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Sentenza 20 agosto 2024
Sentenza 20 agosto 2024
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 20/08/2024, n. 22951 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 22951 |
| Data del deposito : | 20 agosto 2024 |
Testo completo
Rep. SENTENZA sui ricorsi iscritti al n. 3397/2017 R.G., proposti, rispettivamente, DA l’NE PRODUZIONE S.p.A.”, con sede in Roma, in persona del procuratore speciale Aldenghi Giuseppe, in virtù di procura conferita a mezzo di rogito redatto dal Notaio Nicola Atlante da Roma il 3 agosto 2016, rep. n. 52748, rappresentata e difesa dall’Avv. Enrico Pauletti e dall’Avv. Rosamaria Nicastro, entrambi con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento;
RICORRENTE CONTRO il Comune di UE (VB), in persona del Sindaco pro tempore, autorizzato a resistere nel presente procedimento in virtù di deliberazione adottata dalla Giunta Comunale il 23 febbraio 2017, n. 11, rappresentato e difeso dall’Avv. Lorenzo Bertaggia, con studio in Novara, e dall’Avv. Enrico Dante, con ICI IMU ACCERTAMENTO DECORRENZA ACCATASTAMENTO Civile Sent. Sez. 5 Num. 22951 Anno 2024 Presidente: PAOLITTO LIBERATO Relatore: LO SARDO GIUSEPPE Data pubblicazione: 20/08/2024 2 studio in Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;
CONTRORICORRENTE E DA l’NE RE POWER S.p.A.”, con sede in Roma, in persona del procuratore speciale Carone Giulio Antonio, in virtù di procura conferita a mezzo di rogito redatto dal Notaio Nicola Atlante da Roma il 22 luglio 2014, rep. n. 48743, rappresentata e difesa dall’Avv. Enrico Pauletti e dall’Avv. Rosamaria Nicastro, entrambi con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento;
RICORRENTE INCIDENTALE CONTRO il Comune di UE (VB), in persona del Sindaco pro tempore, autorizzato a resistere nel presente procedimento in virtù di deliberazione adottata dalla Giunta Comunale il 23 febbraio 2017, n. 11, rappresentato e difeso dall’Avv. Lorenzo Bertaggia, con studio in Novara, e dall’Avv. Enrico Dante, con studio in Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;
CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte il 4 novembre 2016, n. 1338/02/2016; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 30 maggio 2024 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo;
udito per le ricorrenti l’Avv. Rosa Maria Nicastro, che ha concluso per l’accoglimento; 3 udito per il controricorrente l’Avv. Lorenzo Bertaggia, che ha concluso per il rigetto;
udito il P.M., nella persona del Sostituto Procuratore Generale, Dott. Giovanni Battista Nardecchia, che ha concluso per il rigetto;
FATTI DI CAUSA 1. L’NE PRODUZIONE S.p.A.”, prima, e l’NE RE POWER S.p.A.”, poi, hanno proposto separati ricorsi per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte il 4 novembre 2016, n. 1338/02/2016, che, in controversia su impugnazione di avvisi di accertamento (con contestuale irrogazione delle sanzioni accessorie) per infedele denuncia ed omesso parziale versamento dell’ICI relativa agli anni dal 2002 al 2006, in relazione ad opere idrauliche a servizio delle centrali idroelettriche denominate “Varzo 1” e “Varzo 2” ed ubicate in prevalenza (a loro dire) nel Comune di Varzo (VB), dopo l’inserimento in catasto da parte dell’Ufficio Provinciale di Verbania dell’Agenzia del Territorio con avvisi di classamento ed attribuzione di rendita catastale notificati il 29 agosto 2011, ha accolto per intero l’appello proposto in via principale dal Comune di UE (VB) ed in parte gli appelli proposti in via incidentale dall’NE PRODUZIONE S.p.A.” e dall’NE RE POWER S.p.A.” avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Verbania il 24 dicembre 2013, n. 42/01/2013, con compensazione delle spese giudiziali. 2. La Commissione tributaria regionale ha riformato la decisione di primo grado – che aveva accolto, dopo la relativa riunione, i ricorsi originari – nel senso di confermare la validità degli atti impositivi con l’esclusione delle sanzioni accessorie, 4 sul presupposto che l’ente impositore non fosse decaduto dall’esercizio del potere di accertamento al momento della notifica degli atti impositivi, che la disciplina in materia di ICI non prevedesse la comminatoria di sanzioni accessorie e che la società di nuova costituzione all’esito della scissione parziale succedesse nelle obbligazioni antecedenti della società scissa. 3. Il Comune di UE (VB) ha resistito con autonomi controricorsi. 4. Con conclusioni scritte, il P.M. si è espresso per il rigetto dei ricorsi. 5. Le parti hanno depositato memorie ex art. 378 cod. proc. civ. 6. Con ordinanza interlocutoria, la causa è stata rinviata a nuovo ruolo in attesa della pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte sulle questioni relative all'applicabilità del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione anche agli atti impositivi e in relazione agli effetti sostanziali propri di questi, nonché alla notificazione non effettuata dall'ufficiale giudiziario, ma dal messo notificatore speciale ex artt. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, e 16, comma 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. 7. All’esito, la causa è stata fissata per la trattazione nella pubblica udienza del 30 maggio 2024. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Il ricorso della NE PRODUZIONE S.p.A.” è affidato a due motivi. 1.1 Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1, commi 161 e 171, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, 1, comma 336 e 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto 5 dal giudice di appello che l’ente impositore potesse esercitare ex tunc il potere di accertamento senza tener conto del termine decadenziale di cui all’art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006, n. 296; peraltro, con riguardo all’ICI relativa all’anno 2006, in base al principio della scissione soggettiva degli effetti, la notifica dell’atto impositivo sarebbe stata tempestivamente eseguita dal notificante con la consegna del plico all’agente postale il 27 dicembre 2012. 1.2 Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che il Comune di UE (VB) fosse munito di legittimazione attiva all’esercizio del potere impositivo, dal momento che gli immobili soggetti a tassazione erano ubicati in prevalenza nel territorio del Comune di Varzo (VB). 2. Il ricorso della NE RE POWER S.p.A.” è affidato a tre motivi. 2.1 Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 3 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che la contribuente dovesse essere solidalmente obbligata per l’ICI relativa alle annate antecedenti la sua costituzione (con atto notarile del 27 novembre 2008). 2.2 Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1, commi 161 e 171, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, 1, comma 336 e 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l’ente impositore potesse esercitare 6 ex tunc il potere di accertamento senza tener conto del termine decadenziale di cui all’art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006, n. 296; peraltro, con riguardo all’ICI relativa all’anno 2006, in base al principio della scissione soggettiva degli effetti, la notifica dell’atto impositivo sarebbe stata tempestivamente eseguita dal notificante con la consegna del plico all’agente postale il 27 dicembre 2012. 2.3 Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che il Comune di UE (VB) fosse munito di legittimazione attiva all’esercizio del potere impositivo, dal momento che gli immobili soggetti a tassazione erano ubicati in prevalenza nel territorio del Comune di Varzo (VB). 3. Preliminarmente, si rileva che il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e, perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso. Tuttavia, quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 cod. proc. civ., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'annuale) di impugnazione in astratto operativi (Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2014, n. 16221; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2016, n. 27301; Cass., Sez. 5^, 6 aprile 2020, n. 7695; Cass., 7 Sez. 5^, 14 maggio 2021, n. 13090; Cass., Sez. 3^, 23 novembre 2021, n. 36057; Cass., Sez. 5^, 4 gennaio 2022, n. 126; Cass., Sez. 5^, 3 maggio 2022, n. 13835; Cass., Sez. Lav., 26 gennaio 2023, n. 2393; Cass., Sez. 5^, 9 aprile 2024, n. 9446). 3.1 Peraltro, tale principio non trova deroghe riguardo all'impugnazione di tipo adesivo che venga proposta dal litisconsorte dell'impugnante principale e persegue il medesimo intento di rimuovere il capo della sentenza sfavorevole ad entrambi, né nell'ipotesi in cui si intenda proporre impugnazione contro parte non impugnante o avverso capi diversi da quelli della già proposta impugnazione (Cass., Sez. 2^, 6 dicembre 2005, n. 26622; Cass., Sez. 3^, 19 aprile 2006, n. 9085; Cass., Sez. 3^, 16 novembre 2010, n. 23095; Cass., Sez. Lav., 20 marzo 2015, n. 5695; Cass., Sez. 3^, 9 febbraio 2016, n. 2516; Cass., Sez. 2^, 14 gennaio 2020, n. 448; Cass., Sez. 3^, 23 novembre 2021, n. 36057; Cass., Sez. 5^, 24 marzo 2022, n. 9541). 3.2 Ne consegue che, al di là della comunanza e della sovrapponibilità dei motivi, il ricorso proposto dalla NE PRODUZIONE S.p.A.” deve qualificarsi come “ricorso principale”, mentre il ricorso proposto dalla NE RE POWER S.p.A.” deve qualificarsi come “ricorso incidentale”. 4. Ad ogni buon conto, si deve scrutinare con precedenza il primo motivo del ricorso incidentale, che ha carattere pregiudiziale rispetto al ricorso principale, investendo la stessa soggezione della contribuente al potere di accertamento dell’ente impositore. 4.1 Il suddetto motivo è infondato. 4.2 Come è noto, nella disciplina dettata dagli art. 2506 e ss. cod. civ., come modificati dall’art. 6 del d.lgs. 17 gennaio 2003, 8 n. 6, la scissione parziale di una società, consistente nel trasferimento (ora assegnazione) di parte del suo patrimonio ad una o più società, preesistenti o di nuova costituzione, contro l'assegnazione delle azioni o delle quote di queste ultime ai soci della società scissa, si traduce in una fattispecie effettivamente traslativa, che comporta l'acquisizione da parte della nuova società di valori patrimoniali prima non esistenti nel suo patrimonio (tra le tante: Cass., Sez. 6^-3, 30 dicembre 2011, n. 30246; Cass., Sez. Un., 15 novembre 2016, n. 23225; Cass., Sez. 2^, 4 dicembre 2018, n. 31313; Cass., Sez. 6^-2, 16 maggio 2019, n. 13192; Cass., Sez. 5^, 27 settembre 2022, n. 28169; Cass., Sez. 5^, 13 giugno 2023, n. 16853). Ciò posto, il legislatore ha dettato un peculiare regime con riguardo ai debiti assunti dalla società scissa e compresi nel patrimonio assegnato alla società beneficiaria. Invero, nel caso di scissione di società, l'art. 2504-decies, secondo comma, cod. civ. (oggi art. 2506-quater, terzo comma, cod. civ., nel testo introdotto dall’art. 6 del d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6) va interpretato nel senso che la società scissa risponde in via solidale, unitamente alla società di nuova costituzione, beneficiaria di una parte del patrimonio originario, del debito a quest'ultima trasferito o mantenuto. Tali debitrici solidali, peraltro, sono tenute con modalità diverse: da un lato, infatti, la responsabilità della società scissa, presupponendo che il credito da far valere sia rimasto insoddisfatto, postula solo la previa costituzione in mora della società beneficiaria (c.d. beneficium ordinis), non anche la sua preventiva escussione;
dall'altro, esclusivamente la società cui il debito è trasferito o mantenuto risponde dell'intero debito, mentre la società scissa risponde nei limiti della quota di patrimonio netto rimastale al 9 momento della scissione e, dunque, disponibile per il soddisfacimento dei creditori, atteso che la suddetta disposizione tende a mantenere integre le garanzie dei creditori sociali per l'ipotesi di scissione, non anche ad accrescerle (Cass., Sez. 1^, 7 marzo 2016, n. 4455; Cass., Sez. 1^, Cass., Sez. 2^, 4 dicembre 2018, n. 31313; Sez. 1^, 4 dicembre 2019, n. 31654; Cass., Sez. 6^5, 17 gennaio 2022, n. 1198; Cass., Sez. 1^, 4 marzo 2024, n. 5728). Si è detto (Cass., Sez. 3^, 29 gennaio 2021, n. 2153 – in tal senso, anche: Cass., Sez. 6^5, 17 gennaio 2022, n. 1198) che tale soluzione giuridica (coobbligazione solidale limitata) è mutuata - nelle sue linee generali - dalla disciplina codicistica, preesistente alla riforma societaria, della cessione di azienda (art. 2560, primo comma e secondo comma, cod. civ.), con la quale si tende a contemperare le esigenze connesse alla operazione di trasferimento in blocco dei rapporti attivi e passivi connessi all'esercizio dell'attività commerciale, con la tutela dei preesistenti creditori del cedente, interessati a non vedere alterata la garanzia patrimoniale generica, quale risultante al momento della cessione, offerta dal loro debitore (cedente l'azienda), secondo uno schema proprio della disciplina generale delle obbligazioni, che rimette in via esclusiva al consenso del creditore la facoltà di liberare l'originario debitore, accettando la sostituzione con altro debitore da quello indicato (artt. 1268, primo comma, 1272, primo comma, 1273, secondo comma, 1274, secondo comma e terzo comma, cod. civ.: fermo in ogni caso il limite della validità della nuova obbligazione, in difetto del quale la originaria obbligazione "rivive" ex art. 1276 cod. civ.). In questi casi, infatti, in assenza del consenso del creditore, il cedente dei debiti trasferiti con l'azienda commerciale (art. 2560, primo 10 comma, cod. civ.), il delegante, l'accollante, ossia rimangono comunque sempre obbligati verso il creditore, venendo ad aggiungersi alla obbligazione dei debitori originari - secondo lo schema della solidarietà - la obbligazione del nuovo debitore (se pure tenuto con modalità diverse: nella vicenda della cessione d'azienda, il cedente - qualora non acconsenta il creditore - permane nella posizione di debitore principale, assumendo il cessionario, quale accollante ex lege, quella di coobbligato in via sussidiaria: Cass., Sez. 1^, 22 dicembre 2004, n. 23780; Cass., Sez. 1^, 3 ottobre 2011, n. 20153; Cass., Sez. 3^, 30 giugno 2015, n. 13319; Cass., Sez. 1^, 17 luglio 2023, n. 19806; modalità analoghe possono verificarsi anche nella delegazione e nell'accollo cumulativi). La vicenda del cumulo ex lege delle società beneficiarie coobbligate verso il creditore della società scissa parzialmente, non diverge, pertanto, dalle ipotesi sopra indicate. Tale ricostruzione – che il collegio ritiene di condividere e confermare in questa sede - esclude a monte che i rapporti tra la società madre e la società beneficiaria possano assimilarsi allo schema del mandato senza rappresentanza (art. 1705 cod. civ.), trattandosi di un effetto legale della scissione parziale che non richiede una specifica pattuizione tra le parti (che, peraltro, non è stata dedotta né accertata). Peraltro, anche l’arresto richiamato ad adiuvandum dalla ricorrente incidentale non si distacca dai principi enunciati, avendo affermato che: «In caso di scissione di una società l'art. 2504-decies cod. civ. prevede la responsabilità solidale, per il debito della medesima, di tutte le società beneficiarie della scissione, sia preesistenti che di nuova costituzione, ma, mentre la società a cui secondo il progetto di scissione (art. 2504-octies cod. civ.) il debito fa carico risponde 11 illimitatamente, le altre società rispondono nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto trasferito o rimasto, e solo in via sussidiaria, ove la società preventivamente escussa non abbia adempiuto;
tale limite di responsabilità, fatto valere nei confronti del creditore della società scissa che agisce per l'adempimento del debito, si configura come un'eccezione, ed è pertanto proponibile per la prima volta in appello a norma dell'art. 345 cod. proc. civ. nel testo preriformato, ancora applicabile ai processi in corso che siano stati introdotti prima del 30 aprile 1995» (Cass., Sez. 3^, 28 novembre 2001, n. 15088). Ne consegue che la società di nuova costituzione è obbligata in solido con la società scissa anche per le obbligazioni tributarie di epoca antecedente alla scissione, salva la responsabilità sussidiaria della società scissa nei limiti della consistenza del patrimonio residuato. 4.3 Questa disciplina non trova rispondenza nell'ordinamento tributario, il quale stabilisce - al contrario - che per gli obblighi della società scissa, riferibili a periodi di imposta anteriori alla data di efficacia della scissione, risponde non soltanto la società scissa, ma anche la società beneficiaria;
tale responsabilità, valevole «per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi ed ogni altro debito» afferente al rapporto tributario, ha natura solidale, e per essa non è previsto alcun limite quantitativo riconducibile al patrimonio assegnato con l'operazione straordinaria (art. 173, commi 12 e 13, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917). Lo stesso principio viene riprodotto nell'art. 15, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, secondo cui «nei casi di scissione anche parziale di società o enti, ciascuna società od ente è obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla 12 quale la scissione produce effetto». Emerge, dunque, che, in ambito tributario, l'istituto della responsabilità solidale riprende vigore secondo la regola generale di integralità e pariteticità di cui agli artt. 1292 e 2740 cod.civ.; con la conseguenza che - in ogni ipotesi di scissione - per i debiti fiscali della società scissa relativi a periodi d'imposta anteriori alla scissione rispondono solidalmente - ed illimitatamente - tutte le società partecipanti all'operazione, indipendentemente dalle quote di patrimonio assegnato con detta operazione;
ne discende che le disposizioni dettate dall’art. 173, commi 12 e 13, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, seppur inserite nella disciplina relativa alle imposte sui redditi (in quanto tale settore del diritto delle imposizioni è il più interessato ai fini delle operazioni di scissione), costituiscono norme di diritto tributario generale, anche alla luce del loro tenore testuale (Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2015, n. 13059; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2016, n. 9594; Cass., Sez. 6^-5, 1 febbraio 2017, nn. 2653 e 2654; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2018, n. 31591; Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16710; Cass., Sez. 5^, 25 febbraio 2020, n. 4987; Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2021, n. 3233; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2022, n. 32469; Cass., Sez. 5^, 23 marzo 2023, n. 8422; Cass., Sez. 5^, 9 gennaio 2024, n. 739). Va detto che la prevalenza della norma tributaria sul diverso principio desumibile dalla disciplina codicistica della scissione non determina - nella prospettiva degli articoli 3 e 53 Cost. - alcuna violazione di ordine costituzionale;
dal momento che la maggior tutela accordata dall'ordinamento al “creditore-fisco”, rispetto a tutti gli altri creditori della società scissa, trova riscontro di ragionevolezza ed adeguatezza nella oggettiva diversità di fattispecie e, segnatamente, nella peculiarità dell'obbligazione tributaria. Ciò è quanto stabilito dalla Corte 13 Costituzionale con la sentenza n. 90 del 26 aprile 2018, dichiarativa della infondatezza «delle questioni di legittimità costituzionale dell'art. 173, comma 13, TUIR, nella parte in cui prevede, in caso di scissione parziale di una società, la responsabilità solidale e illimitata della società beneficiaria per i debiti tributari riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto, e dell'art. 15, comma 2, d.lgs. n. 472/1997, nella parte in cui prevede, in caso di scissione parziale, che ciascuna società beneficiaria è obbligata in solido al pagamento delle somme dovute a titolo di sanzione per le violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto". Secondo il giudice delle leggi, non è possibile una piena equiparazione di trattamento tra l'inadempimento delle obbligazioni civili e quello delle obbligazioni tributarie, fatte oggetto di una disciplina diversa e dedicata (con richiamo a quanto già osservato dalla stessa Corte Costituzionale con le sentenze n. 157 del 20 maggio 1996 e n. 291 del 30 luglio 1997); - la diversità si concreta nella previsione legislativa di istituti speciali volti a rafforzare la pretesa tributaria ed i presupposti della sua realizzazione (così quanto, tra il resto, a regime della riscossione coattiva;
a privilegio generale mobiliare ex art. 2752 cod. civ.; a condizioni di iscrivibilità dell'ipoteca e del sequestro conservativo ex artt. 22 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472; a differimento quinquennale degli effetti della cancellazione della società dal registro delle imprese ex art. 28, comma 4, del d.lgs. 21 novembre 2014, 175; ad inopponibilità delle operazioni abusive;
a rilevanza penale di determinate forme e soglie di inadempimento e di sottrazione dei beni alla garanzia dell'amministrazione finanziaria); - la maggior tutela del fisco trova rispondenza, da 14 un lato, nella neutralità impositiva della scissione in quanto operazione puramente organizzativa, ex art. 173, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e, dall'altro, nel diritto della società beneficiaria escussa per l'intero dall'amministrazione finanziaria di agire in regresso, nei confronti delle altre società coobbligate, per quanto pagato in eccedenza rispetto al limite di cui al citato art. 2506-quater cod. civ.; - una diversa conclusione non trova giustificazione in ragione del limite di responsabilità solidale prevista, in caso di scissione societaria, dall'art. 30 del d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, sulla responsabilità amministrativa degli enti in dipendenza di reato commesso nell'interesse o a vantaggio dei medesimi, posto che «la derivazione da un reato connota di particolare specialità la responsabilità della società originaria in termini maggiormente individualizzati, quanto alla riferibilità dell'illecito a quest'ultima, secondo il generale principio di legalità ex art. 2 del d.lgs. n. 231 del 2001, sicché la solidarietà per il pagamento delle sanzioni pecuniarie dovute dalla società scissa, di cui sono gravate le società beneficiarie della scissione, ma che sono estranee all'illecito, è non già piena, ma limitata al valore effettivo del patrimonio netto ad essa trasferito». Questa stessa Corte si è fatta carico di quanto così stabilito dal giudice delle leggi, recentemente ribadendo l'insussistenza di alcun limite quantitativo alla responsabilità patrimoniale tributaria della società beneficiaria della scissione (Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2018, n. 31591). 4.4 Ne discende che la sentenza impugnata si è conformata all’orientamento della giurisprudenza di legittimità nella conclusione che «la società non possa sottrarsi alla responsabilità solidale conseguente alla scissione così come 15 previsto all’art. 173 comma 13 del TUIR e dall’art. 15 del D.Lgs. 472/1997, sia dalla disciplina civilistica (art. 2506-quater)» cod. civ.. 5. Indi, invertendo l’ordine di prospettazione, si possono congiuntamente esaminare il secondo motivo del ricorso principale ed il terzo motivo del ricorso incidentale, per l’integrale comunanza della censura alla sentenza impugnata in relazione alla competenza per territorio dell’ente impositore rispetto all’ubicazione degli immobili soggetti ad imposizione. 5.1 Ciò posto, i suddetti motivi sono infondati. 5.2 Secondo la prospettazione delle ricorrenti, il Comune di UE (VB) sarebbe stato incompetente all’emanazione degli avvisi di accertamento, giacché, non potendo trovare applicazione l’art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, a causa della classificazione catastale degli immobili in categoria “D” soltanto con decorrenza dal 29 agosto 2011 (con l’attribuzione d’ufficio della relativa rendita), la norma applicabile in caso di insistenza degli immobili nel territorio di due o più Comuni era costituita dall’art. 4, comma 1, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504. 5.3 Ora, l’art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, dispone che: «Nel caso in cui l'imposta relativa a fabbricati del gruppo catastale D, in precedenza versata ad un unico Comune in base a valori di bilancio unitariamente considerati, sia successivamente da versare a più Comuni a seguito dell'attribuzione di separate rendite catastali per le parti insistenti su territori di Comuni diversi, i Comuni interessati sono tenuti a regolare mediante accordo i rapporti finanziari relativi, delegando il Ministero dell'interno ad effettuare le necessarie variazioni dell'importo a ciascuno spettante a titolo di trasferimenti erariali, senza oneri per lo Stato». 16 Tale disposizione è entrata in vigore dall’1 gennaio 2002, ai sensi dell’art. 79, comma 3, della legge 28 dicembre 2001, n. 448. 5.4 Di contro, l’art. 4, comma 1, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, prevede che: «L'imposta è liquidata, accertata e riscossa da ciascun Comune per gli immobili di cui al comma 2 dell'articolo 1 la cui superficie insiste, interamente o prevalentemente, sul territorio del Comune stesso. L'imposta non si applica per gli immobili di cui il Comune è proprietario ovvero titolare dei diritti indicati nell'articolo precedente quando la loro superficie insiste interamente o prevalentemente sul suo territorio». 5.5 Anzitutto, l’art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, deve essere messo in relazione con l’art. 5, comma 3, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, il quale disciplina la determinazione della base imponibile ai fini dell’ICI per i «fabbricati classificabili in categoria catastale D, interamente posseduti da imprese e distintamente contabilizzati», stabilendo che, fino all'anno di iscrizione in catasto con attribuzione di rendita, il valore sia determinato, alla data di inizio di ciascun anno solare ovvero, se successiva, alla data di acquisizione, secondo i criteri stabiliti nell’art. 7, comma 3, ultimo periodo, del d.l. 11 luglio 1992, n. 333, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1992, n. 359, con l’applicazione di coefficienti prestabiliti per ciascun anno di imposta. Tale disposizione è stata abrogata dal comma 173, lett. a, dell’art. 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, con decorrenza dall’1 gennaio 2007 (secondo la previsione del successivo comma 1364). 17 Secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte, in tema di ICI, prima dell'entrata in vigore della legge 27 dicembre 2006, n. 296, che, a decorrere dall'annualità di imposta 2007, ha abrogato gli artt. 5, comma 4, e 11, commi 1, 2 e 2-bis, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, i Comuni avevano il potere di determinare la base imponibile per gli immobili non iscritti in catasto, ma iscrivibili in categoria “D”, alla stregua del valore costituito dall'ammontare, al RD delle quote di ammortamento, risultante dalle scritture contabili, applicando per ciascun anno di formazione dello stesso i coefficienti indicati nell'art. 7 del d.l. 11 luglio 1992, n. 333, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1992, n. 359, come indicato dall'art. 5, comma 3, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, ovvero, in mancanza, in virtù della rendita presunta di cui all'art. 5, comma 4, dello stesso d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504; successivamente all'entrata in vigore della legge 27 dicembre 2006, n. 296, dall'annualità di imposta 2007 residua in capo ai Comuni il potere di determinare la rendita degli opifici non iscritti in catasto esclusivamente sulla base del criterio di cui al citato art. 5, comma 3, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 (in termini: Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8358; Cass., Sez. 5^, 4 luglio 2022, n. 21115). Invero, l’art. 5, comma 3, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, disciplina la fattispecie relativa alla determinazione (provvisoria) della base imponibile dei «fabbricati classificabili nel gruppo catastale D, non iscritti in catasto, interamente posseduti da imprese e distintamente contabilizzati», prescrivendo, quindi, che il relativo valore, - giustappunto rilevante, in difetto di iscrizione catastale, ai fini della liquidazione dell'imposta, - debba essere determinato «secondo i criteri stabiliti nel penultimo periodo del comma 3, 18 dell'art. 7 del decreto-legge 11 luglio 1992, n. 333, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1992, n. 359» e, dunque, assumendo quale base imponibile il valore di detti beni risultante «dall'ammontare, al RD delle quote di ammortamento, che risulta dalle scritture contabili» (c.d. valore contabilizzato). Inoltre, questa Corte ha precisato anche che, a detti fini, deve aversi riguardo al costo di acquisto ovvero al costo di costruzione, aumentato degli eventuali costi incrementativi (Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2009, n. 9385; Cass., Sez. 5^, 9 ottobre 2009, n. 21445; Cass., Sez. 5^, 13 giugno 2012, n. 9602; Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2019, n. 10006; Cass., Sez. 5^, 16 marzo 2022, n. 8501). Come è stato, poi, rimarcato dal giudice delle leggi, la ratio della disposizione in esame (art. 5, comma 3, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504) va individuata nella particolare natura giuridica, a fini catastali, delle unità immobiliari classificabili nel gruppo “D”, unità la cui rendita catastale, - diversamente da quella relativa alle unità, a c.d. destinazione ordinaria, che sono ordinate per tariffe d'estimo e, così, suscettibili di (provvisorio) accertamento, a fini ICI, secondo il criterio della rendita c.d. presunta (art. 5, comma 4, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504), - consegue da una stima diretta, «con la conseguenza che, in mancanza di tale stima, si è preferito il criterio - già sperimentato per l'imposta straordinaria sugli immobili (ISI) - del costo rivalutato di acquisizione del bene ricavabile dalle scritture contabili, in luogo di quello basato sulla rendita "presunta", di più difficile applicazione» (così: Corte Cost., 24 febbraio 2006, n. 67). 5.6 Tanto premesso, prescrivendo una particolare disciplina per la ripartizione convenzionale degli incassi derivanti dalla 19 riscossione dell’ICI tra i Comuni che ne sarebbero stati beneficiari, in base all’insistenza delle distinte parti sui rispettivi territori, dopo l’iscrizione in catasto di un unico fabbricato in categoria “D” mediante l’attribuzione di una pluralità di mappali e di altrettante rendite, il citato art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, non ha introdotto alcuna deroga – seppure con decorrenza dall’1 gennaio 2002 – per i soli «fabbricati del gruppo catastale D» alla norma generale dell’art. 4, comma 1, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, la quale è rimasta in vigore – anche dopo l’1 gennaio 2002 – per la determinazione della competenza territoriale degli enti impositori. Difatti, se il legislatore avesse voluto introdurre una deroga alle regole generali sulla competenza territoriale degli enti impositori, sarebbe bastato modificare il testo dell’art. 4 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, mediante l’inserimento di un nuovo comma o periodo, con la specifica previsione di un regime differenziato per i fabbricati classificati o classificabili in categoria catastale “D”. 5.7 Secondo l’esegesi di questa Corte, a cui il collegio intende dare ulteriore continuità in questa sede, in tema di ICI, un fabbricato senza rendita catastale, iscritto o non iscritto in catasto, classificabile nel gruppo “D” ed interamente posseduto da un'impresa, costituisce un'unità immobiliare, ex art. 2 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, anche se insiste su più particelle del catasto di un Comune;
tale conclusione si ricava dalla lettura congiunta del citato art. 2 con l'art. 4, comma 1, del medesimo d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, da cui risulta evidente che la legge considera espressamente non solo l'ipotesi che un fabbricato ricada all'interno di una particella catastale, ma anche l'ipotesi che esso si estenda fino ad 20 insistere su più particelle, appartenenti al territorio dello stesso Comune o di Comuni diversi. Se ne deduce che, in tanto il legislatore distingue tutte queste ipotesi, in quanto egli presuppone l'esclusione che l'unità immobiliare s'identifichi con la particella catastale. Se, poi, il fabbricato insista su più particelle relative al territorio del medesimo Comune, il soggetto passivo dell'ICI è tenuto al pagamento dell'imposta in base a quel che dispone l’art. 2, comma 1, n. 1, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, secondo il quale «per fabbricato si intende l'unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano». Poiché l'oggetto dell'imposta è il fabbricato e non la particella catastale, la contabilizzazione deve considerarsi distinta, in quanto essa sia effettuata specificamente per ciascun fabbricato di gruppo “D”, a prescindere dal numero delle particelle su cui esso grava. Né può tornare utile alla tesi opposta l’art. 5 del convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, per il quale: «Si considera unità immobiliare urbana ogni parte di immobile che, nello stato in cui si trova, è di per se stessa utile ed atta a produrre un reddito proprio». Tale disposizione, infatti, non solo non si riferisce al genere del fabbricato che è oggetto dell’art. 2, comma 1, n. 1, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, che prevale, comunque, in quanto legge speciale d'imposta, ma si occupa di quella sua specie che è l'unità immobiliare urbana;
inoltre, neanche l’art. 5 del convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, stabilisce alcun collegamento tra l'unità immobiliare urbana e la particella catastale (in termini: Cass., Sez. 5^, 13 novembre 2008, n. 27067). 21 Pertanto, esclusa ogni incidenza sul piano della competenza territoriale per l’accertamento e la riscossione, l’art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, può venire in rilievo in sede di ripartizione del gettito dell’ICI tra Comuni limitrofi soltanto quando, seppure nel contesto unitario di un complesso immobiliare con destinazione industriale o commerciale, le relative “parti” o “porzioni” insistenti sui territori di diversi Comuni assumano un’evidente autonomia sul piano della vocazione funzionale (e dell’allocazione spaziale), configurandosi come fabbricati distinti sul piano dell’identificazione catastale (con l’attribuzione di distinti mappali e separate rendite), nonostante l’integrazione nella medesima attività di produzione o di scambio. 5.8 In conclusione, dovendo continuare ad applicarsi l’art. 4, comma 1, del medesimo d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, per i fabbricati del gruppo catastale “D”, anche dopo l’1 gennaio 2002, si può ritenere che la sentenza impugnata si sia uniformata ai principi enunciati, là dove si è affermato che «il richiamo all’art. 27 comma 11 l. 448/2001 operato dalle contribuenti non è pertinente, in quanto la norma di natura finanziaria regola i rapporti tra i Comuni in conseguenza del passaggio tra una base imponibile correlata ai valori di bilancio a quella correlata alle rendite catastali» e si è accertato che «(e)rrata è l’affermazione delle controparti circa la insistenza del Comune di Vasto essendo tale dato sfornito di prova ad opera delle appellate e comunque smentito dai rilievi planimetrici in atti che danno prova del contrario». Per cui, in assenza di specifiche censure ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il motivo comune al ricorso principale ed al ricorso incidentale finisce col risolversi, sotto l’apparente contestazione di una violazione o falsa applicazione 22 di legge ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nell’inammissibile sollecitazione ad una revisione del merito e ad una rinnovazione dell’accertamento in fatto, che sono precluse al giudice di legittimità. 6. Da ultimi, il primo motivo del ricorso principale ed il secondo motivo del ricorso incidentale - la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta per la comune attinenza alla decadenza dell’ente impositore dall’esercizio del potere di accertamento - sono fondati con riferimento agli avvisi di accertamento nn. 2819, 2820, 2821 e 2822 per l’infedele dichiarazione e l’omesso parziale versamento dell’ICI relativa agli anni dal 2002 al 2005, ma infondati con riferimento all’avviso di accertamento n. 2823 per l’infedele dichiarazione e l’omesso parziale versamento dell’ICI relativa all’anno 2006. 6.1 Come è noto, in base all'art. 5, commi 1 e 2, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, la base imponibile dell'ICI è rappresentata dal valore degli immobili, che, per i fabbricati iscritti in catasto, è determinato mediante l'applicazione all'ammontare delle rendite catastali in vigore all’1 gennaio dell'anno in corso dei moltiplicatori indicati dall'art. 52 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. L'art. 1, commi 336 e 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, ha stabilito che: «336. I Comuni, constatata la presenza di immobili di proprietà privata non dichiarati in catasto ovvero la sussistenza di situazioni di fatto non più coerenti con i classamenti catastali per intervenute variazioni edilizie, richiedono ai titolari di diritti reali sulle unità immobiliari interessate la presentazione di atti di aggiornamento redatti ai sensi del regolamento di cui al decreto del Ministro delle Finanze 19 aprile 1994, n. 701. La richiesta, contenente gli elementi constatati, tra i quali, qualora accertata, la data cui 23 riferire la mancata presentazione della Corte di Cassazione - copia non ufficiale denuncia catastale, è notificata ai soggetti interessati e comunicata, con gli estremi di notificazione, agli Uffici Provinciali dell'Agenzia del Territorio. Se i soggetti interessati non ottemperano alla richiesta entro novanta giorni dalla notificazione, gli Uffici Provinciali dell'Agenzia del Territorio provvedono, con oneri a carico dell'interessato, alla iscrizione in catasto dell'immobile non accatastato ovvero alla verifica del classamento delle unità immobiliari segnalate, notificando le risultanze del classamento e la relativa rendita (...). 337. Le rendite catastali dichiarate o comunque attribuite a seguito della notificazione della richiesta del Comune di cui al comma 336 producono effetto fiscale, in deroga alle vigenti disposizioni, a decorrere dal 1° gennaio dell'anno successivo alla data cui riferire la mancata presentazione della denuncia catastale, indicata nella richiesta notificata dal Comune, ovvero, in assenza della suddetta indicazione, dal 1° gennaio dell'anno di notifica della richiesta del Comune»; 6.2 Secondo la prospettazione delle ricorrenti: «8. L’accertamento per il 2006 avrebbe dovuto (...) essere notificato entro il 31.11.2011. Gli altri accertamenti, relativi [alle] altre annualità in contestazione, addirittura prima. In particolare, la Società ha evidenziato (...) il termine ultimo per procedere all’accertamento della maggiore imposta asseritamente dovuta dalla Società: a. in relazione all’anno di imposta 2002, l’accertamento scadeva improrogabilmente il 31 dicembre 2007; b. in relazione all’anno di imposta 2003, l’accertamento scadeva improrogabilmente il 31 dicembre 2008; c. in relazione all’anno di imposta 2004, l’accertamento scadeva improrogabilmente il 31 dicembre 2009; 24 d. in relazione all’anno di imposta 2005, l’accertamento scadeva improrogabilmente il 31 dicembre 2010; e. in relazione all’anno di imposta 2006, l’accertamento scadeva improrogabilmente il 31 dicembre 2011; 9. Nella fattispecie in argomento, invece, tutti gli accertamenti sono stati notificati solo il 7.1.2013». 6.3 Va premesso che l’Ufficio Provinciale di Verbania dell’Agenzia del Territorio aveva notificato alla NE PRODUZIONE S.p.A.” ed alla NE RE POWER S.p.A.” gli avvisi di classamento ed attribuzione di rendita catastale nn. VB011553/2011 e VB0115548/2011 il 29 agosto 2011 in relazione alle opere idrauliche a servizio delle centrali idroelettriche di “Varzo 1” e di “Varzo 2”, che sono state iscritte in catasto con la particella 2 del foglio 44 e la categoria D/7, con la particella 155 sub. 1 del foglio 8 e la categoria D/7 e con la particella 156 del foglio 8 e con la categoria D/1. I suddetti atti di accertamento non sono stati mai impugnati e sono ormai diventati definitivi. A seguito dell’attribuzione delle rendite catastali, il Comune di UE ha notificato alla NE PRODUZIONE S.p.A.” ed alla NE RE POWER S.p.A.” gli avvisi di accertamento: a. n. 2819, per l’ICI relativa all’anno 2002, con la contestazione di maggiore imposta nella misura di € 30.704,00 e l’irrogazione di sanzioni per omesso versamento nella misura di € 7,50, sanzioni per infedele denuncia nella misura di € 15.339,06 ed interessi moratori nella misura di € 8.840,23, per un totale di € 54.896,00; b. n. 2820, per l’ICI relativa all’anno 2003, con la contestazione di maggiore imposta nella misura di € 30.704,00 e l’irrogazione di sanzioni per omesso versamento nella misura di € 7,50, sanzioni per infedele denuncia nella misura di € 15.339,06 ed 25 interessi moratori nella misura di € 7.919,11, per un totale di € 53.975,00; c. n. 2821, per l’ICI relativa all’anno 2004, con la contestazione di maggiore imposta nella misura di € 30.704,00 e l’irrogazione di sanzioni per omesso versamento nella misura di € 7,50, sanzioni per infedele denuncia nella misura di € 15.339,06 ed interessi moratori nella misura di € 7.108,41, per un totale di € 53.164,00; d. n. 2822, per l’ICI relativa all’anno 2005, con la contestazione di maggiore imposta nella misura di € 26.317,00 e l’irrogazione di sanzioni per omesso versamento nella misura di € 6,60, sanzioni per infedele denuncia nella misura di € 13.147,76 ed interessi moratori nella misura di € 5.460,82, per un totale di € 44.253,00; e. n. 2823, per l’ICI relativa all’anno 2006, con la contestazione di maggiore imposta nella misura di € 26.317,00 e l’irrogazione di sanzioni per omesso versamento nella misura di € 6,60, sanzioni per infedele denuncia nella misura di € 13.147,76 ed interessi moratori nella misura di € 4.776,91, per un totale di € 44.253,00; 6.4 Tanto premesso, si è posta la questione se l’attribuzione della rendita ai suddetti fabbricati debba considerarsi operante - ai fini del calcolo dell'ICI - soltanto dall'anno successivo alla data di decorrenza dell'inserimento catastale ovvero dall'anno successivo alla data di rilevamento dell’immobile. Secondo l'orientamento di questa Corte, l'art. 1, comma 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, è assolutamente chiaro nel far retroagire gli effetti fiscali delle rendite catastali attribuite con le modalità di cui al precedente comma, con due diverse alternative decorrenze: la prima, dall’1 gennaio dell'anno successivo alla data a cui, nella richiesta inviata al 26 proprietario dell'immobile, il Comune riferisce la mancata presentazione della denuncia catastale;
la seconda, all’1 gennaio dell'anno di notifica della predetta richiesta che non contenga alcuna indicazione sulla data cui riferire la mancata presentazione della denuncia catastale (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 14 febbraio 2019, n. 4349; Cass., Sez. 6^-5, 18 luglio 2019, n. 19430; Cass., Sez. 5^, 4 dicembre 2020, n. 27807; Cass., Sez. 6^-5, 18 maggio 2021, n. 13496; Cass., Sez. 5^, 11 luglio 2022, n. 21811; Cass., Sez. 5^, 15 settembre 2023, n. 26680). Né si deve confondere la data del classamento catastale, che coincide con il giorno di inserimento in catasto dell’identificazione dell'immobile, con la data di rilevazione della situazione di fatto, che coincide con il giorno di mancata presentazione della denuncia di inserimento catastale e costituisce il dies a quo per la risalenza ex tunc degli effetti fiscali. 6.5 Neppure si può invocare, a supporto della tesi sostenuta dall’ente impositore, l’indirizzo giurisprudenziale secondo cui, in tema di ICI, l'art. 74, comma 1, della legge 21 novembre 2000, n. 342, nel prevedere che, a decorrere dall'1 gennaio 2000, gli atti comunque attributivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione, va interpretato nel senso dell'impossibilità giuridica di utilizzare una rendita prima della sua notifica al fine di individuare la base imponibile dell'ICI, ma non esclude affatto l'utilizzabilità della rendita medesima, una volta notificata, a fini impositivi anche per annualità d'imposta "sospese", ovverosia suscettibili di accertamento e/o di liquidazione e/o di rimborso (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 ottobre 2017, n. 25943 e 25944; Cass., Sez. 5^, 28 marzo 27 2018, n. 7652; Cass., Sez. 5^, 16 maggio 2019, n. 13137; Cass., Sez. 6^-5, 24 settembre 2020, n. 20126; Cass., Sez. 5^, 11 giugno 2021, n. 16679; Cass., Sez. 5^, 22 marzo 2022, nn. 9189 e 9190; Cass., Sez. 5^, 2 marzo 2023, n. 6360; Cass., Sez. 5^, 1 marzo 2024, n. 5553), giacché esso attiene alla diversa ipotesi in cui la variazione catastale sia ascrivibile ad un’iniziativa spontanea del contribuente, la quale non è riconducibile, per l’evidente eterogeneità, alla previsione dell’art. 1, commi 336 e 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, ove la variazione catastale è indotta da una precisa sollecitazione dell’ente impositore in conseguenza della constatazione della difformità del classamento catastale rispetto a sopravvenuti mutamenti della situazione effettiva, la cui epoca di risalenza - proprio in considerazione della pregiudizievolezza per il contribuente - deve essere specificamente indicata ai fini della decorrenza retroattiva. Ad ogni modo, in assenza di espresse indicazioni dell'art. 1, comma 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, la decorrenza retroattiva delle rendite catastali, in relazione alla determinazione dei tributi parametrati sulle relative variazioni, come per l'ICI, incontra il limite della decadenza quinquennale indicata dall'art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, a tenore del quale: «Gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno 28 successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati (...)»; Per cui, si deve escludere che l'art. 1, comma 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, possa aver differito sine die la decorrenza del termine di decadenza per l’accertamento dell’ICI, in relazione all’operatività della nuova rendita, incidendo sulla portata dell'art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Cass., Sez. 5^, 4 dicembre 2020, n. 27807; Cass., Sez. 6^-5, 18 maggio 2021, n. 13496; Cass., Sez. 5^, 11 luglio 2022, n. 21811). 6.6 Nel caso di specie, è pacifico che gli avvisi di classamento ed attribuzione di rendita catastale erano stati notificati dall’Agenzia del Territorio alla NE PRODUZIONE S.p.A.” ed alla NE RE POWER S.p.A.” il 29 agosto 2011, mentre il Comune di UE (VB) aveva notificato gli avvisi di accertamento per infedele dichiarazione ed omesso parziale versamento dell’ICI relativa agli anni dal 2002 al 2006 il 7 gennaio 2013, pur essendo incontrovertibilmente decaduto dal potere di accertamento in relazione all’ICI relativa agli anni dal 2002 al 2005 per il decorso di oltre un quinquennio dal giorno di insorgenza dell’obbligo dichiarativo. Difatti, l'art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. "legge finanziaria 2007"), ha previsto che: «Gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 29 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati». Inoltre, in forza dell'art. 1, comma 171, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, il regime introdotto dal precedente comma 161 non opera solo per i rapporti d'imposta sorti successivamente alla data di entrata in vigore della medesima legge, ma anche per quelli che, a tale data, risultano ancora pendenti. Ai tributi dovuti per annualità precedenti al 2007, per i quali, alla data dell'1 gennaio 2007, non è ancora intervenuta la decadenza in base alla disciplina previgente, si applica, dunque, il nuovo termine decadenziale (Cass., Sez. 5^, 29 novembre 2016, n. 24187; Cass., Sez. 5^, 23 giugno 2017, n. 15702; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, n. 30966; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2022, n. 19531). Con tale disposizione, il legislatore ha sostituito i termini stabiliti dagli artt. 10 e 11 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, e, più in generale, ha provveduto ad unificare per i tributi comunali e provinciali la disciplina relativa all'attività di accertamento, dettando disposizioni comuni sulla notifica degli atti di accertamento e di riscossione, sulla nomina dei messi notificatori e l'esercizio delle relative funzioni, sui requisiti essenziali degli atti di accertamento e, per quello che qui interessa, individuando i termini, a pena di decadenza, per la notifica degli atti di accertamento e del primo atto di riscossione;
in particolare, la norma sopra indicata subordina alla notifica di atto di accertamento, sia l'attività di rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli, o, anche, dei parziali o ritardati versamenti, sia l'attività svolta d'ufficio, in caso di omesse dichiarazioni o omessi versamenti;
tutti gli avvisi di accertamento devono essere notificati al contribuente in un unico termine, previsto a pena di decadenza, «entro il 31 30 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati». 6.7 Ne discende che la sentenza impugnata ha contravvenuto ai principi enunciati, avendo motivato che: «La Commissione osserva che fondamentale e preliminare ai fini della decisione è l’esame [della] legge 311/04 art. 1 commi 336 e 337. Da una parte le disposizioni di cui innanzi riconoscono ai Comuni per ragioni di prossimità territoriale il potere di sollecitare i soggetti titolari di diritti reali a provvedere agli accatastamenti e a correggere i classamenti che non risultano più coerenti con la realtà a seguito di intervenute modificazioni e trasformazioni;
dall’altra precisano che le rendite catastali dichiarate o attribuite producono effetto fiscale in deroga alle vigenti disposizioni, a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo alla data cui riferire la mancata presentazione della denuncia catastale. La ratio e la portata delle disposizioni esaminate, a parere del collegio, risultano chiare. Ai Comuni è riconosciuto il compito di individuare le situazioni esistenti nel loro territorio per le quali non ci sia corrispondenza tra realtà e censimento catastale e, nel contempo, è riconosciuto, in deroga alle vigenti disposizioni, che le rendite catastali dichiarate o di poi attribuite abbiano effetto retroattivo a decorrere dal gennaio dell’anno successivo alla data a cui riferire la mancata presentazione della denuncia catastale, così come indicata nell’avviso del Comune. L’effetto retroattivo stabilito dalle disposizioni in esame è ancorato, dunque, al correlato obbligo della parte di dover provvedere alla presentazione della denuncia catastale e, conseguentemente, valorizza gli obblighi fiscali alla situazione reale ancorché non tempestivamente denunciata». 31 6.8 Resta da verificare se la decadenza si sia perfezionata anche in relazione all’avviso di accertamento per infedele dichiarazione ed omesso parziale versamento dell’ICI relativa all’anno 2006, venendo in rilievo a tal fine la questione della scissione soggettiva degli effetti per la notifica a mezzo di messo notificatore speciale ex artt. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 16, comma 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. A tale proposito, le Sezioni Unite di questa Corte hanno stabilito che, in materia di notificazione degli atti impositivi e degli effetti di questa sull'osservanza dei termini previsti dalle singole leggi d'imposta per la decadenza dal potere impositivo, il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione, sancito, per gli atti processuali, dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 447 del 26 novembre 2002, sancito a livello normativo dall'art. 149 cod. proc. civ. (come modificato dall'art. 2 della legge 28 dicembre 2005, n. 263), e riconfermato dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 28 del 4 gennaio 2004, e, per gli atti tributari, dall'art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, trova sempre applicazione, a ciò non ostando né la peculiare natura recettizia di tali atti, né la qualità del soggetto deputato alla loro notificazione;
ne consegue che, per il rispetto del termine di decadenza cui è assoggettato il potere impositivo, assume rilevanza la data nella quale l'ente ha posto in essere gli elementi necessari ai fini della notifica dell'atto e non quella, eventualmente successiva, di conoscenza dello stesso da parte del contribuente (in termini: Cass., Sez. Un., 17 dicembre 2021, n. 40543). Tale principio è stato poi ribadito nei medesimi termini dalla Sezione Tributaria con successivi arresti (Cass., 32 Sez. 5^, 5 settembre 2023, n. 25842; Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2024, n. 9729). Ciò sul presupposto che il mancato verificarsi degli effetti della notificazione per il notificante non può essere fatta dipendere da un evento estraneo all'attività di impulso ed alla sfera organizzativa e di controllo propria del medesimo, qual è il tempo impiegato per la consegna al destinatario dall'agente notificatore, a cui il plico sia stato consegnato in tempo utile. E fermo restando che, per entrambe le parti, gli effetti della notificazione si producono comunque solo all'esito del perfezionamento dell'intero processo notificatorio (Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2024, n. 9729). 6.9 Ne consegue che la tempestività o la tardività della notificazione devono essere verificate in relazione alla data di consegna dell’atto impositivo al messo notificatore, non rilevando la data di ricevimento da parte del destinatario, che ben può essere successiva alla scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del potere di accertamento. 6.10 Nella specie, la notificazione dell’avviso di accertamento n. 2823 (per l’infedele denuncia e l’omesso parziale versamento dell’ICI relativa all’anno 2006) è stata tempestiva, giacché il plico è stato consegnato al messo notificatore il 27 dicembre 2012, mentre il termine di decadenza per l’ente impositore è venuto a scadenza il 31 dicembre 2012. 7. In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la parziale fondatezza del primo motivo del ricorso principale e del secondo motivo del ricorso incidentale, nonché l’infondatezza dei restanti motivi del ricorso principale e del ricorso incidentale, i predetti ricorsi possono trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti;
non occorrendo 33 ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ., con il parziale accoglimento dei ricorsi originari delle contribuenti e l’annullamento degli atti impositivi per l’ICI relativa agli anni dal 2002 al 2005, fermo restando l’annullamento delle sanzioni accessorie anche per l’ICI relativa all’anno 2006. 8. La reciproca soccombenza giustifica la compensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio. Alla luce del principio enunciato di recente dalle Sezioni Unite di questa Corte, secondo cui, in tema di spese processuali, l'accoglimento in misura ridotta, anche sensibile, di una domanda articolata in un unico capo non dà luogo a reciproca soccombenza, configurabile esclusivamente in presenza di una pluralità di domande contrapposte formulate nel medesimo processo tra le stesse parti o in caso di parziale accoglimento di un'unica domanda articolata in più capi, e non consente, quindi, la condanna della parte vittoriosa al pagamento delle spese processuali in favore della parte soccombente, ma può giustificarne soltanto la compensazione totale o parziale, in presenza degli altri presupposti previsti dall'art. 92, secondo comma, cod. proc. civ. (Cass., Sez. Un., 31 ottobre 2022, n. 32061), si può ritenere che l’impugnazione di una pluralità di avvisi di accertamento da parte delle contribuenti per l’ICI relativa a diverse annate integri un’unica domanda articolata in una pluralità di capi, rispetto alla quale il parziale accoglimento (anche per una singola annata) costituisce idonea giustificazione alla compensazione delle spese giudiziali.
P.Q.M.
34 La Corte accoglie per quanto di ragione il primo motivo del ricorso principale ed il secondo motivo del ricorso incidentale;
rigetta i restanti motivi del ricorso principale e del ricorso incidentale;
cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie i ricorsi originari nei limiti specificati in motivazione;
compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio. Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 30 maggio
RICORRENTE CONTRO il Comune di UE (VB), in persona del Sindaco pro tempore, autorizzato a resistere nel presente procedimento in virtù di deliberazione adottata dalla Giunta Comunale il 23 febbraio 2017, n. 11, rappresentato e difeso dall’Avv. Lorenzo Bertaggia, con studio in Novara, e dall’Avv. Enrico Dante, con ICI IMU ACCERTAMENTO DECORRENZA ACCATASTAMENTO Civile Sent. Sez. 5 Num. 22951 Anno 2024 Presidente: PAOLITTO LIBERATO Relatore: LO SARDO GIUSEPPE Data pubblicazione: 20/08/2024 2 studio in Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;
CONTRORICORRENTE E DA l’NE RE POWER S.p.A.”, con sede in Roma, in persona del procuratore speciale Carone Giulio Antonio, in virtù di procura conferita a mezzo di rogito redatto dal Notaio Nicola Atlante da Roma il 22 luglio 2014, rep. n. 48743, rappresentata e difesa dall’Avv. Enrico Pauletti e dall’Avv. Rosamaria Nicastro, entrambi con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata, giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento;
RICORRENTE INCIDENTALE CONTRO il Comune di UE (VB), in persona del Sindaco pro tempore, autorizzato a resistere nel presente procedimento in virtù di deliberazione adottata dalla Giunta Comunale il 23 febbraio 2017, n. 11, rappresentato e difeso dall’Avv. Lorenzo Bertaggia, con studio in Novara, e dall’Avv. Enrico Dante, con studio in Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento;
CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte il 4 novembre 2016, n. 1338/02/2016; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 30 maggio 2024 dal Dott. Giuseppe Lo Sardo;
udito per le ricorrenti l’Avv. Rosa Maria Nicastro, che ha concluso per l’accoglimento; 3 udito per il controricorrente l’Avv. Lorenzo Bertaggia, che ha concluso per il rigetto;
udito il P.M., nella persona del Sostituto Procuratore Generale, Dott. Giovanni Battista Nardecchia, che ha concluso per il rigetto;
FATTI DI CAUSA 1. L’NE PRODUZIONE S.p.A.”, prima, e l’NE RE POWER S.p.A.”, poi, hanno proposto separati ricorsi per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte il 4 novembre 2016, n. 1338/02/2016, che, in controversia su impugnazione di avvisi di accertamento (con contestuale irrogazione delle sanzioni accessorie) per infedele denuncia ed omesso parziale versamento dell’ICI relativa agli anni dal 2002 al 2006, in relazione ad opere idrauliche a servizio delle centrali idroelettriche denominate “Varzo 1” e “Varzo 2” ed ubicate in prevalenza (a loro dire) nel Comune di Varzo (VB), dopo l’inserimento in catasto da parte dell’Ufficio Provinciale di Verbania dell’Agenzia del Territorio con avvisi di classamento ed attribuzione di rendita catastale notificati il 29 agosto 2011, ha accolto per intero l’appello proposto in via principale dal Comune di UE (VB) ed in parte gli appelli proposti in via incidentale dall’NE PRODUZIONE S.p.A.” e dall’NE RE POWER S.p.A.” avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Verbania il 24 dicembre 2013, n. 42/01/2013, con compensazione delle spese giudiziali. 2. La Commissione tributaria regionale ha riformato la decisione di primo grado – che aveva accolto, dopo la relativa riunione, i ricorsi originari – nel senso di confermare la validità degli atti impositivi con l’esclusione delle sanzioni accessorie, 4 sul presupposto che l’ente impositore non fosse decaduto dall’esercizio del potere di accertamento al momento della notifica degli atti impositivi, che la disciplina in materia di ICI non prevedesse la comminatoria di sanzioni accessorie e che la società di nuova costituzione all’esito della scissione parziale succedesse nelle obbligazioni antecedenti della società scissa. 3. Il Comune di UE (VB) ha resistito con autonomi controricorsi. 4. Con conclusioni scritte, il P.M. si è espresso per il rigetto dei ricorsi. 5. Le parti hanno depositato memorie ex art. 378 cod. proc. civ. 6. Con ordinanza interlocutoria, la causa è stata rinviata a nuovo ruolo in attesa della pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte sulle questioni relative all'applicabilità del principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione anche agli atti impositivi e in relazione agli effetti sostanziali propri di questi, nonché alla notificazione non effettuata dall'ufficiale giudiziario, ma dal messo notificatore speciale ex artt. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, e 16, comma 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. 7. All’esito, la causa è stata fissata per la trattazione nella pubblica udienza del 30 maggio 2024. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Il ricorso della NE PRODUZIONE S.p.A.” è affidato a due motivi. 1.1 Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1, commi 161 e 171, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, 1, comma 336 e 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto 5 dal giudice di appello che l’ente impositore potesse esercitare ex tunc il potere di accertamento senza tener conto del termine decadenziale di cui all’art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006, n. 296; peraltro, con riguardo all’ICI relativa all’anno 2006, in base al principio della scissione soggettiva degli effetti, la notifica dell’atto impositivo sarebbe stata tempestivamente eseguita dal notificante con la consegna del plico all’agente postale il 27 dicembre 2012. 1.2 Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che il Comune di UE (VB) fosse munito di legittimazione attiva all’esercizio del potere impositivo, dal momento che gli immobili soggetti a tassazione erano ubicati in prevalenza nel territorio del Comune di Varzo (VB). 2. Il ricorso della NE RE POWER S.p.A.” è affidato a tre motivi. 2.1 Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1 e 3 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che la contribuente dovesse essere solidalmente obbligata per l’ICI relativa alle annate antecedenti la sua costituzione (con atto notarile del 27 novembre 2008). 2.2 Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 1, commi 161 e 171, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, 1, comma 336 e 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che l’ente impositore potesse esercitare 6 ex tunc il potere di accertamento senza tener conto del termine decadenziale di cui all’art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006, n. 296; peraltro, con riguardo all’ICI relativa all’anno 2006, in base al principio della scissione soggettiva degli effetti, la notifica dell’atto impositivo sarebbe stata tempestivamente eseguita dal notificante con la consegna del plico all’agente postale il 27 dicembre 2012. 2.3 Con il terzo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di appello che il Comune di UE (VB) fosse munito di legittimazione attiva all’esercizio del potere impositivo, dal momento che gli immobili soggetti a tassazione erano ubicati in prevalenza nel territorio del Comune di Varzo (VB). 3. Preliminarmente, si rileva che il principio dell'unicità del processo di impugnazione contro una stessa sentenza comporta che, una volta avvenuta la notificazione della prima impugnazione, tutte le altre debbono essere proposte in via incidentale nello stesso processo e, perciò, nel caso di ricorso per cassazione, con l'atto contenente il controricorso. Tuttavia, quest'ultima modalità non può considerarsi essenziale, per cui ogni ricorso successivo al primo si converte, indipendentemente dalla forma assunta e ancorché proposto con atto a sé stante, in ricorso incidentale, la cui ammissibilità è condizionata al rispetto del termine di quaranta giorni risultante dal combinato disposto degli artt. 370 e 371 cod. proc. civ., indipendentemente dai termini (l'abbreviato e l'annuale) di impugnazione in astratto operativi (Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2014, n. 16221; Cass., Sez. 5^, 29 dicembre 2016, n. 27301; Cass., Sez. 5^, 6 aprile 2020, n. 7695; Cass., 7 Sez. 5^, 14 maggio 2021, n. 13090; Cass., Sez. 3^, 23 novembre 2021, n. 36057; Cass., Sez. 5^, 4 gennaio 2022, n. 126; Cass., Sez. 5^, 3 maggio 2022, n. 13835; Cass., Sez. Lav., 26 gennaio 2023, n. 2393; Cass., Sez. 5^, 9 aprile 2024, n. 9446). 3.1 Peraltro, tale principio non trova deroghe riguardo all'impugnazione di tipo adesivo che venga proposta dal litisconsorte dell'impugnante principale e persegue il medesimo intento di rimuovere il capo della sentenza sfavorevole ad entrambi, né nell'ipotesi in cui si intenda proporre impugnazione contro parte non impugnante o avverso capi diversi da quelli della già proposta impugnazione (Cass., Sez. 2^, 6 dicembre 2005, n. 26622; Cass., Sez. 3^, 19 aprile 2006, n. 9085; Cass., Sez. 3^, 16 novembre 2010, n. 23095; Cass., Sez. Lav., 20 marzo 2015, n. 5695; Cass., Sez. 3^, 9 febbraio 2016, n. 2516; Cass., Sez. 2^, 14 gennaio 2020, n. 448; Cass., Sez. 3^, 23 novembre 2021, n. 36057; Cass., Sez. 5^, 24 marzo 2022, n. 9541). 3.2 Ne consegue che, al di là della comunanza e della sovrapponibilità dei motivi, il ricorso proposto dalla NE PRODUZIONE S.p.A.” deve qualificarsi come “ricorso principale”, mentre il ricorso proposto dalla NE RE POWER S.p.A.” deve qualificarsi come “ricorso incidentale”. 4. Ad ogni buon conto, si deve scrutinare con precedenza il primo motivo del ricorso incidentale, che ha carattere pregiudiziale rispetto al ricorso principale, investendo la stessa soggezione della contribuente al potere di accertamento dell’ente impositore. 4.1 Il suddetto motivo è infondato. 4.2 Come è noto, nella disciplina dettata dagli art. 2506 e ss. cod. civ., come modificati dall’art. 6 del d.lgs. 17 gennaio 2003, 8 n. 6, la scissione parziale di una società, consistente nel trasferimento (ora assegnazione) di parte del suo patrimonio ad una o più società, preesistenti o di nuova costituzione, contro l'assegnazione delle azioni o delle quote di queste ultime ai soci della società scissa, si traduce in una fattispecie effettivamente traslativa, che comporta l'acquisizione da parte della nuova società di valori patrimoniali prima non esistenti nel suo patrimonio (tra le tante: Cass., Sez. 6^-3, 30 dicembre 2011, n. 30246; Cass., Sez. Un., 15 novembre 2016, n. 23225; Cass., Sez. 2^, 4 dicembre 2018, n. 31313; Cass., Sez. 6^-2, 16 maggio 2019, n. 13192; Cass., Sez. 5^, 27 settembre 2022, n. 28169; Cass., Sez. 5^, 13 giugno 2023, n. 16853). Ciò posto, il legislatore ha dettato un peculiare regime con riguardo ai debiti assunti dalla società scissa e compresi nel patrimonio assegnato alla società beneficiaria. Invero, nel caso di scissione di società, l'art. 2504-decies, secondo comma, cod. civ. (oggi art. 2506-quater, terzo comma, cod. civ., nel testo introdotto dall’art. 6 del d.lgs. 17 gennaio 2003, n. 6) va interpretato nel senso che la società scissa risponde in via solidale, unitamente alla società di nuova costituzione, beneficiaria di una parte del patrimonio originario, del debito a quest'ultima trasferito o mantenuto. Tali debitrici solidali, peraltro, sono tenute con modalità diverse: da un lato, infatti, la responsabilità della società scissa, presupponendo che il credito da far valere sia rimasto insoddisfatto, postula solo la previa costituzione in mora della società beneficiaria (c.d. beneficium ordinis), non anche la sua preventiva escussione;
dall'altro, esclusivamente la società cui il debito è trasferito o mantenuto risponde dell'intero debito, mentre la società scissa risponde nei limiti della quota di patrimonio netto rimastale al 9 momento della scissione e, dunque, disponibile per il soddisfacimento dei creditori, atteso che la suddetta disposizione tende a mantenere integre le garanzie dei creditori sociali per l'ipotesi di scissione, non anche ad accrescerle (Cass., Sez. 1^, 7 marzo 2016, n. 4455; Cass., Sez. 1^, Cass., Sez. 2^, 4 dicembre 2018, n. 31313; Sez. 1^, 4 dicembre 2019, n. 31654; Cass., Sez. 6^5, 17 gennaio 2022, n. 1198; Cass., Sez. 1^, 4 marzo 2024, n. 5728). Si è detto (Cass., Sez. 3^, 29 gennaio 2021, n. 2153 – in tal senso, anche: Cass., Sez. 6^5, 17 gennaio 2022, n. 1198) che tale soluzione giuridica (coobbligazione solidale limitata) è mutuata - nelle sue linee generali - dalla disciplina codicistica, preesistente alla riforma societaria, della cessione di azienda (art. 2560, primo comma e secondo comma, cod. civ.), con la quale si tende a contemperare le esigenze connesse alla operazione di trasferimento in blocco dei rapporti attivi e passivi connessi all'esercizio dell'attività commerciale, con la tutela dei preesistenti creditori del cedente, interessati a non vedere alterata la garanzia patrimoniale generica, quale risultante al momento della cessione, offerta dal loro debitore (cedente l'azienda), secondo uno schema proprio della disciplina generale delle obbligazioni, che rimette in via esclusiva al consenso del creditore la facoltà di liberare l'originario debitore, accettando la sostituzione con altro debitore da quello indicato (artt. 1268, primo comma, 1272, primo comma, 1273, secondo comma, 1274, secondo comma e terzo comma, cod. civ.: fermo in ogni caso il limite della validità della nuova obbligazione, in difetto del quale la originaria obbligazione "rivive" ex art. 1276 cod. civ.). In questi casi, infatti, in assenza del consenso del creditore, il cedente dei debiti trasferiti con l'azienda commerciale (art. 2560, primo 10 comma, cod. civ.), il delegante, l'accollante, ossia rimangono comunque sempre obbligati verso il creditore, venendo ad aggiungersi alla obbligazione dei debitori originari - secondo lo schema della solidarietà - la obbligazione del nuovo debitore (se pure tenuto con modalità diverse: nella vicenda della cessione d'azienda, il cedente - qualora non acconsenta il creditore - permane nella posizione di debitore principale, assumendo il cessionario, quale accollante ex lege, quella di coobbligato in via sussidiaria: Cass., Sez. 1^, 22 dicembre 2004, n. 23780; Cass., Sez. 1^, 3 ottobre 2011, n. 20153; Cass., Sez. 3^, 30 giugno 2015, n. 13319; Cass., Sez. 1^, 17 luglio 2023, n. 19806; modalità analoghe possono verificarsi anche nella delegazione e nell'accollo cumulativi). La vicenda del cumulo ex lege delle società beneficiarie coobbligate verso il creditore della società scissa parzialmente, non diverge, pertanto, dalle ipotesi sopra indicate. Tale ricostruzione – che il collegio ritiene di condividere e confermare in questa sede - esclude a monte che i rapporti tra la società madre e la società beneficiaria possano assimilarsi allo schema del mandato senza rappresentanza (art. 1705 cod. civ.), trattandosi di un effetto legale della scissione parziale che non richiede una specifica pattuizione tra le parti (che, peraltro, non è stata dedotta né accertata). Peraltro, anche l’arresto richiamato ad adiuvandum dalla ricorrente incidentale non si distacca dai principi enunciati, avendo affermato che: «In caso di scissione di una società l'art. 2504-decies cod. civ. prevede la responsabilità solidale, per il debito della medesima, di tutte le società beneficiarie della scissione, sia preesistenti che di nuova costituzione, ma, mentre la società a cui secondo il progetto di scissione (art. 2504-octies cod. civ.) il debito fa carico risponde 11 illimitatamente, le altre società rispondono nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto trasferito o rimasto, e solo in via sussidiaria, ove la società preventivamente escussa non abbia adempiuto;
tale limite di responsabilità, fatto valere nei confronti del creditore della società scissa che agisce per l'adempimento del debito, si configura come un'eccezione, ed è pertanto proponibile per la prima volta in appello a norma dell'art. 345 cod. proc. civ. nel testo preriformato, ancora applicabile ai processi in corso che siano stati introdotti prima del 30 aprile 1995» (Cass., Sez. 3^, 28 novembre 2001, n. 15088). Ne consegue che la società di nuova costituzione è obbligata in solido con la società scissa anche per le obbligazioni tributarie di epoca antecedente alla scissione, salva la responsabilità sussidiaria della società scissa nei limiti della consistenza del patrimonio residuato. 4.3 Questa disciplina non trova rispondenza nell'ordinamento tributario, il quale stabilisce - al contrario - che per gli obblighi della società scissa, riferibili a periodi di imposta anteriori alla data di efficacia della scissione, risponde non soltanto la società scissa, ma anche la società beneficiaria;
tale responsabilità, valevole «per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi ed ogni altro debito» afferente al rapporto tributario, ha natura solidale, e per essa non è previsto alcun limite quantitativo riconducibile al patrimonio assegnato con l'operazione straordinaria (art. 173, commi 12 e 13, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917). Lo stesso principio viene riprodotto nell'art. 15, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, secondo cui «nei casi di scissione anche parziale di società o enti, ciascuna società od ente è obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla 12 quale la scissione produce effetto». Emerge, dunque, che, in ambito tributario, l'istituto della responsabilità solidale riprende vigore secondo la regola generale di integralità e pariteticità di cui agli artt. 1292 e 2740 cod.civ.; con la conseguenza che - in ogni ipotesi di scissione - per i debiti fiscali della società scissa relativi a periodi d'imposta anteriori alla scissione rispondono solidalmente - ed illimitatamente - tutte le società partecipanti all'operazione, indipendentemente dalle quote di patrimonio assegnato con detta operazione;
ne discende che le disposizioni dettate dall’art. 173, commi 12 e 13, del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, seppur inserite nella disciplina relativa alle imposte sui redditi (in quanto tale settore del diritto delle imposizioni è il più interessato ai fini delle operazioni di scissione), costituiscono norme di diritto tributario generale, anche alla luce del loro tenore testuale (Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2015, n. 13059; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2016, n. 9594; Cass., Sez. 6^-5, 1 febbraio 2017, nn. 2653 e 2654; Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2018, n. 31591; Cass., Sez. 5^, 21 giugno 2019, n. 16710; Cass., Sez. 5^, 25 febbraio 2020, n. 4987; Cass., Sez. 5^, 10 febbraio 2021, n. 3233; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2022, n. 32469; Cass., Sez. 5^, 23 marzo 2023, n. 8422; Cass., Sez. 5^, 9 gennaio 2024, n. 739). Va detto che la prevalenza della norma tributaria sul diverso principio desumibile dalla disciplina codicistica della scissione non determina - nella prospettiva degli articoli 3 e 53 Cost. - alcuna violazione di ordine costituzionale;
dal momento che la maggior tutela accordata dall'ordinamento al “creditore-fisco”, rispetto a tutti gli altri creditori della società scissa, trova riscontro di ragionevolezza ed adeguatezza nella oggettiva diversità di fattispecie e, segnatamente, nella peculiarità dell'obbligazione tributaria. Ciò è quanto stabilito dalla Corte 13 Costituzionale con la sentenza n. 90 del 26 aprile 2018, dichiarativa della infondatezza «delle questioni di legittimità costituzionale dell'art. 173, comma 13, TUIR, nella parte in cui prevede, in caso di scissione parziale di una società, la responsabilità solidale e illimitata della società beneficiaria per i debiti tributari riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto, e dell'art. 15, comma 2, d.lgs. n. 472/1997, nella parte in cui prevede, in caso di scissione parziale, che ciascuna società beneficiaria è obbligata in solido al pagamento delle somme dovute a titolo di sanzione per le violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto". Secondo il giudice delle leggi, non è possibile una piena equiparazione di trattamento tra l'inadempimento delle obbligazioni civili e quello delle obbligazioni tributarie, fatte oggetto di una disciplina diversa e dedicata (con richiamo a quanto già osservato dalla stessa Corte Costituzionale con le sentenze n. 157 del 20 maggio 1996 e n. 291 del 30 luglio 1997); - la diversità si concreta nella previsione legislativa di istituti speciali volti a rafforzare la pretesa tributaria ed i presupposti della sua realizzazione (così quanto, tra il resto, a regime della riscossione coattiva;
a privilegio generale mobiliare ex art. 2752 cod. civ.; a condizioni di iscrivibilità dell'ipoteca e del sequestro conservativo ex artt. 22 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472; a differimento quinquennale degli effetti della cancellazione della società dal registro delle imprese ex art. 28, comma 4, del d.lgs. 21 novembre 2014, 175; ad inopponibilità delle operazioni abusive;
a rilevanza penale di determinate forme e soglie di inadempimento e di sottrazione dei beni alla garanzia dell'amministrazione finanziaria); - la maggior tutela del fisco trova rispondenza, da 14 un lato, nella neutralità impositiva della scissione in quanto operazione puramente organizzativa, ex art. 173, comma 1, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e, dall'altro, nel diritto della società beneficiaria escussa per l'intero dall'amministrazione finanziaria di agire in regresso, nei confronti delle altre società coobbligate, per quanto pagato in eccedenza rispetto al limite di cui al citato art. 2506-quater cod. civ.; - una diversa conclusione non trova giustificazione in ragione del limite di responsabilità solidale prevista, in caso di scissione societaria, dall'art. 30 del d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, sulla responsabilità amministrativa degli enti in dipendenza di reato commesso nell'interesse o a vantaggio dei medesimi, posto che «la derivazione da un reato connota di particolare specialità la responsabilità della società originaria in termini maggiormente individualizzati, quanto alla riferibilità dell'illecito a quest'ultima, secondo il generale principio di legalità ex art. 2 del d.lgs. n. 231 del 2001, sicché la solidarietà per il pagamento delle sanzioni pecuniarie dovute dalla società scissa, di cui sono gravate le società beneficiarie della scissione, ma che sono estranee all'illecito, è non già piena, ma limitata al valore effettivo del patrimonio netto ad essa trasferito». Questa stessa Corte si è fatta carico di quanto così stabilito dal giudice delle leggi, recentemente ribadendo l'insussistenza di alcun limite quantitativo alla responsabilità patrimoniale tributaria della società beneficiaria della scissione (Cass., Sez. 5^, 6 dicembre 2018, n. 31591). 4.4 Ne discende che la sentenza impugnata si è conformata all’orientamento della giurisprudenza di legittimità nella conclusione che «la società non possa sottrarsi alla responsabilità solidale conseguente alla scissione così come 15 previsto all’art. 173 comma 13 del TUIR e dall’art. 15 del D.Lgs. 472/1997, sia dalla disciplina civilistica (art. 2506-quater)» cod. civ.. 5. Indi, invertendo l’ordine di prospettazione, si possono congiuntamente esaminare il secondo motivo del ricorso principale ed il terzo motivo del ricorso incidentale, per l’integrale comunanza della censura alla sentenza impugnata in relazione alla competenza per territorio dell’ente impositore rispetto all’ubicazione degli immobili soggetti ad imposizione. 5.1 Ciò posto, i suddetti motivi sono infondati. 5.2 Secondo la prospettazione delle ricorrenti, il Comune di UE (VB) sarebbe stato incompetente all’emanazione degli avvisi di accertamento, giacché, non potendo trovare applicazione l’art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, a causa della classificazione catastale degli immobili in categoria “D” soltanto con decorrenza dal 29 agosto 2011 (con l’attribuzione d’ufficio della relativa rendita), la norma applicabile in caso di insistenza degli immobili nel territorio di due o più Comuni era costituita dall’art. 4, comma 1, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504. 5.3 Ora, l’art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, dispone che: «Nel caso in cui l'imposta relativa a fabbricati del gruppo catastale D, in precedenza versata ad un unico Comune in base a valori di bilancio unitariamente considerati, sia successivamente da versare a più Comuni a seguito dell'attribuzione di separate rendite catastali per le parti insistenti su territori di Comuni diversi, i Comuni interessati sono tenuti a regolare mediante accordo i rapporti finanziari relativi, delegando il Ministero dell'interno ad effettuare le necessarie variazioni dell'importo a ciascuno spettante a titolo di trasferimenti erariali, senza oneri per lo Stato». 16 Tale disposizione è entrata in vigore dall’1 gennaio 2002, ai sensi dell’art. 79, comma 3, della legge 28 dicembre 2001, n. 448. 5.4 Di contro, l’art. 4, comma 1, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, prevede che: «L'imposta è liquidata, accertata e riscossa da ciascun Comune per gli immobili di cui al comma 2 dell'articolo 1 la cui superficie insiste, interamente o prevalentemente, sul territorio del Comune stesso. L'imposta non si applica per gli immobili di cui il Comune è proprietario ovvero titolare dei diritti indicati nell'articolo precedente quando la loro superficie insiste interamente o prevalentemente sul suo territorio». 5.5 Anzitutto, l’art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, deve essere messo in relazione con l’art. 5, comma 3, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, il quale disciplina la determinazione della base imponibile ai fini dell’ICI per i «fabbricati classificabili in categoria catastale D, interamente posseduti da imprese e distintamente contabilizzati», stabilendo che, fino all'anno di iscrizione in catasto con attribuzione di rendita, il valore sia determinato, alla data di inizio di ciascun anno solare ovvero, se successiva, alla data di acquisizione, secondo i criteri stabiliti nell’art. 7, comma 3, ultimo periodo, del d.l. 11 luglio 1992, n. 333, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1992, n. 359, con l’applicazione di coefficienti prestabiliti per ciascun anno di imposta. Tale disposizione è stata abrogata dal comma 173, lett. a, dell’art. 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296, con decorrenza dall’1 gennaio 2007 (secondo la previsione del successivo comma 1364). 17 Secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte, in tema di ICI, prima dell'entrata in vigore della legge 27 dicembre 2006, n. 296, che, a decorrere dall'annualità di imposta 2007, ha abrogato gli artt. 5, comma 4, e 11, commi 1, 2 e 2-bis, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, i Comuni avevano il potere di determinare la base imponibile per gli immobili non iscritti in catasto, ma iscrivibili in categoria “D”, alla stregua del valore costituito dall'ammontare, al RD delle quote di ammortamento, risultante dalle scritture contabili, applicando per ciascun anno di formazione dello stesso i coefficienti indicati nell'art. 7 del d.l. 11 luglio 1992, n. 333, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1992, n. 359, come indicato dall'art. 5, comma 3, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, ovvero, in mancanza, in virtù della rendita presunta di cui all'art. 5, comma 4, dello stesso d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504; successivamente all'entrata in vigore della legge 27 dicembre 2006, n. 296, dall'annualità di imposta 2007 residua in capo ai Comuni il potere di determinare la rendita degli opifici non iscritti in catasto esclusivamente sulla base del criterio di cui al citato art. 5, comma 3, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 (in termini: Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8358; Cass., Sez. 5^, 4 luglio 2022, n. 21115). Invero, l’art. 5, comma 3, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, disciplina la fattispecie relativa alla determinazione (provvisoria) della base imponibile dei «fabbricati classificabili nel gruppo catastale D, non iscritti in catasto, interamente posseduti da imprese e distintamente contabilizzati», prescrivendo, quindi, che il relativo valore, - giustappunto rilevante, in difetto di iscrizione catastale, ai fini della liquidazione dell'imposta, - debba essere determinato «secondo i criteri stabiliti nel penultimo periodo del comma 3, 18 dell'art. 7 del decreto-legge 11 luglio 1992, n. 333, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1992, n. 359» e, dunque, assumendo quale base imponibile il valore di detti beni risultante «dall'ammontare, al RD delle quote di ammortamento, che risulta dalle scritture contabili» (c.d. valore contabilizzato). Inoltre, questa Corte ha precisato anche che, a detti fini, deve aversi riguardo al costo di acquisto ovvero al costo di costruzione, aumentato degli eventuali costi incrementativi (Cass., Sez. 5^, 21 aprile 2009, n. 9385; Cass., Sez. 5^, 9 ottobre 2009, n. 21445; Cass., Sez. 5^, 13 giugno 2012, n. 9602; Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2019, n. 10006; Cass., Sez. 5^, 16 marzo 2022, n. 8501). Come è stato, poi, rimarcato dal giudice delle leggi, la ratio della disposizione in esame (art. 5, comma 3, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504) va individuata nella particolare natura giuridica, a fini catastali, delle unità immobiliari classificabili nel gruppo “D”, unità la cui rendita catastale, - diversamente da quella relativa alle unità, a c.d. destinazione ordinaria, che sono ordinate per tariffe d'estimo e, così, suscettibili di (provvisorio) accertamento, a fini ICI, secondo il criterio della rendita c.d. presunta (art. 5, comma 4, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504), - consegue da una stima diretta, «con la conseguenza che, in mancanza di tale stima, si è preferito il criterio - già sperimentato per l'imposta straordinaria sugli immobili (ISI) - del costo rivalutato di acquisizione del bene ricavabile dalle scritture contabili, in luogo di quello basato sulla rendita "presunta", di più difficile applicazione» (così: Corte Cost., 24 febbraio 2006, n. 67). 5.6 Tanto premesso, prescrivendo una particolare disciplina per la ripartizione convenzionale degli incassi derivanti dalla 19 riscossione dell’ICI tra i Comuni che ne sarebbero stati beneficiari, in base all’insistenza delle distinte parti sui rispettivi territori, dopo l’iscrizione in catasto di un unico fabbricato in categoria “D” mediante l’attribuzione di una pluralità di mappali e di altrettante rendite, il citato art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, non ha introdotto alcuna deroga – seppure con decorrenza dall’1 gennaio 2002 – per i soli «fabbricati del gruppo catastale D» alla norma generale dell’art. 4, comma 1, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, la quale è rimasta in vigore – anche dopo l’1 gennaio 2002 – per la determinazione della competenza territoriale degli enti impositori. Difatti, se il legislatore avesse voluto introdurre una deroga alle regole generali sulla competenza territoriale degli enti impositori, sarebbe bastato modificare il testo dell’art. 4 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, mediante l’inserimento di un nuovo comma o periodo, con la specifica previsione di un regime differenziato per i fabbricati classificati o classificabili in categoria catastale “D”. 5.7 Secondo l’esegesi di questa Corte, a cui il collegio intende dare ulteriore continuità in questa sede, in tema di ICI, un fabbricato senza rendita catastale, iscritto o non iscritto in catasto, classificabile nel gruppo “D” ed interamente posseduto da un'impresa, costituisce un'unità immobiliare, ex art. 2 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, anche se insiste su più particelle del catasto di un Comune;
tale conclusione si ricava dalla lettura congiunta del citato art. 2 con l'art. 4, comma 1, del medesimo d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, da cui risulta evidente che la legge considera espressamente non solo l'ipotesi che un fabbricato ricada all'interno di una particella catastale, ma anche l'ipotesi che esso si estenda fino ad 20 insistere su più particelle, appartenenti al territorio dello stesso Comune o di Comuni diversi. Se ne deduce che, in tanto il legislatore distingue tutte queste ipotesi, in quanto egli presuppone l'esclusione che l'unità immobiliare s'identifichi con la particella catastale. Se, poi, il fabbricato insista su più particelle relative al territorio del medesimo Comune, il soggetto passivo dell'ICI è tenuto al pagamento dell'imposta in base a quel che dispone l’art. 2, comma 1, n. 1, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, secondo il quale «per fabbricato si intende l'unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio urbano». Poiché l'oggetto dell'imposta è il fabbricato e non la particella catastale, la contabilizzazione deve considerarsi distinta, in quanto essa sia effettuata specificamente per ciascun fabbricato di gruppo “D”, a prescindere dal numero delle particelle su cui esso grava. Né può tornare utile alla tesi opposta l’art. 5 del convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, per il quale: «Si considera unità immobiliare urbana ogni parte di immobile che, nello stato in cui si trova, è di per se stessa utile ed atta a produrre un reddito proprio». Tale disposizione, infatti, non solo non si riferisce al genere del fabbricato che è oggetto dell’art. 2, comma 1, n. 1, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, che prevale, comunque, in quanto legge speciale d'imposta, ma si occupa di quella sua specie che è l'unità immobiliare urbana;
inoltre, neanche l’art. 5 del convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, stabilisce alcun collegamento tra l'unità immobiliare urbana e la particella catastale (in termini: Cass., Sez. 5^, 13 novembre 2008, n. 27067). 21 Pertanto, esclusa ogni incidenza sul piano della competenza territoriale per l’accertamento e la riscossione, l’art. 27, comma 11, della legge 28 dicembre 2001, n. 448, può venire in rilievo in sede di ripartizione del gettito dell’ICI tra Comuni limitrofi soltanto quando, seppure nel contesto unitario di un complesso immobiliare con destinazione industriale o commerciale, le relative “parti” o “porzioni” insistenti sui territori di diversi Comuni assumano un’evidente autonomia sul piano della vocazione funzionale (e dell’allocazione spaziale), configurandosi come fabbricati distinti sul piano dell’identificazione catastale (con l’attribuzione di distinti mappali e separate rendite), nonostante l’integrazione nella medesima attività di produzione o di scambio. 5.8 In conclusione, dovendo continuare ad applicarsi l’art. 4, comma 1, del medesimo d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, per i fabbricati del gruppo catastale “D”, anche dopo l’1 gennaio 2002, si può ritenere che la sentenza impugnata si sia uniformata ai principi enunciati, là dove si è affermato che «il richiamo all’art. 27 comma 11 l. 448/2001 operato dalle contribuenti non è pertinente, in quanto la norma di natura finanziaria regola i rapporti tra i Comuni in conseguenza del passaggio tra una base imponibile correlata ai valori di bilancio a quella correlata alle rendite catastali» e si è accertato che «(e)rrata è l’affermazione delle controparti circa la insistenza del Comune di Vasto essendo tale dato sfornito di prova ad opera delle appellate e comunque smentito dai rilievi planimetrici in atti che danno prova del contrario». Per cui, in assenza di specifiche censure ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il motivo comune al ricorso principale ed al ricorso incidentale finisce col risolversi, sotto l’apparente contestazione di una violazione o falsa applicazione 22 di legge ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nell’inammissibile sollecitazione ad una revisione del merito e ad una rinnovazione dell’accertamento in fatto, che sono precluse al giudice di legittimità. 6. Da ultimi, il primo motivo del ricorso principale ed il secondo motivo del ricorso incidentale - la cui stretta ed intima connessione consiglia la trattazione congiunta per la comune attinenza alla decadenza dell’ente impositore dall’esercizio del potere di accertamento - sono fondati con riferimento agli avvisi di accertamento nn. 2819, 2820, 2821 e 2822 per l’infedele dichiarazione e l’omesso parziale versamento dell’ICI relativa agli anni dal 2002 al 2005, ma infondati con riferimento all’avviso di accertamento n. 2823 per l’infedele dichiarazione e l’omesso parziale versamento dell’ICI relativa all’anno 2006. 6.1 Come è noto, in base all'art. 5, commi 1 e 2, del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, la base imponibile dell'ICI è rappresentata dal valore degli immobili, che, per i fabbricati iscritti in catasto, è determinato mediante l'applicazione all'ammontare delle rendite catastali in vigore all’1 gennaio dell'anno in corso dei moltiplicatori indicati dall'art. 52 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. L'art. 1, commi 336 e 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, ha stabilito che: «336. I Comuni, constatata la presenza di immobili di proprietà privata non dichiarati in catasto ovvero la sussistenza di situazioni di fatto non più coerenti con i classamenti catastali per intervenute variazioni edilizie, richiedono ai titolari di diritti reali sulle unità immobiliari interessate la presentazione di atti di aggiornamento redatti ai sensi del regolamento di cui al decreto del Ministro delle Finanze 19 aprile 1994, n. 701. La richiesta, contenente gli elementi constatati, tra i quali, qualora accertata, la data cui 23 riferire la mancata presentazione della Corte di Cassazione - copia non ufficiale denuncia catastale, è notificata ai soggetti interessati e comunicata, con gli estremi di notificazione, agli Uffici Provinciali dell'Agenzia del Territorio. Se i soggetti interessati non ottemperano alla richiesta entro novanta giorni dalla notificazione, gli Uffici Provinciali dell'Agenzia del Territorio provvedono, con oneri a carico dell'interessato, alla iscrizione in catasto dell'immobile non accatastato ovvero alla verifica del classamento delle unità immobiliari segnalate, notificando le risultanze del classamento e la relativa rendita (...). 337. Le rendite catastali dichiarate o comunque attribuite a seguito della notificazione della richiesta del Comune di cui al comma 336 producono effetto fiscale, in deroga alle vigenti disposizioni, a decorrere dal 1° gennaio dell'anno successivo alla data cui riferire la mancata presentazione della denuncia catastale, indicata nella richiesta notificata dal Comune, ovvero, in assenza della suddetta indicazione, dal 1° gennaio dell'anno di notifica della richiesta del Comune»; 6.2 Secondo la prospettazione delle ricorrenti: «8. L’accertamento per il 2006 avrebbe dovuto (...) essere notificato entro il 31.11.2011. Gli altri accertamenti, relativi [alle] altre annualità in contestazione, addirittura prima. In particolare, la Società ha evidenziato (...) il termine ultimo per procedere all’accertamento della maggiore imposta asseritamente dovuta dalla Società: a. in relazione all’anno di imposta 2002, l’accertamento scadeva improrogabilmente il 31 dicembre 2007; b. in relazione all’anno di imposta 2003, l’accertamento scadeva improrogabilmente il 31 dicembre 2008; c. in relazione all’anno di imposta 2004, l’accertamento scadeva improrogabilmente il 31 dicembre 2009; 24 d. in relazione all’anno di imposta 2005, l’accertamento scadeva improrogabilmente il 31 dicembre 2010; e. in relazione all’anno di imposta 2006, l’accertamento scadeva improrogabilmente il 31 dicembre 2011; 9. Nella fattispecie in argomento, invece, tutti gli accertamenti sono stati notificati solo il 7.1.2013». 6.3 Va premesso che l’Ufficio Provinciale di Verbania dell’Agenzia del Territorio aveva notificato alla NE PRODUZIONE S.p.A.” ed alla NE RE POWER S.p.A.” gli avvisi di classamento ed attribuzione di rendita catastale nn. VB011553/2011 e VB0115548/2011 il 29 agosto 2011 in relazione alle opere idrauliche a servizio delle centrali idroelettriche di “Varzo 1” e di “Varzo 2”, che sono state iscritte in catasto con la particella 2 del foglio 44 e la categoria D/7, con la particella 155 sub. 1 del foglio 8 e la categoria D/7 e con la particella 156 del foglio 8 e con la categoria D/1. I suddetti atti di accertamento non sono stati mai impugnati e sono ormai diventati definitivi. A seguito dell’attribuzione delle rendite catastali, il Comune di UE ha notificato alla NE PRODUZIONE S.p.A.” ed alla NE RE POWER S.p.A.” gli avvisi di accertamento: a. n. 2819, per l’ICI relativa all’anno 2002, con la contestazione di maggiore imposta nella misura di € 30.704,00 e l’irrogazione di sanzioni per omesso versamento nella misura di € 7,50, sanzioni per infedele denuncia nella misura di € 15.339,06 ed interessi moratori nella misura di € 8.840,23, per un totale di € 54.896,00; b. n. 2820, per l’ICI relativa all’anno 2003, con la contestazione di maggiore imposta nella misura di € 30.704,00 e l’irrogazione di sanzioni per omesso versamento nella misura di € 7,50, sanzioni per infedele denuncia nella misura di € 15.339,06 ed 25 interessi moratori nella misura di € 7.919,11, per un totale di € 53.975,00; c. n. 2821, per l’ICI relativa all’anno 2004, con la contestazione di maggiore imposta nella misura di € 30.704,00 e l’irrogazione di sanzioni per omesso versamento nella misura di € 7,50, sanzioni per infedele denuncia nella misura di € 15.339,06 ed interessi moratori nella misura di € 7.108,41, per un totale di € 53.164,00; d. n. 2822, per l’ICI relativa all’anno 2005, con la contestazione di maggiore imposta nella misura di € 26.317,00 e l’irrogazione di sanzioni per omesso versamento nella misura di € 6,60, sanzioni per infedele denuncia nella misura di € 13.147,76 ed interessi moratori nella misura di € 5.460,82, per un totale di € 44.253,00; e. n. 2823, per l’ICI relativa all’anno 2006, con la contestazione di maggiore imposta nella misura di € 26.317,00 e l’irrogazione di sanzioni per omesso versamento nella misura di € 6,60, sanzioni per infedele denuncia nella misura di € 13.147,76 ed interessi moratori nella misura di € 4.776,91, per un totale di € 44.253,00; 6.4 Tanto premesso, si è posta la questione se l’attribuzione della rendita ai suddetti fabbricati debba considerarsi operante - ai fini del calcolo dell'ICI - soltanto dall'anno successivo alla data di decorrenza dell'inserimento catastale ovvero dall'anno successivo alla data di rilevamento dell’immobile. Secondo l'orientamento di questa Corte, l'art. 1, comma 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, è assolutamente chiaro nel far retroagire gli effetti fiscali delle rendite catastali attribuite con le modalità di cui al precedente comma, con due diverse alternative decorrenze: la prima, dall’1 gennaio dell'anno successivo alla data a cui, nella richiesta inviata al 26 proprietario dell'immobile, il Comune riferisce la mancata presentazione della denuncia catastale;
la seconda, all’1 gennaio dell'anno di notifica della predetta richiesta che non contenga alcuna indicazione sulla data cui riferire la mancata presentazione della denuncia catastale (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 14 febbraio 2019, n. 4349; Cass., Sez. 6^-5, 18 luglio 2019, n. 19430; Cass., Sez. 5^, 4 dicembre 2020, n. 27807; Cass., Sez. 6^-5, 18 maggio 2021, n. 13496; Cass., Sez. 5^, 11 luglio 2022, n. 21811; Cass., Sez. 5^, 15 settembre 2023, n. 26680). Né si deve confondere la data del classamento catastale, che coincide con il giorno di inserimento in catasto dell’identificazione dell'immobile, con la data di rilevazione della situazione di fatto, che coincide con il giorno di mancata presentazione della denuncia di inserimento catastale e costituisce il dies a quo per la risalenza ex tunc degli effetti fiscali. 6.5 Neppure si può invocare, a supporto della tesi sostenuta dall’ente impositore, l’indirizzo giurisprudenziale secondo cui, in tema di ICI, l'art. 74, comma 1, della legge 21 novembre 2000, n. 342, nel prevedere che, a decorrere dall'1 gennaio 2000, gli atti comunque attributivi o modificativi delle rendite catastali per terreni e fabbricati sono efficaci solo a decorrere dalla loro notificazione, va interpretato nel senso dell'impossibilità giuridica di utilizzare una rendita prima della sua notifica al fine di individuare la base imponibile dell'ICI, ma non esclude affatto l'utilizzabilità della rendita medesima, una volta notificata, a fini impositivi anche per annualità d'imposta "sospese", ovverosia suscettibili di accertamento e/o di liquidazione e/o di rimborso (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 ottobre 2017, n. 25943 e 25944; Cass., Sez. 5^, 28 marzo 27 2018, n. 7652; Cass., Sez. 5^, 16 maggio 2019, n. 13137; Cass., Sez. 6^-5, 24 settembre 2020, n. 20126; Cass., Sez. 5^, 11 giugno 2021, n. 16679; Cass., Sez. 5^, 22 marzo 2022, nn. 9189 e 9190; Cass., Sez. 5^, 2 marzo 2023, n. 6360; Cass., Sez. 5^, 1 marzo 2024, n. 5553), giacché esso attiene alla diversa ipotesi in cui la variazione catastale sia ascrivibile ad un’iniziativa spontanea del contribuente, la quale non è riconducibile, per l’evidente eterogeneità, alla previsione dell’art. 1, commi 336 e 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, ove la variazione catastale è indotta da una precisa sollecitazione dell’ente impositore in conseguenza della constatazione della difformità del classamento catastale rispetto a sopravvenuti mutamenti della situazione effettiva, la cui epoca di risalenza - proprio in considerazione della pregiudizievolezza per il contribuente - deve essere specificamente indicata ai fini della decorrenza retroattiva. Ad ogni modo, in assenza di espresse indicazioni dell'art. 1, comma 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, la decorrenza retroattiva delle rendite catastali, in relazione alla determinazione dei tributi parametrati sulle relative variazioni, come per l'ICI, incontra il limite della decadenza quinquennale indicata dall'art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, a tenore del quale: «Gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno 28 successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati (...)»; Per cui, si deve escludere che l'art. 1, comma 337, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, possa aver differito sine die la decorrenza del termine di decadenza per l’accertamento dell’ICI, in relazione all’operatività della nuova rendita, incidendo sulla portata dell'art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (Cass., Sez. 5^, 4 dicembre 2020, n. 27807; Cass., Sez. 6^-5, 18 maggio 2021, n. 13496; Cass., Sez. 5^, 11 luglio 2022, n. 21811). 6.6 Nel caso di specie, è pacifico che gli avvisi di classamento ed attribuzione di rendita catastale erano stati notificati dall’Agenzia del Territorio alla NE PRODUZIONE S.p.A.” ed alla NE RE POWER S.p.A.” il 29 agosto 2011, mentre il Comune di UE (VB) aveva notificato gli avvisi di accertamento per infedele dichiarazione ed omesso parziale versamento dell’ICI relativa agli anni dal 2002 al 2006 il 7 gennaio 2013, pur essendo incontrovertibilmente decaduto dal potere di accertamento in relazione all’ICI relativa agli anni dal 2002 al 2005 per il decorso di oltre un quinquennio dal giorno di insorgenza dell’obbligo dichiarativo. Difatti, l'art. 1, comma 161, della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (c.d. "legge finanziaria 2007"), ha previsto che: «Gli enti locali, relativamente ai tributi di propria competenza, procedono alla rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli o dei parziali o ritardati versamenti, nonché all'accertamento d'ufficio delle omesse dichiarazioni o degli omessi versamenti, notificando al contribuente, anche a mezzo posta con raccomandata con avviso di ricevimento, un apposito avviso motivato. Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 29 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati». Inoltre, in forza dell'art. 1, comma 171, della legge 27 dicembre 2006, n. 296, il regime introdotto dal precedente comma 161 non opera solo per i rapporti d'imposta sorti successivamente alla data di entrata in vigore della medesima legge, ma anche per quelli che, a tale data, risultano ancora pendenti. Ai tributi dovuti per annualità precedenti al 2007, per i quali, alla data dell'1 gennaio 2007, non è ancora intervenuta la decadenza in base alla disciplina previgente, si applica, dunque, il nuovo termine decadenziale (Cass., Sez. 5^, 29 novembre 2016, n. 24187; Cass., Sez. 5^, 23 giugno 2017, n. 15702; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2021, n. 30966; Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2022, n. 19531). Con tale disposizione, il legislatore ha sostituito i termini stabiliti dagli artt. 10 e 11 del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, e, più in generale, ha provveduto ad unificare per i tributi comunali e provinciali la disciplina relativa all'attività di accertamento, dettando disposizioni comuni sulla notifica degli atti di accertamento e di riscossione, sulla nomina dei messi notificatori e l'esercizio delle relative funzioni, sui requisiti essenziali degli atti di accertamento e, per quello che qui interessa, individuando i termini, a pena di decadenza, per la notifica degli atti di accertamento e del primo atto di riscossione;
in particolare, la norma sopra indicata subordina alla notifica di atto di accertamento, sia l'attività di rettifica delle dichiarazioni incomplete o infedeli, o, anche, dei parziali o ritardati versamenti, sia l'attività svolta d'ufficio, in caso di omesse dichiarazioni o omessi versamenti;
tutti gli avvisi di accertamento devono essere notificati al contribuente in un unico termine, previsto a pena di decadenza, «entro il 31 30 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il versamento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati». 6.7 Ne discende che la sentenza impugnata ha contravvenuto ai principi enunciati, avendo motivato che: «La Commissione osserva che fondamentale e preliminare ai fini della decisione è l’esame [della] legge 311/04 art. 1 commi 336 e 337. Da una parte le disposizioni di cui innanzi riconoscono ai Comuni per ragioni di prossimità territoriale il potere di sollecitare i soggetti titolari di diritti reali a provvedere agli accatastamenti e a correggere i classamenti che non risultano più coerenti con la realtà a seguito di intervenute modificazioni e trasformazioni;
dall’altra precisano che le rendite catastali dichiarate o attribuite producono effetto fiscale in deroga alle vigenti disposizioni, a decorrere dal 1° gennaio dell’anno successivo alla data cui riferire la mancata presentazione della denuncia catastale. La ratio e la portata delle disposizioni esaminate, a parere del collegio, risultano chiare. Ai Comuni è riconosciuto il compito di individuare le situazioni esistenti nel loro territorio per le quali non ci sia corrispondenza tra realtà e censimento catastale e, nel contempo, è riconosciuto, in deroga alle vigenti disposizioni, che le rendite catastali dichiarate o di poi attribuite abbiano effetto retroattivo a decorrere dal gennaio dell’anno successivo alla data a cui riferire la mancata presentazione della denuncia catastale, così come indicata nell’avviso del Comune. L’effetto retroattivo stabilito dalle disposizioni in esame è ancorato, dunque, al correlato obbligo della parte di dover provvedere alla presentazione della denuncia catastale e, conseguentemente, valorizza gli obblighi fiscali alla situazione reale ancorché non tempestivamente denunciata». 31 6.8 Resta da verificare se la decadenza si sia perfezionata anche in relazione all’avviso di accertamento per infedele dichiarazione ed omesso parziale versamento dell’ICI relativa all’anno 2006, venendo in rilievo a tal fine la questione della scissione soggettiva degli effetti per la notifica a mezzo di messo notificatore speciale ex artt. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 16, comma 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. A tale proposito, le Sezioni Unite di questa Corte hanno stabilito che, in materia di notificazione degli atti impositivi e degli effetti di questa sull'osservanza dei termini previsti dalle singole leggi d'imposta per la decadenza dal potere impositivo, il principio della scissione soggettiva degli effetti della notificazione, sancito, per gli atti processuali, dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 447 del 26 novembre 2002, sancito a livello normativo dall'art. 149 cod. proc. civ. (come modificato dall'art. 2 della legge 28 dicembre 2005, n. 263), e riconfermato dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 28 del 4 gennaio 2004, e, per gli atti tributari, dall'art. 60 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, trova sempre applicazione, a ciò non ostando né la peculiare natura recettizia di tali atti, né la qualità del soggetto deputato alla loro notificazione;
ne consegue che, per il rispetto del termine di decadenza cui è assoggettato il potere impositivo, assume rilevanza la data nella quale l'ente ha posto in essere gli elementi necessari ai fini della notifica dell'atto e non quella, eventualmente successiva, di conoscenza dello stesso da parte del contribuente (in termini: Cass., Sez. Un., 17 dicembre 2021, n. 40543). Tale principio è stato poi ribadito nei medesimi termini dalla Sezione Tributaria con successivi arresti (Cass., 32 Sez. 5^, 5 settembre 2023, n. 25842; Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2024, n. 9729). Ciò sul presupposto che il mancato verificarsi degli effetti della notificazione per il notificante non può essere fatta dipendere da un evento estraneo all'attività di impulso ed alla sfera organizzativa e di controllo propria del medesimo, qual è il tempo impiegato per la consegna al destinatario dall'agente notificatore, a cui il plico sia stato consegnato in tempo utile. E fermo restando che, per entrambe le parti, gli effetti della notificazione si producono comunque solo all'esito del perfezionamento dell'intero processo notificatorio (Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2024, n. 9729). 6.9 Ne consegue che la tempestività o la tardività della notificazione devono essere verificate in relazione alla data di consegna dell’atto impositivo al messo notificatore, non rilevando la data di ricevimento da parte del destinatario, che ben può essere successiva alla scadenza del termine di decadenza per l’esercizio del potere di accertamento. 6.10 Nella specie, la notificazione dell’avviso di accertamento n. 2823 (per l’infedele denuncia e l’omesso parziale versamento dell’ICI relativa all’anno 2006) è stata tempestiva, giacché il plico è stato consegnato al messo notificatore il 27 dicembre 2012, mentre il termine di decadenza per l’ente impositore è venuto a scadenza il 31 dicembre 2012. 7. In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la parziale fondatezza del primo motivo del ricorso principale e del secondo motivo del ricorso incidentale, nonché l’infondatezza dei restanti motivi del ricorso principale e del ricorso incidentale, i predetti ricorsi possono trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti;
non occorrendo 33 ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ., con il parziale accoglimento dei ricorsi originari delle contribuenti e l’annullamento degli atti impositivi per l’ICI relativa agli anni dal 2002 al 2005, fermo restando l’annullamento delle sanzioni accessorie anche per l’ICI relativa all’anno 2006. 8. La reciproca soccombenza giustifica la compensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio. Alla luce del principio enunciato di recente dalle Sezioni Unite di questa Corte, secondo cui, in tema di spese processuali, l'accoglimento in misura ridotta, anche sensibile, di una domanda articolata in un unico capo non dà luogo a reciproca soccombenza, configurabile esclusivamente in presenza di una pluralità di domande contrapposte formulate nel medesimo processo tra le stesse parti o in caso di parziale accoglimento di un'unica domanda articolata in più capi, e non consente, quindi, la condanna della parte vittoriosa al pagamento delle spese processuali in favore della parte soccombente, ma può giustificarne soltanto la compensazione totale o parziale, in presenza degli altri presupposti previsti dall'art. 92, secondo comma, cod. proc. civ. (Cass., Sez. Un., 31 ottobre 2022, n. 32061), si può ritenere che l’impugnazione di una pluralità di avvisi di accertamento da parte delle contribuenti per l’ICI relativa a diverse annate integri un’unica domanda articolata in una pluralità di capi, rispetto alla quale il parziale accoglimento (anche per una singola annata) costituisce idonea giustificazione alla compensazione delle spese giudiziali.
P.Q.M.
34 La Corte accoglie per quanto di ragione il primo motivo del ricorso principale ed il secondo motivo del ricorso incidentale;
rigetta i restanti motivi del ricorso principale e del ricorso incidentale;
cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e, decidendo nel merito, accoglie i ricorsi originari nei limiti specificati in motivazione;
compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio. Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 30 maggio