale sociale è costituito dall'insieme dei conferimenti, ogni volta che, per effetto di trasferimento di beni o patrimoni, non vi è aumento di capitale, deve escludersi sul piano tecnico l'esistenza di qualsiasi conferimento, cioè di un fenomeno di "raccolta" o di "libera circolazione" di capitali. Proprio perché oggetto della direttiva 69/335 sono "le imposte indirette sulla raccolta di capitali ... cioè l'imposta sui conferimenti di capitali in società", è evidente che, in difetto di conferimenti, la direttiva non può trovare applicazione. Essa sarà direttamente applicabile, quando, per effetto di tali trasferimenti di patrimoni, si modifichi l'assetto societario dell'incorporante, verificandosi un conferimento remunerato con diritti propri dei soci (art. 4, n. 1, lett. d dir. 69/335), ovvero con quote sociali (art. 7, n. 1 lett. b): d'altro canto lo scopo esplicito della direttiva è "di promuovere la libera circolazione di capitali", limitando le imposte indirette sulla loro "raccolta" ed è evidente che, se ogni trasferimento di beni ad una società comporta un mutamento del suo valore aziendale e del patrimonio, i soli conferimenti danno luogo a raccolta di capitali per il perseguimento dello scopo sociale. Il collegamento dei conferimenti all'acquisto di quote sociali ovvero almeno di diritti propri dei soci (art. 4, par. 1, lett. d) mostra con chiarezza che la direttiva 69/335 tende in sostanza a promuovere la costituzione di società, la loro trasformazione con aumento di capitale ovvero il loro trasferimento da uno Stato all'altro dei paesi membri senza imposizioni indirette diverse da quelle di cui alla direttiva, per favorire la concentrazione e l'aumento dei capitali vincolati al raggiungimento di scopi sociali e non semplicemente l'incremento dei patrimoni delle società. Non è un caso che il presupposto sul quale si fonda la sentenza della Corte di Giustizia 13 febbraio 1996 nei procedimenti riuniti C-197/94 e C- 252/94 relativa alle fusioni di società nel diritto francese è che "il termine "fusione", impiegato dalla norma nazionale, indica un'operazione di raccolta di capitali consistente nell'aumento del capitale di una società, cosidetta "assorbente" mediante conferimento ad essa dell'attivo di altra società, cosidetta "assorbita"" (par. 34) (ai conferimenti d'attivo si riferisce anche il D.L. n. 544 del 1992 citato nelle difese della società, mentre nel caso l'esistenza di perdite nel patrimonio dell'incorporata emerge dal rimborso per esse chiesto in via subordinata e su cui più non si è insistito). Nella sentenza della Corte di Giustizia del 27 ottobre 1998 nel procedimento C-152/97 relativo alla fusione per incorporazione regolata nel codice civile italiano, come quella avvenuta nel caso di specie, la previsione di una imposta di registro proporzionale è considerata legittima, in quanto siffatta operazione "ad opera di una società che già detiene la totalità delle azioni e delle quote delle società incorporate non comporta un aumento del capitale sociale della stessa e non rientra pertanto nella previsione dell'art. 4 n. 1 lett. c) della direttiva"(par. 22) e neppure nella lettera d) della stessa norma, perché il trasferimento del patrimonio netto della società incorporata determina il solo eventuale mutamento anche in perdita del patrimonio sociale dell'incorporante ma "per essere assoggettabile ad imposta, tale operazione deve, secondo la disposizione comunitaria, trovare una contropartita non in quote rappresentative del capitale o del patrimonio sociale, ma in diritti della stessa natura di quelli dei soci, quali il diritto di voto, la partecipazione agli utili e all'attivo risultante dalla liquidazione" (par. 24), per cui "nel caso di incorporazione ad opera di una società che detiene la totalità delle azioni o delle quote sociali della società incorporata, una remunerazione di questo tipo è semplicemente inapplicabile" (par. 25). Analogamente è a dirsi per l'art. 7 n.1 lett. b, che prevede l'ipotesi di conferimento della totalità del patrimonio di una società ad altra e comporta l'esenzione di detti conferimenti da ogni imposta solo se questi "siano esclusivamente remunerati mediante attribuzione di quote sociali", impossibile logicamente nel caso in cui le stesse siano già tutte detenute dalla incorporante come nel caso. Sembra quindi certamente condivisibile l'impostazione interpretativa della Corte di Giustizia e a prescindere dalla vincolatività della decisione in questa sede, deve affermarsi che non rientra tra i "conferimenti" il caso di fusione per incorporazione oggetto di causa, in quanto essa non ha dato luogo in effetti neanche a circolazione di capitali, perché l'incorporante il cui capitale sociale non è aumentato, non modifica la sua struttura societaria, ma solo la sua situazione patrimoniale sulla quale viene ad incidere il trasferimento del patrimonio dell'incorporata ad ogni effetto, anche per l'imposizione diretta (art. 123 D.P.R. 917/86): che in tale patrimonio sia anche il capitale dell'incorporata non significa che questo conserva la sua natura ne' che costituisca conferimento perché non resta vincolato alla realizzazione degli scopi dell'incorporante. La direttiva si riferisce solo a fattispecie in cui la vicenda traslativa del patrimonio di società produca effetti sulla struttura societaria che lo riceve, dando luogo ad aumento del capitale sociale con conseguente ridistribuzione delle quote ovvero al passaggio di diritti propri dei soci alla società conferitaria, che nel caso si estingue. Non sussiste nel caso la lamentata doppia imposizione, al momento della costituzione delle due società già esistenti e a quello della fusione;
infatti al primo momento vi sono di certo conferimenti costituenti i capitali delle nuove società assoggettati alla relativa imposta indiretta ovvero da essa esentati, mentre nella fusione per incorporazione senza aumento di capitale vi è il trasferimento di un patrimonio assoggettato all'imposta di registro analogo alla cessione d'azienda (art. 3 D.P. R. 131/86) e non inquadrabile nelle fattispecie di cui alla direttiva CEE e il passivo del patrimonio dell'incoporante può addirittura incidere negativamente sul capitale sociale, con effetto opposto a quello dei conferimenti. La dettagliata disciplina fiscale della fusione per incorporazione e l'incidenza di essa in ordine alle imposte dirette (art. 123 d.p.r. 22 dicembre 1986 n. 917) esclude l'esistenza della doppia imposizione lamentata dalla controricorrente, avendo l'imposizione propria dell'atto traslativo verificatosi nel caso presupposti diversi rispetto a quella dei conferimenti, che con la fusione non hanno luogo.

4. Devono quindi ritenersi falsamente applicate le direttive CEE 69/335, 80/73 e 303/85 dalla sentenza della Commissione regionale della Lombardia, che in conseguenza ha violato la disciplina sull'imposta di registro di cui alle tabelle allegate al D.P.R. 131/86, e tutte le altre norme richiamate in ricorso, non applicandole per pretesa violazione delle indicate direttive con esclusione della legittimità dell'imposta di registro percentuale e ordine del chiesto rimborso dell'imposta versata ma non dovuta;

pertanto, la sentenza impugnata deve essere cassata e in riforma della decisione di primo grado appellata, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto e provvedendosi ai sensi dell'art.384 c.p.c. nel merito, deve rigettarsi l'infondata istanza di rimborso proposta in via principale dalla società controricorrente, che in sede di appello ha desistito dalla richiesta subordinata di restituzione delle minori somme domandate per le perdite del periodo, non domandandole per il caso di accoglimento del gravame dell'Amministrazione. Sembra opportuna la compensazione totale delle spese del presente giudizio e dell'altro svoltosi dinanzi alla Commissione regionale, in ragione della novità delle questioni interpretative decise, nulla disponendosi per le spese del giudizio di primo grado non disciplinate nel previgente contenzioso tributario di cui al D.P.R. 636/72.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, provvedendo nel merito ex art. 384 c.p.c, rigetta l'istanza di rimborso avanzata dalla controricorrente e compensa le spese del giudizio.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 18 marzo 1999. Depositato in Cancelleria il 3 settembre 1999