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Cass. civ., sez. V trib., sentenza 05/08/2024, n. 22072
CASS
Sentenza 5 agosto 2024

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Massime • 3

In tema di elusione fiscale, l'art. 10-bis della l. n. 212 del 2000, facendo riferimento agli atti e ai contratti tra loro collegati, consente di configurare l'abuso del diritto anche in una pluralità di atti negoziali che sono collegati tra loro e che coinvolgono diversi soggetti, purché si accerti che tali complessive ed articolate attività negoziali sono prive di sostanza economica, in quanto la qualificazione delle stesse non è coerente con il fondamento giuridico del loro insieme e non è utilizzata in conformità alle logiche di mercato. (Nella specie, la S.C. ha confermato la decisione impugnata, che aveva ritenuto elusivo l'insieme delle operazioni straordinarie svolte dalla società contribuente, tramite l'adozione di uno schema di dividend washing, in cui le operazioni di scissione, distribuzione dei dividendi e successiva cessione di quote, realizzate in breve periodo ed in favore di sole tre famiglie, risultavano prive di valide ragioni economiche, non avendo comportato alcuna riorganizzazione societaria).

In tema di contraddittorio preventivo preordinato all'assunzione dell'avviso di accertamento della fattispecie elusiva, il comma 4 dell'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, nel porre a carico del contribuente l'onere di inviare i chiarimenti per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta, va inteso - al pari di quanto stabilito nell'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, avente la medesima ratio - nel senso di comunicare gli stessi entro tale termine, affinché l'Amministrazione possa darne specificamente conto nell'avviso di accertamento ai sensi del successivo comma 5.

In tema di contestazioni di tipo antielusivo, anche se non riconducibili alle ipotesi contemplate dall'art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, le peculiarità dell'accertamento delle fattispecie elusive ed il ruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente impongono il contraddittorio preventivo, essendo l'Amministrazione finanziaria tenuta, a pena di nullità dell'atto impositivo, a richiedere chiarimenti al contribuente e ad osservare, prima di emettere l'avviso di accertamento, il termine dilatorio di 60 giorni, decorrente della data di ricezione della richiesta.

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    Sul provvedimento

    Citazione :
    Cass. civ., sez. V trib., sentenza 05/08/2024, n. 22072
    Giurisdizione : Corte di Cassazione
    Numero : 22072
    Data del deposito : 5 agosto 2024

    Testo completo

    SENTENZA sul ricorso iscritto al numero 13871 del ruolo generale dell’anno 2015, proposto Da CASA s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore e legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv.to Gabriella De Mattia e dall’Avv.to Cesare Placanica, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’ultimo difensore in Roma Piazzale Clodio n. 32;

    - ricorrente -

    contro Oggetto:Tributi RE e sanzioni 2004-2005 Art.37bis del d.P.R. n. 600/73 Abuso del diritto- dividend washing- disconoscimento minusvalenze CONTRADDITTORIO PREVENTIVO Civile Sent. Sez. 5 Num. 22072 Anno 2024 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA IA UL Data pubblicazione: 05/08/2024 2 Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che le rappresenta e difende;
    - controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 6057/05/2014, depositata in data 20 novembre 2014, non notificata;
    Udita la relazione delle cause svolta nella pubblica udienza del 28 maggio 2024 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera. udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Mauro Vitiello che ha chiesto l’accoglimento del primo e del secondo motivo, assorbiti i restanti. Udito per l’Agenzia delle entrate, l’Avv.to dello Stato Fabrizio Urbani Neri. FATTI DI CAUSA 1.Con sentenza n. 6057/05/2014, depositata in data 20 novembre 2014, la Commissione tributaria regionale della Lombardia accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti di CASA s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore e legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 173/08/12 emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Milano che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti dalla società avverso gli avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio, per gli anni 2004-2005, aveva contestato un maggiore imponibile ai fini RE oltre sanzioni, disconoscendo minusvalenze realizzate in occasione di assunte operazioni di “dividend washing”. 2.In punto di diritto, per quanto di interesse, il giudice di appello: 1) con riguardo al 2004, l’Ufficio, non avendo ricevuto alcuna risposta dalla società entro sessanta giorni (29.12.2009) dalla notifica, con lettera raccomandata, (in data 30.10.2009) della richiesta di chiarimenti ai sensi del comma 4 dell’art. 37bis del d.P.R. n. 600/73, aveva notificato alla contribuente l’avviso di accertamento in data 31.12.2009; con riguardo al 2005, l’Ufficio aveva emesso l’avviso, nel 3 rispetto del termine di cui al comma 4 dell’art. 37bis cit., dopo avere ricevuto la risposta ai chiarimenti richiesti, e ne aveva “fatto cenno” nello stesso avviso;
    2) sebbene i commi 3-bis e 3-ter fossero stati inseriti nell’art. 109 TUIR, a decorrere dal 1.1.2006, il comma 3-quater faceva salva l’applicazione dell’art. 37bis del d.P.R. n. 600/73; nella specie, le operazioni di acquisizione di società, scissione, distribuzione dei dividendi e successiva cessione delle quote societarie analizzate dai verificatori operate da parte di un gruppo di persone riconducibile a tre famiglie, in un breve periodo, apparivano prive di valide ragioni economiche non avendo comportato alcun valido “riordine sociale”, in quanto erano state costituite alcune società e scisse altre, con cessione di quote, con conseguente iscrizione in bilancio di minusvalenze, tutte superiori ai dividendi riscossi, comportanti un abbattimento di un utile che la società avrebbe dovuto assoggettare ad RE;
    la mancanza di motivi economici e il notevole risparmio d’imposta ottenuto dalla contribuente implicavano trattarsi di operazioni compiute con l’intento di eludere il fisco, per cui la ripresa, operata in applicazione dell’art. 37bis cit., era legittima;
    3) atteso che l’accertamento aveva comportato il rilevamento di un maggior reddito imponibile rispetto al dichiarato, le sanzioni erano dovute per l’importo comminato non esistendo motivi “per eliminarle o per ridurle”. 3.Avverso la suddetta sentenza, CASA s.r.l. in liquidazione propone ricorso per cassazione affidato a tredici motivi. 4.Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.Va innanzitutto premesso che il fallimento di una delle parti che si verifichi nel giudizio di Cassazione non determina l'interruzione del processo ex art. 299 e ss. cod. proc. civ., trattandosi di procedimento dominato dall'impulso di ufficio, sicché, una volta instaurato con la notifica ed il deposito del ricorso, il curatore del fallimento non è legittimato a stare in giudizio in luogo del fallito, essendo irrilevanti i mutamenti della capacità di stare in giudizio di una delle parti e non essendo ipotizzabili, nel giudizio di cassazione, gli adempimenti di cui all'art. 302 c.p.c. (il quale prevede la costituzione in giudizio di coloro ai quali spetta di 4 proseguirlo) (Cass., Sez. 1, 12/02/2021, n. 3630), né trovando applicazione le comuni cause di interruzione del processo previste in via generale dalla legge (Cass., Sez. 1, 15/11/2017, n. 27143). Peraltro, per effetto della dichiarazione di fallimento del cliente, il mandato difensivo si scioglie immediatamente anche nel caso in cui esso sia relativo ad un procedimento pendente in Cassazione, non trovando applicazione il principio dell'ultrattività del mandato sol perché l'apertura del fallimento non comporta l'interruzione del giudizio di legittimità, fondandosi la mancata interruzione esclusivamente sull'impulso d'ufficio che lo caratterizza (Cass., Sez. 1, 24/02/2020, n. 4795). Alla luce di tali principi, deve dunque escludersi la rilevanza dell'intervenuta dichiarazione di fallimento della società ricorrente in forza della prodotta sentenza del Tribunale di Milano n. 1027/2016 depositata il 28.11.2016. 2.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 37bis, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento per il 2004, sebbene emesso prima di ricevere i chiarimenti inviati dalla società, in data 29.12.2009, entro il termine prescritto dal comma 4 dell’art. 37bis cit. di sessanta giorni dalla ricezione, in data 30.10.2009, del questionario a nulla rilevando che detti chiarimenti fossero stati ricevuti dall’Agenzia dopo il decorso del detto termine. 2.1.Il motivo è infondato. 2.2.L'art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973 prevede, a pena di nullità, l'osservanza da parte dell'Amministrazione di un rigoroso procedimento di instaurazione del contraddittorio. In particolare, la norma, al suo comma 4, statuisce che l'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente, anche mediante invio di lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si ritengono applicabili i commi 1 e 2. Il comma 5, poi, dispone che fermo restando quanto disposto dall'art. 42, l'avviso di accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2. 5 Come precisato da questa Corte “ mentre all'art. 37 bis, comma 1, in esame, si specifica, quali requisiti necessari per l'individuazione del comportamento elusivo, che l'operazione elusiva comporti un aggiramento "patologico" di norme tributarie, che attraverso essa si realizzi un risparmio d'imposta indebito e che la stessa operazione, complessivamente considerata, sia priva di valide ragioni economiche, nei commi 4 e 5 si tiene conto del diritto di difesa del contribuente, imponendosi il contraddittorio preventivo in materia di contestazioni di tipo anti- elusivo, la successiva motivazione dell'avviso di accertamento sulla scorta dei chiarimenti forniti in sede di contraddittorio preventivo e, dunque, in sostanza, la contestazione specifica dell'elusività dell'operazione ben prima dell'emissione dell'avviso di accertamento” (Cass. sez. 5, Sentenza n. 6226 del 2015; Cass. sez. 5, n. 14760 de 2015; Cass. sez. 5, n. 14761 del 2015). 2.3.Con sentenza n. 132 del 2015, la Corte costituzionale ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale sollevata, in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., dalla Corte di cassazione avente ad oggetto l’art. 37bis, comma 4, cit. nella parte in cui sanziona con la nullità l'avviso di accertamento che sia stato emesso prima della scadenza del termine dilatorio di sessanta giorni dal ricevimento da parte del contribuente della richiesta di chiarimenti. In riferimento all’evocato parametro di cui all’art. 3 Cost, sotto il profilo della assunta violazione del principio di uguaglianza, per non operare, ad avviso della Corte rimettente, per le fattispecie elusive non riconducibili all’art. 37-bis e soggette al solo divieto generale di abuso del diritto, la stessa sanzione della nullità dell’atto impositivo che risulti affetto dallo stesso vizio, il Giudice delle leggi ha evidenziato la contraddittorietà dell’ipotesi dalla quale muoveva l’ordinanza di rimessione richiamando l’orientamento della stessa giurisprudenza di legittimità - sia pure formatasi in epoca successiva all'ordinanza di rimessione – secondo il quale “l'amministrazione finanziaria che intenda contestare fattispecie elusive, anche se non riconducibili alle ipotesi contemplate dall' , è tenuta, a pena di nullità dell'atto impositivo, a richiedere chiarimenti al contribuente e a osservare il termine dilatorio di sessanta giorni, prima di emettere l'avviso di accertamento, il quale dovrà essere specificamente motivato anche con riguardo alle osservazioni, ai chiarimenti e 6 alle giustificazioni, eventualmente forniti dal contribuente (Corte di cassazione, quinta sezione civile, e Questa conclusione - ha precisato la Consulta - si collega idealmente, rappresentandone l'evoluzione, a precedenti decisioni delle sezioni unite della Corte di cassazione, con le quali è stato riconosciuto, nella fattispecie di cui al richiamato , che l'inosservanza da parte dell'amministrazione del termine dilatorio di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, posto a garanzia del diritto di difesa del contribuente, determina la nullità dell'atto di accertamento emesso ante tempus anche in mancanza di un'espressa comminatoria, salvo che non ricorrano specifiche ragioni di urgenza, le quali devono essere adeguatamente motivate (Corte di cassazione, sezioni unite civili, Con riguardo alla prospettata violazione dell'art. 53 Cost., la Corte costituzionale ha osservato che “la nullità dell'avviso di accertamento per inosservanza del termine dilatorio prescritto dalla norma denunciata è la conseguenza, come si è detto, di un vizio del procedimento, consistente nel fatto di non essere stato messo a disposizione del contribuente l'intero lasso di tempo previsto dalla legge a garanzia della sua facoltà di partecipare al procedimento stesso presentando osservazioni e chiarimenti. Il rispetto del termine dilatorio assolve anche allo scopo di consentire che l'avviso di accertamento sia "specificamente motivato" dall'ufficio tributario, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente, come prescrive, sempre a pena di nullità, il comma 5 dello stesso art. 37-bis.” In particolare, si è aggiunto che “Dalla considerazione unitaria delle prescrizioni dei commi 4 e 5, che scandiscono in modo rigoroso il procedimento preordinato all'assunzione dell'avviso di accertamento della fattispecie elusiva, emerge in modo ancora più evidente la funzione di tutela effettiva del contraddittorio propria del termine in questione. La sanzione della nullità dell'atto conclusivo del procedimento assunto in violazione del termine stesso trova dunque ragione in una divergenza dal modello normativo che, lungi dall'essere qualificabile come meramente formale o innocua, o come di lieve entità, è invece di particolare gravità, in considerazione della funzione di tutela dei diritti del contribuente della 7 previsione presidiata dalla sanzione della nullità, e del fatto che la violazione del termine da essa previsto a garanzia dell'effettività del contraddittorio procedimentale impedisce il pieno svolgersi di tale funzione. La sanzione prevista dalla norma censurata non è dunque posta a presidio di un mero requisito di forma del procedimento, estraneo alla sostanza del contraddittorio, come assume la rimettente, ma costituisce invece strumento efficace ed adeguato di garanzia dell'effettività del contraddittorio stesso, eliminando in radice l'avviso di accertamento emanato prematuramente. La necessità che al contribuente sia consentito di partecipare al procedimento e la ragionevolezza della sanzione in caso di violazione del termine stabilito per garantire l'effettività di tale partecipazione, sono ancora più evidenti se si considerano le peculiarità dell'accertamento delle fattispecie elusive e il ruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente, in particolare in vista della valutazione che l'amministrazione è chiamata a compiere dell'esistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate”. 2.4.Alla luce di quanto sopra, si evince che, in base al rigoroso procedimento di instaurazione del contraddittorio di cui ai commi 4 e 5 dell’art. 37bis, l’atto impositivo è nullo: 1) nel caso in cui venga emesso ante tempus prima della scadenza del termine dilatorio di sessanta giorni dal ricevimento da parte del contribuente della richiesta di chiarimenti (nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2 ovvero le ragioni per cui quelle specifiche operazioni si reputano inopponibili ovvero vengono disconosciute) ( comma 4); 2) nel caso di mancanza di una specifica motivazione in relazione alle giustificazioni ove fornite dal contribuente, dovendo l’Amministrazione darne specifico conto nell'avviso di accertamento ( comma 5); Pertanto, se il comma 4 dell’art. 37bis cit. commina la nullità dell’atto impositivo qualora lo stesso sia stato emesso prima del termine dilatorio di sessanta giorni dalla ricezione della richiesta di chiarimenti, dovendosi garantire al contribuente la sua facoltà di partecipare al procedimento stesso presentando osservazioni e chiarimenti entro il lasso di tempo previsto dalla legge, il termine utilizzato dal legislatore “inviare” con riferimento ai chiarimenti (entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta) è da intendersi nel senso di “comunicare” come 8 previsto espressamente per il comma 7 dell’art. 12 dello Statuto dei contribuenti (avente identica ratio). Una diversa interpretazione del termine “inviare” con riferimento ai chiarimenti di cui al comma 4 dell’art. 37bis cit. nel senso di mera spedizione nei termini, implicherebbe l’obbligo dell’Ufficio di attendere per emettere l’avviso e specificamente motivare sulle eventuali giustificazioni fornite dal contribuente, anche oltre il termine dilatorio di sessanta giorni dalla ricezione da parte di quest’ultimo della richiesta di chiarimenti, incorrendo anche in eventuali decadenze dal potere di accertamento. 2.5.Ne consegue l’enunciazione del suddetto principio di diritto: «Dalla considerazione unitaria delle prescrizioni dei commi 4 e 5 dell’art. 37bis del d.P.R. n. 600/73, che scandiscono in modo rigoroso il procedimento preordinato all'assunzione dell'avviso di accertamento della fattispecie elusiva, si evince che l’onere posto a carico del contribuente, ai sensi del comma 4, di “inviare” i chiarimenti per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta, è da intendersi - al pari di quanto stabilito nell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, avente la medesima ratio - nel senso di “comunicare” gli stessi entro tale termine, affinché l’Amministrazione possa darne specificamente conto nell’avviso di accertamento ai sensi del comma 5». 2.6.Nella sentenza impugnata, la CTR, in ossequio al suddetto principio di diritto, ha ritenuto non affetto da nullità l’avviso, per il 2004, in quanto - a fronte della notifica con lettera raccomandata della richiesta di chiarimenti prevista dal comma 4 dell’art. 37bis cit. in data 30.10.10 (rectius: 30.10.09) - l’Ufficio aveva emesso non ante tempus l’atto impositivo il 31.12.10 (rectius: 31.12.10), “non avendo ricevuto alcuna risposta entro il 29.12.10” (rectius: 29.10.09) essendo quest’ultima “arrivata oltre il termine di sessanta giorni” dalla ricezione del questionario. 3. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 37-bis, comma 5, del d.P.R. n. 600/73, per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento emesso per il 2005 sebbene lo stesso non fosse stato “specificamente motivato in relazione alle giustificazioni fornite” dalla società, avendo soltanto “fatto cenno” ad esse. 9 3.1.Il motivo è infondato. 3.2.Come questa Corte ha avuto già modo di evidenziare, dalla chiara lettera dell’art. 37bis, commi 4 e 5 —che, con scansioni procedimentali predeterminate, prevede, a pena di nullità, prima dell'emanazione dell'avviso di accertamento, la richiesta (nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2 ovvero le ragioni per cui quelle specifiche operazioni si reputano inopponibili ovvero vengono disconosciute) al contribuente di chiarimenti e, poi, la specifica motivazione, a ulteriore pena di nullità, dell'avviso di accertamento in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente — deve desumersi che, nel pieno rispetto del principio del contraddittorio, la richiesta di chiarimenti al contribuente concorra alla formazione della valutazione (preventiva rispetto all'emanazione dell'avviso di accertamento) da parte dell'Amministrazione finanziaria circa il fine elusivo delle operazioni e che, pertanto, non possano ritenersi alla stessa equipollenti l'attività svolta dai verbalizzanti in sede di verifica e le eventuali dichiarazioni rese in tale sede dal contribuente (Cass. 16/01/2015, n. 693); per le stesse ragioni, ove tali chiarimenti siano forniti, l’amministrazione deve darne specifico conto nell’avviso di accertamento, non potendo considerarsi equipollente il rimando alle considerazioni già svolte dai verificatori (Cass. sez. 5 n. Sez. 5, Sentenza n. 2239 del 2018; Cass. n. 2396 del 2018). 3.3.Nella sentenza impugnata la CTR ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi in quanto ha ritenuto legittimo l’avviso per il 2005 avendo l’Ufficio emesso l’avviso dopo avere ricevuto la risposta ai chiarimenti richiesti e averne “fatto cenno” nello stesso atto impositivo. Al riguardo, nell’avviso – allegato al ricorso – sono ricomprese apposite sezioni concernenti “la descrizione dei chiarimenti forniti dalla contribuente in risposta al questionario inviato dall’Ufficio” e “le considerazioni dell’Ufficio in risposta ai chiarimenti forniti dalla società” nella quale ultima l’Amministrazione, dopo avere specificamente raffrontato le giustificazioni addotte in risposta dalla società ( riorganizzazione del Gruppo, creazione di una holding, imprevedibilità della successiva cessione a terzi delle partecipazioni detenute da CASA s.r.l. nella società P&C 99/5 s.r.l.) con le ragioni dell'ipotizzato carattere elusivo dell'operazione avvenuta tra 10 società facenti parte dello stesso Gruppo economico (tre società coinvolte, interamente controllate da tre nuclei familiari), ha concluso, “palesandosi come una serie di dissertazioni di carattere vago, lacunoso illogico e in primis non pertinenti al caso concreto” per essere rimasta sostanzialmente inevasa la richiesta di chiarimenti formulata nel questionario, “volta a sindacare non tanto la singola operazione singolarmente e distintamente considerata quanto piuttosto quell’insieme preordinato di atti, fatti e di negozi giuridici utilizzati i quali ….avevano in concreto evidenziato un utilizzo del tutto anormale degli strumenti giuridici messi a disposizione dall’ordinamento e unicamente finalizzati al conseguimento di un risparmio di spesa”. 4. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia sulle eccezioni sollevate dalla società – in sede di ricorso introduttivo e di controdeduzioni in appello – di illegittimità di entrambi gli avvisi di accertamento per violazione: 1) degli artt. 7, comma 1, ultimo periodo, della legge n. 212/2000 e 42, comma 2, del d.P.R. n. 600/73 non essendo stati notificati alla contribuente né allegati agli atti impositivi i richiamati processi verbali di constatazione elevati nei confronti di soggetti diversi (le società Gral s.r.l. e Focus s.r.l.); 2) il diritto al contraddittorio nella fase endoprocedimentale non essendo stata espletata alcuna verifica presso la contribuente e non avendo la stessa potuto chiarire la propria posizione con i verificatori prima della notifica degli avvisi in questione. 5. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 111 Cost., 132 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e disp. trans., 36 del d.lgs. n. 546/92, per avere la CTR omesso di motivare sulle eccezioni sollevate dalla contribuente – nel ricorso introduttivo e in sede di controdeduzioni in appello-di illegittimità di entrambi gli avvisi per violazione: 1) dell’obbligo di motivazione non essendo stati notificati né allegati agli atti impositivi i richiamati processi verbali di constatazione emessi nei confronti di soggetti diversi;
    2) del principio del contraddittorio non avendo potuto la società chiarire la propria posizione con i verificatori prima della notifica degli avvisi di accertamento. 11 6. Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 12 della legge n. 212/2000, nonché 7, comma 1, della legge n. 212/2000 e 42, comma 2, del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR ritenuto legittimi entrambi gli avvisi sebbene 1) affetti da vizio di motivazione non essendo stati i richiamati processi verbali di constatazione notificati alla contribuente né allegati agli atti impositivi;
    2) non fosse stato espletato il contraddittorio endoprocedimentale (formazione di un verbale di chiusura delle operazioni e rilascio di copia del medesimo alla società contribuente;
    facoltà di quest’ultima di comunicare osservazioni e richieste;
    divieto di emissione dell’avviso prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio di copia del verbale) da garantirsi anche nelle verifiche c.d. a tavolino. 7.I motivi terzo, quarto e quinto - da esaminare congiuntamente per connessione - sono infondati. 7.1.Quanto alla omessa pronuncia denunciata con il terzo motivo, premesso che per costante orientamento di questa Corte, ad integrare gli estremi di tale vizio non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto;
    tale vizio, pertanto, non ricorre quando la decisione, AD in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto o la non esaminabilità pur in assenza di una specifica argomentazione (Cass. 05/07/2022, n. 21311; Cass. 25/06/2020, n. 12652;Cass., sez. 3, 29/01/2021, n. 2151; 5 Cass., sez. 6-1, 4/06/2019, n. 15255; Cass., sez. 2, 13/08/2018, n. 20718) nella specie, il giudice di appello - dopo avere riportato, nella parte in fatto, i motivi di censura, riproposti dalla contribuente in sede di controdeduzioni, relativi al difetto di motivazione degli atti impositivi per mancata allegazione dei richiamati p.v.c. elevati a carico di terzi, nonché al preteso mancato contraddittorio nella fase pre-accertativa- ha accolto l'appello dell'Ufficio, pertanto, seppure implicitamente, disattendendo le suddette doglianze. 7.2.Con riguardo al vizio di omessa motivazione denunciato con il quarto motivo, la CTR nel rigettare implicitamente le censure di difetto di motivazione e di 12 preteso mancato contraddittorio, ha sostanzialmente fatta propria la tesi difensiva dell’Ufficio: 1) circa l’effettiva riproduzione negli avvisi del contenuto essenziale dei p.v.c. richiamati per relationem “tant’è vero che la parte aveva potuto pienamente esercitare il suo diritto di difesa evidenziando la piena conoscenza dei fatti contestati che partendo dalla verifica effettuata dall’Ufficio delle entrate di Bolzano avevano condotto ai rilievi prima e alle riprese accertative poi”; 2) circa la insussistenza di tale adempimento, sussistendo, nella specie, “il solo obbligo del previo questionario e della motivazione del disconoscimento della sua risposta cui l’Ufficio aveva compiutamente adempiuto” (pag. 1 della sentenza impugnata). 7.3.Quanto all’assunta violazione degli artt. 7, comma 1, della legge n. 212/2000 e 42, comma 2, del d.P.R. n. 600/73- dedotta con il quinto motivo- per non essere stati notificati alla contribuente né allegati agli atti impositivi i richiamati p.v.c. elevati a carico di società terze (GRAL s.r.l. e FOCUS s.r.l.), questa Corte ha affermato che, ai sensi dell'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, la motivazione dell'avviso di accertamento esige - oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria – soltanto l'indicazione di fatti astrattamente giustificativi, idonei a delimitare l’àmbito delle ragioni adducibili dall'ufficio nell'eventuale fase contenziosa, restando affidate al giudizio di impugnazione dell'atto le questioni riguardanti l'effettivo verificarsi dei fatti medesimi e la loro idoneità a sostenere la pretesa impositiva (Cass. 21 novembre 2001, n. 14700; Cass. 11 novembre 2011, n. 23615; Cass. 26290 del 2016; Cass. n. 28061 del 2017). Se la motivazione è per relationem, il documento richiamato può anche non essere allegato all'atto richiamante, se questo ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l'insieme delle parti necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento (Cass. 25 marzo 2011, n. 6914, Rv. 617325; Cass. 15 aprile 2013, n. 9032, Rv. 626304; Cass. n. 26290 del 2016); in particolare, costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello per il quale «nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero 13 che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento » (così Cass. n. 6914 del 25/03/2011; conf. Cass. Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017; Cass. n. 1134 del 20 gennaio 2020); nella specie, il giudice di appello, facendo sostanzialmente proprie le argomentazioni difensive dell’Ufficio, ha ritenuto, in ossequio ai suddetti principi, inconfigurabile il vizio di motivazione per relationem degli atti impositivi in quanto riproducenti il contenuto essenziale dei p.v.c. richiamati. 7.4.Con riguardo all’assunta violazione delle garanzie endoprocedimentali di cui all’art. 12, comma 7 dello Statuto, denunciata con il quinto motivo, mentre in termini generali, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali questa Corte, a sezioni unite, ponendo termine a precedenti oscillazioni interpretative, ha affermato che solo per i tributi "armonizzati" l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa mentre per quelli "non armonizzati" non è invece rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, che pertanto sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Sez. U, 9 dicembre 2015, n. 24823; nello stesso senso, Cass. n. 998 del 2018, secondo cui l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale è stato escluso, relativamente ai tributi non armonizzati, solo per gli accertamenti cd. a tavolino e, cioè, per quelli derivanti da verifiche effettuate presso la sede dell'Ufficio, in base alle notizie acquisite da altre Pubbliche Amministrazioni, da terzi ovvero dallo stesso contribuente, in conseguenza della compilazione di questionari o in sede di colloquio;
    v. anche 14 Cass. Sez. 5, Sentenza n.701 del 15/01/2019), in materia di contestazioni di tipo anti-elusivo, nei commi 4 e 5 dell’art. 37bis cit. si tiene conto del diritto di difesa del contribuente, imponendosi il contraddittorio preventivo (Cass.sez. 5, Sentenza n. 6226 del 2015; n. 14760 del 2015) stante l’obbligo dell’Amministrazione, a pena di nullità, di richiedere chiarimenti al contribuente e di osservare il termine dilatorio di sessanta giorni, prima di emettere l'avviso di accertamento, il quale dovrà essere specificamente motivato anche con riguardo alle osservazioni, ai chiarimenti e alle giustificazioni, eventualmente forniti dal contribuente;
    in questo caso – come evidenziato dalla Corte costituzionale nella sentenza 132 del 2015- le esigenze di garantire l’effettività della partecipazione endoprocedimentale del contribuente è più evidente “se si considerano le peculiarità dell'accertamento delle fattispecie elusive e il ruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente, in particolare in vista della valutazione che l'amministrazione è chiamata a compiere dell'esistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni esaminate”. 7.5.Sulle modalità procedimentali espressamente apprestate dalla legge al fine di attivare un contraddittorio effettivo sugli specifici profili elusivi individuati dall’Amministrazione nel corso dei propri controlli, da ultimo Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 4631 del 2023 che (nell’annullare in parte qua l’avviso di accertamento originariamente impugnato, relativamente alla contestazione delle fattispecie di abuso del diritto non preceduta dal contraddittorio ex art. 37, comma 4, d.p.r. n. 600/1973) richiama in argomento, Cass., 28/11/2018, n. 30770; Cass.,16/01/2015, n. 693, alla cui stregua, “in tema d'imposte sui redditi, l'art. 37 bis, quarto e quinto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, prevede un rigoroso procedimento d'instaurazione del contraddittorio, caratterizzato da scansioni predeterminate, in cui, a pena di nullità, l'avviso di accertamento deve essere emanato previa richiesta di chiarimenti al contribuente e deve essere specificamente motivato in relazione alle giustificazioni fornite, sicché, concorrendo detta richiesta alla valutazione del fine elusivo dell'operazione, non possono considerarsi alla stessa equipollenti 15 l'attività svolta dai verbalizzanti e le eventuali dichiarazioni del contribuente in sede di verifica”. 7.6.Ne consegue l’enunciazione del seguente principio di diritto: «In materia di contestazioni di tipo anti-elusivo - anche se non riconducibili alle ipotesi contemplate dall’art.37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 - in considerazione delle peculiarità dell’accertamento delle fattispecie elusive e del ruolo decisivo che in esso possono svolgere gli elementi forniti dal contribuente, l’art. 37bis, comma 4, del d.P.R. n. 600/73 impone il contraddittorio preventivo essendo l’Amministrazione finanziaria tenuta, a pena di nullità dell'atto impositivo, a richiedere chiarimenti al contribuente e a osservare il termine dilatorio di sessanta giorni decorrente della data di ricezione della richiesta, prima di emettere l'avviso di accertamento». 7.7.Nella sentenza impugnata, la CTR, in ossequio al suddetto principio di diritto, facendo sostanzialmente proprie le argomentazioni in merito dell’Agenzia, ha ritenuto soddisfatte, nella specie, le esigenze di garanzia dell’effettività della partecipazione endoprocedimentale della società contribuente attraverso l’avvenuto previo invio del questionario e l’emissione degli avvisi nel rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni previsto ex lege (con la motivazione del disconoscimento della risposta ove pervenuta nel termine di sessanta giorni dalla ricezione della richiesta). 8. Con il sesto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia sull’eccezione della società- sollevata nel ricorso introduttivo e in sede di controdeduzioni in grado di appello- di illegittimità dell’avviso per il 2005 per erronea determinazione del maggior reddito imponibile ai fini RE, essendo stato recuperato, quale minusvalenza indeducibile, l’importo di euro 2.431.027,00 sebbene nella motivazione dell’avviso fosse stata contestata la deducibilità della minusvalenza (riferita allo scioglimento della società CA GR DE s.n.c.) per l’importo di euro 1.876.511,48. 16 9. Con il settimo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 111 Cost., 132 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e disp. trans., 36 del d.lgs. n. 546/92, per avere la CTR omesso di motivare sull’eccezione sollevate dalla contribuente – nel ricorso introduttivo e in sede di controdeduzioni in appello-di illegittimità dell’avviso di accertamento emesso per il 2005 per erronea determinazione del maggior reddito ai fini RE. 10.I motivi sesto e settimo- da analizzarsi congiuntamente per connessione- sono infondati. 10.1.Quanto al denunciato vizio di omessa pronuncia costituisce violazione della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, e configura il vizio di cui all'art. 112 cod. proc. civ., l'omesso esame di specifiche richieste o eccezioni fatte valere dalla parte e rilevanti ai fini della definizione del giudizio, che va fatto valere ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. (Cass. n. 22759 del 2014; n. 6835 del 2017 Cass. 28580-2021); in particolare, il vizio di omessa pronuncia ricorre quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su un capo della domanda, intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto (Cass. n. 27566 del 2018; n. 28308 del 2017; n. 7653 del 2012); nella specie la CTR, nell’accogliere l’appello dell’Ufficio, ha affermato che “ le operazioni di scissione, distribuzione dividendi e successiva cessione analizzate dai verificatori…[avevano comportato] l’iscrizione in bilancio di una minusvalenza la quale [aveva] comportato un abbattimento di un utile che la società avrebbe dovuto assoggettare a tassazione RE ad aliquota del 33%. Minusvalenza derivata anche dalla riscossione del dividendo distribuito e che è stato assoggettato ad aliquota del 12,50%”; con ciò il giudice di appello ha evidentemente escluso l’assunta erroneità nella determinazione del maggiore imponibile denunciata nei gradi di merito dalla contribuente (con particolare riguardo all’annualità 2005 essendo stata contestata la minusvalenza di euro 1.876.511,48 e recuperato a tassazione l’importo di euro 2.431.027,00). 17 10.2. Trattasi, peraltro, di una motivazione, sebbene succinta, idonea a indicare le ragioni logico-giuridiche per le quali la ripresa -con riguardo al maggior reddito imponibile accertato - è stata ritenuta legittima dal giudice di appello. Né il giudice del merito deve dare conto di ogni allegazione, risultando necessario e sufficiente, in base all'art. 132, n. 4, cod. proc. civ., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti non espressamente esaminati (Cass., Sez. II, 25 giugno 2020, n. 12652; Cass., Sez. I, 26 maggio 2016, n. 10937; Cass., Sez. VI, 17 maggio 2013, n. 12123). 11. Con l’ottavo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per omessa pronuncia sull’eccezione – sollevata dalla società nel ricorso introduttivo e in sede di controdeduzioni in appello - di illegittimità dell’avviso di accertamento, per l’anno 2005, per mancanza del “risparmio di spesa” con riguardo alla contestata minusvalenza riferita allo scioglimento di CA GR DE s.n.c., preceduto dalla distribuzione degli utili contabili, atteso che, per effetto del meccanismo di determinazione del costo fiscale delle partecipazioni sociali detenute in società di persone di cui all’art. 68, comma 6, quinto periodo del d.P.R. n. 917/1986, la contribuente avrebbe potuto dedurre, da un punto di vista fiscale, la medesima minusvalenza con lo scioglimento della società partecipata non preceduto dalla distribuzione delle riserve di utili esistenti nel patrimonio netto, senza pertanto che dall’assunta operazione di dividend washing fosse conseguito alcun vantaggio fiscale. 12. Con il nono motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 111 Cost., 132 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e disp. trans., 36 del d.lgs. n. 546/92, per avere la CTR omesso di motivare sull’eccezione sollevata dalla contribuente – nel ricorso introduttivo e in sede di controdeduzioni in appello-di illegittimità dell’avviso di accertamento emesso per il 2005 per mancanza del risparmio di spesa essendo l’importo della minusvalenza contestata riferito allo scioglimento di CA GR DE s.n.c. e potendo la contribuente, per effetto del meccanismo di determinazione del costo fiscale delle partecipazioni sociali detenute in società di persone di cui all’art. 68, comma 6, quinto periodo del TUIR, dedurre, dal punto di vista fiscale, 18 la medesima minusvalenza con lo scioglimento della società partecipata non preceduto dalla preventiva distribuzione degli utili contabili. 13. Con il decimo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 37bis del d.P.R. n. 600/73, per avere la CTR ritenuto legittimo l’avviso di accertamento emesso per il 2005 sebbene lo stesso fosse stato emesso- come eccepito in ricorso e nelle controdeduzioni in appello- in assenza di risparmio di spesa, essendo l’importo della minusvalenza contestata riferito allo scioglimento di CA GR DE s.n.c. e potendo la contribuente, per effetto del meccanismo di determinazione del costo fiscale delle partecipazioni sociali detenute in società di persone di cui all’art. 68, comma 6, quinto periodo del TUIR, dedurre, dal punto di vista fiscale, la medesima minusvalenza con lo scioglimento della società partecipata non preceduto dalla preventiva distribuzione degli utili contabili. 14. I motivi ottavo, nono e decimo- da trattarsi congiuntamente per connessione- sono infondati l’ottavo e il nono, inammissibile il decimo. 14.1.Va premesso che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, in materia tributaria vi è abuso del diritto, il cui divieto costituisce principio generale antielusivo, quando l'operazione economica è volta al conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, ancorchè non contrastante con alcuna disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione (Cass. civ., 6 giugno 2019, n. 15321). Alla stregua della più recente giurisprudenza di questa Corte, si deve ritenere che, “in tema di redditi d'impresa, l'art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973, ora sostituito dall'art. 10-bis l. n. 212 del 2000, non contiene un'elencazione tassativa delle fattispecie abusive, ma costituisce una norma aperta, la quale trova applicazione, alla stregua del generale principio antielusivo rinvenibile nella Costituzione e nelle indicazioni della raccomandazione n. 2012/772/UE, in presenza di una o più costruzioni di puro artificio che, realizzate al fine di eludere l'imposizione, siano prive di sostanza commerciale ed economica, ma produttive di vantaggi fiscali” (Cass., 02/02/2021, n. 2224; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 4631 del 2023). 19 14.2.Con specifico riferimento alla disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale, questa Corte (Cass. 5155/2016; conf.: Cass. 30404/2018), ha composto, con chiarezza, il quadro giurisprudenziale (nazionale ed Eurounitario) e normativo di riferimento, precisando che integra gli estremi del comportamento abusivo quell’operazione economica che, tenuto conto sia della volontà delle parti implicate, sia del contesto fattuale e giuridico, ponga quale elemento predominante e assorbente della transazione lo scopo di ottenere vantaggi fiscali, con la conseguenza che il divieto di comportamenti abusivi non vale se quelle operazioni possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi d'imposta (Cass. civ., 10 dicembre 2014, n. 25972); b) la prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato (Cass. civ, 21 gennaio 2009, n. 1465) e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull'amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l'onere di allegare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate;
    c) non è configurabile l’abuso del diritto se non sia stato provato dall'ufficio il vantaggio fiscale che sarebbe derivato al contribuente accertato dalla manipolazione degli schemi contrattuali classici (Cass. civ., 22 settembre 2010, n. 20029); d) il carattere abusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, quindi, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (Sez. U., 23 dicembre 2008, n. 30055; Corte di giustizia, UE nei casi 3M Italia, Halifax, Part. Service), presuppone quanto meno l'esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell'obiettivo economico perseguito (Cass. civ., 30 novembre 2012, n. 21390) e si deve indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco (Cass. civ., 26 febbraio 2014, n. 4604). 14.3.Al fine di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione Europea ha diramato la raccomandazione 2012/772/UE agli Stati membri ad intervenire ogniqualvolta vi sia "una costruzione di puro artificio o una serie 20 artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l'imposizione e che comporti un vantaggio fiscale" (montages artificiels, artificial arrengement, mecanismo artificial nelle diverse lingue). A tal fine ha precisato che "una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale" (p. 4.4.), o più esattamente di "sostanza economica" (p. 4.2.), e "consiste nell'eludere l'imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l'obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali", mentre "una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso" (Cass. civ., 14 gennaio 2015, n. 438). Nella stessa direzione si è mosso anche il legislatore nazionale, che ha introdotto l’art. 10bis, Statuto dei diritti del contribuente, stabilendo che: «Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti» (comma 1) e che «si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali (...); b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario», precisando che «Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato» (comma 2), per poi chiarire che «ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale» (comma 4), "non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente" (comma 3). Questa Corte ha quindi precisato che il suddetto art. 10 bis, anche ove non applicabile ratione temporis, svolge una fondamentale opera di interpretazione del disposto di cui all’art. 37bis, d.P.R. n. 21 600/1973, avendo un perimetro che va ben al di là delle condotte ivi indicate, costituendo espressione di un principio generale che ricomprende tutte le condotte abusive, ove venga riscontrata la sussistenza dei parametri normativi. Si è precisato, infatti, che il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, rinvenibile negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano oltre che nei principi comunitari (Cass. civ., 2 febbraio 2021, n. 2224; Cass. civ., 17 novembre 2022, n. 33973). Il riferimento, contenuto nell’art. 10bis, anche agli atti e ai contratti, anche tra loro collegati, consente di valutare la sussistenza dell’abuso del diritto alla luce di una complessiva e articolata attività che coinvolga diversi soggetti i cui atti negoziali siano collegati tra loro, purchè si accerti che le suddette attività negoziali siano prive di sostanza economica che, peraltro, può essere individuata quando la qualificazione delle stesse non sia coerente con il fondamento giuridico del loro insieme e non siano utilizzati in conformità alle logiche di mercato (Cass sez. 5 n. 29936 del 2023). 14.4.Nella sentenza impugnata la CTR ha ritenuto legittimo l’accertamento della fattispecie elusiva operato dall’Ufficio (per entrambe le annualità 2004-2005) sulla base dell’insieme delle operazioni straordinarie svolte dalla società contribuente (acquisto in data 16.11.2004 del 25% delle quote societarie di CAGR VE s.r.l., a sua volta beneficiaria della scissione di CA GR s.r.l., prelievo di dividendi e di riserve e cessione della partecipazione, in data 21.12.2004, con realizzo di una minusvalenza di euro 1.650.664,91; acquisto in data 16.11.2004 del 25% delle quote di CAGRDE s.n.c., a sua volta beneficiaria della scissione di CA GR s.r.l., prelievo dei dividendi e scioglimento immediato della società in data 24.1.2005 con realizzo di una minusvalenza pari a euro 1.876.511,48; acquisto in data 16.11.2004 del 25% delle quote di P&C 99/5 s.r.l.; prelievo dei dividendi;
    cessione della partecipazione in data 16.12.2004, con realizzo di minusvalenza pari a euro 762.450,00, v. avviso di accertamento allegato al ricorso) tramite l’adozione di uno schema di “dividend washing”, affermando che “ le operazioni di scissione, distribuzione dei dividendi e successiva cessione analizzate dai verificatori hanno interessato un gruppo di persone appartenenti tutte a tre famiglie soltanto 22 ..hanno comportato l’iscrizione a bilancio di una minusvalenza la quale ha comportato un abbattimento di utile che la società avrebbe dovuto assoggettare a RE …l’acquisizione di società, la costituzione di altre, la cessione di quote operate da parte delle tre famiglie in un breve periodo appaiono prive di valide ragioni economiche perché in realtà non hanno comportato alcun valido riodine sociale in quanto ne sono state costituite alcune, scisse altre con cessione di quote che hanno comportato soltanto una rilevazione di minusvalenze tutte superiori anche agli importi dei dividendi riscossi. La mancanza di motivi economici e il notevole risparmio di spesa ottenuto dalla ricorrente dalle operazioni effettuate fanno convenire con l’Ufficio che dette operazioni sono state compiute con l’intento di eludere il fisco”; con ciò la CTR ha evidentemente disatteso l’eccezione proposta dalla contribuente nei gradi di merito di assenza di un “risparmio di spesa” per il 2005 (trattandosi di un’operazione relativa allo scioglimento di una società di persone e potendo la contribuente, per effetto del meccanismo di determinazione del costo fiscale delle partecipazioni sociali detenute in società di persone di cui all’art. 68, comma 6, quinto periodo TUIR, dedurre, dal punto di vista fiscale, la medesima minusvalenza con lo scioglimento di CAGR DE s.n.c. non preceduto dalla preventiva distribuzione degli utili contabili); peraltro, con una motivazione nella quale sono chiaramente indicati gli elementi dai quali il giudice di appello ha tratto il proprio convincimento circa l’elusività delle operazioni stante l’assenza di motivi economici sottesi alle stesse e l’esclusiva finalità di ottenere un notevole vantaggio fiscale in termini di risparmio di spesa (attraverso l’iscrizione in bilancio di minusvalenze deducibili comportante un abbattimento dell’utile di esercizio). Trattasi di motivazione ben di sopra del minimo costituzionale. Peraltro, il giudice del merito nel porre a fondamento della propria decisione una fonte di prova con esclusione di altre, non incontra altro limite che quello di indicare le ragioni del proprio convincimento, senza essere tenuto a discutere ogni singolo elemento o a confutare tutte le deduzioni difensive, dovendo ritenersi implicitamente disattesi tutti i rilievi e circostanze che, sebbene non menzionati specificamente, sono logicamente incompatibili con la decisione 23 AD (così, Sez. 5,n. 15266 del 2023;Cass. 2 agosto 2016, n. 16056; Cass. 21 luglio 2010, n. 17097). 15.Inammissibile è poi il decimo motivo in quanto pur prospettando una violazione dell’art. 37bis, commi 1 e 2 del d.P.R. n. 600/1973, in realtà tende inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito, avendo la CTR, con una valutazione in fatto non sindacabile dinanzi al giudice di legittimità, ritenuto le operazioni in questione (di scissione, acquisizione di società, distribuzione dei dividendi, e successiva cessione di quote societarie), poste in essere, in un breve lasso di tempo, da un gruppo di persone appartenenti soltanto a tre famiglie, in assenza di valide ragioni economiche – non avendo comportato alcun valido riordine sociale – concretare la realizzazione di un disegno elusivo tramite l’adozione uno schema di “dividend washing”, con esclusiva finalità di conseguire l’indebito vantaggio fiscale in termini di “notevole risparmio di spesa” (stante l’abbattimento dell’utile di esercizio della società a seguito dell’iscrizione in bilancio delle minusvalenze deducibili). 16. Con l’undicesimo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame di fatti decisivi e controversi per il giudizio per avere la CTR ritenuto legittimi entrambi gli avvisi in questione senza considerare le “valide ragioni economiche” delle operazioni contestate (liquidazione della società partecipata CAGR DE s.n.c.; cessione delle partecipazioni detenute da CASA s.r.l. nella società CA GR LA s.r.l.; cessione delle partecipazioni detenute da CASA s.r.l. nella società P&C 99/5 s.r.l.) che erano state esposte dalla società contribuente sin dalle risposte ai chiarimenti richiesti nonché negli atti difensivi dei gradi di merito, e che si concretavano – a fronte dell’iniziale costituzione, al fine di gestire al meglio notevoli investimenti e progetti immobiliari, di “holding di famiglia” (CASA s.r.l., GRAL s.r.l. e Focus s.r.l. riconducibili a tre famiglie) alle quali erano state cedute le quote delle società (CAGR LA s.r.l., CAGR DE s.n.c. CA GR INVEST s.n.c.) beneficiarie della scissione di CAGR s.r.l. - in esigenze extrafiscali del tutto autonome e imprevedibili (nella specie, un nuovo impegno assunto nel gruppo relativo all’acquisto di ulteriori immobili facenti parte del c.d. progetto di dismissione EN nonché la volontà della famiglia OH Siegfried- 24 ER di uscire dal progetto avente ad oggetto la compravendita degli immobili acquisiti dal Gruppo EN), con conseguente impossibilità di configurare un disegno elusivo preordinato. 17. Con il dodicesimo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 37bis, commi 1 e 2 del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR ritenuto legittimi entrambi gli avvisi nonostante le “valide ragioni economiche” – esposte sin dalle risposte ai chiarimenti richiesti nonché negli atti difensivi dei gradi di merito- a supporto delle operazioni contestate. 18.I motivi undicesimo e dodicesimo – da trattare congiuntamente per connessione - si profilano inammissibili per le ragioni di seguito indicate. 18.1.Quanto all’undicesimo motivo, va osservato che l’interpretazione di questa Corte ha chiarito come l'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., riformulato dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, abbia introdotto nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Pertanto, l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass. Sez. U, 07/04/2014, n. 8053). Costituisce, pertanto, un "fatto", agli effetti dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., non una "questione" o un "punto", ma un vero e proprio "fatto", in senso storico e normativo, un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza naturalistica, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass. Sez. 1, 04/04/2014, n. 7983; Cass. Sez. 1, 08/09/2016, n. 17761; Cass. Sez. 5, 13/12/2017, n. 29883; Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass. Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. Sez. 1, 05/03/2014, n. 5133). Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cui omesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.: le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. Sez. 2, 25 14/06/2017, n. 14802: Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152 Sez. 6 - 1, Ordinanza n. 2268 del 26/01/2022); gli elementi istruttori;
    una moltitudine di fatti e circostanze, o il "vario insieme dei materiali di causa" (Cass. Sez. L, 21/10/2015, n. 21439). nella specie, la ricorrente non ha dedotto l’omesso esame di un “fatto storico”, ma - quanto all’assunta mancata valutazione da parte del giudice di appello di pretese ragioni extrafiscali addotte a giustificazione delle contestate operazioni - di profili attinenti alle risultanze probatorie, la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corte. 18.2.Inammissibile si profila anche il dodicesimo motivo atteso che pur prospettando una violazione di legge in realtà tende inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito, avendo la CTR, con una valutazione in fatto non sindacabile dinanzi al giudice di legittimità, escluso la sussistenza di valide ragioni economiche sottese alle operazioni in questione (“L’acquisizione di società, la costituzione di altre, la cessione di quote operate da parte delle tre famiglie in un breve periodo appaiono prive di valide ragioni economiche perché in realtà non hanno comportato alcun valido riodine sociale in quanto ne sono state costituite alcune, scisse altre con cessione di quote che hanno comportato soltanto una rilevazione di minusvalenze tutte superiori anche agli importi dei dividendi riscossi”). Va, al riguardo, ribadito l’orientamento di questa Corte secondo cui “È inammissibile il ricorso per cassazione con cui si deduca, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito” (Cass. Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 8758 del 04/04/2017; Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 18721 del 13/07/2018; Cass., sez. 5, 26 novembre 2020, n. 26961). 19. Con il tredicesimo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 1 del d.lgs. n. 471/1997, 37bis del d.P.R. n. 600/73, 10 della legge n. 212/2000, 8 del d.lgs. n. 546/92, 6 del d.lgs. n. 472/97, 16 del d.lgs. n. 472/97, per avere la CTR ritenuto - con riguardo ad entrambi gli avvisi di accertamento - legittima la sanzione irrogata nei confronti della contribuente per “presentazione di dichiarazione infedele” di 26 cui all’art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 471/97, nella misura massima, sebbene: l’ipotesi di “elusione fiscale” non fosse sanzionabile, non comportando alcuna violazione di norme ma soltanto un loro “aggiramento” e, comunque, fosse connotata da obiettive condizioni di incertezza anche solo considerando i contrastanti orientamenti giurisprudenziali sul tema;
    peraltro, la CTR avrebbe affermato che non vi erano ragioni per “ridurre” le sanzioni irrogate nella misura massima sebbene nei relativi provvedimenti non fossero state indicate le ragioni e i criteri seguiti per siffatta determinazione. 19.1. Il motivo è infondato. 19.2.Il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, secondo il quale l'Amministrazione finanziaria disconosce e dichiara non opponibili le operazioni e gli atti, privi di valide ragioni economiche, diretti solo a conseguire vantaggi fiscali, in relazione ai quali gli organi accertatori emettono avviso di accertamento, applicano ed iscrivono a ruolo le sanzioni di cui al d.lgs. n. 471/1997, art. 1, comma 2, comminate dalla legge per il solo fatto di avere il contribuente indicato in dichiarazione un reddito imponibile inferiore a quello accertato, rendendo così evidente come il legislatore non ritenga gli atti elusivi quale criterio scriminante per l'applicazione delle sanzioni, che, al contrario, sono irrogate quale naturale conseguenza dell'esito dell'accertamento volto a contrastare il fenomeno dell'abuso del diritto (Cass. civ., 31 dicembre 2019, n. 34750; Cass. civ., 10 agosto 2022, n. 24613; Cass. civ., 19 maggio 2022, n. 16120; Cass. civ., 31 marzo 2022, n. 10519; Cass. civ., 16 gennaio 2023, n. 1166). E' vero che questa Corte, terza sezione penale, con la sentenza 7 ottobre 2015, n. 40272, ha escluso che le ipotesi elusive possano configurare una condotta penalmente rilevante, in quanto il nuovo art. 10-bis, cit., esclude espressamente che le operazioni che siano prive di sostanza economica e realizzino vantaggi fiscali indebiti possano dar luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Ma si è parimenti segnalato (Cass. civ., 10 agosto 2022, n. 24613) che la scelta del legislatore di depenalizzare le operazioni integranti abuso del diritto non è stata accompagnata dalla previsione della assoluta mancanza di sanzionabilità delle predette operazioni, essendo rimasta salva 27 l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie (Cass. sez. 5, sentenza n. 29936 del 2023). 19.3.Nella specie, la CTR si è uniformata ai suddetti principi nel ritenere legittima l’irrogazione delle sanzioni stante la presentazione di una dichiarazione infedele per “rilevamento di un maggior reddito imponibile rispetto al dichiarato” non sussistendo, pertanto, “motivi per eliminarle o per ridurle”; il che, quanto alla conferma della sanzione nella misura massima, trovava riscontro nell’indicazione negli avvisi - allegati al ricorso- dei criteri di determinazione della stessa ai sensi dell’art. 7 del d.lgs. n. 472/97 di cui si era tenuto conto. 20.In conclusione, il ricorso va rigettato. 21.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

    P.Q. M.

    La Corte rigetta il ricorso;
    condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 18.200,00 per compensi oltre spese prenotate a debito;
    Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13. Così deciso in Roma il 28 maggio 2024