CASS
Ordinanza 8 dicembre 2024
Ordinanza 8 dicembre 2024
Massime • 1
In tema di accesso o verifica ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (vigente ratione temporis), ai fini dell'accertamento dell'imposta di registro, il sopralluogo eseguito da funzionari dell'amministrazione finanziaria - ancorché all'interno di un'area appartenente al contribuente, senza la comunicazione di un preavviso e diretto alla sommaria constatazione ab externo dello stato complessivo di un fabbricato, al fine di redigerne una stima particolareggiata, per l'eventuale rettifica del valore venale e la conseguente liquidazione della maggiore imposta di registro rispetto alla relativa compravendita - non è soggetto all'osservanza del citato art. 12, essendo finalizzato all'acquisizione di dati o informazioni sottratti alla disponibilità del contribuente.
Commentari • 4
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., ordinanza 08/12/2024, n. 31497 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 31497 |
| Data del deposito : | 8 dicembre 2024 |
Testo completo
Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE SEZIONE TRIBUTARIA riunita in camera di consiglio nella seguente composizione: Oggetto Dott.ssa Angelina-Maria Perrino Presidente REGISTRO ACCERTAMENTO ART. 20 T.U.R. Dott. Angelo Matteo Socci Consigliere IMMOBILE ALBERGHIERO Dott. Liberato Paolitto Consigliere Dott. Fabio Di Pisa Consigliere Ad. 28/11/2024 CC Dott. Giuseppe Lo Sardo Consigliere relatore R.G.N. 23103/2020 ha pronunziato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23103/2020 R.G., proposto DA WA VA, NG EI e IU Yu, rappresentati e difesi dall'Avv. ES OM, con studio in Orvieto (TR), ove elettivamente domiciliati (indirizzo p.e.c. per le notifiche e le comunicazioni del presente procedimento: avvromoli@puntopec.it), giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento;
RICORRENTI CONTRO Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;
CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per l'Umbria il 16 dicembre 2019, n. 381/02/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 28 novembre 2024 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo;
1 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 RILEVATO CHE: 1. VA WA, EI NG e Yu IU hanno proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per l'Umbria il 16 dicembre 2019, n. 381/02/2019, che, in controversia su impugnazione di avviso di rettifica di valore (da € 905.000,00 ad € 1.921.000,00) e liquidazione della maggior imposta di registro (nella misura - comprensiva di accessori - di € 189.131,74) in relazione alla compravendita di un fabbricato destinato ad albergo, con rogito notarile del 5 agosto 2015, ha parzialmente accolto l'appello proposto dai medesimi nei confronti dell'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Perugia il 13 giugno 2018, n. 419/03/2018, con compensazione delle spese giudiziali. 2. La Commissione tributaria regionale ha parzialmente riformato la decisione di prime cure - che aveva rigettato il ricorso originario dei contribuenti – nel senso di rideterminare il valore del cespite immobiliare nella minore misura di € 1.728.900,00, facendo riferimento ad una proposta subordinata di stima comparativa da parte dell'amministrazione finanziaria. 3. L'Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 4. Con memoria depositata il 9 dicembre 2022, i ricorrenti hanno chiesto la sospensione del procedimento per aderire alla definizione agevolata ex art. 5 della legge 31 agosto 2022, n. 130. 5. In riscontro alle informazioni richieste con ordinanza interlocutoria del 23 aprile 2024, la controricorrente ha comunicato al collegio che, «allo stato attuale, non risulta presentata dalle parti ricorrenti per il presente giudizio alcuna domanda di definizione agevolata dei giudizi tributari pendenti 2 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 innanzi alla Corte di Cassazione ex art. 5 della L. 130/2022, né del resto risulta effettuato alcun versamento riconducibile a tale definizione». CONSIDERATO CHE: 1. Il ricorso è affidato a quattro motivi. 2 Con il primo motivo si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione ed omessa applicazione degli artt. 29 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di appello di pronunziarsi sul motivo di gravame circa la mancata riunione con il procedimento promosso dai venditori dinanzi al medesimo giudice di prime cure per l'impugnazione del medesimo avviso di rettifica e liquidazione. 2.1 Il predetto motivo è inammissibile. 2.2 Premesso che tutte le parti contraenti, in base agli artt. 52 e 57 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, sono solidalmente obbligate al pagamento dell'imposta di registro, questa Corte (Cass., Sez. 5^, 17 ottobre 2000, n. 13800; Cass., Sez. 5^, 16 novembre 2011, n. 24063; Cass., Sez. 5^, 12 novembre 2014, n. 24098; Cass., Sez. 5^, 28 luglio 2015, n. 15958; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2018, n. 1698; Cass., Sez. Trib., 20 settembre 2023, n. 26882) ha costantemente affermato l'applicabilità in materia tributaria dei principi civilistici sulle obbligazioni solidali (artt. 1292 ss. cod. civ.), i quali, naturalmente, devono subire i necessari adattamenti per l'influenza sull'assetto del rapporto obbligatorio degli effetti dell'accertamento tributario e della particolare struttura del processo tributario Pertanto, così come l'amministrazione finanziaria può esigere il pagamento dell'intera imposta di registro da un singolo 3 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 coobbligato, ciascuno di questi può autonomamente impugnare l'accertamento, e questo può autonomamente diventare definitivo nei confronti di ciascun obbligato. 2.3 Tale separatezza e autonomia dei singoli rapporti tra amministrazione finanziaria - creditrice e singoli contribuenti - condebitori solidali si traduce, sul piano processuale, in distinti processi e non in un'ipotesi di litisconsorzio necessario. Anche nel caso della solidarietà tributaria, quindi, ciascun ricorso contro lo stesso accertamento instaura distinti rapporti processuali, anche nel caso in cui vi sia stata trattazione unitaria, e l'unico correttivo alla possibilità di contrastanti giudicati è l'estensione del giudicato più favorevole, secondo il principio enunciato dall'art. 1306 cod. civ. Ne discende che l'eventuale riunione dei procedimenti rientra nella piena discrezionalità del giudice tributario (ex art. 29 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), per cui, nel caso di specie, si può ritenere che sia stato deciso l'implicito rigetto del relativo motivo di gravame, dovendosi escludere, per conseguenza, un'omissione di pronunzia sul punto. 2.4 Ad ogni modo, va rilevato che la decisione sull'istanza di riunione di più cause, che si adegua al principio dell'economia dei giudizi, costituisce espressione del potere ordinatorio del giudice, che lo esercita, quindi, in maniera incensurabile, sicché resta inammissibile l'impugnazione anche avverso il provvedimento che abbia semplicemente omesso di pronunciare sull'invocata riunione di procedimenti distinti (in termini: Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35134). In ogni caso, il procedimento rispetto a cui i ricorrenti hanno chiesto la riunione per connessione (procedimento iscritto al n. 35661/2019 R.G.) è già stato definito da questa Corte (Cass., Sez. Trib., 9 aprile 2024, n. 9462), per cui la stessa possibilità 4 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 del simultaneus processus non potrebbe aver luogo (Cass., Sez. 1^, 28 agosto 2024, n. 23269). 3. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 31 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 9 e 53-bis del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che la competenza per territorio dell'ufficio accertatore dipendesse dalla sede del notaio rogante [Città della Pieve (PG)] e non dal domicilio fiscale dei contribuenti [Orvieto (TR)], con la conseguenza che l'avviso di rettifica e liquidazione doveva essere emanato dalla Direzione Provinciale di Terni e non dalla Direzione Provinciale di Perugia dell'Agenzia delle Entrate. 3.1 Il predetto motivo è infondato. 3.2 L'art. 9, comma 1, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, prevede che: «1. Competente a registrare gli atti pubblici, le scritture private autenticate e gli atti degli organi giurisdizionali è l'ufficio del registro nella cui circoscrizione risiede il pubblico ufficiale obbligato a richiedere la registrazione a norma della lettera b) o della lettera c) dell'art. 10» Secondo il successivo art. 10, lett. b e c, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131: «Sono obbligati a richiedere la registrazione: (...) b) i notai, gli ufficiali giudiziari, i segretari o delegati della pubblica amministrazione e gli altri pubblici ufficiali per gli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati;
c) i cancellieri e i segretari per le sentenze, i decreti e gli altri atti degli organi giurisdizionali alla cui formazione hanno partecipato nell'esercizio delle loro funzioni;
». 3.3 Per quanto concerne l'emanazione dell'avviso di rettifica e liquidazione, gli artt. 51, commi 3 e 4, e 52, comma 1, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dispongono, rispettivamente, 5 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 che: «3. Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari l'ufficio del registro, ai fini dell'eventuale rettifica, controlla il valore di cui al comma 1 avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai Comuni.
4. Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore di cui al comma 1 è controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento ed esclusi i beni indicati nell'art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l'alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni di cui al citato art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella. L'ufficio può tenere conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e può procedere ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all'imposta sul valore aggiunto»; e che: «1. L'ufficio, se ritiene che i beni o i diritti di cui ai commi 3 e 4 dell'articolo 51 hanno un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, prevede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta, con gli interessi e le sanzioni». 6 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 3.4 Disciplinando le “procedure di controllo sulle autoliquidazioni” in materia di registrazione degli atti relativi a diritti su beni immobili, mentre l'art.
3-bis, comma 3, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 463 (quale introdotto dall'art. 1, comma 1, del d.lgs. 18 gennaio 2000, n. 19) prevede che, «In caso di presentazione del modello unico informatico per via telematica, le formalità di cui al comma 2 [cioè, «Le richieste di registrazione, le note di trascrizione e di iscrizione nonché le domande di annotazione e di voltura catastale, relative agli atti per i quali è attivata la procedura telematica»] sono eseguite previo pagamento dei tributi dovuti in base ad autoliquidazione», l'art.
3-ter del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 463 (quale introdotto dall'art. 1, comma 1, del d.lgs. 18 gennaio 2000 n. 19), stabilisce che: «Gli uffici controllano la regolarità dell'autoliquidazione e del versamento delle imposte e qualora, sulla base degli elementi desumibili dall'atto, risulti dovuta una maggiore imposta, notificano, anche per via telematica, entro il termine di sessanta giorni dalla presentazione del modello unico informatico, apposito avviso di liquidazione per l'integrazione dell'imposta versata. Il pagamento è effettuato, da parte dei soggetti di cui all'articolo 10, lettera b), del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, entro quindici giorni dalla data della suindicata notifica;
trascorso tale termine, sono dovuti gli interessi moratori computati dalla scadenza dell'ultimo giorno utile per la richiesta della registrazione e si applica la sanzione di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 47. Nel caso di dolo o colpa grave nell'autoliquidazione delle imposte, gli uffici segnalano le irregolarità agli organi di controllo competenti per l'adozione 7 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 dei conseguenti provvedimenti disciplinari. Per i notai è ammessa la compensazione di tutte le somme versate in eccesso in sede di autoliquidazione con le imposte dovute per atti di data posteriore, con conseguente esclusione della possibilità di richiedere il rimborso all'Amministrazione finanziaria». 3.5 Dal coordinamento sistematico delle disposizioni richiamate, è evidente che l'ufficio territoriale competente per la registrazione degli atti pubblici, delle scritture private autenticate e degli atti giudiziari, dei quali ha ricevuto la materiale disponibilità (in virtù degli obblighi posti a carico dei pubblici ufficiali dall'art. 11 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), è necessariamente deputato anche al controllo e alla rettifica della liquidazione dell'imposta di registro. 3.6 In perfetta sintonia con tale esegesi, questa Corte ha ritenuto che la riqualificazione giuridica ex art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, rientra tra le attribuzioni dell'ufficio territoriale che ha ricevuto l'atto presentato alla registrazione (in termini: Cass., Sez. 5^, 5 aprile 2017, n. 8792); 3.7 Dunque, si può dare continuità in questa sede al principio già enunciato da questa Corte, secondo cui competenti al controllo, all'accertamento, alla liquidazione ed alla riscossione dell'imposta di registro su atti pubblici, scritture private autenticate ed atti giudiziari sono gli uffici territoriali della direzione provinciale dell'Agenzia delle Entrate, nella cui circoscrizione risiede il pubblico ufficiale obbligato a richiedere la registrazione, in base agli artt. 9, comma 1, e 10, lett. b e c, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (in termini: Cass., Sez. Trib., 9 aprile 2024, n. 9462). 3.8 Pertanto, la sentenza impugnata si è uniformata a tali principi, avendo ritenuto che: «L'eccezione di incompetenza 8 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 territoriale dell'Ufficio accertatore è infondata, atteso che, come precisato dalla CTP, ai sensi dell'art. 9 DPR 131/86, l'Ufficio competente alla registrazione è quello ove risiede il notaio rogante (nella specie Città della Pieve, Comune che rientra nella circoscrizione dell'A.E. di Perugia) e tale competenza si estende necessariamente anche alla successiva attività di riscossione/accertamento». 4. Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 7, del d.lgs. 27 luglio 2000, n. 212, 53-bis del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, 31 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 3, 10, 24, 53, 111, 117, primo comma, Cost., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l'emanazione dell'avviso di rettifica e liquidazione non richiedesse – a pena di nullità - l'osservanza del contraddittorio endo-procedimentale (con particolare riguardo alle operazioni di stima particolareggiata dell'immobile). 4.1 Il predetto motivo è infondato. 4.2 Disciplinando i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (ora abrogato dall'art. 1, comma 1, lett. o, del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, con decorrenza dal 18 gennaio 2024), dispone che: «Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza». 9 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di tributi "non armonizzati" (come l'IRPEF, l'IRAP, le imposte di registro, ipotecaria e catastale, i tributi locali), l'obbligo dell'amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio nel corso del procedimento non sussiste per gli accertamenti c.d. “a tavolino”, per cui non si pone la questione di un'eventuale inosservanza del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212; tuttavia, tale principio non vale per i tributi "armonizzati" come l'IVA, ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere il mancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (tra le tante: Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., Sez. 6^-5, 29 ottobre 2018, n. 27420; Cass., Sez. 6^-5, 5 novembre 2020, n. 24793; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2020, n. 29726; Cass., Sez. 5^, 6 luglio 2021, nn. 19176 e 19177; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481; Cass., Sez. Trib., 4 dicembre 2023, n. 33699; Cass., Sez. Trib., 6 marzo 2024, n. 6094). Viceversa, l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell'atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la "prova di resistenza", senza distinguere tra tributi armonizzati e non armonizzati (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2019, nn. 701 e 702; Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2021, n. 8718; Cass., Sez. 6^-5, 23 novembre 2021, n. 36118; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481; Cass., 10 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 Sez. Trib., 17 novembre 2023, n. 31997; Cass., Sez. Trib., 28 febbraio 2024, n. 5269); 4.3 Quanto al contenuto dell'obbligo documentale, questa Corte ha affermato che il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, decorre da tutte le possibili tipologie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione, indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale, essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 2 luglio 2014, n. 15010; Cass., Sez. 5^, 23 gennaio 2020, n. 1497; Cass., Sez. 5^, 4 marzo 2021, nn. 5942, 5943, 5944, 5945 e 5946; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n., 16140; Cass., Sez. 5^, 23 giugno 2021, n. 17916; Cass., Sez. 5^, 14 dicembre 2021, n. 39922; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481; Cass., Sez. Trib., 16 ottobre 2023, n. 28742; Cass., Sez. Trib., 6 marzo 2024, n. 6094). 4.4 Ad ogni modo, per quanto un isolato arresto di questa Corte abbia genericamente affermato che, in caso di verifica con accesso in loco, il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, la cui violazione determina la nullità dell'atto impositivo, si applica anche in caso di contestazioni relative a violazioni in tema di imposta di registro, facendo leva sul richiamo contenuto nell'art. 53-bis del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (in termini: Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2022, n. 12412), il collegio rileva che il “sopralluogo esterno” (come si dà atto in ricorso: «Dall'avviso di rettifica e liquidazione non risulta che gli operatori dell'Agenzia delle Entrate abbiano fatto ingresso all'interno dei locali dell'immobile») espletato dall'amministrazione finanziaria per la successiva redazione della stima particolareggiata del 11 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 fabbricato compravenduto al fine di determinarne il valore venale - in sede di controllo della corretta liquidazione dell'imposta di registro sul prezzo - non è idoneo ad integrare gli estremi di una vera e propria operazione di “accesso” o di “verifica” nell'accezione prevista dal citato art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, che è esclusivamente finalizzata all'esame, all'acquisizione ed alla valutazione di documenti (o altri elementi) reperibili presso i locali destinati all'attività svolta dal contribuente per accertare l'osservanza degli obblighi tributari (vedasi, in motivazione: Cass., Sez. Trib., 9 aprile 2024, n. 9462; in termini, quanto al sopralluogo espletato ai fini del classamento, vedasi: Cass., Sez. Trib., 19 novembre 2024, n. 29788). 4.5 Pertanto, il sopralluogo eseguito da funzionari dell'amministrazione finanziaria - ancorché all'interno di un'area appartenente al contribuente e senza la comunicazione di un preavviso - per la sommaria constatazione ab externo dello stato complessivo di un fabbricato al fine di redigerne una stima particolareggiata, per l'eventuale rettifica del valore venale e la conseguente liquidazione della maggiore imposta di registro in relazione alla relativa compravendita, non è soggetto all'osservanza dell'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, essendo finalizzato all'acquisizione di dati o informazioni sottratti alla disponibilità del contribuente (vedasi, in motivazione: Cass., Sez. Trib., 9 aprile 2024, n. 9462). 4.6 Sul punto, peraltro, pur rilevando che «(…) la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all'evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che 12 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 giurisprudenziale», il giudice delle leggi ha recentemente ribadito che, «(…) dalla pluralità dei moduli procedimentali legislativamente previsti e dal loro ambito applicativo, emerge con evidenza la varietà e la frammentarietà delle norme che disciplinano l'istituto e la difficoltà di assumere una di esse a modello generale (…)» (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47); per cui, premesso che: «Il principio enunciato dall'art. 12, comma 7, statuto contribuente – la partecipazione procedimentale del contribuente – ancorché esprima una esigenza di carattere costituzionale, non può essere esteso in via generale tramite una sentenza di questa Corte;
comunque la soluzione proposta dal rimettente potrebbe creare disfunzioni nel sistema tributario, imponendo un'unica tipologia partecipativa per tutti gli accertamenti, anche “a tavolino”», se ne è desunto che: «Di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti» (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47). 4.7 Né, infine, si configurano i presupposti di un contraddittorio preventivo col contribuente in base all'art.
5-ter del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, sia perché inapplicabile al tempo dei fatti, sia perché l'avviso di rettifica e liquidazione in questione non implica una ripresa a tassazione di imposte sui redditi o dell'IVA (Cass., Sez. Trib., 20 febbraio 2023, n. 5245). 4.8 Sotto tale aspetto, quindi, il giudice di appello ha fatto corretta applicazione dei principi enunciati, ritenendo che: 13 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 «Parimenti infondata è l'eccezione di nullità degli accertamenti per omesso contraddittorio preventivo, poiché alcuna norma impone tale incombente;
né è rilevante a riguardo quanto espresso dalla Circolare 16/e del 2016, come prospettato dagli appellanti, che si limita a prevedere un semplice invito agli uffici al promovimento del contraddittorio preventivo, senza, tuttavia, disporre alcuna conseguenza sulla validità dell'atto qualora lo stesso venga omesso». 5. Con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 51 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l'amministrazione finanziaria potesse avvalersi del metodo della stima particolareggiata per la valutazione dell'immobile nell'impossibilità di una comparazione con atti riguardanti immobili con caratteristiche analoghe, ben potendo seguire il criterio alternativo del reddito netto capitalizzato al tasso mediamente applicato alla data di riferimento. 5.1 Il predetto motivo è infondato. 5.2 L'art. 51, commi 1, 2 e 3, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dispone che: «1. Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto.
2. Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari e per quelli che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore il valore venale in comune commercio.
3. Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari l'ufficio del registro, ai fini dell'eventuale rettifica, controlla il valore di cui al comma 1 avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo 14 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 e alle, divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai Comuni». Inoltre, l'art. 52, commi 1, 2 e 2-bis, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, prevede che: «1. L'ufficio, se ritiene che i beni o i diritti di cui ai commi 3 e 4 dell'articolo 51 hanno un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, provvede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta, con gli interessi e le sanzioni.
2. L'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta deve contenere l'indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti in esso descritti, degli elementi di cui all'articolo 51 in base ai quali è stato determinato, l'indicazione delle aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta, nonché dell'imposta dovuta in caso di presentazione del ricorso.
2-bis. La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L'accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma». 5.3 In tema di imposta di registro ed INVIM, anche a seguito dell'entrata in vigore dell'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, che ha esteso alla materia tributaria i principi di cui all'art. 15 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, l'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento di maggior valore deve ritenersi adempiuto mediante l'enunciazione del criterio astratto in base al quale è stato rilevato, con le specificazioni in concreto necessarie per consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa e per delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dall'Ufficio impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa, nella quale l'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare l'effettiva sussistenza dei presupposti per l'applicazione del criterio prescelto, ed il contribuente la possibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 6 giugno 2016, n. 11560; Cass., Sez. 6^-5, 12 gennaio 2017, n. 630; Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2017, n. 8413; Cass., Sez. 5^, 18 settembre 2019, nn. 23215, 23216 e 23217; Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2020, n. 564; Cass., Sez. 5^, 19 giugno 2020, n. 12023; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, n. 4320; Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2021, n. 16264; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2022, n. 6038; Cass., Sez. Trib., 25 novembre 2022, n. 34736; Cass., Sez. Trib., 26 aprile 2023, n. 11031; Cass., Sez. Trib., 14 agosto 2024, n. 22845). 5.4 Peraltro, il combinato disposto degli artt. 43, comma 1, lett. a, e 51, commi 1 e 2, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, per gli atti aventi ad oggetto il trasferimento di beni immobili, stabilisce che la base imponibile alla quale commisurare le imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale è rappresentata dal valore indicato in atto dalle parti;
tuttavia, se il valore non è indicato, ovvero se il corrispettivo pattuito risulta superiore, la base imponibile è pari a quest'ultimo; successivamente, in sede di eventuale accertamento di valore, gli uffici dell'Agenzia delle Entrate devono controllare la 16 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 congruità del valore indicato in atto dalle parti, che deve riflettere il valore venale in comune commercio del bene compravenduto;
l'art. 51, comma 3, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, detta le linee guida per il controllo sulla congruità dell'imposta per l'ufficio del registro, ora inglobato nell'ufficio dell'Agenzia delle Entrate (Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2018, n. 963). 5.5 La suddetta disposizione stabilisce che per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, ai fini dell'eventuale rettifica, l'ufficio controlla il valore di cui al comma 1 (ovvero il valore indicato in atto dalle parti) avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni;
in questo caso, l'ufficio ha la possibilità di effettuare una sorta di comparazione con dei casi analoghi;
dunque, l'ufficio provvede alla rettifica, e alla conseguente liquidazione, se ritiene che gli immobili alienati abbiano un valore venale superiore a quello dichiarato o al corrispettivo pattuito, ed, a tal fine, ha «riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente 17 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 fornite dai Comuni» (art. 51, comma 3, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131). 5.6 Questa Corte ha affermato che i predetti criteri di valutazione sono assolutamente pariordinati (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2018, n. 963; Cass., Sez. 5^, 18 settembre 2019, nn. 23215, 23217 e 23223; Cass., Sez. 5^, 2 marzo 2020, n. 5643; Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2021, n. 18103; Cass., Sez. 5^, 27 luglio 2021, n. 21491; Cass., Sez. 5^, 5 novembre 2021, n. 32034; Cass., Sez. 5^, 17 novembre 2021, n. 34931; Cass., Sez. 5^, 29 marzo 2022, nn. 10021 e 10022; Cass., Sez. Trib., 23 febbraio 2024, n. 4863), ed, in riferimento al criterio comparativo, ha, in particolare, rilevato che la circostanza secondo cui deve aversi riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo ed alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni, non implica l'immodificabilità del valore risultante da detti atti, ma si limita ad indicare un parametro certo di confronto, in base al quale l'amministrazione finanziaria deve determinare il valore del bene in comune commercio (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2011, n. 4363; Cass., Sez. 5^, 15 maggio 2015, n. 9956; Cass., Sez. 5^, 6 agosto 2019, n. 20936; Cass., Sez. 5^, 30 novembre 2020, nn. 27338 e 27339, Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2021, n. 18103; Cass., Sez. 5^, 27 luglio 2021, n. 21491; Cass., Sez. 5^, 5 novembre 2021, n. 32034; Cass., Sez. 5^, 17 novembre 2021, n. 34951; Cass., Sez. 5^, 29 marzo 2022, nn. 10021 e 10022; Cass., Sez. Trib., 14 agosto 2024, n. 22845); per cui nulla osta a che, nell'impossibilità di far ricorso al metodo comparativo, l'amministrazione finanziaria opti per la stima dell'immobile secondo un criterio diverso dal metodo reddituale. 18 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 5.7 Inoltre, in tema di accertamenti tributari, qualora la rettifica del valore di un immobile si fondi sulla stima dell'UTE o di altro ufficio tecnico, che ha il valore di una semplice perizia di parte, il giudice investito della relativa impugnazione, pur non potendo ritenere tale valutazione inattendibile solo perché proveniente da un'articolazione dell'amministrazione finanziaria, non può considerarla di per sé sufficiente a supportare l'atto impositivo, dovendo verificare la sua idoneità a superare le contestazioni dell'interessato ed a fornire la prova dei più alti valori pretesi ed essendo, altresì, tenuto ad esplicitare le ragioni del proprio convincimento (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2015, n. 9357; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2016, n. 22209; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2017, n. 30158; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2018, n. 31606; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2019, nn. 34335 e 34336; Cass., Sez. 5^, 24 febbraio 2020, n. 4851; Cass., Sez. 5^, 19 giugno 2020, n. 12022; Cass., Sez. 5^, 5 marzo 2021, n. 6139; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2022, n. 6038; Cass., Sez. Trib., 6 giugno 2023, n. 17423; Cass., Sez. Trib., 14 agosto 2024, n. 22845). 5.8 Inoltre, occorre considerare che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la perizia stragiudiziale di parte (privata), ancorché asseverata con giuramento, costituisce pur sempre una mera allegazione difensiva, onde il giudice del merito non è tenuto a motivare il proprio dissenso in ordine alle osservazioni in essa contenute quando ponga a base del proprio convincimento considerazioni incompatibili con le stesse e che, ai fini della adeguatezza della motivazione, il giudice non è tenuto a dare conto del fatto di aver valutato analiticamente tutte le risultanze processuali né a confutare ogni singola argomentazione prospettata dalle parti, essendo sufficiente che egli, dopo averle vagliate nel loro complesso, 19 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 indichi gli elementi sui quali intende fondare il suo convincimento e l'iter logico seguito nella valutazione degli stessi, implicitamente disattendendo quelli morfologicamente incompatibili con la decisione adottata (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 29 luglio 2011, n. 16650; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2021, n. 17396; Cass., Sez. 5^, 3 luglio 2021, n. 18857; Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, n. 3104; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2022, n. 602; Cass., Sez. Trib., 20 luglio 2023, n. 21727; Cass., Sez. Trib., 9 aprile 2024, n. 9462; Cass., Sez. Trib., 6 agosto 2024, n. 23080). 5.9 In particolare, si rammenta che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la perizia stragiudiziale, ancorché asseverata con giuramento, non è dotata di efficacia probatoria nemmeno rispetto ai fatti che il consulente asserisce di aver accertato. Non essendo prevista dall'ordinamento la precostituzione fuori del giudizio di un siffatto mezzo di prova, ad essa si può solo riconoscere valore di indizio, al pari di ogni documento proveniente da un terzo, il cui apprezzamento è affidato alla valutazione discrezionale del giudice di merito, ma della quale non è obbligato in nessun caso a tenere conto (Cass., Sez. 5^, 25 dicembre 2018, n. 33503; Cass., Sez. 5^, 11 giugno 2021, n. 16579; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2021, n. 17396; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2022, n. 7925; Cass., Sez. 5^, 24 marzo 2022, n. 9541; Cass., Sez. Trib., 20 luglio 2023, n. 21727; Cass., Sez. Trib., 19 novembre 2024, n. 29800). 5.10 Nella specie, la sentenza impugnata si è uniformata ai principi enunciati, avendo adeguatamente e congruamente motivato – attraverso un raffronto logico delle rispettive conclusioni - in ordine alle ragioni della preferenza accordata, ai fini della stima dell'immobile alberghiero, alla perizia di parte pubblica rispetto alla perizia di parte privata;
difatti, secondo il 20 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 giudice di appello: «Nel merito, gli appellanti contestano il maggior valore accertato sulla base di una perizia di parte che prende in considerazione i costi per la ristrutturazione generale dell'immobile, che dovrebbero essere detratti dal valore di mercato del bene. Rileva la Commissione che alcune spese emergenti dal computo metrico non sono inerenti alla prospettata ristrutturazione, ed in ogni caso utilizzando i dati evidenziati nella consulenza versata in atti si perviene ad un valore superiore a quello accertato dall'Ufficio. Per contro il metodo valutativo utilizzato dall'A.E. appare legittimo in quanto basato su una stima comparativa con immobili similari, anche se si ritiene equo quantificare il valore nel minor importo di euro 1.728.900, corrispondente all'ipotesi subordinata prospettata dall'Ufficio medesimo, considerata l'ubicazione del fabbricato nonché l'alea sempre connessa a siffatte stime e tenuto conto delle peculiarità dell'immobile in questione»; sicché ogni ulteriore censura sull'idoneità e sull'affidabilità dei parametri prescelti finisce col trasmodare nella pretesa ad una revisione delle risultanze probatorie e ad una rinnovazione dell'accertamento in fatto, che è riservata al giudice di merito ed è preclusa al giudice di legittimità. 6. In conclusione, valutandosi l'inammissibilità del primo motivo e l'infondatezza dei restanti motivi, alla stregua delle suesposte argomentazioni, il ricorso deve essere rigettato. 7. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo. 8. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. 21 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso;
condanna i ricorrenti, in solido tra loro, alla rifusione delle spese giudiziali in favore della controricorrente, liquidandole nella misura di € 6.000,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito;
dà atto dell'obbligo, a carico dei ricorrenti, di pagare l'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, se dovuto. Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 28 novembre 2024. LA PRESIDENTE Dott.ssa Angelina-Maria Perrino 22
RICORRENTI CONTRO Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;
CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per l'Umbria il 16 dicembre 2019, n. 381/02/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 28 novembre 2024 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo;
1 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 RILEVATO CHE: 1. VA WA, EI NG e Yu IU hanno proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per l'Umbria il 16 dicembre 2019, n. 381/02/2019, che, in controversia su impugnazione di avviso di rettifica di valore (da € 905.000,00 ad € 1.921.000,00) e liquidazione della maggior imposta di registro (nella misura - comprensiva di accessori - di € 189.131,74) in relazione alla compravendita di un fabbricato destinato ad albergo, con rogito notarile del 5 agosto 2015, ha parzialmente accolto l'appello proposto dai medesimi nei confronti dell'Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Perugia il 13 giugno 2018, n. 419/03/2018, con compensazione delle spese giudiziali. 2. La Commissione tributaria regionale ha parzialmente riformato la decisione di prime cure - che aveva rigettato il ricorso originario dei contribuenti – nel senso di rideterminare il valore del cespite immobiliare nella minore misura di € 1.728.900,00, facendo riferimento ad una proposta subordinata di stima comparativa da parte dell'amministrazione finanziaria. 3. L'Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 4. Con memoria depositata il 9 dicembre 2022, i ricorrenti hanno chiesto la sospensione del procedimento per aderire alla definizione agevolata ex art. 5 della legge 31 agosto 2022, n. 130. 5. In riscontro alle informazioni richieste con ordinanza interlocutoria del 23 aprile 2024, la controricorrente ha comunicato al collegio che, «allo stato attuale, non risulta presentata dalle parti ricorrenti per il presente giudizio alcuna domanda di definizione agevolata dei giudizi tributari pendenti 2 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 innanzi alla Corte di Cassazione ex art. 5 della L. 130/2022, né del resto risulta effettuato alcun versamento riconducibile a tale definizione». CONSIDERATO CHE: 1. Il ricorso è affidato a quattro motivi. 2 Con il primo motivo si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione ed omessa applicazione degli artt. 29 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e 112 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per essere stato omesso dal giudice di appello di pronunziarsi sul motivo di gravame circa la mancata riunione con il procedimento promosso dai venditori dinanzi al medesimo giudice di prime cure per l'impugnazione del medesimo avviso di rettifica e liquidazione. 2.1 Il predetto motivo è inammissibile. 2.2 Premesso che tutte le parti contraenti, in base agli artt. 52 e 57 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, sono solidalmente obbligate al pagamento dell'imposta di registro, questa Corte (Cass., Sez. 5^, 17 ottobre 2000, n. 13800; Cass., Sez. 5^, 16 novembre 2011, n. 24063; Cass., Sez. 5^, 12 novembre 2014, n. 24098; Cass., Sez. 5^, 28 luglio 2015, n. 15958; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2018, n. 1698; Cass., Sez. Trib., 20 settembre 2023, n. 26882) ha costantemente affermato l'applicabilità in materia tributaria dei principi civilistici sulle obbligazioni solidali (artt. 1292 ss. cod. civ.), i quali, naturalmente, devono subire i necessari adattamenti per l'influenza sull'assetto del rapporto obbligatorio degli effetti dell'accertamento tributario e della particolare struttura del processo tributario Pertanto, così come l'amministrazione finanziaria può esigere il pagamento dell'intera imposta di registro da un singolo 3 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 coobbligato, ciascuno di questi può autonomamente impugnare l'accertamento, e questo può autonomamente diventare definitivo nei confronti di ciascun obbligato. 2.3 Tale separatezza e autonomia dei singoli rapporti tra amministrazione finanziaria - creditrice e singoli contribuenti - condebitori solidali si traduce, sul piano processuale, in distinti processi e non in un'ipotesi di litisconsorzio necessario. Anche nel caso della solidarietà tributaria, quindi, ciascun ricorso contro lo stesso accertamento instaura distinti rapporti processuali, anche nel caso in cui vi sia stata trattazione unitaria, e l'unico correttivo alla possibilità di contrastanti giudicati è l'estensione del giudicato più favorevole, secondo il principio enunciato dall'art. 1306 cod. civ. Ne discende che l'eventuale riunione dei procedimenti rientra nella piena discrezionalità del giudice tributario (ex art. 29 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546), per cui, nel caso di specie, si può ritenere che sia stato deciso l'implicito rigetto del relativo motivo di gravame, dovendosi escludere, per conseguenza, un'omissione di pronunzia sul punto. 2.4 Ad ogni modo, va rilevato che la decisione sull'istanza di riunione di più cause, che si adegua al principio dell'economia dei giudizi, costituisce espressione del potere ordinatorio del giudice, che lo esercita, quindi, in maniera incensurabile, sicché resta inammissibile l'impugnazione anche avverso il provvedimento che abbia semplicemente omesso di pronunciare sull'invocata riunione di procedimenti distinti (in termini: Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35134). In ogni caso, il procedimento rispetto a cui i ricorrenti hanno chiesto la riunione per connessione (procedimento iscritto al n. 35661/2019 R.G.) è già stato definito da questa Corte (Cass., Sez. Trib., 9 aprile 2024, n. 9462), per cui la stessa possibilità 4 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 del simultaneus processus non potrebbe aver luogo (Cass., Sez. 1^, 28 agosto 2024, n. 23269). 3. Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 31 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 9 e 53-bis del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che la competenza per territorio dell'ufficio accertatore dipendesse dalla sede del notaio rogante [Città della Pieve (PG)] e non dal domicilio fiscale dei contribuenti [Orvieto (TR)], con la conseguenza che l'avviso di rettifica e liquidazione doveva essere emanato dalla Direzione Provinciale di Terni e non dalla Direzione Provinciale di Perugia dell'Agenzia delle Entrate. 3.1 Il predetto motivo è infondato. 3.2 L'art. 9, comma 1, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, prevede che: «1. Competente a registrare gli atti pubblici, le scritture private autenticate e gli atti degli organi giurisdizionali è l'ufficio del registro nella cui circoscrizione risiede il pubblico ufficiale obbligato a richiedere la registrazione a norma della lettera b) o della lettera c) dell'art. 10» Secondo il successivo art. 10, lett. b e c, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131: «Sono obbligati a richiedere la registrazione: (...) b) i notai, gli ufficiali giudiziari, i segretari o delegati della pubblica amministrazione e gli altri pubblici ufficiali per gli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati;
c) i cancellieri e i segretari per le sentenze, i decreti e gli altri atti degli organi giurisdizionali alla cui formazione hanno partecipato nell'esercizio delle loro funzioni;
». 3.3 Per quanto concerne l'emanazione dell'avviso di rettifica e liquidazione, gli artt. 51, commi 3 e 4, e 52, comma 1, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dispongono, rispettivamente, 5 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 che: «3. Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari l'ufficio del registro, ai fini dell'eventuale rettifica, controlla il valore di cui al comma 1 avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai Comuni.
4. Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore di cui al comma 1 è controllato dall'ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l'azienda, compreso l'avviamento ed esclusi i beni indicati nell'art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile, tranne quelle che l'alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni di cui al citato art. 7 della parte prima della tariffa e art. 11-bis della tabella. L'ufficio può tenere conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e può procedere ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all'imposta sul valore aggiunto»; e che: «1. L'ufficio, se ritiene che i beni o i diritti di cui ai commi 3 e 4 dell'articolo 51 hanno un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, prevede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta, con gli interessi e le sanzioni». 6 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 3.4 Disciplinando le “procedure di controllo sulle autoliquidazioni” in materia di registrazione degli atti relativi a diritti su beni immobili, mentre l'art.
3-bis, comma 3, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 463 (quale introdotto dall'art. 1, comma 1, del d.lgs. 18 gennaio 2000, n. 19) prevede che, «In caso di presentazione del modello unico informatico per via telematica, le formalità di cui al comma 2 [cioè, «Le richieste di registrazione, le note di trascrizione e di iscrizione nonché le domande di annotazione e di voltura catastale, relative agli atti per i quali è attivata la procedura telematica»] sono eseguite previo pagamento dei tributi dovuti in base ad autoliquidazione», l'art.
3-ter del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 463 (quale introdotto dall'art. 1, comma 1, del d.lgs. 18 gennaio 2000 n. 19), stabilisce che: «Gli uffici controllano la regolarità dell'autoliquidazione e del versamento delle imposte e qualora, sulla base degli elementi desumibili dall'atto, risulti dovuta una maggiore imposta, notificano, anche per via telematica, entro il termine di sessanta giorni dalla presentazione del modello unico informatico, apposito avviso di liquidazione per l'integrazione dell'imposta versata. Il pagamento è effettuato, da parte dei soggetti di cui all'articolo 10, lettera b), del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, entro quindici giorni dalla data della suindicata notifica;
trascorso tale termine, sono dovuti gli interessi moratori computati dalla scadenza dell'ultimo giorno utile per la richiesta della registrazione e si applica la sanzione di cui all'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 47. Nel caso di dolo o colpa grave nell'autoliquidazione delle imposte, gli uffici segnalano le irregolarità agli organi di controllo competenti per l'adozione 7 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 dei conseguenti provvedimenti disciplinari. Per i notai è ammessa la compensazione di tutte le somme versate in eccesso in sede di autoliquidazione con le imposte dovute per atti di data posteriore, con conseguente esclusione della possibilità di richiedere il rimborso all'Amministrazione finanziaria». 3.5 Dal coordinamento sistematico delle disposizioni richiamate, è evidente che l'ufficio territoriale competente per la registrazione degli atti pubblici, delle scritture private autenticate e degli atti giudiziari, dei quali ha ricevuto la materiale disponibilità (in virtù degli obblighi posti a carico dei pubblici ufficiali dall'art. 11 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), è necessariamente deputato anche al controllo e alla rettifica della liquidazione dell'imposta di registro. 3.6 In perfetta sintonia con tale esegesi, questa Corte ha ritenuto che la riqualificazione giuridica ex art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, rientra tra le attribuzioni dell'ufficio territoriale che ha ricevuto l'atto presentato alla registrazione (in termini: Cass., Sez. 5^, 5 aprile 2017, n. 8792); 3.7 Dunque, si può dare continuità in questa sede al principio già enunciato da questa Corte, secondo cui competenti al controllo, all'accertamento, alla liquidazione ed alla riscossione dell'imposta di registro su atti pubblici, scritture private autenticate ed atti giudiziari sono gli uffici territoriali della direzione provinciale dell'Agenzia delle Entrate, nella cui circoscrizione risiede il pubblico ufficiale obbligato a richiedere la registrazione, in base agli artt. 9, comma 1, e 10, lett. b e c, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (in termini: Cass., Sez. Trib., 9 aprile 2024, n. 9462). 3.8 Pertanto, la sentenza impugnata si è uniformata a tali principi, avendo ritenuto che: «L'eccezione di incompetenza 8 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 territoriale dell'Ufficio accertatore è infondata, atteso che, come precisato dalla CTP, ai sensi dell'art. 9 DPR 131/86, l'Ufficio competente alla registrazione è quello ove risiede il notaio rogante (nella specie Città della Pieve, Comune che rientra nella circoscrizione dell'A.E. di Perugia) e tale competenza si estende necessariamente anche alla successiva attività di riscossione/accertamento». 4. Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 7, del d.lgs. 27 luglio 2000, n. 212, 53-bis del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, 31 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 3, 10, 24, 53, 111, 117, primo comma, Cost., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l'emanazione dell'avviso di rettifica e liquidazione non richiedesse – a pena di nullità - l'osservanza del contraddittorio endo-procedimentale (con particolare riguardo alle operazioni di stima particolareggiata dell'immobile). 4.1 Il predetto motivo è infondato. 4.2 Disciplinando i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (ora abrogato dall'art. 1, comma 1, lett. o, del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, con decorrenza dal 18 gennaio 2024), dispone che: «Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza». 9 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di tributi "non armonizzati" (come l'IRPEF, l'IRAP, le imposte di registro, ipotecaria e catastale, i tributi locali), l'obbligo dell'amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio nel corso del procedimento non sussiste per gli accertamenti c.d. “a tavolino”, per cui non si pone la questione di un'eventuale inosservanza del termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212; tuttavia, tale principio non vale per i tributi "armonizzati" come l'IVA, ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere il mancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (tra le tante: Cass., Sez. Un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass., Sez. 6^-5, 29 ottobre 2018, n. 27420; Cass., Sez. 6^-5, 5 novembre 2020, n. 24793; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2020, n. 29726; Cass., Sez. 5^, 6 luglio 2021, nn. 19176 e 19177; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481; Cass., Sez. Trib., 4 dicembre 2023, n. 33699; Cass., Sez. Trib., 6 marzo 2024, n. 6094). Viceversa, l'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, prevede, nel triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, una valutazione ex ante in merito al rispetto del contraddittorio operata dal legislatore, attraverso la previsione di nullità dell'atto impositivo per mancato rispetto del termine dilatorio, che già, a monte, assorbe la "prova di resistenza", senza distinguere tra tributi armonizzati e non armonizzati (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2019, nn. 701 e 702; Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2021, n. 8718; Cass., Sez. 6^-5, 23 novembre 2021, n. 36118; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481; Cass., 10 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 Sez. Trib., 17 novembre 2023, n. 31997; Cass., Sez. Trib., 28 febbraio 2024, n. 5269); 4.3 Quanto al contenuto dell'obbligo documentale, questa Corte ha affermato che il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, decorre da tutte le possibili tipologie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione, indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale, essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 2 luglio 2014, n. 15010; Cass., Sez. 5^, 23 gennaio 2020, n. 1497; Cass., Sez. 5^, 4 marzo 2021, nn. 5942, 5943, 5944, 5945 e 5946; Cass., Sez. 5^, 9 giugno 2021, n., 16140; Cass., Sez. 5^, 23 giugno 2021, n. 17916; Cass., Sez. 5^, 14 dicembre 2021, n. 39922; Cass., Sez. 5^, 23 maggio 2022, n. 16481; Cass., Sez. Trib., 16 ottobre 2023, n. 28742; Cass., Sez. Trib., 6 marzo 2024, n. 6094). 4.4 Ad ogni modo, per quanto un isolato arresto di questa Corte abbia genericamente affermato che, in caso di verifica con accesso in loco, il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, la cui violazione determina la nullità dell'atto impositivo, si applica anche in caso di contestazioni relative a violazioni in tema di imposta di registro, facendo leva sul richiamo contenuto nell'art. 53-bis del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (in termini: Cass., Sez. 5^, 19 aprile 2022, n. 12412), il collegio rileva che il “sopralluogo esterno” (come si dà atto in ricorso: «Dall'avviso di rettifica e liquidazione non risulta che gli operatori dell'Agenzia delle Entrate abbiano fatto ingresso all'interno dei locali dell'immobile») espletato dall'amministrazione finanziaria per la successiva redazione della stima particolareggiata del 11 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 fabbricato compravenduto al fine di determinarne il valore venale - in sede di controllo della corretta liquidazione dell'imposta di registro sul prezzo - non è idoneo ad integrare gli estremi di una vera e propria operazione di “accesso” o di “verifica” nell'accezione prevista dal citato art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, che è esclusivamente finalizzata all'esame, all'acquisizione ed alla valutazione di documenti (o altri elementi) reperibili presso i locali destinati all'attività svolta dal contribuente per accertare l'osservanza degli obblighi tributari (vedasi, in motivazione: Cass., Sez. Trib., 9 aprile 2024, n. 9462; in termini, quanto al sopralluogo espletato ai fini del classamento, vedasi: Cass., Sez. Trib., 19 novembre 2024, n. 29788). 4.5 Pertanto, il sopralluogo eseguito da funzionari dell'amministrazione finanziaria - ancorché all'interno di un'area appartenente al contribuente e senza la comunicazione di un preavviso - per la sommaria constatazione ab externo dello stato complessivo di un fabbricato al fine di redigerne una stima particolareggiata, per l'eventuale rettifica del valore venale e la conseguente liquidazione della maggiore imposta di registro in relazione alla relativa compravendita, non è soggetto all'osservanza dell'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, essendo finalizzato all'acquisizione di dati o informazioni sottratti alla disponibilità del contribuente (vedasi, in motivazione: Cass., Sez. Trib., 9 aprile 2024, n. 9462). 4.6 Sul punto, peraltro, pur rilevando che «(…) la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all'evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che 12 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 giurisprudenziale», il giudice delle leggi ha recentemente ribadito che, «(…) dalla pluralità dei moduli procedimentali legislativamente previsti e dal loro ambito applicativo, emerge con evidenza la varietà e la frammentarietà delle norme che disciplinano l'istituto e la difficoltà di assumere una di esse a modello generale (…)» (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47); per cui, premesso che: «Il principio enunciato dall'art. 12, comma 7, statuto contribuente – la partecipazione procedimentale del contribuente – ancorché esprima una esigenza di carattere costituzionale, non può essere esteso in via generale tramite una sentenza di questa Corte;
comunque la soluzione proposta dal rimettente potrebbe creare disfunzioni nel sistema tributario, imponendo un'unica tipologia partecipativa per tutti gli accertamenti, anche “a tavolino”», se ne è desunto che: «Di fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti» (Corte Cost., 21 marzo 2023, n. 47). 4.7 Né, infine, si configurano i presupposti di un contraddittorio preventivo col contribuente in base all'art.
5-ter del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, sia perché inapplicabile al tempo dei fatti, sia perché l'avviso di rettifica e liquidazione in questione non implica una ripresa a tassazione di imposte sui redditi o dell'IVA (Cass., Sez. Trib., 20 febbraio 2023, n. 5245). 4.8 Sotto tale aspetto, quindi, il giudice di appello ha fatto corretta applicazione dei principi enunciati, ritenendo che: 13 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 «Parimenti infondata è l'eccezione di nullità degli accertamenti per omesso contraddittorio preventivo, poiché alcuna norma impone tale incombente;
né è rilevante a riguardo quanto espresso dalla Circolare 16/e del 2016, come prospettato dagli appellanti, che si limita a prevedere un semplice invito agli uffici al promovimento del contraddittorio preventivo, senza, tuttavia, disporre alcuna conseguenza sulla validità dell'atto qualora lo stesso venga omesso». 5. Con il quarto motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 51 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l'amministrazione finanziaria potesse avvalersi del metodo della stima particolareggiata per la valutazione dell'immobile nell'impossibilità di una comparazione con atti riguardanti immobili con caratteristiche analoghe, ben potendo seguire il criterio alternativo del reddito netto capitalizzato al tasso mediamente applicato alla data di riferimento. 5.1 Il predetto motivo è infondato. 5.2 L'art. 51, commi 1, 2 e 3, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dispone che: «1. Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto.
2. Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari e per quelli che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse, si intende per valore il valore venale in comune commercio.
3. Per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari l'ufficio del registro, ai fini dell'eventuale rettifica, controlla il valore di cui al comma 1 avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo 14 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 e alle, divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai Comuni». Inoltre, l'art. 52, commi 1, 2 e 2-bis, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, prevede che: «1. L'ufficio, se ritiene che i beni o i diritti di cui ai commi 3 e 4 dell'articolo 51 hanno un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, provvede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta, con gli interessi e le sanzioni.
2. L'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta deve contenere l'indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti in esso descritti, degli elementi di cui all'articolo 51 in base ai quali è stato determinato, l'indicazione delle aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta, nonché dell'imposta dovuta in caso di presentazione del ricorso.
2-bis. La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L'accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma». 5.3 In tema di imposta di registro ed INVIM, anche a seguito dell'entrata in vigore dell'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, che ha esteso alla materia tributaria i principi di cui all'art. 15 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, l'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento di maggior valore deve ritenersi adempiuto mediante l'enunciazione del criterio astratto in base al quale è stato rilevato, con le specificazioni in concreto necessarie per consentire al contribuente l'esercizio del diritto di difesa e per delimitare l'ambito delle ragioni deducibili dall'Ufficio impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa, nella quale l'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare l'effettiva sussistenza dei presupposti per l'applicazione del criterio prescelto, ed il contribuente la possibilità di contrapporre altri elementi sulla base del medesimo criterio o di altri parametri (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 6 giugno 2016, n. 11560; Cass., Sez. 6^-5, 12 gennaio 2017, n. 630; Cass., Sez. 5^, 31 marzo 2017, n. 8413; Cass., Sez. 5^, 18 settembre 2019, nn. 23215, 23216 e 23217; Cass., Sez. 5^, 15 gennaio 2020, n. 564; Cass., Sez. 5^, 19 giugno 2020, n. 12023; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, n. 4320; Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2021, n. 16264; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2022, n. 6038; Cass., Sez. Trib., 25 novembre 2022, n. 34736; Cass., Sez. Trib., 26 aprile 2023, n. 11031; Cass., Sez. Trib., 14 agosto 2024, n. 22845). 5.4 Peraltro, il combinato disposto degli artt. 43, comma 1, lett. a, e 51, commi 1 e 2, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, per gli atti aventi ad oggetto il trasferimento di beni immobili, stabilisce che la base imponibile alla quale commisurare le imposte proporzionali di registro, ipotecaria e catastale è rappresentata dal valore indicato in atto dalle parti;
tuttavia, se il valore non è indicato, ovvero se il corrispettivo pattuito risulta superiore, la base imponibile è pari a quest'ultimo; successivamente, in sede di eventuale accertamento di valore, gli uffici dell'Agenzia delle Entrate devono controllare la 16 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 congruità del valore indicato in atto dalle parti, che deve riflettere il valore venale in comune commercio del bene compravenduto;
l'art. 51, comma 3, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, detta le linee guida per il controllo sulla congruità dell'imposta per l'ufficio del registro, ora inglobato nell'ufficio dell'Agenzia delle Entrate (Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2018, n. 963). 5.5 La suddetta disposizione stabilisce che per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, ai fini dell'eventuale rettifica, l'ufficio controlla il valore di cui al comma 1 (ovvero il valore indicato in atto dalle parti) avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni;
in questo caso, l'ufficio ha la possibilità di effettuare una sorta di comparazione con dei casi analoghi;
dunque, l'ufficio provvede alla rettifica, e alla conseguente liquidazione, se ritiene che gli immobili alienati abbiano un valore venale superiore a quello dichiarato o al corrispettivo pattuito, ed, a tal fine, ha «riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni, ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente 17 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 fornite dai Comuni» (art. 51, comma 3, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131). 5.6 Questa Corte ha affermato che i predetti criteri di valutazione sono assolutamente pariordinati (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2018, n. 963; Cass., Sez. 5^, 18 settembre 2019, nn. 23215, 23217 e 23223; Cass., Sez. 5^, 2 marzo 2020, n. 5643; Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2021, n. 18103; Cass., Sez. 5^, 27 luglio 2021, n. 21491; Cass., Sez. 5^, 5 novembre 2021, n. 32034; Cass., Sez. 5^, 17 novembre 2021, n. 34931; Cass., Sez. 5^, 29 marzo 2022, nn. 10021 e 10022; Cass., Sez. Trib., 23 febbraio 2024, n. 4863), ed, in riferimento al criterio comparativo, ha, in particolare, rilevato che la circostanza secondo cui deve aversi riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo ed alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni, non implica l'immodificabilità del valore risultante da detti atti, ma si limita ad indicare un parametro certo di confronto, in base al quale l'amministrazione finanziaria deve determinare il valore del bene in comune commercio (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2011, n. 4363; Cass., Sez. 5^, 15 maggio 2015, n. 9956; Cass., Sez. 5^, 6 agosto 2019, n. 20936; Cass., Sez. 5^, 30 novembre 2020, nn. 27338 e 27339, Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2021, n. 18103; Cass., Sez. 5^, 27 luglio 2021, n. 21491; Cass., Sez. 5^, 5 novembre 2021, n. 32034; Cass., Sez. 5^, 17 novembre 2021, n. 34951; Cass., Sez. 5^, 29 marzo 2022, nn. 10021 e 10022; Cass., Sez. Trib., 14 agosto 2024, n. 22845); per cui nulla osta a che, nell'impossibilità di far ricorso al metodo comparativo, l'amministrazione finanziaria opti per la stima dell'immobile secondo un criterio diverso dal metodo reddituale. 18 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 5.7 Inoltre, in tema di accertamenti tributari, qualora la rettifica del valore di un immobile si fondi sulla stima dell'UTE o di altro ufficio tecnico, che ha il valore di una semplice perizia di parte, il giudice investito della relativa impugnazione, pur non potendo ritenere tale valutazione inattendibile solo perché proveniente da un'articolazione dell'amministrazione finanziaria, non può considerarla di per sé sufficiente a supportare l'atto impositivo, dovendo verificare la sua idoneità a superare le contestazioni dell'interessato ed a fornire la prova dei più alti valori pretesi ed essendo, altresì, tenuto ad esplicitare le ragioni del proprio convincimento (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2015, n. 9357; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2016, n. 22209; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2017, n. 30158; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2018, n. 31606; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2019, nn. 34335 e 34336; Cass., Sez. 5^, 24 febbraio 2020, n. 4851; Cass., Sez. 5^, 19 giugno 2020, n. 12022; Cass., Sez. 5^, 5 marzo 2021, n. 6139; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2022, n. 6038; Cass., Sez. Trib., 6 giugno 2023, n. 17423; Cass., Sez. Trib., 14 agosto 2024, n. 22845). 5.8 Inoltre, occorre considerare che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la perizia stragiudiziale di parte (privata), ancorché asseverata con giuramento, costituisce pur sempre una mera allegazione difensiva, onde il giudice del merito non è tenuto a motivare il proprio dissenso in ordine alle osservazioni in essa contenute quando ponga a base del proprio convincimento considerazioni incompatibili con le stesse e che, ai fini della adeguatezza della motivazione, il giudice non è tenuto a dare conto del fatto di aver valutato analiticamente tutte le risultanze processuali né a confutare ogni singola argomentazione prospettata dalle parti, essendo sufficiente che egli, dopo averle vagliate nel loro complesso, 19 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 indichi gli elementi sui quali intende fondare il suo convincimento e l'iter logico seguito nella valutazione degli stessi, implicitamente disattendendo quelli morfologicamente incompatibili con la decisione adottata (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 29 luglio 2011, n. 16650; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2021, n. 17396; Cass., Sez. 5^, 3 luglio 2021, n. 18857; Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, n. 3104; Cass., Sez. 5^, 11 gennaio 2022, n. 602; Cass., Sez. Trib., 20 luglio 2023, n. 21727; Cass., Sez. Trib., 9 aprile 2024, n. 9462; Cass., Sez. Trib., 6 agosto 2024, n. 23080). 5.9 In particolare, si rammenta che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, la perizia stragiudiziale, ancorché asseverata con giuramento, non è dotata di efficacia probatoria nemmeno rispetto ai fatti che il consulente asserisce di aver accertato. Non essendo prevista dall'ordinamento la precostituzione fuori del giudizio di un siffatto mezzo di prova, ad essa si può solo riconoscere valore di indizio, al pari di ogni documento proveniente da un terzo, il cui apprezzamento è affidato alla valutazione discrezionale del giudice di merito, ma della quale non è obbligato in nessun caso a tenere conto (Cass., Sez. 5^, 25 dicembre 2018, n. 33503; Cass., Sez. 5^, 11 giugno 2021, n. 16579; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2021, n. 17396; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2022, n. 7925; Cass., Sez. 5^, 24 marzo 2022, n. 9541; Cass., Sez. Trib., 20 luglio 2023, n. 21727; Cass., Sez. Trib., 19 novembre 2024, n. 29800). 5.10 Nella specie, la sentenza impugnata si è uniformata ai principi enunciati, avendo adeguatamente e congruamente motivato – attraverso un raffronto logico delle rispettive conclusioni - in ordine alle ragioni della preferenza accordata, ai fini della stima dell'immobile alberghiero, alla perizia di parte pubblica rispetto alla perizia di parte privata;
difatti, secondo il 20 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024 giudice di appello: «Nel merito, gli appellanti contestano il maggior valore accertato sulla base di una perizia di parte che prende in considerazione i costi per la ristrutturazione generale dell'immobile, che dovrebbero essere detratti dal valore di mercato del bene. Rileva la Commissione che alcune spese emergenti dal computo metrico non sono inerenti alla prospettata ristrutturazione, ed in ogni caso utilizzando i dati evidenziati nella consulenza versata in atti si perviene ad un valore superiore a quello accertato dall'Ufficio. Per contro il metodo valutativo utilizzato dall'A.E. appare legittimo in quanto basato su una stima comparativa con immobili similari, anche se si ritiene equo quantificare il valore nel minor importo di euro 1.728.900, corrispondente all'ipotesi subordinata prospettata dall'Ufficio medesimo, considerata l'ubicazione del fabbricato nonché l'alea sempre connessa a siffatte stime e tenuto conto delle peculiarità dell'immobile in questione»; sicché ogni ulteriore censura sull'idoneità e sull'affidabilità dei parametri prescelti finisce col trasmodare nella pretesa ad una revisione delle risultanze probatorie e ad una rinnovazione dell'accertamento in fatto, che è riservata al giudice di merito ed è preclusa al giudice di legittimità. 6. In conclusione, valutandosi l'inammissibilità del primo motivo e l'infondatezza dei restanti motivi, alla stregua delle suesposte argomentazioni, il ricorso deve essere rigettato. 7. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo. 8. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. 21 Numero registro generale 23103/2020 Numero sezionale 6306/2024 Numero di raccolta generale 31497/2024 Data pubblicazione 08/12/2024
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso;
condanna i ricorrenti, in solido tra loro, alla rifusione delle spese giudiziali in favore della controricorrente, liquidandole nella misura di € 6.000,00 per compensi, oltre a spese prenotate a debito;
dà atto dell'obbligo, a carico dei ricorrenti, di pagare l'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, se dovuto. Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 28 novembre 2024. LA PRESIDENTE Dott.ssa Angelina-Maria Perrino 22