CASS
Sentenza 22 agosto 2023
Sentenza 22 agosto 2023
Massime • 1
In tema di rimborso IVA, la riqualificazione, da parte dell'Amministrazione finanziaria, di una cessione di beni (nella specie, rimanenze di magazzino) come cessione d'azienda, con assoggettamento ad imposta di registro, anziché ad IVA, attribuisce al cedente, che abbia assolto l'IVA senza che il cessionario gli abbia corrisposto quanto addebitatogli in rivalsa, il diritto al rimborso, in conformità ai principi unionali di neutralità ed effettività, nei due anni dalla definitività del provvedimento, ai sensi dell'art. 30-ter, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, non ostandovi l'impossibilità di adempiere all'obbligazione, prevista da detto comma, di restituzione al cessionario, purché, in ragione della rettifica della detrazione dell'IVA ad opera di questi, non ne derivi pregiudizio all'erario.
Commentario • 1
- 1. Accertamento Iva Su Operazioni Esenti: Linee Guida DifensiveGiuseppe Monardo · https://avvocaticartellesattoriali.com/blog/ · 18 gennaio 2026
My Agile Privacy®✕ Questo sito utilizza cookie tecnici necessari al suo funzionamento. Non utilizziamo cookie di profilazione o di terze parti. Puoi accettare, rifiutare o personalizzare i cookie premendo i pulsanti desiderati. Chiudendo questa informativa continuerai senza accettare. AccettaRifiutaPersonalizzaConsenso
Leggi di più…
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 22/08/2023, n. 25013 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 25013 |
| Data del deposito : | 22 agosto 2023 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 16189/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- CONTRO FIREMA TRASPORTI S.P.A. IN AMMINISTRAZIONE STRAORDINARIA, elettivamente domiciliata in ROMA PIAZZA VENEZIA 11, presso lo studio dell’avvocato SALVINI LIVIA ([...]) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato PANZERA DA EMPOLI VA ([...]) -controricorrente- Civile Sent. Sez. 5 Num. 25013 Anno 2023 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: SALEMME ANDREA ANTONIO Data pubblicazione: 22/08/2023 2 di 26 avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA-NAPOLI n. 743/2020 depositata il 21/01/2020. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/05/2023 dal Consigliere ANDREA ANTONIO SALEMME. FATTI DI CAUSA 1. Il 9 luglio 2015, FIREMA TRASPORTI S.P.A., impresa esercente l’attività di produzione di materiale rotabile in amministrazione straordinaria, cedeva il complesso aziendale all’appositamente costituita TITAGARH FIREMA S.P.A., versando l’imposta di registro. A mente del fatto che, nel contratto di cessione, erano esclusi dal complesso aziendale i beni di magazzino, giacché, in ragione dell’art. 3.3 (riportato in controricorso, p. 5), “le materie prime, semilavorati e prodotti finiti (quest'ultimi da intendersi quali quelli acquistati da terzi e non quelli prodotti dalla società venditrice) (i ‘beni del magazzino’) necessari alla prosecuzione dei contratti in corso […] saranno separatamente acquistati dalla società acquirente”, venivano successivamente ceduti da EM Trasporti a RH EM altresì i beni di magazzino acquistati “ante” e, in parte, “post” amministrazione straordinaria, con emissione, da parte della prima nei confronti della seconda, di fatture esponenti l’IVA in ragione della natura dei singoli beni. Il 20 giugno 2017, RH EM presentava all'Ufficio di Roma una “denuncia di eventi successivi alla registrazione”, con cui segnalava il maggior valore imponibile nell'atto dell'azienda oggetto di compravendita come rideterminato in ragione del concorso del valore dei beni di magazzino acquistati successivamente all'azienda. Il 20 luglio 2017, l’Ufficio notificava, separatamente, ad entrambe le società avviso di rettifica e liquidazione n. 20151T009785000, mediante il quale, ai sensi degli artt. 51 e 52 3 di 26 TUR, accertava un valore venale in comune commercio del complesso aziendale, ceduto con il contratto del 9 luglio 2015, maggiore rispetto al corrispettivo dichiarato, per l'effetto riqualificando le cessioni dei beni di magazzino quali parti di un’unitaria operazione di vendita di detto complesso e ritenendo quest'ultima esclusa dal campo IVA ex art. 2, comma 3, lett. b), d.P.R. n. 633 del 1972, siccome invece da assoggettarsi all'imposta proporzionale di registro ex artt. 23, comma 4, e 40 TUR. Il 12 ottobre 2017, entrambe le società presentavano istanza di accertamento con adesione ex D.Lgs. n. 218 del 1997, a seguito della quale l’Ufficio formulava una proposta di adesione che, nel merito, recepiva integralmente il contenuto dell'avviso notificato, salvo rideterminare le consistenze dei crediti dalle parti esclusi dal, ma dall'Ufficio inclusi nel, complesso aziendale rispetto al valore accertato. Il 12 gennaio 2018, l'atto di accertamento con adesione veniva sottoscritto da RH e, il 16 gennaio 2018, il relativo procedimento si perfezionava con il versamento da parte di quest'ultima della prima rata del dovuto. “In conseguenza del menzionato avviso di liquidazione emesso ai fini dell'imposta di registro” – come leggesi in controricorso (p. 8) – “la cessionaria RH ha provveduto a rettificare la detrazione dell'IVA in via di rivalsa da EM a fronte della cessione dei predetti beni di magazzino, mediante la presentazione di apposita dichiarazione integrativa […]. RH ha, inoltre, versato le relative ingenti sanzioni, così perfezionando la procedura di ‘ravvedimento operoso’ ex art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997”. 1.1. Il 13 luglio 2018, “a seguito della riqualificazione in cessione d'azienda delle descritte cessioni di beni di magazzino”, EM – citandosi nuovamente dal controricorso (ivi) – “ha presentato apposita istanza di RS […,] con la quale ha chiesto il RS di quota dell'IVA versata per il periodo di 4 di 26 imposta 2016 e dell'eccedenza IVA a credito maturata nel medesimo periodo di imposta a norma dell'art. 30-ter, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972”. 1.2. Il 31 ottobre 2018, la Direzione Provinciale I di Napoli dell’Agenzia delle entrate notificava a EM un provvedimento, protocollato “sub” n. 156246/2018, dal seguente parziale tenore (evincibile dal controricorso, p. 9, e, in minor misura, dal ricorso, p. 4): L'articolo 8 della L. 167/2017 ha inserito nel d.P.R. 633/1972 l'articolo 30-ter …[,] il cui comma 2 rappresenta la disposizione di carattere innovativo[,] prevedendo che “[…]”. In altri termini, il comma 2 dell’articolo 30-ter individua uno specifico “dies a quo” per i casi in cui l'applicazione di un’IVA non dovuta abbia formato oggetto di un accertamento, che può verificarsi indifferentemente tanto nei confronti del fornitore quanto dell'acquirente, [ed] abbia comportato la restituzione al cessionario o committente, da parte del fornitore, dell'imposta indebitamente assolta in via di rivalsa. … In ragione di tanto, con riferimento alle istanze di RS presentate dalla EM Trasporti in amministrazione straordinaria, quest’Ufficio potrà completare l'istruttoria delle stesse qualora siano state soddisfatte le condizioni indicate dalla normativa e dalla giurisprudenza in precedenza indicate”. 1.3. Con comunicazione via pec dell'8 novembre 2018, EM rispondeva che l'IVA non era mai stata corrisposta da RH e, pertanto, non era stata oggetto di alcuna domanda di restituzione da parte di quest'ultima. 2. In difetto di ulteriori comunicazioni da parte dell'Ufficio, EM proponeva ricorso nanti la CTP di Napoli avverso il silenzio- rifiuto venuto a consolidarsi, chiedendo la condanna dell'Ufficio al RS dell'IVA versata. 5 di 26 3. La CTP, con sentenza n. 7335/21/2019, “pur affermando” – giusta quanto leggesi in controricorso (p. 10) – “l'illegittimità della pretesa dell'Ufficio di subordinare il RS alla verifica della (impossibile) restituzione, da parte di EM, dell’IVA (mai ricevuta) alla concessionaria, non ha, tuttavia, pronunciato condanna a carico dell'ente impositore, limitandosi ad affermare che, sulla base del predetto principio, quest'ultimo avrebbe dovuto ‘proseguire nell'iter istruttorio dell'istanza di RS’”. 4. Proponevano appello in via principale l'Ufficio ed in via incidentale EM. 4.1. La CTR della Campania, con la sentenza in epigrafe, così statuiva: […] accoglie l'appello dell’Agenzia delle entrate limitatamente al primo motivo [volto a denunciare vizio di extrapetizione] e l'appello incidentale. Rigetta il secondo e terzo motivo dell'appello principale [volti a denunciare intervenuta decadenza per decorso del termine biennale di cui all'art. 30- ter, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972 e mancato assolvimento dell'onere della prova a carico di EM per non aver prodotto i registri IVA]. Per l'effetto condanna l'Agenzia delle entrate al RS della complessiva somma di euro 3.369.901,82 per IVA indebitamente versata e per eccedenza di imposta a credito, oltre interessi maturati e maturandi. 4.2. In motivazione osservava, - in riferimento al secondo motivo d'appello: -- […] Il Collegio ritiene che, nel caso di specie, il presupposto per il RS si sia verificato con la definitività dell'atto notificato in data 14/07/2017 con il quale l'Ufficio, in applicazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, ha assoggettato ad imposta di registro le scorte di magazzino cedute con IVA, considerando le stesse facenti parte del complesso aziendale ceduto. 6 di 26 La tesi sostenuta dall’Agenzia secondo cui l'accertamento avrebbe efficacia ricognitiva e non costitutiva ed, in quanto tale, non consentirebbe uno spostamento in avanti del termine di decadenza si pone in contrasto con i principi di uguaglianza, ragionevolezza e capacità contributiva […], nonché con quelli di neutralità, effettività e proporzionalità che governano il sistema dell'IVA, tenuto in special modo conto che il cessionario, attraverso la prodotta e non contestata dichiarazione integrativa, ha rettificato l’IVA registrata a credito, per cui l'Ufficio, negando il RS, verrebbe a realizzare un palese indebito arricchimento a danno dei contraenti […]. Si aggiunge che l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 […] disciplina le modalità di esercizio da parte dell’A.F. del proprio potere impositivo ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro. La disposizione, pertanto, può essere applicata esclusivamente dalla stessa A.F. in sede di controllo/accertamento del contenuto degli atti presentati per la registrazione del contribuente. Pertanto, sino alla data di definizione del predetto avviso di accertamento, la società non avrebbe in alcun modo potuto qualificare la cessione di beni di magazzino come atto che, unitariamente considerato, integrava una fattispecie di vendita del complesso aziendale […]; - in riferimento al terzo motivo d'appello: -- l'eccezione di “mancato assolvimento dell'onere della prova a carico della ricorrente” è tardiva, senza che in primo grado l'Ufficio abbia formulato specifiche contestazioni sull'istanza di RS, fermo che “in ogni caso la società in questa sede ha anche prodotto gli estratti di registri IVA vendite e acquisti relativi all'anno 2015, non specificamente contestati dalla controparte”. 5. Propone ricorso per cassazione l'Ufficio con due motivi, cui resiste EM con lungo ed articolato controricorso, ulteriormente 7 di 26 insistito con memoria depositata telematicamente in vista dell'udienza. 5.1. All’odierna udienza, celebratasi in modalità partecipata stante l’accoglimento dell’istanza della difesa di EM di trattazione orale, dopo ampia discussione, il Sost. P.G. presso questa Suprema Corte in persona della Dott. Tommaso Basile conclude (richiamando la requisitoria scritta già depositata telematicamente) per il rigetto del ricorso, associandovisi, sulle opposte conclusioni della difesa erariale, la difesa di EM, senza comunque rinunzia alle difese già spiegate in controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 30-ter, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972. 1.1. Risulta pacifico, per essere stato confermato dalla stessa EM, che quest'ultima non ha mai ha ricevuto l'IVA dovuta dalla cessionaria e quindi evidentemente non l'ha mai neppure restituita alla stessa. Pertanto, non si è verificata la condizione di legge, espressamente prevista dal comma 2 dell'art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972. In un caso come quello in esame, essendo mancata la restituzione, il cedente può comunque chiedere il RS dell'IVA non dovuta, ma il termine biennale di decadenza deve essere desunto ai sensi del comma 1 dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, “i.e.” dal giorno del pagamento ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. Infatti, l'introduzione dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972 non ha comportato alcuna modifica ai termini di decadenza previgenti ed anzi ha confermato, incorporandola, la norma di cui all'art. 21 D.Lgs. n. 546 del 1992, rendendo tuttora valida l'interpretazione giurisprudenziale formatasi in ordine ai casi – come quello ricorrente nella specie – in cui il pagamento dell'IVA deve ritenersi indebito fin dall'origine, in modo tale che il “dies a quo” per la 8 di 26 decorrenza del termine di decadenza coincide con il giorno del versamento dell’IVA non dovuta. “[…] I giudici di appello avrebbero dovuto dichiarare l’avvenuta decadenza di EM dal diritto a chiedere il RS, oggetto di giudizio, in quanto la relativa istanza era stata presentata il 13.7.2018, e dunque oltre il termine di decadenza biennale, decorrente dalla data dei versamenti, eseguiti in data 16.3.2016” (ricorso, p. 11). 2. Il motivo è infondato. 3. Preliminarmente deve rimarcarsi che, nel caso di specie, alla luce dell’accertamento in fatto compiuto dalla CTR, si versa in ipotesi di versamento di un’IVA non dovuta per originario non assoggettamento dell’operazione all’imposta e non in ipotesi di versamento di un’IVA non dovuta per applicazione di un’aliquota più elevata di quella effettiva. Un tanto consente di escludere rilevanza alla modifica apportata dall'art. 1, comma 935, l. n. 205 del 2017 all'art. 6, comma 6, D.Lgs. n. 471 del 1997. 4. Ne consegue il risultato logico di sussumere il caso oggetto di giudizio nell’alveo della “restituzione dell’imposta non dovuta” ai sensi del novello art. 30-ter D.P.R. n. 633 del 1972, effettivamente vertito in causa, la cui introduzione, giusta l’art. 8 della l. n. 167 del 2017, ha inteso esplicitamente conformare l’ordinamento interno a quello unionale per i residui aspetti, ancora, di disallineamento. 5. Ciò specificasi per far rilevare sin da subito, ai fini di una migliore comprensione delle pagine a seguire, che, sul piano della “restituzione dell’imposta non dovuta”, già in precedenza, l’ordinamento interno non si poneva “funditus” in contrasto con quello unionale (salvo che per un profilo, rilevante nel presente giudizio, su cui, come si dirà, è innovativamente intervenuto l’art. 30-ter, comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972), stante la previsione 9 di 26 dell’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992 sul cd. RS anomalo, in grado di atteggiarsi a norma di chiusura del sistema, in funzione, tra l’altro, dell’osservanza dei superiori principi unionali di effettività e neutralità dell’IVA. 5.1. La riprova – ed “in parte qua” è condivisibile la ricostruzione della difesa erariale – si ha nel fatto che, nel complesso, il paradigma dell’art. 30-ter D.P.R. n. 633 del 1972 ricalca quello dell’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992. Invero, l’art. 30-ter, segnatamente commi 1 e 2, D.P.R. n. 633 del 1972 recita: 1. Il soggetto passivo presenta la domanda di restituzione dell'imposta non dovuta, a pena di decadenza, entro il termine di due anni dalla data del versamento della medesima ovvero, se successivo, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. 2. Nel caso di applicazione di un'imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall'Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall'avvenuta restituzione al cessionario o committente dell'importo pagato a titolo di rivalsa. 3. La restituzione dell'imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale. Ciò, giust’appunto, a fronte dell’art. 21, comma 2, segnatamente secondo periodo, D.Lgs. n. 546 del 1992, dal seguente tenore: La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. 6. Più nel dettaglio – a mente del preliminare e basilare rilievo che un'operazione assoggettata ad IVA determina l’insorgere di tre 10 di 26 distinti ed autonomi rapporti giuridici: un primo, tra Amministrazione e cedente/prestatore, quanto all’obbligazione di pagamento, gravante esclusivamente in capo a questi, dell'imposta; un secondo, tra cedente/prestatore e cessionario/committente, quanto alla rivalsa;
ed un terzo, tra Amministrazione e cessionario/committente, quanto alla detrazione dell'imposta assolta in via di rivalsa (cfr. già Cass. n. 4020 del 2012) – la giurisprudenza di legittimità era, autonomamente, giunta a conclusioni in larga parte anticipatorie dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, avendo sempre proclamato il principio per cui il RS dell'IVA indebitamente versata dal cedente/prestatore quale unico obbligato (nelle ipotesi non disciplinate dall'art. 30 d.P.R. n. 633 del 1972) soggiace al termine di decadenza di cui all’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992 - a norma del quale la domanda di restituzione di un'imposta non dovuta, ‘in mancanza di disposizioni specifiche, [non poteva e] non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione’ - anziché al termine ordinario di prescrizione decennale previsto per l'indebito oggettivo ex artt. 2033 e 2946 cod. civ. (cfr., “ex multis”, Cass. n. 23552 del 2014). 6.1. Un tanto equivale a dire che, in relazione al primo rapporto giuridico scaturente da un’obbligazione assoggettata ad IVA, quello, cioè, tra Amministrazione e cedente/prestatore, lo strumento ordinamentale per porre rimedio ad un versamento indebito era (atteso, in passato, l’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992), ed è (atteso, al tempo presente, l’art. 30-ter, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, di sovrapponibile tenore), esclusivamente il RS, che trova un’apposita disciplina in ambito tributario, in specie sotto il profilo del termine decadenziale di esercizio. 7. Tali acquisizioni consentivano, già prima dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, di prestare ossequio, oltreché al principio di 11 di 26 neutralità dell’IVA, altresì, come anticipavasi, al principio di effettività, riveniente nella giurisprudenza unionale: principio ovviamente declinato entro il contesto ed i limiti del suddetto primo rapporto giuridico, tra Amministrazione e cedente/prestatore, che “ex se” ammette il RS in funzione di tutela del contribuente, alla condizione, nondimeno, che questo sia fatto valere entro il biennio dal pagamento o (non già da un evento qualsiasi, bensì) da un successivo presupposto;
principio che tuttavia esigeva di essere ulteriormente declinato altresì su un piano diverso (successivamente colto ed ampliato, rispetto all’evoluzione giurisprudenziale che subito in appresso si passerà in rassegna, dal comma 2 dell’art. 30-ter citato), in ragione di emergenze potenzialmente estranee a detto primo rapporto giuridico, epperò suscettive di riverberare effetti (anche) su di esso, con conseguente necessità di coordinamento. 8. Invero – sempre sotto il profilo dell’effettività, l’osservanza del cui principio la Corte di giustizia dell’Unione europea afferma costituire condizione imprescindibile per l’esercizio da parte degli Stati membri del potere di prevedere termini di prescrizione o decadenza per la presentazione di domande di RS – la giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. n. 3627 del 2015), anche in questo caso, già prima dell’art. 30-ter, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, aveva guadagnato la conclusione a termini della quale il soggetto legittimato può chiedere [bensì] all'Amministrazione finanziaria il RS dell'IVA (anche) dopo [e quindi nonostante] il decorso del termine di decadenza ex art. art. 21, comma 2, cit., [tuttavia] nel solo caso in cui abbia a sua volta rimborsato l'imposta al committente in esecuzione di un provvedimento coattivo;
ciò conformemente a quanto affermato dalla Corte di giustizia con la sentenza del 15 dicembre 2011 (in procedimento C-427/10), per cui il principio di effettività del diritto comunitario non osta ad una normativa 12 di 26 nazionale in materia di ripetizione dell'indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza [– di per sé legittimo –] previsto per il prestatore del servizio, a meno che il soggetto passivo resti completamente privato del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il RS dell'IVA non dovuta, ma solo se questo ha ad oggetto l'imposta che ‘egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi’[,] in forza di un comando imperativo, e non già per qualsiasi imposta della quale il committente pretenda o abbia preteso il RS, né per quella che il prestatore abbia rimborsato spontaneamente. 8.1. Per vero, finanche prima, in precipuo riferimento all’evocata UE, sentenza del 15 dicembre 2001, in causa C-427- 10, Banca Antoniana Popolare Veneta S.p.A., questa Suprema Corte (cfr. Cass. n. 12666 del 2012) aveva avuto modo di osservare quanto segue: Nella sentenza 15 dicembre 2011 resa "nel procedimento C- 427/10", invero, la Corte di giustizia - statuito in via preliminare, che "il principio di effettività non osta ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'indebito che prevede un termine di prescrizione per l'azione civilistica di ripetizione dell'indebito, esercitata dal committente di servizi nei confronti del prestatore di detti servizi, soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto, più lungo rispetto al termine di decadenza previsto per l'azione di RS di diritto tributario, esercitata da detto prestatore nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, purché tale soggetto passivo possa effettivamente reclamare il RS dell'imposta di cui trattasi nei confronti della predetta Amministrazione" - ha affermato che "quest'ultima condizione" (ovverosia la possibilità, per il "soggetto passivo", di "effettivamente reclamare il RS dell'imposta ... nei confronti dell'Amministrazione") "non è 13 di 26 soddisfatta qualora l'applicazione di una normativa siffatta abbia la conseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il RS dell'imposta sul valore aggiunto non dovuta che egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi" […]. Dalla decisione, peraltro, discende che il "diritto" del "soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto" di "ottenere dall'Amministrazione finanziaria il RS dell'imposta sul valore aggiunto" nonostante la scadenza del "termine di decadenza previsto per l'azione di RS di diritto tributario" esercitabile "da detto prestatore nei confronti dell'Amministrazione finanziaria" riguarda soltanto "l'imposta sul valore aggiunto non dovuta che egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi": la scadenza del "termine di decadenza previsto per l'azione di RS di diritto tributario", quindi, non impedisce l'esercizio del "diritto" del "soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto" di "ottenere dall'Amministrazione finanziaria il RS dell'imposta sul valore aggiunto" unicamente se quel "RS" ha ad oggetto l'"imposta sul valore aggiunto non dovuta" che "egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi". Il "soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto", pertanto, dopo la scadenza del "termine di decadenza previsto per l'azione di RS di diritto tributario", può chiedere il "RS" dell'"imposta sul valore aggiunto non dovuta" non già per qualsiasi imposta della quale il "committente di servizi" possa pretendere o pretenda il RS da lui per la sua qualità di "prestatore di detti servizi", né per quella che egli abbia rimborsato spontaneamente, ma esclusivamente per quell'imposta che egli ha "dovuto rimborsare al committente" detto, ovverosia per l'imposta il cui RS in favore del 14 di 26 "committente" sia stato effettivamente eseguito in esecuzione (questa sì anche spontanea) di un provvedimento coattivo di RS a suo danno ed in favore del "committente": la pretesa restitutoria del "committente di servizi", infatti, siccome inidonea a far sorgere un qualche dovere di RS a carico del "prestatore di detti servizi", non consente di superare l'altrimenti (se ormai) verificatasi decadenza del "prestatore di detti servizi" dall'eventuale diritto di RS nei confronti dell'Amministrazione finanziaria finché non si concretizza con l'adempimento dell'afferente comando imperativo da parte del "prestatore di ... servizi". L'effettività del RS nel senso precisato [costituisce] indefettibile elemento costitutivo della fattispecie […]. 9. Orbene, al cospetto di tali considerazioni, come integrate, nondimeno, al tempo presente, dal comma 2 dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, deve essere valutata l’affermazione, contenuta nella sentenza impugnata, secondo cui, nella specie, “il presupposto per il RS si [è] verificato [solo] con la definitività dell’atto notificato [alla contribuente] in data 14/07/2017”. 10. L’evocazione “principaliter” del comma 2 dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972 trova ragion d’essere in quanto, all’evidenza, dalla CTR richiamato, ancorché solo implicitamente. 11. Ad avviso del Collegio, di tale comma essa ha fatto corretta applicazione, evidenziando come solo con l’“atto notificato in data 14/07/2017” si è determinato l’assoggettamento delle cessioni, già effettuate con IVA, ad imposta di registro ex art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, con conseguente non debenza dell’IVA, alla stregua di un potere di rettifica – quello giust’appunto preveduto dall’art. 20 citato – che compete in via esclusiva all’Amministrazione, restando escluso in capo alla contribuente un concorrente potere riqualificatorio della fattispecie. 15 di 26 12. Premesso che, in effetti, l’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 si rivolge alla sola Amministrazione, dettando la disciplina della sua attività istituzionale di “qualificazione degli atti negoziali” in vista del loro assoggettamento al previsto regime impositivo (cfr., per tutte, tra le più recenti, Cass. n. 2677 del 2022), assoggettamento, peraltro, di per sé non oggetto di discussione “inter partes” nel presente giudizio (anche perché coperto da accertamento con adesione), in tema di RS dell’IVA per effetto dell’applicazione dell’imposta di registro, v’è da osservare che è ben vero – come sostiene la difesa erariale nel ricorso – che nella giurisprudenza di questa Suprema Corte trova enunciazione il principio secondo cui il diritto alla restituzione dell'Iva erroneamente versata, in relazione ad operazione di cessione di azienda assoggettabile alla sola imposta di registro, sorge con il versamento[,] trattandosi di pagamento indebito sin dall'origine, sicché è da tale data che decorre il termine biennale di decadenza per la domanda di RS, di cui all'art. 16, comma 6, del d.P.R. n. 636 del 1972 (‘ratione temporis’ vigente), il cui mancato rispetto è rilevabile anche ‘ex officio’ dal giudice, in quanto posto a tutela di diritti patrimoniali indisponibili della P.A. Così, “expressis verbis”, Cass. n. 19478 del 2016, la quale, nell’escludere che finanche la pendenza del giudizio tributario avente ad oggetto la contestazione, da parte del contribuente, dell'imposta di registro vantata dall'Amministrazione configuri un impedimento giuridico all'esercizio del diritto al RS, in motivazione (p. 5), soggiunge come debba farsi esclusivamente riferimento alla data del versamento, ai fini della individuazione del ‘dies a quo’ di decorrenza del termine biennale di decadenza, non rilevando al riguardo fatti od eventi sopravvenuti, non costituenti ostacolo giuridico all'esercizio del diritto al RS” e perciò – sia consentito di puntualizzare – non integranti un “presupposto” per la restituzione. 16 di 26 12.1. Già in precedenza, Cass. n. 3306 del 2004 aveva statuito, su identiche basi argomentative, che, in relazione ad operazione rientrante in un'ipotesi di cessione di azienda ai sensi dell'art. 2 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, come tale assoggettabile alla sola imposta di registro, che il diritto alla restituzione dell'IVA erroneamente versata dal cedente, trattandosi di pagamento indebito sin dall'origine, sorge già con il versamento, sicché è da tale data che decorre il termine biennale per la domanda di RS di cui al detto art. 16, non sussistendo norme specifiche applicabili al caso;
non rileva, in proposito, l'incertezza soggettiva sul diritto al RS, che è questione di mero fatto, non incidente sulla possibilità giuridica di ripetere l'indebito e, quindi, sulla decorrenza del termine, in base al principio generale di cui all'art. 2935 cod. civ. Analogamente, per i tributi costituzionalmente illegittimi o in contrasto, sin dall'origine, con l'ordinamento comunitario, il termine per la ripetizione decorre di norma dalla data del pagamento, e non dalla sentenza dichiarativa dell'illegittimità costituzionale o della contrarietà all'ordinamento comunitario. 12.2. Più di recente, sulla medesima linea, sebbene rispetto, questa volta, all’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, si attesta anche Cass. n. 27791 del 2017, la quale, in motivazione (p. 3), replica alla censura a termini della quale “la decorrenza non [poteva] farsi decorrere dal pagamento ma solo dalla richiesta da parte dell'Amministrazione finanziaria dell'imposta effettivamente dovuta, non avendo avuto la contribuente, prima di tale momento, la consapevolezza e la certezza giuridica dell'errore in cui era incorsa al termine di decadenza biennale di cui all'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992”, ribadendo che “il pagamento era indebito sin dall'origine, mentre, per contro, non ha nessuna rilevanza l'incertezza soggettiva sul diritto al RS, che è 17 di 26 questione di mero fatto, non incidente sulla possibilità giuridica di ripetere l'indebito”. 13. Tuttavia – riprendendosi così le fila del discorso preannunciato in esordio – al cospetto della complessiva situazione normativa fissata, in allora, negli artt. 16, comma 6, d.P.R. n. 636 del 1972 e 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, l’introduzione, non tanto in generale dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, quanto piuttosto nello specifico del suo comma 2 – sotto cui, alla stregua della lettura che subito si esporrà, trova sussunzione il caso di specie – ha rappresentato un momento evolutivo rispetto al passato, con conseguente superamento della giurisprudenza in precedenza venutasi a formare. 14. Il dato storicamente e sistematicamente rilevante è rappresentato da ciò che l’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972 fa seguito, non solo a UE, sentenza Banca Antoniana Popolare Veneta S.p.A., ma anche alla procedura d’infrazione aperta dalla Commissione europea contro l’Italia, in conseguenza del modo restrittivo in cui la giurisprudenza di legittimità aveva recepito detta sentenza della Corte di giustizia. In siffatto contesto, il comma 1 dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, come rilevato, costituisce una sorta di positivizzazione di approdi ampiamente raggiunti – in favore del contribuente, sulla base soprattutto del principio di effettività di marca unionale – dalla giurisprudenza di legittimità. Il comma 2 possiede invece una carica innovativa perché, ponendosi pur sempre nella scia del comma 1, contempla il caso particolare, ricorrente nella specie, dell’accertamento in via definitiva dell’Amministrazione stessa in ordine alla non debenza dell’imposta. 15. In punto di genesi del comma 2, rammentasi – come perspicuamente fa la contribuente soprattutto nel controricorso – che la Commissione europea aveva aperto una procedura 18 di 26 d’infrazione contro l’Italia atteso che – secondo quanto leggesi nella relazione illustrativa dell’art. 8 l. n. 167 del 2017 – “l'obbligo di sottoporre al giudice civile la richiesta di restituzione dell'IVA non dovuta a favore del cliente che abbia subito la rivalsa”, necessario, a termini della giurisprudenza di legittimità, per accedere al RS, “appar[iva] sproporzionato in tutti i casi in cui l’Amministrazione fiscale [fosse] ben consapevole della non debenza dell'importo, per effetto di accertamento in capo al fornitore ovvero in capo al cliente. Pertanto, l'interpretazione della Corte di cassazione […] [sembrava] confligge[re] con i principi di effettività e neutralità, in tutti i casi in cui l'Amministrazione fiscale è consapevole dell'applicazione indebita dell'imposta e dell'inesistenza di un conseguente rischio fiscale”. 16. Talché, nel comma 2, il legislatore assume come punto di riferimento il momento di cristallizzazione dell’ipotesi in cui “l'Amministrazione fiscale è [‘rectius’, manifesta di essere] consapevole dell'applicazione indebita dell'imposta”. Più precisamente – seguendo la sintassi dell’art. 30 d.P.R. n. 633 del 1972 – l’accertamento “in via definitiva dell’Amministrazione finanziaria”, in ordine all’“applicazione di un'imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi”, costituisce titolo per la restituzione di detta imposta, a partire dalla – e perciò “a fortiori” a condizione della – “avvenuta restituzione al cessionario o committente dell'importo pagato a titolo di rivalsa” (comma 2). 17. La tesi erariale nel ricorso è nel senso che detto accertamento non costituisce “presupposto per la restituzione [dell’imposta]” (comma 1), poiché il presupposto matura solo con la restituzione di quanto addebitato in rivalsa (comma 2): donde, in difetto di questa seconda, non può darsi neppure la prima. 18. Tale tesi, pur acutamente sviluppata, non è convincente. 19 di 26 18.1. Il comma 2 presta estensiva osservanza a UE, sentenza Banca Antoniana Popolare Veneta S.p.A., parificando il caso di accertamento in via definitiva dell’Amministrazione sulla non debenza dell’imposta a quello, già acquisito alla pregressa elaborazione giurisprudenziale, di un giudicato civile di condanna del committente/prestatore in favore del cessionario/committente. La qual cosa equivale a dire che l’art. 30-ter, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, sul presupposto che vi sia stata, però, effettiva traslazione dell’IVA dal cedente/prestatore al cessionario/committente, assicura la neutralità dell’imposta esigendo l’emersione di un fatto obiettivamente apprezzabile sul piano dell’intersezione tra il primo ed il secondo dei rapporti giuridici scaturenti (come anticipato) da un’obbligazione imponibile (ossia quello tra Amministrazione e cedente/prestatore, quanto all’obbligazione di pagamento, e quello tra cedente/prestatore e cessionario/committente, quanto alla rivalsa): fatto dotato – si insegna – di un’efficacia costitutiva siccome comparabile a quella originaria del pagamento indebito, giacché solo in tal caso viene ad emersione un indebito sopravvenuto, “rectius”: una caratterizzazione sopravvenuta in termini di indebito, dell’originario pagamento. 18.2. Nondimeno, un tanto l’art. 30-ter, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 esige, purché il presupposto, sottolineasi ancora, si sia verificato: diversamente – come nel caso di specie – è sufficiente che già in seno al primo rapporto affiori un fatto idoneo a suggellare siffatta caratterizzazione sopravvenuta in termini di definitivo accertamento, senza altresì potersi esigere ciò che letteralmente è impossibile, ossia la “restituzione al cessionario o committente dell'importo pagato a titolo di rivalsa”, allorquando un pagamento a titolo di rivalsa, in realtà, “a monte”, non è mai stato effettuato. 20 di 26 19. Sotto questo aspetto, in effetti, si coglie la peculiarità del caso di specie: la cessionaria sin dall’origine non ha corrisposto alcunché alla contribuente, ragion per cui, parallelamente, mai quest’ultima avrebbe potuto e dovuto restituire alcunché alla prima. Donde, in ultima analisi, non può che essere la sola definitività dell’accertamento a rilevare come “dies a quo” per la richiesta di RS, quale fatto sopravvenuto di per sé, ossia direttamente, incidente sul rapporto tra Amministrazione e contribuente, si dà legittimare quest’ultima al RS. A riprova soccorre il rilievo che, prima dell’accertamento, la contribuente non era in possesso di alcun titolo attestante la non debenza dell’IVA, ragion per cui l’accertamento accentra in sé, quale atto tipico, ex comma 2 dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972), nella giuridica e materiale impossibilità della medesima di restituire alla cessionaria una somma mai prima corrispostale, le caratteristiche di un effettivo “presupposto per la restituzione [dell’imposta]”, ex comma 1 di cui il comma 2 finisce per costituire una specificazione. 20. La superiore conclusione è avvalorata dalla seguente duplice osservazione: - da un lato, sul versante della contribuente, questa, nonostante la mancata corresponsione dell’IVA da parte della cessionaria, ha tuttavia contabilizzato le operazioni nelle liquidazioni periodiche;
- dall’altro lato, a quadratura del cerchio, sul versante della cessionaria, come leggesi in controricorso (p. 8) alla stregua di un assunto che non risulta contestato in fatto, questa “ha provveduto a rettificare la detrazione dell'IVA ad essa addebitata in via di rivalsa da EM a fronte della cessione dei predetti beni di magazzino, mediante la presentazione di apposita dichiarazione integrativa”. 21 di 26 Sicché, in concreto, a giustificare il diniego al RS opposto dall’Ufficio, non soccorre alcuna esigenza di assicurazione di gettito, mentre, al contrario, il diniego stesso determinerebbe – come osservato dalla CTR – il risultato finale di un’ingiusta locupletazione erariale. 20.1. Il difetto di alcuna esigenza di assicurazione di gettito è da ultimo valorizzata in senso conforme a quello qui perorato da Cass. n. 10889 del 2023, relativa ad un caso di RS, peraltro, governato dall’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992. Nella fattispecie oggetto di questa sentenza (cfr. in motiv., par. 2.4.2., p. 7 s.), “la controversia ‘a monte’ (ossia, quella tra cessionario e fisco), s’è definita con la restituzione a quest’ultimo dell’imposta indebitamente detratta. La [A.M.] ha quindi chiesto stragiudizialmente alla [C.C.R.] la restituzione dell’IVA di rivalsa a suo tempo assolta, ma - da quanto risulta - non in forza di un provvedimento coattivo (tale non può considerarsi l’accertamento tra fisco e la stessa [A.M.]); stando agli atti, pare che la [C.C.R.] non l’abbia (ancora) restituita, ma” – soggiunge la Corte, esprimendo una posizione finanche più avanzata di quella assunta nella presente sede – “la questione è assolutamente irrilevante, ai fini che qui interessano”. Essa, infatti, con approdi finanche più avanzati di quelli fatti propri nelle pagine precedenti, spiega che la questione non può che risolversi secondo il principio di neutralità dell’IVA (v. supra, par. 2.1), che esclude il diritto al RS solo se vi sia pericolo per il gettito erariale (sul punto si veda, oltre [a] UE HM & ET, e Cass., n. 4020/2012, anche Cass. n. 7080/2020). Si tratta di un criterio spesso utilizzato dalla stessa giurisprudenza di legittimità in tema di fatture per operazioni inesistenti, ma che è senz’altro replicabile nella specie, posto che non può esservi alcun pericolo per il gettito fiscale, giacché il diritto 22 di 26 di detrazione dell’IVA in discorso in capo alla [A.M.] è stato definitivamente escluso, in quanto l’IVA è stata recuperata dal fisco. […. L]e vicende del rapporto [tra cedente/professionista e cessionario/committente, relativo all’addebito dell’IVA in fattura, a titolo di rivalsa], ai fini che qui interessano, sono del tutto irrilevanti;
si aggiunga che, in assenza di RS da parte del fisco, questo finirebbe per duplicare l’incasso dell’IVA sull’operazione imponibile in questione, il che determinerebbe non solo una indebita locupletazione da parte dell’erario […], ma si porrebbe anche in irrimediabile contrapposizione, tra l’altro, con il principio di neutralità. 21. Detto ciò, la superiore conclusione – che, per quanto innanzi, ossequia “ex se” il principio di neutralità dell’IVA, nel senso di evitare che la contribuente sia incisa da un’imposta accertata solo “ex post”, giusta un provvedimento “ad hoc”, come indebita – ossequia altresì il principio di effettività. 22. Quest’ultimo, secondo lo schema logico dinanzi esposto, consente la disapplicazione (nell’impostazione della Corte di giustizia, recepita da questa Suprema Corte) dell’ordinario termine decadenziale di due anni (dal pagamento o dall’ulteriore presupposto) previsto dalla norma nazionale (attualmente l’art. 30- ter, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972) nel regolare i rapporti del soggetto passivo dell’IVA con l’Amministrazione mediante la previsione del RS – termine di per se stesso legittimo (cfr. “expressis verbis” Cass. n. 12666 del 2012, nonché UE, sentenza del 15 marzo 2007, causa C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, punto 37, secondo cui, in mancanza di una disciplina comunitaria in materia di domande di RS delle imposte indebitamente prelevate, spetta all'ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilirne i requisiti di ammissibilità, purché detti requisiti rispettino i principi di 23 di 26 equivalenza e di effettività, nel senso che non devono essere meno favorevoli di quelli che riguardano reclami analoghi di natura interna e non devono essere congegnati in modo da rendere praticamente impossibile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario) – se al soggetto passivo è assicurata la possibilità di rivalersi contro lo Stato per evitare che su di lui gravino le conseguenze del versamento di un’imposta non dovuta. 22.1. In tal senso depone univocamente la giurisprudenza unionale. 22.2. Sia sufficiente richiamare UE, sentenza dell’8 settembre 2011, in cause riunite C-89/10 e C-96/10, Q-Beef e Bosschaert, punti da 39 a 45, e, soprattutto, UE, sentenza Banca Antoniana Popolare Veneta S.p.A., punti da 27 a 30, ove leggesi: 27 […] La previsione di un termine di decadenza di due anni entro il quale il soggetto passivo può reclamare il RS dell'IVA versata a torto nei confronti dell'amministrazione finanziaria, mentre il termine di prescrizione per le azioni di ripetizione dell'indebito oggettivo tra privati è decennale, non è di per sé contraria al principio di effettività. 28 Tuttavia la Corte ha già dichiarato che, qualora il RS dell'IVA risultasse impossibile o eccessivamente difficile, gli Stati membri devono prevedere gli strumenti necessari per consentire al destinatario dei servizi di recuperare l'imposta indebitamente fatturata, in modo da rispettare il principio di effettività (sentenza Reemtsma Cigarettenfabriken, cit., punto 42). 29 Le medesime considerazioni si impongono allorché l'impossibilità o l'eccessiva difficoltà di ottenere il RS dell'IVA non dovuta riguarda non il destinatario dei servizi, bensì il prestatore di questi ultimi. 24 di 26 30 Emerge altresì dalla giurisprudenza che il principio di effettività sarebbe violato nell'ipotesi in cui il soggetto passivo non avesse avuto né il diritto di ottenere il RS del tributo in questione durante il termine a sua disposizione per l'azione nei confronti dell'amministrazione finanziaria , né, in seguito a un'azione di ripetizione dell'indebito esperita nei suoi confronti dai propri clienti successivamente alla scadenza di detto termine, la possibilità di rivalersi contro l'amministrazione finanziaria, cosicché le conseguenze dei pagamenti indebiti dell'IVA imputabili allo Stato potrebbe sopportare esclusivamente dal soggetto passivo di tale imposta (v., per analogia, sentenza Q-Beef e Bosschaert, cit., punto 43). 23. Orbene, tornando al caso oggetto di giudizio, subordinare il diritto al RS ad una condizione impossibile, qual è quella di restituzione di una somma a titolo di rivalsa mai corrisposta, significherebbe, in concreto, al di là dell’astratta enunciazione del diritto, impedirne “tout court” l’esercizio. Simmetricamente, riconoscere il diritto al RS – come pretenderebbe la difesa erariale – solo entro un biennio dal pagamento dell’IVA, nonostante che all’Amministrazione sia concesso un termine più lungo per procedere all’accertamento, significherebbe, in concreto, condizionare l’esercizio di detto diritto alle contingenti tempistiche, e finanche al libito, dell’Amministrazione, in spregio della realizzabilità in sé del credito in capo a chi, “ex post”, dovesse essere riconosciuto, viepiù definitivamente, averne maturato i presupposti. 24. In definitiva, è a concludersi che il difetto della condizione, prevista dall’art. 30-ter, comma 2, ultima parte, d.P.R. n. 633 del 1972, dell’effettivo sopravvenuto depauperamento patrimoniale del cedente/prestatore non osta al RS richiesto dal medesimo, ogniqualvolta questo versi nelle obiettive condizioni di adempiere 25 di 26 ad una impossibile (in quanto a monte inadempiuta) obbligazione restitutoria nei confronti del cessionario/committente. 25. La proposta interpretazione, orientata secondo i principi unionali di neutralità ed effettività, rende superfluo il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia ed il promovimento di incidente di costituzionalità sollecitati dalla contribuente. 26. Deve conclusivamente enunciarsi il seguente principio di diritto: Qualora una cessione di beni (nella specie, rimanenze di magazzino) sia dall’Amministrazione finanziaria, con provvedimento definitivo, assoggettata ad imposta di registro (siccome ritenuta integrare un’ipotesi di cessione d’azienda) anziché ad IVA, e qualora l’IVA sia già stata assolta dal cedente senza che il cessionario gli abbia corrisposto quanto addebitatogli in rivalsa, il cedente ha diritto al RS, alla luce dei principi unionali di neutralità ed effettività, nei due anni dalla definitività del provvedimento, ai sensi dell’art. 30-ter, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, non ostandovi l’impossibilità di adempiere all’obbligazione, prevista da detto comma, di restituzione al cessionario, purché, in ragione di rettifica della detrazione dell'IVA ad opera di questi, non ne derivi pregiudizio per l’erario. 27. A tale principio la CTR si è attenuta: ciò che manda la sentenza impugnata esente dalle censure mossele. 28. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 57 D.Lgs. n. 546 del 1992 e 2697 cod. civ. 28.1. L’Ufficio, già nelle difese di primo grado (riportate in stralcio a fini di autosufficienza), aveva eccepito che l'istanza di RS avanzata da EM era priva di qualsiasi fondamento, in quanto non si erano verificate le condizioni normativamente predeterminate, “negando, in tal modo, ‘ab origine’[,] il diritto al RS, sia nell’‘an’ che nel ‘quantum’ (ricorso, p. 13). Né l’Ufficio 26 di 26 ha mai notificato un provvedimento motivato di diniego, essendosi limitato solamente a chiedere un supplemento di documentazione, ritenuta indispensabile per la corretta valutazione dell'istanza. 29. Il motivo è manifestamente infondato. 30. Esso non si confronta con la duplice “ratio decidendi” esibita dalla sentenza impugnata, laddove osserva sia che in primo grado l’Ufficio aveva mancato di formulare “specifiche”, e dunque articolate, “contestazioni sull’istanza di RS”, sia, e soprattutto, che la contribuente ha prodotto in appello (come le era pacificamente consentito) i documenti su cui l’istanza di RS fondava, viepiù senza contestazioni dell’Ufficio. 31. In conclusione, il ricorso va integralmente rigettato. 32. La particolarità della fattispecie, in uno all’assenza di precedenti sul “thema” di cui al primo motivo di ricorso, giustifica, ad avviso del Collegio, l’integrale compensazione delle spese tra le parti.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso. Spese compensate. Così deciso a Roma, lì 24 maggio 2023.
ed un terzo, tra Amministrazione e cessionario/committente, quanto alla detrazione dell'imposta assolta in via di rivalsa (cfr. già Cass. n. 4020 del 2012) – la giurisprudenza di legittimità era, autonomamente, giunta a conclusioni in larga parte anticipatorie dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, avendo sempre proclamato il principio per cui il RS dell'IVA indebitamente versata dal cedente/prestatore quale unico obbligato (nelle ipotesi non disciplinate dall'art. 30 d.P.R. n. 633 del 1972) soggiace al termine di decadenza di cui all’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992 - a norma del quale la domanda di restituzione di un'imposta non dovuta, ‘in mancanza di disposizioni specifiche, [non poteva e] non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione’ - anziché al termine ordinario di prescrizione decennale previsto per l'indebito oggettivo ex artt. 2033 e 2946 cod. civ. (cfr., “ex multis”, Cass. n. 23552 del 2014). 6.1. Un tanto equivale a dire che, in relazione al primo rapporto giuridico scaturente da un’obbligazione assoggettata ad IVA, quello, cioè, tra Amministrazione e cedente/prestatore, lo strumento ordinamentale per porre rimedio ad un versamento indebito era (atteso, in passato, l’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992), ed è (atteso, al tempo presente, l’art. 30-ter, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, di sovrapponibile tenore), esclusivamente il RS, che trova un’apposita disciplina in ambito tributario, in specie sotto il profilo del termine decadenziale di esercizio. 7. Tali acquisizioni consentivano, già prima dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, di prestare ossequio, oltreché al principio di 11 di 26 neutralità dell’IVA, altresì, come anticipavasi, al principio di effettività, riveniente nella giurisprudenza unionale: principio ovviamente declinato entro il contesto ed i limiti del suddetto primo rapporto giuridico, tra Amministrazione e cedente/prestatore, che “ex se” ammette il RS in funzione di tutela del contribuente, alla condizione, nondimeno, che questo sia fatto valere entro il biennio dal pagamento o (non già da un evento qualsiasi, bensì) da un successivo presupposto;
principio che tuttavia esigeva di essere ulteriormente declinato altresì su un piano diverso (successivamente colto ed ampliato, rispetto all’evoluzione giurisprudenziale che subito in appresso si passerà in rassegna, dal comma 2 dell’art. 30-ter citato), in ragione di emergenze potenzialmente estranee a detto primo rapporto giuridico, epperò suscettive di riverberare effetti (anche) su di esso, con conseguente necessità di coordinamento. 8. Invero – sempre sotto il profilo dell’effettività, l’osservanza del cui principio la Corte di giustizia dell’Unione europea afferma costituire condizione imprescindibile per l’esercizio da parte degli Stati membri del potere di prevedere termini di prescrizione o decadenza per la presentazione di domande di RS – la giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. n. 3627 del 2015), anche in questo caso, già prima dell’art. 30-ter, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, aveva guadagnato la conclusione a termini della quale il soggetto legittimato può chiedere [bensì] all'Amministrazione finanziaria il RS dell'IVA (anche) dopo [e quindi nonostante] il decorso del termine di decadenza ex art. art. 21, comma 2, cit., [tuttavia] nel solo caso in cui abbia a sua volta rimborsato l'imposta al committente in esecuzione di un provvedimento coattivo;
ciò conformemente a quanto affermato dalla Corte di giustizia con la sentenza del 15 dicembre 2011 (in procedimento C-427/10), per cui il principio di effettività del diritto comunitario non osta ad una normativa 12 di 26 nazionale in materia di ripetizione dell'indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza [– di per sé legittimo –] previsto per il prestatore del servizio, a meno che il soggetto passivo resti completamente privato del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il RS dell'IVA non dovuta, ma solo se questo ha ad oggetto l'imposta che ‘egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi’[,] in forza di un comando imperativo, e non già per qualsiasi imposta della quale il committente pretenda o abbia preteso il RS, né per quella che il prestatore abbia rimborsato spontaneamente. 8.1. Per vero, finanche prima, in precipuo riferimento all’evocata UE, sentenza del 15 dicembre 2001, in causa C-427- 10, Banca Antoniana Popolare Veneta S.p.A., questa Suprema Corte (cfr. Cass. n. 12666 del 2012) aveva avuto modo di osservare quanto segue: Nella sentenza 15 dicembre 2011 resa "nel procedimento C- 427/10", invero, la Corte di giustizia - statuito in via preliminare, che "il principio di effettività non osta ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'indebito che prevede un termine di prescrizione per l'azione civilistica di ripetizione dell'indebito, esercitata dal committente di servizi nei confronti del prestatore di detti servizi, soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto, più lungo rispetto al termine di decadenza previsto per l'azione di RS di diritto tributario, esercitata da detto prestatore nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, purché tale soggetto passivo possa effettivamente reclamare il RS dell'imposta di cui trattasi nei confronti della predetta Amministrazione" - ha affermato che "quest'ultima condizione" (ovverosia la possibilità, per il "soggetto passivo", di "effettivamente reclamare il RS dell'imposta ... nei confronti dell'Amministrazione") "non è 13 di 26 soddisfatta qualora l'applicazione di una normativa siffatta abbia la conseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il RS dell'imposta sul valore aggiunto non dovuta che egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi" […]. Dalla decisione, peraltro, discende che il "diritto" del "soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto" di "ottenere dall'Amministrazione finanziaria il RS dell'imposta sul valore aggiunto" nonostante la scadenza del "termine di decadenza previsto per l'azione di RS di diritto tributario" esercitabile "da detto prestatore nei confronti dell'Amministrazione finanziaria" riguarda soltanto "l'imposta sul valore aggiunto non dovuta che egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi": la scadenza del "termine di decadenza previsto per l'azione di RS di diritto tributario", quindi, non impedisce l'esercizio del "diritto" del "soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto" di "ottenere dall'Amministrazione finanziaria il RS dell'imposta sul valore aggiunto" unicamente se quel "RS" ha ad oggetto l'"imposta sul valore aggiunto non dovuta" che "egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi". Il "soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto", pertanto, dopo la scadenza del "termine di decadenza previsto per l'azione di RS di diritto tributario", può chiedere il "RS" dell'"imposta sul valore aggiunto non dovuta" non già per qualsiasi imposta della quale il "committente di servizi" possa pretendere o pretenda il RS da lui per la sua qualità di "prestatore di detti servizi", né per quella che egli abbia rimborsato spontaneamente, ma esclusivamente per quell'imposta che egli ha "dovuto rimborsare al committente" detto, ovverosia per l'imposta il cui RS in favore del 14 di 26 "committente" sia stato effettivamente eseguito in esecuzione (questa sì anche spontanea) di un provvedimento coattivo di RS a suo danno ed in favore del "committente": la pretesa restitutoria del "committente di servizi", infatti, siccome inidonea a far sorgere un qualche dovere di RS a carico del "prestatore di detti servizi", non consente di superare l'altrimenti (se ormai) verificatasi decadenza del "prestatore di detti servizi" dall'eventuale diritto di RS nei confronti dell'Amministrazione finanziaria finché non si concretizza con l'adempimento dell'afferente comando imperativo da parte del "prestatore di ... servizi". L'effettività del RS nel senso precisato [costituisce] indefettibile elemento costitutivo della fattispecie […]. 9. Orbene, al cospetto di tali considerazioni, come integrate, nondimeno, al tempo presente, dal comma 2 dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, deve essere valutata l’affermazione, contenuta nella sentenza impugnata, secondo cui, nella specie, “il presupposto per il RS si [è] verificato [solo] con la definitività dell’atto notificato [alla contribuente] in data 14/07/2017”. 10. L’evocazione “principaliter” del comma 2 dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972 trova ragion d’essere in quanto, all’evidenza, dalla CTR richiamato, ancorché solo implicitamente. 11. Ad avviso del Collegio, di tale comma essa ha fatto corretta applicazione, evidenziando come solo con l’“atto notificato in data 14/07/2017” si è determinato l’assoggettamento delle cessioni, già effettuate con IVA, ad imposta di registro ex art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, con conseguente non debenza dell’IVA, alla stregua di un potere di rettifica – quello giust’appunto preveduto dall’art. 20 citato – che compete in via esclusiva all’Amministrazione, restando escluso in capo alla contribuente un concorrente potere riqualificatorio della fattispecie. 15 di 26 12. Premesso che, in effetti, l’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 si rivolge alla sola Amministrazione, dettando la disciplina della sua attività istituzionale di “qualificazione degli atti negoziali” in vista del loro assoggettamento al previsto regime impositivo (cfr., per tutte, tra le più recenti, Cass. n. 2677 del 2022), assoggettamento, peraltro, di per sé non oggetto di discussione “inter partes” nel presente giudizio (anche perché coperto da accertamento con adesione), in tema di RS dell’IVA per effetto dell’applicazione dell’imposta di registro, v’è da osservare che è ben vero – come sostiene la difesa erariale nel ricorso – che nella giurisprudenza di questa Suprema Corte trova enunciazione il principio secondo cui il diritto alla restituzione dell'Iva erroneamente versata, in relazione ad operazione di cessione di azienda assoggettabile alla sola imposta di registro, sorge con il versamento[,] trattandosi di pagamento indebito sin dall'origine, sicché è da tale data che decorre il termine biennale di decadenza per la domanda di RS, di cui all'art. 16, comma 6, del d.P.R. n. 636 del 1972 (‘ratione temporis’ vigente), il cui mancato rispetto è rilevabile anche ‘ex officio’ dal giudice, in quanto posto a tutela di diritti patrimoniali indisponibili della P.A. Così, “expressis verbis”, Cass. n. 19478 del 2016, la quale, nell’escludere che finanche la pendenza del giudizio tributario avente ad oggetto la contestazione, da parte del contribuente, dell'imposta di registro vantata dall'Amministrazione configuri un impedimento giuridico all'esercizio del diritto al RS, in motivazione (p. 5), soggiunge come debba farsi esclusivamente riferimento alla data del versamento, ai fini della individuazione del ‘dies a quo’ di decorrenza del termine biennale di decadenza, non rilevando al riguardo fatti od eventi sopravvenuti, non costituenti ostacolo giuridico all'esercizio del diritto al RS” e perciò – sia consentito di puntualizzare – non integranti un “presupposto” per la restituzione. 16 di 26 12.1. Già in precedenza, Cass. n. 3306 del 2004 aveva statuito, su identiche basi argomentative, che, in relazione ad operazione rientrante in un'ipotesi di cessione di azienda ai sensi dell'art. 2 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, come tale assoggettabile alla sola imposta di registro, che il diritto alla restituzione dell'IVA erroneamente versata dal cedente, trattandosi di pagamento indebito sin dall'origine, sorge già con il versamento, sicché è da tale data che decorre il termine biennale per la domanda di RS di cui al detto art. 16, non sussistendo norme specifiche applicabili al caso;
non rileva, in proposito, l'incertezza soggettiva sul diritto al RS, che è questione di mero fatto, non incidente sulla possibilità giuridica di ripetere l'indebito e, quindi, sulla decorrenza del termine, in base al principio generale di cui all'art. 2935 cod. civ. Analogamente, per i tributi costituzionalmente illegittimi o in contrasto, sin dall'origine, con l'ordinamento comunitario, il termine per la ripetizione decorre di norma dalla data del pagamento, e non dalla sentenza dichiarativa dell'illegittimità costituzionale o della contrarietà all'ordinamento comunitario. 12.2. Più di recente, sulla medesima linea, sebbene rispetto, questa volta, all’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, si attesta anche Cass. n. 27791 del 2017, la quale, in motivazione (p. 3), replica alla censura a termini della quale “la decorrenza non [poteva] farsi decorrere dal pagamento ma solo dalla richiesta da parte dell'Amministrazione finanziaria dell'imposta effettivamente dovuta, non avendo avuto la contribuente, prima di tale momento, la consapevolezza e la certezza giuridica dell'errore in cui era incorsa al termine di decadenza biennale di cui all'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992”, ribadendo che “il pagamento era indebito sin dall'origine, mentre, per contro, non ha nessuna rilevanza l'incertezza soggettiva sul diritto al RS, che è 17 di 26 questione di mero fatto, non incidente sulla possibilità giuridica di ripetere l'indebito”. 13. Tuttavia – riprendendosi così le fila del discorso preannunciato in esordio – al cospetto della complessiva situazione normativa fissata, in allora, negli artt. 16, comma 6, d.P.R. n. 636 del 1972 e 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, l’introduzione, non tanto in generale dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, quanto piuttosto nello specifico del suo comma 2 – sotto cui, alla stregua della lettura che subito si esporrà, trova sussunzione il caso di specie – ha rappresentato un momento evolutivo rispetto al passato, con conseguente superamento della giurisprudenza in precedenza venutasi a formare. 14. Il dato storicamente e sistematicamente rilevante è rappresentato da ciò che l’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972 fa seguito, non solo a UE, sentenza Banca Antoniana Popolare Veneta S.p.A., ma anche alla procedura d’infrazione aperta dalla Commissione europea contro l’Italia, in conseguenza del modo restrittivo in cui la giurisprudenza di legittimità aveva recepito detta sentenza della Corte di giustizia. In siffatto contesto, il comma 1 dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, come rilevato, costituisce una sorta di positivizzazione di approdi ampiamente raggiunti – in favore del contribuente, sulla base soprattutto del principio di effettività di marca unionale – dalla giurisprudenza di legittimità. Il comma 2 possiede invece una carica innovativa perché, ponendosi pur sempre nella scia del comma 1, contempla il caso particolare, ricorrente nella specie, dell’accertamento in via definitiva dell’Amministrazione stessa in ordine alla non debenza dell’imposta. 15. In punto di genesi del comma 2, rammentasi – come perspicuamente fa la contribuente soprattutto nel controricorso – che la Commissione europea aveva aperto una procedura 18 di 26 d’infrazione contro l’Italia atteso che – secondo quanto leggesi nella relazione illustrativa dell’art. 8 l. n. 167 del 2017 – “l'obbligo di sottoporre al giudice civile la richiesta di restituzione dell'IVA non dovuta a favore del cliente che abbia subito la rivalsa”, necessario, a termini della giurisprudenza di legittimità, per accedere al RS, “appar[iva] sproporzionato in tutti i casi in cui l’Amministrazione fiscale [fosse] ben consapevole della non debenza dell'importo, per effetto di accertamento in capo al fornitore ovvero in capo al cliente. Pertanto, l'interpretazione della Corte di cassazione […] [sembrava] confligge[re] con i principi di effettività e neutralità, in tutti i casi in cui l'Amministrazione fiscale è consapevole dell'applicazione indebita dell'imposta e dell'inesistenza di un conseguente rischio fiscale”. 16. Talché, nel comma 2, il legislatore assume come punto di riferimento il momento di cristallizzazione dell’ipotesi in cui “l'Amministrazione fiscale è [‘rectius’, manifesta di essere] consapevole dell'applicazione indebita dell'imposta”. Più precisamente – seguendo la sintassi dell’art. 30 d.P.R. n. 633 del 1972 – l’accertamento “in via definitiva dell’Amministrazione finanziaria”, in ordine all’“applicazione di un'imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi”, costituisce titolo per la restituzione di detta imposta, a partire dalla – e perciò “a fortiori” a condizione della – “avvenuta restituzione al cessionario o committente dell'importo pagato a titolo di rivalsa” (comma 2). 17. La tesi erariale nel ricorso è nel senso che detto accertamento non costituisce “presupposto per la restituzione [dell’imposta]” (comma 1), poiché il presupposto matura solo con la restituzione di quanto addebitato in rivalsa (comma 2): donde, in difetto di questa seconda, non può darsi neppure la prima. 18. Tale tesi, pur acutamente sviluppata, non è convincente. 19 di 26 18.1. Il comma 2 presta estensiva osservanza a UE, sentenza Banca Antoniana Popolare Veneta S.p.A., parificando il caso di accertamento in via definitiva dell’Amministrazione sulla non debenza dell’imposta a quello, già acquisito alla pregressa elaborazione giurisprudenziale, di un giudicato civile di condanna del committente/prestatore in favore del cessionario/committente. La qual cosa equivale a dire che l’art. 30-ter, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, sul presupposto che vi sia stata, però, effettiva traslazione dell’IVA dal cedente/prestatore al cessionario/committente, assicura la neutralità dell’imposta esigendo l’emersione di un fatto obiettivamente apprezzabile sul piano dell’intersezione tra il primo ed il secondo dei rapporti giuridici scaturenti (come anticipato) da un’obbligazione imponibile (ossia quello tra Amministrazione e cedente/prestatore, quanto all’obbligazione di pagamento, e quello tra cedente/prestatore e cessionario/committente, quanto alla rivalsa): fatto dotato – si insegna – di un’efficacia costitutiva siccome comparabile a quella originaria del pagamento indebito, giacché solo in tal caso viene ad emersione un indebito sopravvenuto, “rectius”: una caratterizzazione sopravvenuta in termini di indebito, dell’originario pagamento. 18.2. Nondimeno, un tanto l’art. 30-ter, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 esige, purché il presupposto, sottolineasi ancora, si sia verificato: diversamente – come nel caso di specie – è sufficiente che già in seno al primo rapporto affiori un fatto idoneo a suggellare siffatta caratterizzazione sopravvenuta in termini di definitivo accertamento, senza altresì potersi esigere ciò che letteralmente è impossibile, ossia la “restituzione al cessionario o committente dell'importo pagato a titolo di rivalsa”, allorquando un pagamento a titolo di rivalsa, in realtà, “a monte”, non è mai stato effettuato. 20 di 26 19. Sotto questo aspetto, in effetti, si coglie la peculiarità del caso di specie: la cessionaria sin dall’origine non ha corrisposto alcunché alla contribuente, ragion per cui, parallelamente, mai quest’ultima avrebbe potuto e dovuto restituire alcunché alla prima. Donde, in ultima analisi, non può che essere la sola definitività dell’accertamento a rilevare come “dies a quo” per la richiesta di RS, quale fatto sopravvenuto di per sé, ossia direttamente, incidente sul rapporto tra Amministrazione e contribuente, si dà legittimare quest’ultima al RS. A riprova soccorre il rilievo che, prima dell’accertamento, la contribuente non era in possesso di alcun titolo attestante la non debenza dell’IVA, ragion per cui l’accertamento accentra in sé, quale atto tipico, ex comma 2 dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972), nella giuridica e materiale impossibilità della medesima di restituire alla cessionaria una somma mai prima corrispostale, le caratteristiche di un effettivo “presupposto per la restituzione [dell’imposta]”, ex comma 1 di cui il comma 2 finisce per costituire una specificazione. 20. La superiore conclusione è avvalorata dalla seguente duplice osservazione: - da un lato, sul versante della contribuente, questa, nonostante la mancata corresponsione dell’IVA da parte della cessionaria, ha tuttavia contabilizzato le operazioni nelle liquidazioni periodiche;
- dall’altro lato, a quadratura del cerchio, sul versante della cessionaria, come leggesi in controricorso (p. 8) alla stregua di un assunto che non risulta contestato in fatto, questa “ha provveduto a rettificare la detrazione dell'IVA ad essa addebitata in via di rivalsa da EM a fronte della cessione dei predetti beni di magazzino, mediante la presentazione di apposita dichiarazione integrativa”. 21 di 26 Sicché, in concreto, a giustificare il diniego al RS opposto dall’Ufficio, non soccorre alcuna esigenza di assicurazione di gettito, mentre, al contrario, il diniego stesso determinerebbe – come osservato dalla CTR – il risultato finale di un’ingiusta locupletazione erariale. 20.1. Il difetto di alcuna esigenza di assicurazione di gettito è da ultimo valorizzata in senso conforme a quello qui perorato da Cass. n. 10889 del 2023, relativa ad un caso di RS, peraltro, governato dall’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992. Nella fattispecie oggetto di questa sentenza (cfr. in motiv., par. 2.4.2., p. 7 s.), “la controversia ‘a monte’ (ossia, quella tra cessionario e fisco), s’è definita con la restituzione a quest’ultimo dell’imposta indebitamente detratta. La [A.M.] ha quindi chiesto stragiudizialmente alla [C.C.R.] la restituzione dell’IVA di rivalsa a suo tempo assolta, ma - da quanto risulta - non in forza di un provvedimento coattivo (tale non può considerarsi l’accertamento tra fisco e la stessa [A.M.]); stando agli atti, pare che la [C.C.R.] non l’abbia (ancora) restituita, ma” – soggiunge la Corte, esprimendo una posizione finanche più avanzata di quella assunta nella presente sede – “la questione è assolutamente irrilevante, ai fini che qui interessano”. Essa, infatti, con approdi finanche più avanzati di quelli fatti propri nelle pagine precedenti, spiega che la questione non può che risolversi secondo il principio di neutralità dell’IVA (v. supra, par. 2.1), che esclude il diritto al RS solo se vi sia pericolo per il gettito erariale (sul punto si veda, oltre [a] UE HM & ET, e Cass., n. 4020/2012, anche Cass. n. 7080/2020). Si tratta di un criterio spesso utilizzato dalla stessa giurisprudenza di legittimità in tema di fatture per operazioni inesistenti, ma che è senz’altro replicabile nella specie, posto che non può esservi alcun pericolo per il gettito fiscale, giacché il diritto 22 di 26 di detrazione dell’IVA in discorso in capo alla [A.M.] è stato definitivamente escluso, in quanto l’IVA è stata recuperata dal fisco. […. L]e vicende del rapporto [tra cedente/professionista e cessionario/committente, relativo all’addebito dell’IVA in fattura, a titolo di rivalsa], ai fini che qui interessano, sono del tutto irrilevanti;
si aggiunga che, in assenza di RS da parte del fisco, questo finirebbe per duplicare l’incasso dell’IVA sull’operazione imponibile in questione, il che determinerebbe non solo una indebita locupletazione da parte dell’erario […], ma si porrebbe anche in irrimediabile contrapposizione, tra l’altro, con il principio di neutralità. 21. Detto ciò, la superiore conclusione – che, per quanto innanzi, ossequia “ex se” il principio di neutralità dell’IVA, nel senso di evitare che la contribuente sia incisa da un’imposta accertata solo “ex post”, giusta un provvedimento “ad hoc”, come indebita – ossequia altresì il principio di effettività. 22. Quest’ultimo, secondo lo schema logico dinanzi esposto, consente la disapplicazione (nell’impostazione della Corte di giustizia, recepita da questa Suprema Corte) dell’ordinario termine decadenziale di due anni (dal pagamento o dall’ulteriore presupposto) previsto dalla norma nazionale (attualmente l’art. 30- ter, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972) nel regolare i rapporti del soggetto passivo dell’IVA con l’Amministrazione mediante la previsione del RS – termine di per se stesso legittimo (cfr. “expressis verbis” Cass. n. 12666 del 2012, nonché UE, sentenza del 15 marzo 2007, causa C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken, punto 37, secondo cui, in mancanza di una disciplina comunitaria in materia di domande di RS delle imposte indebitamente prelevate, spetta all'ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro stabilirne i requisiti di ammissibilità, purché detti requisiti rispettino i principi di 23 di 26 equivalenza e di effettività, nel senso che non devono essere meno favorevoli di quelli che riguardano reclami analoghi di natura interna e non devono essere congegnati in modo da rendere praticamente impossibile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario) – se al soggetto passivo è assicurata la possibilità di rivalersi contro lo Stato per evitare che su di lui gravino le conseguenze del versamento di un’imposta non dovuta. 22.1. In tal senso depone univocamente la giurisprudenza unionale. 22.2. Sia sufficiente richiamare UE, sentenza dell’8 settembre 2011, in cause riunite C-89/10 e C-96/10, Q-Beef e Bosschaert, punti da 39 a 45, e, soprattutto, UE, sentenza Banca Antoniana Popolare Veneta S.p.A., punti da 27 a 30, ove leggesi: 27 […] La previsione di un termine di decadenza di due anni entro il quale il soggetto passivo può reclamare il RS dell'IVA versata a torto nei confronti dell'amministrazione finanziaria, mentre il termine di prescrizione per le azioni di ripetizione dell'indebito oggettivo tra privati è decennale, non è di per sé contraria al principio di effettività. 28 Tuttavia la Corte ha già dichiarato che, qualora il RS dell'IVA risultasse impossibile o eccessivamente difficile, gli Stati membri devono prevedere gli strumenti necessari per consentire al destinatario dei servizi di recuperare l'imposta indebitamente fatturata, in modo da rispettare il principio di effettività (sentenza Reemtsma Cigarettenfabriken, cit., punto 42). 29 Le medesime considerazioni si impongono allorché l'impossibilità o l'eccessiva difficoltà di ottenere il RS dell'IVA non dovuta riguarda non il destinatario dei servizi, bensì il prestatore di questi ultimi. 24 di 26 30 Emerge altresì dalla giurisprudenza che il principio di effettività sarebbe violato nell'ipotesi in cui il soggetto passivo non avesse avuto né il diritto di ottenere il RS del tributo in questione durante il termine a sua disposizione per l'azione nei confronti dell'amministrazione finanziaria , né, in seguito a un'azione di ripetizione dell'indebito esperita nei suoi confronti dai propri clienti successivamente alla scadenza di detto termine, la possibilità di rivalersi contro l'amministrazione finanziaria, cosicché le conseguenze dei pagamenti indebiti dell'IVA imputabili allo Stato potrebbe sopportare esclusivamente dal soggetto passivo di tale imposta (v., per analogia, sentenza Q-Beef e Bosschaert, cit., punto 43). 23. Orbene, tornando al caso oggetto di giudizio, subordinare il diritto al RS ad una condizione impossibile, qual è quella di restituzione di una somma a titolo di rivalsa mai corrisposta, significherebbe, in concreto, al di là dell’astratta enunciazione del diritto, impedirne “tout court” l’esercizio. Simmetricamente, riconoscere il diritto al RS – come pretenderebbe la difesa erariale – solo entro un biennio dal pagamento dell’IVA, nonostante che all’Amministrazione sia concesso un termine più lungo per procedere all’accertamento, significherebbe, in concreto, condizionare l’esercizio di detto diritto alle contingenti tempistiche, e finanche al libito, dell’Amministrazione, in spregio della realizzabilità in sé del credito in capo a chi, “ex post”, dovesse essere riconosciuto, viepiù definitivamente, averne maturato i presupposti. 24. In definitiva, è a concludersi che il difetto della condizione, prevista dall’art. 30-ter, comma 2, ultima parte, d.P.R. n. 633 del 1972, dell’effettivo sopravvenuto depauperamento patrimoniale del cedente/prestatore non osta al RS richiesto dal medesimo, ogniqualvolta questo versi nelle obiettive condizioni di adempiere 25 di 26 ad una impossibile (in quanto a monte inadempiuta) obbligazione restitutoria nei confronti del cessionario/committente. 25. La proposta interpretazione, orientata secondo i principi unionali di neutralità ed effettività, rende superfluo il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia ed il promovimento di incidente di costituzionalità sollecitati dalla contribuente. 26. Deve conclusivamente enunciarsi il seguente principio di diritto: Qualora una cessione di beni (nella specie, rimanenze di magazzino) sia dall’Amministrazione finanziaria, con provvedimento definitivo, assoggettata ad imposta di registro (siccome ritenuta integrare un’ipotesi di cessione d’azienda) anziché ad IVA, e qualora l’IVA sia già stata assolta dal cedente senza che il cessionario gli abbia corrisposto quanto addebitatogli in rivalsa, il cedente ha diritto al RS, alla luce dei principi unionali di neutralità ed effettività, nei due anni dalla definitività del provvedimento, ai sensi dell’art. 30-ter, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, non ostandovi l’impossibilità di adempiere all’obbligazione, prevista da detto comma, di restituzione al cessionario, purché, in ragione di rettifica della detrazione dell'IVA ad opera di questi, non ne derivi pregiudizio per l’erario. 27. A tale principio la CTR si è attenuta: ciò che manda la sentenza impugnata esente dalle censure mossele. 28. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 57 D.Lgs. n. 546 del 1992 e 2697 cod. civ. 28.1. L’Ufficio, già nelle difese di primo grado (riportate in stralcio a fini di autosufficienza), aveva eccepito che l'istanza di RS avanzata da EM era priva di qualsiasi fondamento, in quanto non si erano verificate le condizioni normativamente predeterminate, “negando, in tal modo, ‘ab origine’[,] il diritto al RS, sia nell’‘an’ che nel ‘quantum’ (ricorso, p. 13). Né l’Ufficio 26 di 26 ha mai notificato un provvedimento motivato di diniego, essendosi limitato solamente a chiedere un supplemento di documentazione, ritenuta indispensabile per la corretta valutazione dell'istanza. 29. Il motivo è manifestamente infondato. 30. Esso non si confronta con la duplice “ratio decidendi” esibita dalla sentenza impugnata, laddove osserva sia che in primo grado l’Ufficio aveva mancato di formulare “specifiche”, e dunque articolate, “contestazioni sull’istanza di RS”, sia, e soprattutto, che la contribuente ha prodotto in appello (come le era pacificamente consentito) i documenti su cui l’istanza di RS fondava, viepiù senza contestazioni dell’Ufficio. 31. In conclusione, il ricorso va integralmente rigettato. 32. La particolarità della fattispecie, in uno all’assenza di precedenti sul “thema” di cui al primo motivo di ricorso, giustifica, ad avviso del Collegio, l’integrale compensazione delle spese tra le parti.
P.Q.M.
Rigetta il ricorso. Spese compensate. Così deciso a Roma, lì 24 maggio 2023.