CASS
Sentenza 13 giugno 2023
Sentenza 13 giugno 2023
Massime • 1
L'imposta addizionale prevista dall'art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, conv. dalla l. n. 122 del 2010, trattenuta dal sostituto di imposta al momento dell'erogazione degli emolumenti riconosciuti ai dirigenti sotto forma di "bonus" e "stock options" quando detti compensi eccedano la parte fissa della retribuzione, si applica nei confronti dei dirigenti delle imprese operanti nel settore finanziario, con clausola generale riferita al predetto settore nella sua globalità e complessità, sì da ricomprendere nella nozione anche soggetti non necessariamente sottoposti a vigilanza o che svolgano attività rivolta al pubblico, e quindi anche i dirigenti di "holding" industriali, stante la ragione socio-economica di un intervento diretto a comprendere tutti gli attori di compagini che, essendo attive sulla scena finanziaria, sono in grado, direttamente o indirettamente, di indurne torsioni pregiudizievoli per effetto di abnormi incentivi retributivi.
Commentario • 1
- 1. Alla ricerca degli “extraredditi”: il revirement della Cassazione sull’applicabilità dell’addizionale del 10 per cento sui bonus e sulle stock option riconosciuti…Accesso limitatoFrancesco Farri · https://www.rivistadirittotributario.it/ · 31 luglio 2023
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 13/06/2023, n. 16875 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 16875 |
| Data del deposito : | 13 giugno 2023 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 16528/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, con domicilio legale in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. – ricorrente– contro STELLANTIS N.V. (già Fiat Chrysler Automobiles N.V., in qualità di incorporante di FI S.P.A.) e RG CH, entrambi rappresentati e difesi, anche disgiuntamente tra loro, dall’Avv. Prof. Guglielmo TO, dall’Avv. Marco Cerrato e dall’Avv. Giulia Paroni Pini, ed elettivamente domiciliati presso lo studio TO e Associati sito in Roma, Piazza d’Aracoeli n. 1, come da procure speciali. – controricorrenti– per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, n. 37/2017, depositata in data 13 gennaio 2017. Udita la relazione svolta dal Consigliere dott. Michele Cataldi nella pubblica udienza del 14 aprile 2023; udito il Pubblico Ministero, nella persona del Sostituto Procuratore Generale dott. GI LL, che ha chiesto rigettarsi il ricorso;
uditi per l’Avvocatura Generale dello Stato gli Avv.ti dello Stato Gianni De Bellis e Maria CE Severi;
Addizionale Ires art. 33 d.l. n. 78/2010- settore finanziario- holding industriale- principio di diritto Civile Sent. Sez. 5 Num. 16875 Anno 2023 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: CATALDI MICHELE Data pubblicazione: 13/06/2023 2 udita per i controricorrenti, che hanno fatto istanza di discussione orale, l’Avv. Giulia Paroni Pini. FATTI DI CAUSA 1. Il dott. Sergio Marchionne e FI s.p.a. - nella qualità, rispettivamente, di sostituito e sostituto d'imposta- impugnavano innanzi la Commissione tributaria provinciale di Torino il silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso da essi presentata congiuntamente all'Ufficio Grandi Contribuenti della Direzione Regionale del Piemonte dell’Agenzia delle entrate , con la quale avevano chiesto la restituzione delle ritenute di € 3.914.240 effettuate e versate, nell’anno d’imposta 2012, quale sostituto d’imposta, dalla FI s.p.a., ai sensi dell'art. 33 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, a titolo di aliquota addizionale del dieci per cento sui bonus eccedenti la parte fissa della retribuzione, pagata al dott. Sergio Marchionne quale amministratore. A sostegno del ricorso, le parti ricorrenti deducevano la non applicabilità alla fattispecie dell'art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, in quanto né FI s.p.a., né, di conseguenza, il dr. Marchionne come amministratore della medesima, opererebbero nel “settore finanziario” cui la detta norma si riferisce. Inoltre, e in via preliminare, le parti ricorrenti esponevano riguardo all'individuazione della Commissione Tributaria competente a pronunciarsi sul rifiuto tacito dell'istanza di rimborso, affermando di aver presentato analogo ricorso congiunto (e, prim'ancora, analoga istanza congiunta di rimborso) al Centro Operativo di Pescara, ritenendo che vi fosse obiettiva incertezza sull'Ufficio legittimato a ricevere l'istanza medesima. Le parti ricorrenti sostenevano che l'art. 38 del d.P.R. DPR 602/1973 legittimerebbe alla proposizione dell'istanza di rimborso sia il sostituito dr. Marchionne che il sostituto FI PA;
2) per quanto riguarda il primo, soggetto non residente, in Italia la competenza per materia (richiesta di rimborso da parte di soggetti non residenti) sarebbe stata attribuita al Centro Operativo di Pescara dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 27 febbraio 2002; 3) per quanto riguarda il secondo, la competenza spetterebbe all'Ufficio Grandi Contribuenti delle Direzione Regionale del Piemonte. L'Agenzia delle Entrate-Direzione Regionale per il Piemonte si costituiva in giudizio, eccependo: l'incompetenza territoriale della CTP di Torino in ragione dell'attribuzione al Centro Operativo di Pescara della gestione dei rimborsi di ritenute a soggetti non residenti ad opera dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 27 febbraio 3 2002; il difetto di legittimazione attiva della società, potendo il sostituto chiedere il rimborso delle ritenute versate solo in caso di errore materiale, duplicazione e inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento, ossia nei casi in cui lo stesso abbia versato erroneamente somme proprie delle quali non può rivalersi sul sostituito, ipotesi che non ricorreva nel caso di specie;
nel merito rappresentando le ragioni della ritenuta applicabilità alla fattispecie del citato art. 33. La CTP di Torino accoglieva nel merito il ricorso dei contribuenti, rigettando le eccezioni erariali relative al difetto di legittimazione attiva (affermando la doppia legittimazione attribuita dalla legge tanto al sostituto che al sostituito d’imposta) ed all’ incompetenza territoriale, essendo stata presentata istanza di rimborso all'Ufficio Finanziario di Torino. Avverso tale pronuncia proponeva appello l'Ufficio, che la Commissione tributaria regionale del Piemonte, con la sentenza di cui all’epigrafe, ha rigettato. Propone ora ricorso per cassazione, affidato a tre motivi e supportato da successiva memoria, l’Agenzia delle entrate. I contribuenti resistono con controricorso e successiva memoria, ed hanno chiesto la discussione orale. Il P.G. ha depositato conclusioni scritte, chiedendo rigettarsi il ricorso erariale. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Il primo motivo di ricorso è rubricato «Sulla competenza territoriale: violazione dell'art. 4, primo comma, d.lgs. 546/1992, come modificato dall'art. 28 D.L. 78/2010 (convertito nella legge 122/2010), e dell'art. 71 d.Lgs. 300/1999, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 2, cod. proc. civ. ». Sostiene la ricorrente Agenzia che avrebbe errato la CTR del Piemonte, in ordine alla competenza territoriale, là dove ha ritenuto che l’attribuzione al Centro Operativo di Pescara della gestione dei rimborsi di ritenute a soggetti non residenti, invocata dall'Ufficio ed operata dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 27 febbraio 2002 , fonte di carattere dichiaratamente organizzativo interno, non sarebbe idonea a modificare i criteri di individuazione del giudice competente stabiliti dalla legge, ovvero l'art. 58 del d.P.R. n. 600 del 1973 ( il quale stabilisce che i non residenti hanno il loro domicilio fiscale nel "comune in cui si è prodotto il reddito", in questo caso Torino) e l'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 ( il quale dispone che l'istanza di rimborso dei versamenti diretti debba essere fatta "all'intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede l'esattoria presso la quale è stato eseguito il versamento"). 4 Rileva la ricorrente che nel processo tributario il "criterio di individuazione del giudice competente" è stabilito dall'art. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992 (peraltro richiamato pure dalla CTR nella sentenza impugnata), il quale, nella formulazione vigente ratione temporis, al primo comma dispone che «Le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli uffici delle entrate o del territorio del Ministero delle finanze ovvero degli enti locali ovvero dei concessionari del servizio di riscossione, che hanno sede nella loro circoscrizione;
se la controversia è proposta nei confronti di un centro di servizio o altre articolazioni dell'Agenzia delle entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all'articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nell'ambito della dotazione organica prevista a legislazione vigente e anche mediante riorganizzazione, senza oneri aggiuntivi, degli Uffici dell'Agenzia è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l'ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso". Assume la ricorrente che l'art. 28 del d.l. n. 78 del 2010, che ha modificato l'art. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, dispone, nel secondo comma, che "Anche ai fini di cui al comma 1, le attività di controllo e di accertamento realizzabili con modalità automatizzate sono incrementate e rese più efficaci attribuendone l'effettuazione ad apposite articolazioni dell'Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all'articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300. Conseguentemente all'articolo 4 ed all'articolo 10 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, dopo le parole "centro di servizio" sono aggiunte le seguenti: "o altre articolazioni dell'Agenzia delle entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all'articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nell'ambito della dotazione organica prevista a legislazione vigente e anche mediante riorganizzazione, senza oneri aggiuntivi, degli Uffici dell'Agenzia". Di conseguenza, prosegue la ricorrente, il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate (che va identificato nel Provvedimento del 28 gennaio 2011 e non in quello del 27 febbraio 2002, citato dalla CTR), attribuisce (al paragrafo 3.1) al Centro Operativo di Pescara la competenza a gestire i rimborsi dei soggetti non residenti, specificando, nella motivazione, che l'Agenzia (delibera del Comitato di gestione n. 40 del 15 dicembre 2010) ha opportunamente modificato il regolamento di amministrazione, individuando nei centri operativi le "apposite articolazioni" di cui al predetto art. 28, 5 comma 2, d.l. n. 78 del 2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, e disciplinando le modalità di svolgimento del relativo contenzioso. 1.1. Il motivo è infondato E’ infatti pacifico che i contribuenti hanno presentato istanza di rimborso all'Ufficio Grandi Contribuenti della Direzione Regionale del Piemonte dell’Agenzia delle entrate, che a tale istanza l’ufficio investito non ha dato alcuna risposta, che si è quindi formato il relativo silenzio-rifiuto e che tale “provvedimento”, e non altro, è stato di conseguenza impugnato innanzi alla CTP di Torino ed è attualmente oggetto di questo giudizio, come dedotto anche nelle conclusioni del P.G. Deve allora ricordarsi che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’eventuale incompetenza dell’ufficio che ha ricevuto l’istanza di rimborso non impedisce la formazione del silenzio-diniego impugnabile: « In tema di rimborso delle imposte sui redditi, disciplinato dall'art. 38, comma 2, del d.P.R. n. 602 del 1973, la presentazione della relativa istanza ad un organo diverso da quello territorialmente competente a provvedere costituisce atto idoneo non solo ad impedire la decadenza del contribuente dal diritto al rimborso, ma anche a determinare la formazione del silenzio-rifiuto impugnabile dinanzi al giudice tributario, sia perché l'ufficio non competente (purché non estraneo all'Amministrazione finanziaria) è tenuto a trasmettere l'istanza all'ufficio competente, in conformità delle regole di collaborazione tra organi della stessa Amministrazione, sia alla luce dell'esigenza di una sollecita definizione dei diritti delle parti, ai sensi dell'art. 111 Cost.» (Cass. 22/11/2018, n. 30229; conforme Cass. 15/03/2013, n. 6627). Una volta formatosi il silenzio-diniego impugnabile, la relativa competenza territoriale giurisdizionale sul ricorso del contribuente, secondo quanto ritenuto già da questa Corte, appartiene alla Commissione tributaria nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio che ha ricevuto l’istanza e non ha dottato alcun provvedimento su di essa, neppure per dichiarare la propria eventuale incompetenza amministrativa a provvedere su di essa: « In tema di contenzioso tributario, nell'ipotesi di azione proposta dal contribuente a seguito del silenzio opposto dall'amministrazione finanziaria ad una sua istanza di rimborso, la competenza a conoscere del ricorso spetta sempre alla commissione tributaria nella cui circoscrizione ha sede l'ufficio al quale l'istanza stessa è stata presentata e che con il silenzio l'ha implicitamente rigettata, poiché, anche in caso di incompetenza dell'organo finanziario addetto, si radica un procedimento amministrativo e sorge il dovere del destinatario di pronunciarsi sull'istanza, pur se al limitato fine di 6 declinare la propria competenza.» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 14212 del 28/07/2004; conforme Cass. 25/01/2006, n. 1476). Tali ragioni sono pertanto sufficienti, nel caso di specie, a radicare la competenza territoriale del giudice investito dal ricorso introduttivo, ovvero la CP di Torino. Quanto poi alla introduzione ed alla pendenza, presso diverso giudice, di altro giudizio, avente ad oggetto l’impugnazione, originariamente innanzi ad altra CTP, di altro silenzio-diniego che si assume maturato a seguito di ulteriore istanza di rimborso avente il medesimo oggetto di quella qui sub iudice, ma proposta ad altro ufficio erariale, deve rilevarsi che non sono stati indicati atti dai quali emergano dati (relativi al petitum, alla data di introduzione del giudizio, alla sua effettiva pendenza ed al suo stato attuale) sufficienti a verificare l’interferenza effettiva e la relazione con questo procedimento, in termini di eventuale litispendenza ( e della sua rilevanza nel giudizio tributario), al fine di trarne conseguenze processuali in questa sede. 2. Il secondo motivo è rubricato « Sulla legittimazione attiva della FI PA (ora Fiat Chrysler Automobiles N.V.): falsa applicazione dell'art. 38 dpr 602/1973 e violazione dell'art. 100 c.p.c., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.». Secondo la ricorrente Agenzia il sostituto d’imposta - poiché opera come mero "riscossore", "prelevando" alla fonte dal debitore d'imposta le somme da questi dovute, per poi versarle all'Erario- avrebbe interesse a chiedere il rimborso nei soli casi di "errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento", di cui all’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, trattandosi delle uniche ipotesi in cui egli non abbia diritto, in tutto o in parte, a rivalersi sul soggetto passivo d'imposta. In tutte le altre ipotesi, invece, nelle quali il sostituto non ha errato e non ha, quindi, versato somme proprie, che non può legittimamente “recuperare” dal sostituito, non vi è nessuna duplicazione di versamento e l'obbligo di agire come sostituto d'imposta emerge dalla legge, per cui la ritenuta è stata legittimamente operata nei confronti del sostituito soggetto passivo dell’imposizione e lo stesso sostituto ha versando somme non proprie, che non ha quindi interesse - attuale ed immediato – a recuperare chiedendone il rimborso. Il motivo è infondato, avendo questa Corte già chiarito che « In tema di rimborso delle imposte sui redditi (nella specie per i soggetti colpiti dal sisma 1990 ex l.n. 190 del 2014), ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, sono legittimati a richiedere all'Amministrazione finanziaria il rimborso delle somme non dovute e ad impugnare l'eventuale rifiuto dinanzi al giudice tributario sia il soggetto che ha effettuato il 7 versamento (cd. "sostituto d'imposta"), sia il percipiente delle somme assoggettate a ritenuta (cd. "sostituito").» (Cass. 13/11/2019, n. 29399, conforme, ex plurimis, a Cass. 29/07/2015, n. 16105; Cass. 14/07/2016, n. 14406; Cass. 14/07/2017 , n. 17472. Non rileva invece, a contrastare tale consolidato orientamento, Cass., Sez. U., 15/11/2005, n. 23019 che, a prescindere da ogni ulteriore considerazione, riguarda la diversa questione della giurisidizione tributaria in ordine alla controversia tra sostituto d'imposta e sostituito, avente ad oggetto la pretesa del primo di rivalersi delle somme versate a titolo di ritenuta d'acconto non detratta dagli importi erogati al secondo. 3. Il terzo motivo è rubricato « Sul merito: violazione dell'art. 33 d.l. n. 78/2010, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.». Assume l’Agenzia ricorrente che la CTR avrebbe errato nel ritenere non applicabile l'addizionale prevista dalla norma indicata in rubrica, sul presupposto che FI S.p.a. è una holding industriale, per cui il dr. Marchionne non rivestirebbe la qualifica di dirigente nel “settore finanziario” , al quale solo la norma stessa si riferisce. Rileva la ricorrente che la questione controversa consiste nell’interpretazione dell'espressione testuale "settore finanziario", mediante la quale il ridetto art. 33 del d.l. n. 78 del 2010 individua i soggetti destinatari del prelievo fiscale. La sentenza impugnata ha ritenuto la diversa tesi dell’Agenzia un'interpretazione estensiva della norma. La quale tuttavia, argomenta la ricorrente, non riporta, come pure avrebbe potuto, formule testuali riferibili a specifiche categorie di operatori finanziari o alla loro definizione in ragione di altre disposizioni dell’ordinamento, usando invece la diversa espressione "settore finanziario”, più ampia, che secondo l’Agenzia comprenderebbe anche i manager delle holding industriali. Rispetto a questi ultimi, sostiene la ricorrente, sussisterebbero del resto comunque i requisiti in base ai quali la Corte costituzionale ha ritenuto legittima la norma in questione, essendo circoscritta la categoria dei soggetti passivi incisi dal prelievo addizionale a coloro che «in ragione del tasso di professionalità, della autonomia operativa, del potere decisionale di cui godono e dell'aspirazione a maggiori guadagni personali (per il legame tra l'andamento del titolo da un lato ed il riconoscimento e l'ammontare del beneficio correlato a dette forme di compenso dall'altro), sono in grado di porre in essere attività speculative suscettibili di pregiudicare la stabilità finanziaria» (Corte cost., sentenza n. 201 del 17 luglio 2014). Sarebbe pertanto più corretto, secondo la ricorrente, non limitare la portata dell'espressione "settore finanziario" alle banche ed istituti finanziari, ma 8 ricomprendervi anche le holding industriali ovvero multinazionali, i cui amministratori assumono decisioni che hanno un peso rilevante nel contesto economico-finanziario. Aggiunge poi la ricorrente che, nel momento in cui veniva emanata la norma impositiva (31 maggio 2010), la definizione di "settore finanziario” era contenuta nell'art. 1 del d.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, che contiene l'elenco dei "soggetti finanziari" ed includeva le holding industriali. Quindi, la volontà del legislatore - poi confermata nella legge n. 122 del 30 luglio 2010, che ha convertito il d.l. n. 78 del 2010- era quella di includere tra i soggetti incisi dalla detta addizionale anche i percettori di bonus o stock options dirigenti di holding industriali o titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa con le medesime. Non sarebbe, in senso contrario, rilevante la novella dell'art. 1, d. lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, introdotta dal d.lgs. 13 agosto 2010 n. 141, giacché l'esclusione delle holding industriali dall'elenco di cui al detto articolo 1 è avvenuta dopo l'emanazione dell'art. 33 di cui si discute. 3.1. Il motivo è fondato. E’ opportuno premettere il testo del ridetto art. 33 d.l. n. 78 del 2010 (dando atto che Il comma 2-bis è stato inserito, a partire dal 2011, dall’art. 23, comma 50-bis, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n. 111): « 1. In dipendenza delle decisioni assunte in sede di G20 e in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock options, sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione, attribuiti ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore è applicata una aliquota addizionale del 10 per cento. 2. L'addizionale è trattenuta dal sostituto d'imposta al momento di erogazione dei suddetti emolumenti e, per l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, è disciplinata dalle ordinarie disposizioni in materia di imposte sul reddito. 2-bis. Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione.». Va premesso che è unanime la critica, sia in dottrina che nella giurisprudenza di merito (pervenuta, sul punto, ad approdi non omogenei), alla non immediata evidenza del 9 significato testuale della norma, sia nella versione originaria dell’art. 33 che (tanto più) in quella modificata con l’inserimento del comma 2-bis. In particolare, con riferimento al requisito soggettivo, tale critica censura la mancata individuazione, eventualmente attraverso un rinvio esplicito ad altre norme fiscali o meno, del “settore finanziario”. Tale presa d’atto costituisce in genere la premessa per la delimitazione del concetto in esame attraverso la riconduzione ad altre disposizioni, ciascuna dettata per specifiche finalità di disciplina, non necessariamente coincidenti con la ratio esplicita che, come si dirà, innerva l’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010. 3.2. E’ utile ricordare il contesto storico che costituisce l’immediato antecedente della disposizione in esame ed è rappresentato dalla crisi finanziaria del periodo 2006/2009. Dal documento ufficiale della Consob sulle “crisi finanziarie” emerge che, grazie alla cartolarizzazione indiscriminata, le entità finanziarie poterono espandere enormemente le attività in rapporto al capitale proprio (fenomeno del leverage o leva finanziaria). Ciò consentiva loro di realizzare profitti molto elevati, ma le esponeva anche al rischio di perdite ingenti, perché si rientrava in tempi rapidi nella disponibilità del denaro prestato, che potevano riutilizzare per erogare altri finanziamenti a clienti la cui affidabilità veniva valutata in maniera sempre meno accurata. Le entità più coinvolte registrarono pesanti perdite e si susseguirono vari declassamenti del merito di credito di titoli cartolarizzati, ma tali titoli, ormai ampiamente diffusi sul mercato, persero ogni valore e diventarono illiquidabili, costringendo le società veicolo a chiedere fondi alle banche che li avevano emessi e che avevano garantito linee di liquidità. La Consob stigmatizza inoltre che, a fronte dell'opacità dei prodotti e della difficoltà di apprezzarne il valore, il giudizio delle agenzie di rating ha evidenziato i suoi limiti quando fu chiaro che le agenzie avevano utilizzato modelli basati su ipotesi dell'evoluzione del quadro congiunturale troppo ottimistici ed avevano assegnato rating troppo generosi (anche per effetto di conflitti di interessi che creavano incentivi in tale direzione), dimostrandosi troppo caute nel rivedere il proprio giudizio sugli emittenti che incominciavano a manifestare i primi segnali di crisi. La crisi apparve sempre più nella sua natura sistemica, con turbolenze senza precedenti che si estesero dal mercato dei prodotti strutturati ai mercati azionari e, progressivamente, all'intero sistema economico, attingendo l'economia reale statunitense ed europea. La patologia della crisi del 2006/2009, sulla quale occorreva intervenire per evitare che potesse ripetersi, non riguardava dunque soltanto il mondo bancario, ma tutte quelle compagini coinvolte, a vario titolo, nel fenomeno dell’espansione tossica della leva 10 finanziaria nelle imprese, anche per effetto di conflitti di interessi che creavano incentivi in tale direzione. In particolare, la crisi ha evidenziato l’attitudine del sistema, nel suo complesso, a creare per gli operatori un metodo di incentivi distorto e deresponsabilizzante, con la conseguente necessità di intervenire, con funzione generale e preventiva, soprattutto in materia di politiche di remunerazione dei manager e di gestione dei rischi. In tale quadro si colloca l’intervento dell’ organismo di consultazione economica mondiale del G20, frutto del summit del settembre 2009 e riassunto nel conseguente Leaders’ Statement. Nell’ambito del quale (in particolare nei paragrafi da 10 a 13) si menziona, tra le cause della crisi mondiale, l'assunzione di rischi sconsiderati e irresponsabili da parte non solo di banche, ma anche di altri “istituti finanziari”, espressione che, in un contesto internazionale necessariamente sintetico rispetto alle fattispecie nazionali di varia natura e conformazione normativa interna, deve interpretarsi in senso ampio, essendo caratterizzata ed unificata dall’ esposizione a rischio dell’economia reale in seguito alle possibili condotte degli operatori. Ed infatti nel documento, nel §13, secondo alinea, si parla di “excessive compensation in financial sector” senza ulteriori specificazioni, per indicare una direzione d’intervento general-preventiva, e si evidenzia la necessità di intervenire sul sistema di regolamentazione finanziaria globale, con riferimento a tutte le imprese il cui operato potrebbe rappresentare un rischio per la stabilità finanziaria, al fine di proteggere i consumatori, i depositanti e gli investitori da pratiche di mercato abusive, promuovere elevati standard di qualità e aiutare a garantire che il mondo non affronti una nuova crisi della medesima portata di quella già verificatasi. Ed è in questa chiave che nel Leaders’ Statement si prospettano interventi volti ad allineare la remunerazione dei dirigenti alla creazione di valore a lungo termine, non all'assunzione di rischi eccessivi, e di conseguenza anche a limitare la remunerazione variabile per garantire il mantenimento di una solida base patrimoniale ed aumentare la stabilità finanziaria (così come prospettato già all’esito della riunione informale dei capi di stato o di governo dell’UE tenutasi a Bruxelles il 17 settembre 2009, ove ci riprometteva di promuovere pratiche retributive responsabili nel settore finanziario). Allo stesso tempo, anche in ambito UE non sono mancate iniziative programmatiche. Il 29 aprile 2009 la Commissione europea ha presentato una raccomandazione sulla remunerazione del personale di tutto il comparto dei servizi finanziari la cui attività professionale ha un’incidenza materiale sul profilo di rischio degli istituti finanziari, 11 intesa ad evitare che politiche sconsiderate di incentivi, e poi una seconda raccomandazione sul sistema di remunerazione degli amministratori delle società quotate. Inoltre, all’esito della riunione dei capo di Stato e di Governo tenutasi a Bruxelles il 17 settembre 2009, è stato predisposto un testo che mirava, tra l’altro, a "Promuovere pratiche retributive responsabili nel settore finanziario”, contenente riferimenti ad istituti finanziari e banche, ma anche espressioni generiche e polisense. L’ 8 ottobre 2009 il Parlamento europeo ha approvato una risoluzione che al § 16 «accoglie con favore l'appello lanciato ai ministri delle Finanze del G20 e ai governatori delle banche centrali al fine di raggiungere un accordo su un quadro internazionale di riforma nelle seguenti aree critiche del settore finanziario: (…) riformare le pratiche in materia di incentivi retributivi per sostenere la stabilità finanziaria (…)». Il 7 luglio 2010 il Parlamento europeo ha approvato una risoluzione di iniziativa sulla remunerazione degli amministratori delle società quotate. Nel luglio 2010 il Parlamento europeo ha approvato inoltre la proposta di direttiva per la modifica delle direttive 2006/48/CE e 2006/49/CE sui requisiti patrimoniali (COM(2009)362, cosiddetta Basilea III), nel cui contesto si prospetta la necessità di interventi volti a favorire «pratiche sane in materia di incentivi retributivi», allo scopo di porre fine agli incentivi a rischi eccessivi che hanno contribuito alla crisi finanziaria in corso. 3.3. In tale contesto è intervenuto il legislatore italiano con l’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, senza effettuare alcun rinvio ad altra fonte che disciplini il “settore finanziario” ( ed in particolare non richiamando il T.U.B., né facendo riferimento alla qualifica e definizione degli “intermediari finanziari”). Soluzione, quest’ultima, ascrivibile ad un’opzione consapevole, piuttosto che ad una censurabile dimenticanza, atteso che già nei lavori preparatori , ed in particolare nella scheda di lettura dell’art. 33 predisposta per l’esame del disegno di legge dal Dipartimento Bilancio del Servizio Studi della Camera dei deputati, veniva annotato « Si valuti se la genericità del riferimento al "settore finanziario" possa ingenerare dubbi nell'individuazione dei soggetti tenuti al pagamento dell'imposta». Nella sostanza, se (come pure sostiene un orientamento giurisprudenziale del quale infra si dirà) il legislatore del 2010 avesse voluto limitare il riferimento dell’art. 33 del d.l. n. 78 agli intermediari regolati dal T.U.B., o ad altra specifica categoria di operatori, 12 lo avrebbe fatto con una previsione esplicita o, quanto meno, con un rinvio all’art. 106 dello stesso T.U.B., ovvero avrebbe rinviato ad altra disposizione, ma tanto non ha fatto. In realtà, la peculiarità dell’ art. 33, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010 deve cogliersi nell’avere il legislatore esplicitato ( anche ) nel dato normativo positivo quella che è la ratio teleologica del suo intervento, attraverso la formula testuale « In dipendenza delle decisioni assunte in sede di G20 e in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock option […]». Invero, il riferimento agli esiti del G20 rimarca l’inserimento della norma nel flusso del più ampio movimento che, a livello internazionale, come già descritto, aveva individuato la necessità, per prevenire nuove possibili crisi, di intervenire su alcune forme di incentivi retributivi. Contemporaneamente, la scelta, da parte del legislatore, di descrivere contestualmente gli effetti potenzialmente distorsivi, che intende prevenire, come “economici”, evidenzia come la ratio essenziale e selettiva dell’intervento normativo stia proprio nella pericolosità di condotte dei dirigenti, che siano stimolate da forme di retribuzione variabile, per l’economia reale, ed è tale potenzialità nociva che quindi caratterizza la delimitazione del “settore”, rilevante ai fini dell’imposta addizionale. La ragione socio-economica della norma in esame era quindi quella di intervenire ad ampio raggio sul “settore finanziario”, per comprendere, con imposizione di pericolo astratto (o presunto), tutti gli attori che, operando sulla scena finanziaria globale, sono in grado, direttamente e/o indirettamente, di indurne torsioni pregiudizievoli per effetto di abnormi incentivi retributivi. In questo senso, significativa è peraltro l’estensione dell’addizionale anche ai “titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore”, che evidenzia come la funzione general-preventiva di pericolo astratto (o presunto) sia stata estesa persino al di fuori dei normali rapporti di preposizione organica, per cogliere posizioni soggettive che, pur collaterali, hanno comunque attitudine potenziale ad incidere sulla leva finanziaria. Altrettanto significativa è pure l’ accentuazione della funzione general- preventiva dell’addizionale derivata dal successivo ampliamento, con l’art. 23, comma 50-bis, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, della platea dei soggetti passivi dell’imposizione, attraverso l’aggiunta, 13 all’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, del comma 2-bis, che ha reso applicabile l’addizionale sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione. In tale prospettiva generale di prevenzione anticipata del rischio di effetti economici potenzialmente distorsivi, deve quindi ritenersi che il ridetto art. 33, comma 1, contenga una clausola generale riferita al “settore finanziario” approcciato nella sua globalità e complessità, la cui nozione fiscale è derivata da quella socioeconomica, sì da ricomprendere tutti quegli attori di compagini ( anche non necessariamente soggette a vigilanza e/o che svolgano attività rivolta al pubblico) che, essendo attive sulla scena finanziaria, sono in grado, direttamente e/o indirettamente, di indurne torsioni pregiudizievoli per effetto di incentivi retributivi. Ed è peraltro sintomatica dell’ampiezza di tale clausola generale la circostanza che, in prima battuta, con una sorta di “tassazione analitico-aziendale”, diversi operatori economici imprenditoriali e professionali, quali sostituti d’imposta, abbiano per primi auto-qualificato, come appartenente al “settore finanziario”, la loro attività, anche a prescindere dalla riconducibilità della stessa a quella di “intermediazione finanziaria” rivolta al pubblico in ragione di specifiche disposizioni del T.U.B. 3.4. La Corte costituzionale ha ritenuto legittima la norma in questione, essendo circoscritta la categoria dei soggetti passivi incisi dal prelievo addizionale a coloro che «in ragione del tasso di professionalità, della autonomia operativa, del potere decisionale di cui godono e dell'aspirazione a maggiori guadagni personali (per il legame tra l'andamento del titolo da un lato ed il riconoscimento e l'ammontare del beneficio correlato a dette forme di compenso dall'altro), sono in grado di porre in essere attività speculative suscettibili di pregiudicare la stabilità finanziaria» (Corte cost., sentenza n. 201 del 17 luglio 2014). Va invero ricordato che il vincolo negativo d’interpretazione non sussiste quando la Corte costituzionale respinga la tesi dell’autorità rimettente in base ad argomenti puramente ermeneutici, senza presuppore o addirittura escludendo l'incostituzionalità della disposizione denunciata nella esegesi del giudice a quo (Cass. 21/07/1995, n. 7950). Tanto premesso, deve darsi atto che comunque, anche secondo la motivazione resa dalla Consulta, il fulcro della fattispecie risiede nell’attitudine potenziale della retribuzione variabile, in relazione all’attività di alcuni contribuenti, a pregiudicare la stabilità finanziaria. Né, del resto, la Corte definisce diversamente ed ulteriormente la categoria dei contribuenti sottoposta al prelievo, non delimitando in altro modo il 14 concetto del “settore finanziario” e non supportando quindi interpretazioni restrittive della platea dei soggetti passivi, ed in particolare quella secondo cui essa dovrebbe coincidere esclusivamente con gli “intermediari finanziari” o comunque con soggetti destinati ad operare nei confronti del pubblico e sottoposti a vigilanza della Banca d’Italia. Ed è appena il caso di ricordare che la stessa Corte costituzionale, nella motivazione della medesima decisione, da un lato non richiama affatto norme nazionali;
dall’altro richiama la direttiva 2013/36/UE, ed in particolare non il testo di quest’ultima, ma specificamente il solo contenuto programmatico dei “considerando” da 62 a 69, che a loro volta richiamano le già anticipate conclusioni del G-20 in tema di pratiche sane in materia di remunerazione e dell’effetto dannoso che strutture di remunerazione mal concepite possono avere. Fermo restando, peraltro, che, in materia d’imposizione non armonizzata quale quella sub iudice, gli Stati membri sono liberi d’intervenire in maniera più stringente ( purché senza discriminazione nel trattamento fiscale tra entità residenti e non residenti), là dove, anche per la CEDU, essi godono di vasta discrezionalità in ambito fiscale, specie quando si tratta di misure generali di strategia economica o sociale (SH c. Austria, n. 2), § 65), nonché nella strutturazione e nell’attuazione di una politica in materia di tassazione (“Bulves” AD c. Bulgaria, § 63; Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH c. Paesi Bassi, § 60; Stere e altri c. Romania, § 51), spettando soprattutto alle autorità nazionali decidere il tipo di imposte o di contributi che desiderano imporre, all’esito di una valutazione dei problemi politici, economici e sociali che è di competenza delle autorità interne degli Stati membri (Musa c. Austria;
ÁŽ c. Slovacchia;
R.Sz. c. Ungheria, §§ 38 e 46), entro i confini della riserva di legge sostanziale (ME e altri c. Regno Unito;
Spacek vs. Rep. Ceca) e dei diritti fondamentali derivanti dalla Convenzione e dal Primo Protocollo (CH c. Ucraina;
BY c. Svezia;
ET c. Ungheria). 3.5. È noto, a questo Collegio, che questa Corte, occupandosi della medesima questione, ha diversamente ritenuto che « L'imposta addizionale del dieci per cento prevista dall'art. 33 del d.l. n. 78 del 2000, conv. in l. n. 122 del 2010 - trattenuta dal sostituto di imposta al momento dell'erogazione degli emolumenti riconosciuti ai dirigenti sotto forma di "bonus" e "stock options" quando detti compensi eccedano il triplo della parte fissa della retribuzione - si applica nei confronti dei dirigenti delle imprese operanti nel settore finanziario che svolgono attività "rivolta al pubblico", 15 mentre non sono assoggettati al prelievo i dirigenti di "holding" industriale che pur possegga partecipazioni in società del gruppo operanti nel settore finanziario, dovendo peraltro escludersi che il cit. art. 33 abbia disposto un rinvio recettizio alla nozione di "settore finanziario" contenuta nel testo originario dell'art. 106 T.U.B. (contenente il riferimento all'attività di assunzione di partecipazione, poi eliminato dall'art. 10 del d.lgs. n. 141 del 2010).» ( Cass. 19/10/2020 , n. 22692; conforme Cass., sez. VI/V, 8/2/2022, n. 3913) Ritiene tuttavia il Collegio di non aderire a tale orientamento, per le ragioni già illustrate, che impongono un’interpretazione della fattispecie che non può far coincidere a priori il concetto di “settore finanziario” con quello dettato ad altri fini da altre norme dell’ordinamento, prescindendo dalla premessa testuale della ratio delle finalità della disposizione e dalla pericolosità, per la stabilità dell’economia reale, delle modalità retributive che essa vuole dissuadere. Invero il citato precedente, nella motivazione, pur dopo un riferimento alle decisioni assunte in sede di G20 ed agli effetti economici potenzialmente distorsivi da prevenire, per quanto qui interessa conferma infine la tesi della CTR che aveva ritenuto « di individuare il settore finanziario, al quale la norma è testualmente riferita, in quello nel quale l'attività è "rivolta al pubblico" - così come testualmente previsto dall'art. 106 e dalla rubrica dell'art. 155 del d.lgs. 385/1993 (Testo Unico Bancario) - e perciò soggetta ad autorizzazione e controllo del Ministro del Tesoro, della Banca d'Italia e della CONSOB». Tuttavia, la stessa ordinanza contemporaneamente rileva che «Non avendo l'art. 33 richiamato esplicitamente l'art. 106, deve escludersi ogni ipotesi di rinvio recettizio alla norma del TUB ancora vigente. Sicché, se da un lato non può dedursi il concetto di settore finanziario dalla formulazione dell'art. 106 introdotta dal d.lgs. 141, tanto meno sarebbe ammissibile la cristallizzazione della nozione asseritamente portata dal testo originario anche in epoca successiva alla sua modifica. ». Invero, non sembrano emergere le ragioni per cui la (condivisibile ed oggettiva) constatazione del mancato rinvio, da parte dell’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, all’art. 106 T.U.B. ( che impedirebbe a monte la qualificazione come “recettizio” di un rinvio che… non sussiste), possa conciliarsi con la contestuale individuazione, all’interno del medesimo art. 33, di un “testuale riferimento” allo stesso art. 106 T.U.B., al fine di trarne la conseguenza che il “settore finanziario” sarebbe esclusivamente « quello nel quale l'attività è "rivolta al pubblico" - così come testualmente previsto dall'art. 106 e dalla rubrica dell'art. 155 del d.lgs. 385/1993 (Testo Unico Bancario)». 16 Ritiene pertanto il Collegio che da tali argomentazioni non possa ricavarsi né la ricostruzione univoca di un riferimento “testuale” dell’art. 33, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010 all’art. 106 ( e/o alla rubrica dell'art. 155) del T.U.B.; né comunque l’evidenza delle ragioni per cui, all’interno del “settore finanziario”, lo stesso art. 33 dovrebbe essere comunque applicato solo agli operatori che svolgono attività "rivolta al pubblico" e che possano definirsi “intermediari finanziari”. Tanto più in considerazione della circostanza che, sotto il profilo logico, sono ipotizzabili condotte finanziarie speculative, foriere di effetti economici potenzialmente distorsivi, che si collocano a monte della collocazione di titoli o del compimento di altra attività finanziaria esterna che predispongono e che ad esse faccia seguito. Tanto meno, poi, appare convincente istituire un forzato ed esclusivo parallelismo tra appartenenza al “settore finanziario” ai sensi dell’art. 33 in questione e sottoposizione alla vigilanza di organismi ed autorità finanziarie nazionali di controllo, laddove si consideri (in aggiunta a quanto sinora osservato) che la disposizione in esame opera a monte della stessa attività in ipotesi da vigilare, a prescindere dal rispetto o meno delle differenti e specifiche regole cui la vigilanza è strumentale, e con la specifica finalità, extrafiscale, di disincentivare, attraverso un trattamento fiscale differenziato meno favorevole, modalità remunerative variabili considerate pericolose per la stabilità finanziaria ( intesa nel senso lato già descritto), ma non per questo necessariamente censurabili anche in sede di vigilanza. Differenti sono quindi i presupposti, gli scopi e gli effetti della vigilanza rispetto alla norma in esame. Ed invero, nella prospettiva che, in ragione dell’origine e della ratio della disposizione, interpreta il “settore finanziario” quale clausola generale di derivazione socio- economica, la potenziale attitudine a produrre, se stimolati dalla conseguente maggior retribuzione variabile, effetti economici potenzialmente distorsivi, non appare esclusiva dei dirigenti di banche e degli intermediari finanziari, potendo ravvisarsi anche nei dirigenti di grandi gruppi industriali e delle holding industriali e finanziarie, che (come del resto anche Cass. n. 22692 del 2020, cit., punto 3, pare ritenere “scontato”) possono generare il medesimo pericolo attraverso l’acquisto e la vendita di partecipazioni, l’acquisto di prodotti finanziari di rischio elevato o il ricorso a strategie finalizzate a far salire o scendere il valore di un titolo. Fermo restando poi che, sul piano economico sostanziale che qui rileva, l’instabilità del titolo partecipato si riflette anche sul patrimonio della stessa partecipante. Né vi è ragione di distinguere, sotto il profilo che qui interessa, fra “amministratori” e “dirigenti” della holding, ove si consideri che, come 17 già rilevato, l’addizionale testualmente attinge testualmente anche i “titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore”, estendendo la funzione general-preventiva di pericolo astratto (o presunto) a rapporti che non coincidono necessariamente con quelli di preposizione organica e, nella loro possibile varietà, sono unificati dall’attitudine potenziale ad incidere sulla stabilità finanziaria. 3.6. Ferma restando la già evidenziata autonoma (rispetto ad altre definizioni ricavabili da norme dettate ad altri fini) e sufficiente interpretazione socio-economica e funzionale del concetto di “settore finanziario” dettato nell’ art. 33 comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, valga peraltro considerare, quale argomento speso ad abundantiam , che neppure sarebbe comunque predicabile una pretesa totale non riconducibilità delle holding industriali, e comunque dell’assunzione di partecipazioni, al contesto finanziario, con riferimento al quadro normativo del momento ( 31 maggio 2010) in cui è stato emanato il d.l. n. 78 del 2010. Infatti, prima del d.lgs. del 13 agosto 2010, n. 141, entrato in vigore il 19 settembre 2010, il titolo V del T.U.B., dedicato ai “soggetti operanti nel settore finanziario”, era destinato a compendiare la disciplina di una variegata tipologia di attori, tra cui anche alcune entità diverse dalle banche e dagli altri soggetti abilitati all’esercizio dei servizi e delle attività di investimento, ed in particolare i soggetti che svolgevano, in via prevalente, non nei confronti del pubblico, le attività di assunzione di partecipazioni, di concessione di finanziamenti sotto qualsiasi forma», erano comunque attratti al regime di cui all’art. 113 del T.U.B. (rubricato “Soggetti non operanti nei confronti del pubblico”), cui erano riconducibili le holding industriali e le società captive, le quali risultavano entrambe incluse nella circoscrizione dei soggetti operanti nel settore finanziario (con obbligo di iscrizione nell'apposita sezione dell'elenco generale prevista dallo stesso art. 113 T.U.B., sia pure, ai sensi del d.m. 17/02/2009, n. 29, quando l’ attività di assunzione di partecipazioni fosse svolta congiuntamente ad altra attività finanziaria nei confronti delle partecipate). Del resto, all’epoca vigeva altresì il d.lgs. del 27 gennaio 1992, n. 87, che contemplava una platea vastissima di soggetti operanti, direttamente o indirettamente, sui mercati finanziari, ed attraverso il rinvio dell’art. 1, comma 1, lett. e) ai soggetti di cui ai titoli V e V-bis del T.U.B., richiamava quindi lo stesso art. 113 T.U.B., ulteriormente aggiungendo, al comma 3, che « Ai fini del presente decreto, l’attività di assunzione di partecipazioni al fine di successivi smobilizzi è in ogni caso considerata attività finanziaria.». 18 3.7. In conclusione, può rassegnarsi il seguente principio di diritto: « L'imposta addizionale prevista dall'art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del 2010 - trattenuta dal sostituto di imposta al momento dell'erogazione degli emolumenti riconosciuti ai dirigenti sotto forma di "bonus" e "stock options" quando detti compensi eccedano la parte fissa della retribuzione - si applica nei confronti dei dirigenti delle imprese operanti nel settore finanziario, con clausola generale riferita al settore finanziario inteso nella sua globalità e complessità, sì da ricomprendere anche soggetti non necessariamente sottoposti a vigilanza e/o che svolgano attività rivolta al pubblico, stante la ragione socio-economica di un intervento diretto a comprendere tutti quegli attori di compagini che, essendo attive sulla scena finanziaria, sono in grado, direttamente e/o indirettamente, di indurne torsioni pregiudizievoli per effetto di abnormi incentivi retributivi, laddove, riguardo alla disposizione di riferimento, eventuali riscontri extra-testuali - derivanti da fonti nazionali, europee e internazionali - possono rivestire solo il ruolo di indici rivelatori esemplificativi, ma non esaustivi della fattispecie tributaria interna. (Nella specie la Corte ha ritenuto che rientrino in essa le holding industriali).». Poiché la sentenza impugnata, escludendo l’imposizione per il difetto del requisito soggettivo, non ha fatto buon governo di tale principio, va accolto il terzo motivo di ricorso, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio al giudice a quo per l’applicazione del medesimo, all’esito degli accertamenti in fatto in ordine agli elementi ulteriori della fattispecie.
P.Q.M.
Accoglie il terzo motivo di ricorso e, rigettati il primo ed il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 14 aprile 2023.
uditi per l’Avvocatura Generale dello Stato gli Avv.ti dello Stato Gianni De Bellis e Maria CE Severi;
Addizionale Ires art. 33 d.l. n. 78/2010- settore finanziario- holding industriale- principio di diritto Civile Sent. Sez. 5 Num. 16875 Anno 2023 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: CATALDI MICHELE Data pubblicazione: 13/06/2023 2 udita per i controricorrenti, che hanno fatto istanza di discussione orale, l’Avv. Giulia Paroni Pini. FATTI DI CAUSA 1. Il dott. Sergio Marchionne e FI s.p.a. - nella qualità, rispettivamente, di sostituito e sostituto d'imposta- impugnavano innanzi la Commissione tributaria provinciale di Torino il silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso da essi presentata congiuntamente all'Ufficio Grandi Contribuenti della Direzione Regionale del Piemonte dell’Agenzia delle entrate , con la quale avevano chiesto la restituzione delle ritenute di € 3.914.240 effettuate e versate, nell’anno d’imposta 2012, quale sostituto d’imposta, dalla FI s.p.a., ai sensi dell'art. 33 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, a titolo di aliquota addizionale del dieci per cento sui bonus eccedenti la parte fissa della retribuzione, pagata al dott. Sergio Marchionne quale amministratore. A sostegno del ricorso, le parti ricorrenti deducevano la non applicabilità alla fattispecie dell'art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, in quanto né FI s.p.a., né, di conseguenza, il dr. Marchionne come amministratore della medesima, opererebbero nel “settore finanziario” cui la detta norma si riferisce. Inoltre, e in via preliminare, le parti ricorrenti esponevano riguardo all'individuazione della Commissione Tributaria competente a pronunciarsi sul rifiuto tacito dell'istanza di rimborso, affermando di aver presentato analogo ricorso congiunto (e, prim'ancora, analoga istanza congiunta di rimborso) al Centro Operativo di Pescara, ritenendo che vi fosse obiettiva incertezza sull'Ufficio legittimato a ricevere l'istanza medesima. Le parti ricorrenti sostenevano che l'art. 38 del d.P.R. DPR 602/1973 legittimerebbe alla proposizione dell'istanza di rimborso sia il sostituito dr. Marchionne che il sostituto FI PA;
2) per quanto riguarda il primo, soggetto non residente, in Italia la competenza per materia (richiesta di rimborso da parte di soggetti non residenti) sarebbe stata attribuita al Centro Operativo di Pescara dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 27 febbraio 2002; 3) per quanto riguarda il secondo, la competenza spetterebbe all'Ufficio Grandi Contribuenti delle Direzione Regionale del Piemonte. L'Agenzia delle Entrate-Direzione Regionale per il Piemonte si costituiva in giudizio, eccependo: l'incompetenza territoriale della CTP di Torino in ragione dell'attribuzione al Centro Operativo di Pescara della gestione dei rimborsi di ritenute a soggetti non residenti ad opera dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 27 febbraio 3 2002; il difetto di legittimazione attiva della società, potendo il sostituto chiedere il rimborso delle ritenute versate solo in caso di errore materiale, duplicazione e inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento, ossia nei casi in cui lo stesso abbia versato erroneamente somme proprie delle quali non può rivalersi sul sostituito, ipotesi che non ricorreva nel caso di specie;
nel merito rappresentando le ragioni della ritenuta applicabilità alla fattispecie del citato art. 33. La CTP di Torino accoglieva nel merito il ricorso dei contribuenti, rigettando le eccezioni erariali relative al difetto di legittimazione attiva (affermando la doppia legittimazione attribuita dalla legge tanto al sostituto che al sostituito d’imposta) ed all’ incompetenza territoriale, essendo stata presentata istanza di rimborso all'Ufficio Finanziario di Torino. Avverso tale pronuncia proponeva appello l'Ufficio, che la Commissione tributaria regionale del Piemonte, con la sentenza di cui all’epigrafe, ha rigettato. Propone ora ricorso per cassazione, affidato a tre motivi e supportato da successiva memoria, l’Agenzia delle entrate. I contribuenti resistono con controricorso e successiva memoria, ed hanno chiesto la discussione orale. Il P.G. ha depositato conclusioni scritte, chiedendo rigettarsi il ricorso erariale. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Il primo motivo di ricorso è rubricato «Sulla competenza territoriale: violazione dell'art. 4, primo comma, d.lgs. 546/1992, come modificato dall'art. 28 D.L. 78/2010 (convertito nella legge 122/2010), e dell'art. 71 d.Lgs. 300/1999, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 2, cod. proc. civ. ». Sostiene la ricorrente Agenzia che avrebbe errato la CTR del Piemonte, in ordine alla competenza territoriale, là dove ha ritenuto che l’attribuzione al Centro Operativo di Pescara della gestione dei rimborsi di ritenute a soggetti non residenti, invocata dall'Ufficio ed operata dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 27 febbraio 2002 , fonte di carattere dichiaratamente organizzativo interno, non sarebbe idonea a modificare i criteri di individuazione del giudice competente stabiliti dalla legge, ovvero l'art. 58 del d.P.R. n. 600 del 1973 ( il quale stabilisce che i non residenti hanno il loro domicilio fiscale nel "comune in cui si è prodotto il reddito", in questo caso Torino) e l'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973 ( il quale dispone che l'istanza di rimborso dei versamenti diretti debba essere fatta "all'intendente di finanza nella cui circoscrizione ha sede l'esattoria presso la quale è stato eseguito il versamento"). 4 Rileva la ricorrente che nel processo tributario il "criterio di individuazione del giudice competente" è stabilito dall'art. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992 (peraltro richiamato pure dalla CTR nella sentenza impugnata), il quale, nella formulazione vigente ratione temporis, al primo comma dispone che «Le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti degli uffici delle entrate o del territorio del Ministero delle finanze ovvero degli enti locali ovvero dei concessionari del servizio di riscossione, che hanno sede nella loro circoscrizione;
se la controversia è proposta nei confronti di un centro di servizio o altre articolazioni dell'Agenzia delle entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all'articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nell'ambito della dotazione organica prevista a legislazione vigente e anche mediante riorganizzazione, senza oneri aggiuntivi, degli Uffici dell'Agenzia è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l'ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso". Assume la ricorrente che l'art. 28 del d.l. n. 78 del 2010, che ha modificato l'art. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992, dispone, nel secondo comma, che "Anche ai fini di cui al comma 1, le attività di controllo e di accertamento realizzabili con modalità automatizzate sono incrementate e rese più efficaci attribuendone l'effettuazione ad apposite articolazioni dell'Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all'articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300. Conseguentemente all'articolo 4 ed all'articolo 10 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, dopo le parole "centro di servizio" sono aggiunte le seguenti: "o altre articolazioni dell'Agenzia delle entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all'articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, nell'ambito della dotazione organica prevista a legislazione vigente e anche mediante riorganizzazione, senza oneri aggiuntivi, degli Uffici dell'Agenzia". Di conseguenza, prosegue la ricorrente, il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate (che va identificato nel Provvedimento del 28 gennaio 2011 e non in quello del 27 febbraio 2002, citato dalla CTR), attribuisce (al paragrafo 3.1) al Centro Operativo di Pescara la competenza a gestire i rimborsi dei soggetti non residenti, specificando, nella motivazione, che l'Agenzia (delibera del Comitato di gestione n. 40 del 15 dicembre 2010) ha opportunamente modificato il regolamento di amministrazione, individuando nei centri operativi le "apposite articolazioni" di cui al predetto art. 28, 5 comma 2, d.l. n. 78 del 2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, e disciplinando le modalità di svolgimento del relativo contenzioso. 1.1. Il motivo è infondato E’ infatti pacifico che i contribuenti hanno presentato istanza di rimborso all'Ufficio Grandi Contribuenti della Direzione Regionale del Piemonte dell’Agenzia delle entrate, che a tale istanza l’ufficio investito non ha dato alcuna risposta, che si è quindi formato il relativo silenzio-rifiuto e che tale “provvedimento”, e non altro, è stato di conseguenza impugnato innanzi alla CTP di Torino ed è attualmente oggetto di questo giudizio, come dedotto anche nelle conclusioni del P.G. Deve allora ricordarsi che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’eventuale incompetenza dell’ufficio che ha ricevuto l’istanza di rimborso non impedisce la formazione del silenzio-diniego impugnabile: « In tema di rimborso delle imposte sui redditi, disciplinato dall'art. 38, comma 2, del d.P.R. n. 602 del 1973, la presentazione della relativa istanza ad un organo diverso da quello territorialmente competente a provvedere costituisce atto idoneo non solo ad impedire la decadenza del contribuente dal diritto al rimborso, ma anche a determinare la formazione del silenzio-rifiuto impugnabile dinanzi al giudice tributario, sia perché l'ufficio non competente (purché non estraneo all'Amministrazione finanziaria) è tenuto a trasmettere l'istanza all'ufficio competente, in conformità delle regole di collaborazione tra organi della stessa Amministrazione, sia alla luce dell'esigenza di una sollecita definizione dei diritti delle parti, ai sensi dell'art. 111 Cost.» (Cass. 22/11/2018, n. 30229; conforme Cass. 15/03/2013, n. 6627). Una volta formatosi il silenzio-diniego impugnabile, la relativa competenza territoriale giurisdizionale sul ricorso del contribuente, secondo quanto ritenuto già da questa Corte, appartiene alla Commissione tributaria nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio che ha ricevuto l’istanza e non ha dottato alcun provvedimento su di essa, neppure per dichiarare la propria eventuale incompetenza amministrativa a provvedere su di essa: « In tema di contenzioso tributario, nell'ipotesi di azione proposta dal contribuente a seguito del silenzio opposto dall'amministrazione finanziaria ad una sua istanza di rimborso, la competenza a conoscere del ricorso spetta sempre alla commissione tributaria nella cui circoscrizione ha sede l'ufficio al quale l'istanza stessa è stata presentata e che con il silenzio l'ha implicitamente rigettata, poiché, anche in caso di incompetenza dell'organo finanziario addetto, si radica un procedimento amministrativo e sorge il dovere del destinatario di pronunciarsi sull'istanza, pur se al limitato fine di 6 declinare la propria competenza.» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 14212 del 28/07/2004; conforme Cass. 25/01/2006, n. 1476). Tali ragioni sono pertanto sufficienti, nel caso di specie, a radicare la competenza territoriale del giudice investito dal ricorso introduttivo, ovvero la CP di Torino. Quanto poi alla introduzione ed alla pendenza, presso diverso giudice, di altro giudizio, avente ad oggetto l’impugnazione, originariamente innanzi ad altra CTP, di altro silenzio-diniego che si assume maturato a seguito di ulteriore istanza di rimborso avente il medesimo oggetto di quella qui sub iudice, ma proposta ad altro ufficio erariale, deve rilevarsi che non sono stati indicati atti dai quali emergano dati (relativi al petitum, alla data di introduzione del giudizio, alla sua effettiva pendenza ed al suo stato attuale) sufficienti a verificare l’interferenza effettiva e la relazione con questo procedimento, in termini di eventuale litispendenza ( e della sua rilevanza nel giudizio tributario), al fine di trarne conseguenze processuali in questa sede. 2. Il secondo motivo è rubricato « Sulla legittimazione attiva della FI PA (ora Fiat Chrysler Automobiles N.V.): falsa applicazione dell'art. 38 dpr 602/1973 e violazione dell'art. 100 c.p.c., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.». Secondo la ricorrente Agenzia il sostituto d’imposta - poiché opera come mero "riscossore", "prelevando" alla fonte dal debitore d'imposta le somme da questi dovute, per poi versarle all'Erario- avrebbe interesse a chiedere il rimborso nei soli casi di "errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento", di cui all’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, trattandosi delle uniche ipotesi in cui egli non abbia diritto, in tutto o in parte, a rivalersi sul soggetto passivo d'imposta. In tutte le altre ipotesi, invece, nelle quali il sostituto non ha errato e non ha, quindi, versato somme proprie, che non può legittimamente “recuperare” dal sostituito, non vi è nessuna duplicazione di versamento e l'obbligo di agire come sostituto d'imposta emerge dalla legge, per cui la ritenuta è stata legittimamente operata nei confronti del sostituito soggetto passivo dell’imposizione e lo stesso sostituto ha versando somme non proprie, che non ha quindi interesse - attuale ed immediato – a recuperare chiedendone il rimborso. Il motivo è infondato, avendo questa Corte già chiarito che « In tema di rimborso delle imposte sui redditi (nella specie per i soggetti colpiti dal sisma 1990 ex l.n. 190 del 2014), ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973, sono legittimati a richiedere all'Amministrazione finanziaria il rimborso delle somme non dovute e ad impugnare l'eventuale rifiuto dinanzi al giudice tributario sia il soggetto che ha effettuato il 7 versamento (cd. "sostituto d'imposta"), sia il percipiente delle somme assoggettate a ritenuta (cd. "sostituito").» (Cass. 13/11/2019, n. 29399, conforme, ex plurimis, a Cass. 29/07/2015, n. 16105; Cass. 14/07/2016, n. 14406; Cass. 14/07/2017 , n. 17472. Non rileva invece, a contrastare tale consolidato orientamento, Cass., Sez. U., 15/11/2005, n. 23019 che, a prescindere da ogni ulteriore considerazione, riguarda la diversa questione della giurisidizione tributaria in ordine alla controversia tra sostituto d'imposta e sostituito, avente ad oggetto la pretesa del primo di rivalersi delle somme versate a titolo di ritenuta d'acconto non detratta dagli importi erogati al secondo. 3. Il terzo motivo è rubricato « Sul merito: violazione dell'art. 33 d.l. n. 78/2010, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.». Assume l’Agenzia ricorrente che la CTR avrebbe errato nel ritenere non applicabile l'addizionale prevista dalla norma indicata in rubrica, sul presupposto che FI S.p.a. è una holding industriale, per cui il dr. Marchionne non rivestirebbe la qualifica di dirigente nel “settore finanziario” , al quale solo la norma stessa si riferisce. Rileva la ricorrente che la questione controversa consiste nell’interpretazione dell'espressione testuale "settore finanziario", mediante la quale il ridetto art. 33 del d.l. n. 78 del 2010 individua i soggetti destinatari del prelievo fiscale. La sentenza impugnata ha ritenuto la diversa tesi dell’Agenzia un'interpretazione estensiva della norma. La quale tuttavia, argomenta la ricorrente, non riporta, come pure avrebbe potuto, formule testuali riferibili a specifiche categorie di operatori finanziari o alla loro definizione in ragione di altre disposizioni dell’ordinamento, usando invece la diversa espressione "settore finanziario”, più ampia, che secondo l’Agenzia comprenderebbe anche i manager delle holding industriali. Rispetto a questi ultimi, sostiene la ricorrente, sussisterebbero del resto comunque i requisiti in base ai quali la Corte costituzionale ha ritenuto legittima la norma in questione, essendo circoscritta la categoria dei soggetti passivi incisi dal prelievo addizionale a coloro che «in ragione del tasso di professionalità, della autonomia operativa, del potere decisionale di cui godono e dell'aspirazione a maggiori guadagni personali (per il legame tra l'andamento del titolo da un lato ed il riconoscimento e l'ammontare del beneficio correlato a dette forme di compenso dall'altro), sono in grado di porre in essere attività speculative suscettibili di pregiudicare la stabilità finanziaria» (Corte cost., sentenza n. 201 del 17 luglio 2014). Sarebbe pertanto più corretto, secondo la ricorrente, non limitare la portata dell'espressione "settore finanziario" alle banche ed istituti finanziari, ma 8 ricomprendervi anche le holding industriali ovvero multinazionali, i cui amministratori assumono decisioni che hanno un peso rilevante nel contesto economico-finanziario. Aggiunge poi la ricorrente che, nel momento in cui veniva emanata la norma impositiva (31 maggio 2010), la definizione di "settore finanziario” era contenuta nell'art. 1 del d.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, che contiene l'elenco dei "soggetti finanziari" ed includeva le holding industriali. Quindi, la volontà del legislatore - poi confermata nella legge n. 122 del 30 luglio 2010, che ha convertito il d.l. n. 78 del 2010- era quella di includere tra i soggetti incisi dalla detta addizionale anche i percettori di bonus o stock options dirigenti di holding industriali o titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa con le medesime. Non sarebbe, in senso contrario, rilevante la novella dell'art. 1, d. lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, introdotta dal d.lgs. 13 agosto 2010 n. 141, giacché l'esclusione delle holding industriali dall'elenco di cui al detto articolo 1 è avvenuta dopo l'emanazione dell'art. 33 di cui si discute. 3.1. Il motivo è fondato. E’ opportuno premettere il testo del ridetto art. 33 d.l. n. 78 del 2010 (dando atto che Il comma 2-bis è stato inserito, a partire dal 2011, dall’art. 23, comma 50-bis, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n. 111): « 1. In dipendenza delle decisioni assunte in sede di G20 e in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock options, sui compensi a questo titolo, che eccedono il triplo della parte fissa della retribuzione, attribuiti ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore è applicata una aliquota addizionale del 10 per cento. 2. L'addizionale è trattenuta dal sostituto d'imposta al momento di erogazione dei suddetti emolumenti e, per l'accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso, è disciplinata dalle ordinarie disposizioni in materia di imposte sul reddito. 2-bis. Per i compensi di cui al comma 1, le disposizioni di cui ai commi precedenti si applicano sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione.». Va premesso che è unanime la critica, sia in dottrina che nella giurisprudenza di merito (pervenuta, sul punto, ad approdi non omogenei), alla non immediata evidenza del 9 significato testuale della norma, sia nella versione originaria dell’art. 33 che (tanto più) in quella modificata con l’inserimento del comma 2-bis. In particolare, con riferimento al requisito soggettivo, tale critica censura la mancata individuazione, eventualmente attraverso un rinvio esplicito ad altre norme fiscali o meno, del “settore finanziario”. Tale presa d’atto costituisce in genere la premessa per la delimitazione del concetto in esame attraverso la riconduzione ad altre disposizioni, ciascuna dettata per specifiche finalità di disciplina, non necessariamente coincidenti con la ratio esplicita che, come si dirà, innerva l’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010. 3.2. E’ utile ricordare il contesto storico che costituisce l’immediato antecedente della disposizione in esame ed è rappresentato dalla crisi finanziaria del periodo 2006/2009. Dal documento ufficiale della Consob sulle “crisi finanziarie” emerge che, grazie alla cartolarizzazione indiscriminata, le entità finanziarie poterono espandere enormemente le attività in rapporto al capitale proprio (fenomeno del leverage o leva finanziaria). Ciò consentiva loro di realizzare profitti molto elevati, ma le esponeva anche al rischio di perdite ingenti, perché si rientrava in tempi rapidi nella disponibilità del denaro prestato, che potevano riutilizzare per erogare altri finanziamenti a clienti la cui affidabilità veniva valutata in maniera sempre meno accurata. Le entità più coinvolte registrarono pesanti perdite e si susseguirono vari declassamenti del merito di credito di titoli cartolarizzati, ma tali titoli, ormai ampiamente diffusi sul mercato, persero ogni valore e diventarono illiquidabili, costringendo le società veicolo a chiedere fondi alle banche che li avevano emessi e che avevano garantito linee di liquidità. La Consob stigmatizza inoltre che, a fronte dell'opacità dei prodotti e della difficoltà di apprezzarne il valore, il giudizio delle agenzie di rating ha evidenziato i suoi limiti quando fu chiaro che le agenzie avevano utilizzato modelli basati su ipotesi dell'evoluzione del quadro congiunturale troppo ottimistici ed avevano assegnato rating troppo generosi (anche per effetto di conflitti di interessi che creavano incentivi in tale direzione), dimostrandosi troppo caute nel rivedere il proprio giudizio sugli emittenti che incominciavano a manifestare i primi segnali di crisi. La crisi apparve sempre più nella sua natura sistemica, con turbolenze senza precedenti che si estesero dal mercato dei prodotti strutturati ai mercati azionari e, progressivamente, all'intero sistema economico, attingendo l'economia reale statunitense ed europea. La patologia della crisi del 2006/2009, sulla quale occorreva intervenire per evitare che potesse ripetersi, non riguardava dunque soltanto il mondo bancario, ma tutte quelle compagini coinvolte, a vario titolo, nel fenomeno dell’espansione tossica della leva 10 finanziaria nelle imprese, anche per effetto di conflitti di interessi che creavano incentivi in tale direzione. In particolare, la crisi ha evidenziato l’attitudine del sistema, nel suo complesso, a creare per gli operatori un metodo di incentivi distorto e deresponsabilizzante, con la conseguente necessità di intervenire, con funzione generale e preventiva, soprattutto in materia di politiche di remunerazione dei manager e di gestione dei rischi. In tale quadro si colloca l’intervento dell’ organismo di consultazione economica mondiale del G20, frutto del summit del settembre 2009 e riassunto nel conseguente Leaders’ Statement. Nell’ambito del quale (in particolare nei paragrafi da 10 a 13) si menziona, tra le cause della crisi mondiale, l'assunzione di rischi sconsiderati e irresponsabili da parte non solo di banche, ma anche di altri “istituti finanziari”, espressione che, in un contesto internazionale necessariamente sintetico rispetto alle fattispecie nazionali di varia natura e conformazione normativa interna, deve interpretarsi in senso ampio, essendo caratterizzata ed unificata dall’ esposizione a rischio dell’economia reale in seguito alle possibili condotte degli operatori. Ed infatti nel documento, nel §13, secondo alinea, si parla di “excessive compensation in financial sector” senza ulteriori specificazioni, per indicare una direzione d’intervento general-preventiva, e si evidenzia la necessità di intervenire sul sistema di regolamentazione finanziaria globale, con riferimento a tutte le imprese il cui operato potrebbe rappresentare un rischio per la stabilità finanziaria, al fine di proteggere i consumatori, i depositanti e gli investitori da pratiche di mercato abusive, promuovere elevati standard di qualità e aiutare a garantire che il mondo non affronti una nuova crisi della medesima portata di quella già verificatasi. Ed è in questa chiave che nel Leaders’ Statement si prospettano interventi volti ad allineare la remunerazione dei dirigenti alla creazione di valore a lungo termine, non all'assunzione di rischi eccessivi, e di conseguenza anche a limitare la remunerazione variabile per garantire il mantenimento di una solida base patrimoniale ed aumentare la stabilità finanziaria (così come prospettato già all’esito della riunione informale dei capi di stato o di governo dell’UE tenutasi a Bruxelles il 17 settembre 2009, ove ci riprometteva di promuovere pratiche retributive responsabili nel settore finanziario). Allo stesso tempo, anche in ambito UE non sono mancate iniziative programmatiche. Il 29 aprile 2009 la Commissione europea ha presentato una raccomandazione sulla remunerazione del personale di tutto il comparto dei servizi finanziari la cui attività professionale ha un’incidenza materiale sul profilo di rischio degli istituti finanziari, 11 intesa ad evitare che politiche sconsiderate di incentivi, e poi una seconda raccomandazione sul sistema di remunerazione degli amministratori delle società quotate. Inoltre, all’esito della riunione dei capo di Stato e di Governo tenutasi a Bruxelles il 17 settembre 2009, è stato predisposto un testo che mirava, tra l’altro, a "Promuovere pratiche retributive responsabili nel settore finanziario”, contenente riferimenti ad istituti finanziari e banche, ma anche espressioni generiche e polisense. L’ 8 ottobre 2009 il Parlamento europeo ha approvato una risoluzione che al § 16 «accoglie con favore l'appello lanciato ai ministri delle Finanze del G20 e ai governatori delle banche centrali al fine di raggiungere un accordo su un quadro internazionale di riforma nelle seguenti aree critiche del settore finanziario: (…) riformare le pratiche in materia di incentivi retributivi per sostenere la stabilità finanziaria (…)». Il 7 luglio 2010 il Parlamento europeo ha approvato una risoluzione di iniziativa sulla remunerazione degli amministratori delle società quotate. Nel luglio 2010 il Parlamento europeo ha approvato inoltre la proposta di direttiva per la modifica delle direttive 2006/48/CE e 2006/49/CE sui requisiti patrimoniali (COM(2009)362, cosiddetta Basilea III), nel cui contesto si prospetta la necessità di interventi volti a favorire «pratiche sane in materia di incentivi retributivi», allo scopo di porre fine agli incentivi a rischi eccessivi che hanno contribuito alla crisi finanziaria in corso. 3.3. In tale contesto è intervenuto il legislatore italiano con l’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, senza effettuare alcun rinvio ad altra fonte che disciplini il “settore finanziario” ( ed in particolare non richiamando il T.U.B., né facendo riferimento alla qualifica e definizione degli “intermediari finanziari”). Soluzione, quest’ultima, ascrivibile ad un’opzione consapevole, piuttosto che ad una censurabile dimenticanza, atteso che già nei lavori preparatori , ed in particolare nella scheda di lettura dell’art. 33 predisposta per l’esame del disegno di legge dal Dipartimento Bilancio del Servizio Studi della Camera dei deputati, veniva annotato « Si valuti se la genericità del riferimento al "settore finanziario" possa ingenerare dubbi nell'individuazione dei soggetti tenuti al pagamento dell'imposta». Nella sostanza, se (come pure sostiene un orientamento giurisprudenziale del quale infra si dirà) il legislatore del 2010 avesse voluto limitare il riferimento dell’art. 33 del d.l. n. 78 agli intermediari regolati dal T.U.B., o ad altra specifica categoria di operatori, 12 lo avrebbe fatto con una previsione esplicita o, quanto meno, con un rinvio all’art. 106 dello stesso T.U.B., ovvero avrebbe rinviato ad altra disposizione, ma tanto non ha fatto. In realtà, la peculiarità dell’ art. 33, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010 deve cogliersi nell’avere il legislatore esplicitato ( anche ) nel dato normativo positivo quella che è la ratio teleologica del suo intervento, attraverso la formula testuale « In dipendenza delle decisioni assunte in sede di G20 e in considerazione degli effetti economici potenzialmente distorsivi propri delle forme di remunerazione operate sotto forma di bonus e stock option […]». Invero, il riferimento agli esiti del G20 rimarca l’inserimento della norma nel flusso del più ampio movimento che, a livello internazionale, come già descritto, aveva individuato la necessità, per prevenire nuove possibili crisi, di intervenire su alcune forme di incentivi retributivi. Contemporaneamente, la scelta, da parte del legislatore, di descrivere contestualmente gli effetti potenzialmente distorsivi, che intende prevenire, come “economici”, evidenzia come la ratio essenziale e selettiva dell’intervento normativo stia proprio nella pericolosità di condotte dei dirigenti, che siano stimolate da forme di retribuzione variabile, per l’economia reale, ed è tale potenzialità nociva che quindi caratterizza la delimitazione del “settore”, rilevante ai fini dell’imposta addizionale. La ragione socio-economica della norma in esame era quindi quella di intervenire ad ampio raggio sul “settore finanziario”, per comprendere, con imposizione di pericolo astratto (o presunto), tutti gli attori che, operando sulla scena finanziaria globale, sono in grado, direttamente e/o indirettamente, di indurne torsioni pregiudizievoli per effetto di abnormi incentivi retributivi. In questo senso, significativa è peraltro l’estensione dell’addizionale anche ai “titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore”, che evidenzia come la funzione general-preventiva di pericolo astratto (o presunto) sia stata estesa persino al di fuori dei normali rapporti di preposizione organica, per cogliere posizioni soggettive che, pur collaterali, hanno comunque attitudine potenziale ad incidere sulla leva finanziaria. Altrettanto significativa è pure l’ accentuazione della funzione general- preventiva dell’addizionale derivata dal successivo ampliamento, con l’art. 23, comma 50-bis, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011, n. 111, della platea dei soggetti passivi dell’imposizione, attraverso l’aggiunta, 13 all’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, del comma 2-bis, che ha reso applicabile l’addizionale sull'ammontare che eccede l'importo corrispondente alla parte fissa della retribuzione. In tale prospettiva generale di prevenzione anticipata del rischio di effetti economici potenzialmente distorsivi, deve quindi ritenersi che il ridetto art. 33, comma 1, contenga una clausola generale riferita al “settore finanziario” approcciato nella sua globalità e complessità, la cui nozione fiscale è derivata da quella socioeconomica, sì da ricomprendere tutti quegli attori di compagini ( anche non necessariamente soggette a vigilanza e/o che svolgano attività rivolta al pubblico) che, essendo attive sulla scena finanziaria, sono in grado, direttamente e/o indirettamente, di indurne torsioni pregiudizievoli per effetto di incentivi retributivi. Ed è peraltro sintomatica dell’ampiezza di tale clausola generale la circostanza che, in prima battuta, con una sorta di “tassazione analitico-aziendale”, diversi operatori economici imprenditoriali e professionali, quali sostituti d’imposta, abbiano per primi auto-qualificato, come appartenente al “settore finanziario”, la loro attività, anche a prescindere dalla riconducibilità della stessa a quella di “intermediazione finanziaria” rivolta al pubblico in ragione di specifiche disposizioni del T.U.B. 3.4. La Corte costituzionale ha ritenuto legittima la norma in questione, essendo circoscritta la categoria dei soggetti passivi incisi dal prelievo addizionale a coloro che «in ragione del tasso di professionalità, della autonomia operativa, del potere decisionale di cui godono e dell'aspirazione a maggiori guadagni personali (per il legame tra l'andamento del titolo da un lato ed il riconoscimento e l'ammontare del beneficio correlato a dette forme di compenso dall'altro), sono in grado di porre in essere attività speculative suscettibili di pregiudicare la stabilità finanziaria» (Corte cost., sentenza n. 201 del 17 luglio 2014). Va invero ricordato che il vincolo negativo d’interpretazione non sussiste quando la Corte costituzionale respinga la tesi dell’autorità rimettente in base ad argomenti puramente ermeneutici, senza presuppore o addirittura escludendo l'incostituzionalità della disposizione denunciata nella esegesi del giudice a quo (Cass. 21/07/1995, n. 7950). Tanto premesso, deve darsi atto che comunque, anche secondo la motivazione resa dalla Consulta, il fulcro della fattispecie risiede nell’attitudine potenziale della retribuzione variabile, in relazione all’attività di alcuni contribuenti, a pregiudicare la stabilità finanziaria. Né, del resto, la Corte definisce diversamente ed ulteriormente la categoria dei contribuenti sottoposta al prelievo, non delimitando in altro modo il 14 concetto del “settore finanziario” e non supportando quindi interpretazioni restrittive della platea dei soggetti passivi, ed in particolare quella secondo cui essa dovrebbe coincidere esclusivamente con gli “intermediari finanziari” o comunque con soggetti destinati ad operare nei confronti del pubblico e sottoposti a vigilanza della Banca d’Italia. Ed è appena il caso di ricordare che la stessa Corte costituzionale, nella motivazione della medesima decisione, da un lato non richiama affatto norme nazionali;
dall’altro richiama la direttiva 2013/36/UE, ed in particolare non il testo di quest’ultima, ma specificamente il solo contenuto programmatico dei “considerando” da 62 a 69, che a loro volta richiamano le già anticipate conclusioni del G-20 in tema di pratiche sane in materia di remunerazione e dell’effetto dannoso che strutture di remunerazione mal concepite possono avere. Fermo restando, peraltro, che, in materia d’imposizione non armonizzata quale quella sub iudice, gli Stati membri sono liberi d’intervenire in maniera più stringente ( purché senza discriminazione nel trattamento fiscale tra entità residenti e non residenti), là dove, anche per la CEDU, essi godono di vasta discrezionalità in ambito fiscale, specie quando si tratta di misure generali di strategia economica o sociale (SH c. Austria, n. 2), § 65), nonché nella strutturazione e nell’attuazione di una politica in materia di tassazione (“Bulves” AD c. Bulgaria, § 63; Gasus Dosier- und Fördertechnik GmbH c. Paesi Bassi, § 60; Stere e altri c. Romania, § 51), spettando soprattutto alle autorità nazionali decidere il tipo di imposte o di contributi che desiderano imporre, all’esito di una valutazione dei problemi politici, economici e sociali che è di competenza delle autorità interne degli Stati membri (Musa c. Austria;
ÁŽ c. Slovacchia;
R.Sz. c. Ungheria, §§ 38 e 46), entro i confini della riserva di legge sostanziale (ME e altri c. Regno Unito;
Spacek vs. Rep. Ceca) e dei diritti fondamentali derivanti dalla Convenzione e dal Primo Protocollo (CH c. Ucraina;
BY c. Svezia;
ET c. Ungheria). 3.5. È noto, a questo Collegio, che questa Corte, occupandosi della medesima questione, ha diversamente ritenuto che « L'imposta addizionale del dieci per cento prevista dall'art. 33 del d.l. n. 78 del 2000, conv. in l. n. 122 del 2010 - trattenuta dal sostituto di imposta al momento dell'erogazione degli emolumenti riconosciuti ai dirigenti sotto forma di "bonus" e "stock options" quando detti compensi eccedano il triplo della parte fissa della retribuzione - si applica nei confronti dei dirigenti delle imprese operanti nel settore finanziario che svolgono attività "rivolta al pubblico", 15 mentre non sono assoggettati al prelievo i dirigenti di "holding" industriale che pur possegga partecipazioni in società del gruppo operanti nel settore finanziario, dovendo peraltro escludersi che il cit. art. 33 abbia disposto un rinvio recettizio alla nozione di "settore finanziario" contenuta nel testo originario dell'art. 106 T.U.B. (contenente il riferimento all'attività di assunzione di partecipazione, poi eliminato dall'art. 10 del d.lgs. n. 141 del 2010).» ( Cass. 19/10/2020 , n. 22692; conforme Cass., sez. VI/V, 8/2/2022, n. 3913) Ritiene tuttavia il Collegio di non aderire a tale orientamento, per le ragioni già illustrate, che impongono un’interpretazione della fattispecie che non può far coincidere a priori il concetto di “settore finanziario” con quello dettato ad altri fini da altre norme dell’ordinamento, prescindendo dalla premessa testuale della ratio delle finalità della disposizione e dalla pericolosità, per la stabilità dell’economia reale, delle modalità retributive che essa vuole dissuadere. Invero il citato precedente, nella motivazione, pur dopo un riferimento alle decisioni assunte in sede di G20 ed agli effetti economici potenzialmente distorsivi da prevenire, per quanto qui interessa conferma infine la tesi della CTR che aveva ritenuto « di individuare il settore finanziario, al quale la norma è testualmente riferita, in quello nel quale l'attività è "rivolta al pubblico" - così come testualmente previsto dall'art. 106 e dalla rubrica dell'art. 155 del d.lgs. 385/1993 (Testo Unico Bancario) - e perciò soggetta ad autorizzazione e controllo del Ministro del Tesoro, della Banca d'Italia e della CONSOB». Tuttavia, la stessa ordinanza contemporaneamente rileva che «Non avendo l'art. 33 richiamato esplicitamente l'art. 106, deve escludersi ogni ipotesi di rinvio recettizio alla norma del TUB ancora vigente. Sicché, se da un lato non può dedursi il concetto di settore finanziario dalla formulazione dell'art. 106 introdotta dal d.lgs. 141, tanto meno sarebbe ammissibile la cristallizzazione della nozione asseritamente portata dal testo originario anche in epoca successiva alla sua modifica. ». Invero, non sembrano emergere le ragioni per cui la (condivisibile ed oggettiva) constatazione del mancato rinvio, da parte dell’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, all’art. 106 T.U.B. ( che impedirebbe a monte la qualificazione come “recettizio” di un rinvio che… non sussiste), possa conciliarsi con la contestuale individuazione, all’interno del medesimo art. 33, di un “testuale riferimento” allo stesso art. 106 T.U.B., al fine di trarne la conseguenza che il “settore finanziario” sarebbe esclusivamente « quello nel quale l'attività è "rivolta al pubblico" - così come testualmente previsto dall'art. 106 e dalla rubrica dell'art. 155 del d.lgs. 385/1993 (Testo Unico Bancario)». 16 Ritiene pertanto il Collegio che da tali argomentazioni non possa ricavarsi né la ricostruzione univoca di un riferimento “testuale” dell’art. 33, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010 all’art. 106 ( e/o alla rubrica dell'art. 155) del T.U.B.; né comunque l’evidenza delle ragioni per cui, all’interno del “settore finanziario”, lo stesso art. 33 dovrebbe essere comunque applicato solo agli operatori che svolgono attività "rivolta al pubblico" e che possano definirsi “intermediari finanziari”. Tanto più in considerazione della circostanza che, sotto il profilo logico, sono ipotizzabili condotte finanziarie speculative, foriere di effetti economici potenzialmente distorsivi, che si collocano a monte della collocazione di titoli o del compimento di altra attività finanziaria esterna che predispongono e che ad esse faccia seguito. Tanto meno, poi, appare convincente istituire un forzato ed esclusivo parallelismo tra appartenenza al “settore finanziario” ai sensi dell’art. 33 in questione e sottoposizione alla vigilanza di organismi ed autorità finanziarie nazionali di controllo, laddove si consideri (in aggiunta a quanto sinora osservato) che la disposizione in esame opera a monte della stessa attività in ipotesi da vigilare, a prescindere dal rispetto o meno delle differenti e specifiche regole cui la vigilanza è strumentale, e con la specifica finalità, extrafiscale, di disincentivare, attraverso un trattamento fiscale differenziato meno favorevole, modalità remunerative variabili considerate pericolose per la stabilità finanziaria ( intesa nel senso lato già descritto), ma non per questo necessariamente censurabili anche in sede di vigilanza. Differenti sono quindi i presupposti, gli scopi e gli effetti della vigilanza rispetto alla norma in esame. Ed invero, nella prospettiva che, in ragione dell’origine e della ratio della disposizione, interpreta il “settore finanziario” quale clausola generale di derivazione socio- economica, la potenziale attitudine a produrre, se stimolati dalla conseguente maggior retribuzione variabile, effetti economici potenzialmente distorsivi, non appare esclusiva dei dirigenti di banche e degli intermediari finanziari, potendo ravvisarsi anche nei dirigenti di grandi gruppi industriali e delle holding industriali e finanziarie, che (come del resto anche Cass. n. 22692 del 2020, cit., punto 3, pare ritenere “scontato”) possono generare il medesimo pericolo attraverso l’acquisto e la vendita di partecipazioni, l’acquisto di prodotti finanziari di rischio elevato o il ricorso a strategie finalizzate a far salire o scendere il valore di un titolo. Fermo restando poi che, sul piano economico sostanziale che qui rileva, l’instabilità del titolo partecipato si riflette anche sul patrimonio della stessa partecipante. Né vi è ragione di distinguere, sotto il profilo che qui interessa, fra “amministratori” e “dirigenti” della holding, ove si consideri che, come 17 già rilevato, l’addizionale testualmente attinge testualmente anche i “titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore”, estendendo la funzione general-preventiva di pericolo astratto (o presunto) a rapporti che non coincidono necessariamente con quelli di preposizione organica e, nella loro possibile varietà, sono unificati dall’attitudine potenziale ad incidere sulla stabilità finanziaria. 3.6. Ferma restando la già evidenziata autonoma (rispetto ad altre definizioni ricavabili da norme dettate ad altri fini) e sufficiente interpretazione socio-economica e funzionale del concetto di “settore finanziario” dettato nell’ art. 33 comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, valga peraltro considerare, quale argomento speso ad abundantiam , che neppure sarebbe comunque predicabile una pretesa totale non riconducibilità delle holding industriali, e comunque dell’assunzione di partecipazioni, al contesto finanziario, con riferimento al quadro normativo del momento ( 31 maggio 2010) in cui è stato emanato il d.l. n. 78 del 2010. Infatti, prima del d.lgs. del 13 agosto 2010, n. 141, entrato in vigore il 19 settembre 2010, il titolo V del T.U.B., dedicato ai “soggetti operanti nel settore finanziario”, era destinato a compendiare la disciplina di una variegata tipologia di attori, tra cui anche alcune entità diverse dalle banche e dagli altri soggetti abilitati all’esercizio dei servizi e delle attività di investimento, ed in particolare i soggetti che svolgevano, in via prevalente, non nei confronti del pubblico, le attività di assunzione di partecipazioni, di concessione di finanziamenti sotto qualsiasi forma», erano comunque attratti al regime di cui all’art. 113 del T.U.B. (rubricato “Soggetti non operanti nei confronti del pubblico”), cui erano riconducibili le holding industriali e le società captive, le quali risultavano entrambe incluse nella circoscrizione dei soggetti operanti nel settore finanziario (con obbligo di iscrizione nell'apposita sezione dell'elenco generale prevista dallo stesso art. 113 T.U.B., sia pure, ai sensi del d.m. 17/02/2009, n. 29, quando l’ attività di assunzione di partecipazioni fosse svolta congiuntamente ad altra attività finanziaria nei confronti delle partecipate). Del resto, all’epoca vigeva altresì il d.lgs. del 27 gennaio 1992, n. 87, che contemplava una platea vastissima di soggetti operanti, direttamente o indirettamente, sui mercati finanziari, ed attraverso il rinvio dell’art. 1, comma 1, lett. e) ai soggetti di cui ai titoli V e V-bis del T.U.B., richiamava quindi lo stesso art. 113 T.U.B., ulteriormente aggiungendo, al comma 3, che « Ai fini del presente decreto, l’attività di assunzione di partecipazioni al fine di successivi smobilizzi è in ogni caso considerata attività finanziaria.». 18 3.7. In conclusione, può rassegnarsi il seguente principio di diritto: « L'imposta addizionale prevista dall'art. 33 del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del 2010 - trattenuta dal sostituto di imposta al momento dell'erogazione degli emolumenti riconosciuti ai dirigenti sotto forma di "bonus" e "stock options" quando detti compensi eccedano la parte fissa della retribuzione - si applica nei confronti dei dirigenti delle imprese operanti nel settore finanziario, con clausola generale riferita al settore finanziario inteso nella sua globalità e complessità, sì da ricomprendere anche soggetti non necessariamente sottoposti a vigilanza e/o che svolgano attività rivolta al pubblico, stante la ragione socio-economica di un intervento diretto a comprendere tutti quegli attori di compagini che, essendo attive sulla scena finanziaria, sono in grado, direttamente e/o indirettamente, di indurne torsioni pregiudizievoli per effetto di abnormi incentivi retributivi, laddove, riguardo alla disposizione di riferimento, eventuali riscontri extra-testuali - derivanti da fonti nazionali, europee e internazionali - possono rivestire solo il ruolo di indici rivelatori esemplificativi, ma non esaustivi della fattispecie tributaria interna. (Nella specie la Corte ha ritenuto che rientrino in essa le holding industriali).». Poiché la sentenza impugnata, escludendo l’imposizione per il difetto del requisito soggettivo, non ha fatto buon governo di tale principio, va accolto il terzo motivo di ricorso, con la conseguente cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio al giudice a quo per l’applicazione del medesimo, all’esito degli accertamenti in fatto in ordine agli elementi ulteriori della fattispecie.
P.Q.M.
Accoglie il terzo motivo di ricorso e, rigettati il primo ed il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 14 aprile 2023.