CASS
Sentenza 15 marzo 2023
Sentenza 15 marzo 2023
Massime • 1
Il contratto di cointeressenza propria - espressione del potere dell'imprenditore di organizzare liberamente i fattori produttivi per l'esercizio dell'impresa, ivi compreso il rischio d'impresa, di cui il profitto costituisce l'esatto corrispondente - è un contratto sinallagmatico, aleatorio, di natura parassicurativa, col quale il cointeressato assume l'obbligo di rifondere parte delle perdite (non ancora esistenti), mentre il cointeressante assume l'obbligo di corrispondere parte degli utili; alla stipulazione del contratto, dunque, nessuno dei soggetti coinvolti iscrive crediti e/o debiti verso la controparte, ma le parti si limitano ad assumere un impegno reciproco, cosicché l'iscrizione di un debito o di un credito è un fattore che consegue soltanto al realizzarsi dell'evento dedotto in contratto (maggiore perdita o minore utile e viceversa), non quale effetto diretto dell'accordo.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 15/03/2023, n. 7514 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 7514 |
| Data del deposito : | 15 marzo 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso n. 3247/2017 proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12.,
- ricorrente -
contro SOGEPI s.r.l., in liquidazione (già BO Group s.p.a.), nella persona del liquidatore e legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti Claudio Berliri e Alessandro Cogliati Dezza, con Civile Sent. Sez. 5 Num. 7514 Anno 2023 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: CARADONNA LUNELLA Data pubblicazione: 15/03/2023 2 domicilio eletto presso il loro studio in Roma, alla via Alessandro Farnese, n. 7, per delega a margine del controricorso. - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle MARCHE, n. 721/1/16, depositata in data 3 novembre 2016, notificata in data 25 novembre 2016; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21 febbraio 2023, tenutasi in camera di consiglio, senza l'intervento del procuratore generale e dei difensori delle parti, ai sensi dell'art. 23, comma 8 bis, del decreto legge 28 ottobre 2020, n. 137, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, e successive modifiche;
FATTI DI CAUSA 1. La Commissione tributaria provinciale di Ancona, con sentenza n. 168/16, aveva rigettato il ricorso proposto dalla società SOGEPI s.r.l., in liquidazione (che, in data 31 dicembre2015, aveva incorporato per fusione la società BO Group s.p.a.), avverso l'avviso di accertamento per l'anno 2006, con il quale erano stati recuperati a tassazione costi non inerenti per complessivi euro 3.340.183,68, costi di sponsorizzazione e pubblicità per euro 51.000,50, spese alberghiere e di ristorazione per euro 23.615,50 nonché spese di rappresentanza per euro 5.479,85. 2. La Commissione tributaria regionale, adita dalla società contribuente, ha accolto l'appello affermando che: -) le argomentazioni dell'Ufficio, fatte proprie dal giudice di primo grado, non avevano ragion d'essere dal momento che non poteva sindacarsi la scelta industriale di un contratto anziché di un altro;
-) in sede di discussione pubblica era rimasto ben evidenziato che il risultato fiscale non sarebbe stato assolutamente diverso da quello 3 ottenuto nel caso di applicazione del consolidato fiscale e che era sufficiente già questa considerazione per ritenere insussistente in toto la tesi dell'ufficio di una volontà elusiva;
-) d'altra parte la società appellante aveva fatto ricorso ad un ben preciso istituto previsto dal nostro sistema normativo nel caso di acquisizione di aziende e, pertanto, non poteva assolutamente ipotizzarsi un abuso di diritto;
-) anche per quanto concerneva le altre voci delle riprese effettuate dall'ufficio si rilevava che le stesse, contrariamente a quanto sostenuto dall'Ufficio, erano interamente documentate e costituivano costi inerenti, trattandosi di spese di pubblicità, di rappresentanza e promozionali. 3. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi. 4. La società SOGEPI s.r.l. in liquidazione resiste con controricorso. 5. La Procura Generale della Corte di Cassazione ha depositato conclusioni scritte, con le quali ha chiesto l'accoglimento del ricorso. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dei principi in tema di abuso del diritto e dell'art. 118, comma 2, del d.P.R. n. 917/1986. La Commissione tributaria regionale aveva erroneamente ritenuto di escludere la sussistenza dell'abuso del diritto sul presupposto che il contratto di interessenza era un istituto previsto dal diritto positivo e che il risultato fiscale non sarebbe stato assolutamente diverso da quello ottenuto nel caso di applicazione del consolidato fiscale. La Commissione tributaria regionale, senza nulla osservare in ordine alla sussistenza di valide ragioni economiche nell'operazione in contestazione, aveva ritenuto di poter escludere la sussistenza dell'ipotesi dell'abuso del diritto in base al rilievo che «l'appellante ha 4 fatto ricorso ad un preciso istituto nel nostro sistema normativo nel caso di acquisizione di aziende». Anche a prescindere dal fatto che nel contratto di interessenza, disciplinato dall'art. 2554 cod. civ. non si verificava alcuna acquisizione di azienda o società, ma si attribuiva al cointeressato unicamente la partecipazione agli utili e alle perdite del cointeressante, appariva del tutto evidente l'erroneità dell'affermazione censurata, in quanto la mera rispondenza di un negozio a un tipo legale non era sufficiente al fine di escludere l'ipotesi dell'abuso del diritto. Altrettanto erronea appariva l'ulteriore affermazione secondo cui il fatto che il risultato fiscale non sarebbe stato assolutamente diverso da quello ottenuto nel caso di applicazione del consolidato fiscale escludeva in toto la volontà elusiva. Premesso che la società intimata aveva fatto riferimento all'istituto del consolidato al fine di escludere la natura indebita della volontà elusiva, la circostanza che l'opzione per il consolidato avrebbe determinato gli stessi effetti del contratto di interessenza era per un verso irrilevante e per altro verso erronea. Era irrilevante, in quanto la legge disponeva che gli effetti dall'adesione al consolidato si ottenevano attraverso una determinata procedura e non era nella disponibilità del contribuente decidere di ottenere gli effetti attraverso un altro percorso. Era erronea, in quanto l'art. 118, comma 2, del TUIR espressamente disponeva che «le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo di cui alla presente sezione possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono». In definitiva, la sentenza, con affermazioni apodittiche e/o erronee, aveva escluso la sussistenza dell'abuso del diritto senza procedere alla doverosa verifica dei presupposti dell'istituto dell'abuso del diritto. 1.1 Il motivo è fondato. 1.2 Deve premettersi che, nel caso in esame, sia il contratto di cointeressenza, stipulato dalla società contribuente con la società BO Group s.p.a., in data 29 dicembre 2005, oggetto dell'accertamento, 5 che la notifica dell'avviso dell'accertamento n. TQY03T03016-2011, relativo all'anno di imposta 2006, eseguita in data 19 dicembre 2011, sono antecedenti all'inserimento, con l'art. 1 decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, nella legge 27 luglio 2000, n. 212, dell'art. 10 bis, in materia di disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale, che è, quindi, inapplicabile, ai sensi della specifica norma intertemporale dettata dall'art. 1, comma 5, del decreto legislativo n. 128 del 2015. 1.3 Ciò premesso, la giurisprudenza di questa Corte, che si è formata prima dell'entrata in vigore della norma richiamata di cui all'art. 10 bis del decreto legislativo n. 128 del 2015, alla quale si intende dare seguito, ha affermato il principio che «In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali. SO comporta l'inopponibilità del negozio all'Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall'operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell'operazione» (Cass., Sez. U., 23 dicembre 2008, n. 30055; conforme Cass., Sez. U., 23 dicembre 2008, n. 30057; Cass. 6 30 novembre 2012, n. 21390; Cass., 15 gennaio 2014, n. 653; Cass., 25 novembre 2015, n. 24024; Cass., 23 novembre 2018, n. 30404; Cass., 8 marzo 2019, n. 6836; Cass., 26 novembre 2020, n. 26968). Ancora, in tema di elusione fiscale, è stato affermato che, «poiché le costruzioni di puro artificio vanno parametrate alla loro "sostanza economica", conformemente alla raccomandazione n. 2012/772/UE, finalizzata a perseguire le pianificazioni fiscali aggressive, va escluso il carattere elusivo di un'operazione caratterizzata dalla compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, le quali non sono necessariamente identificabili in una redditività immediata dell'atto posto in essere, ma possono consistere anche in esigenze di natura organizzativa implicanti un miglioramento strutturale e funzionale del contribuente;
ne consegue che la prova dell'elusione deve incentrarsi sulle modalità di manipolazione ed alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato» (Cass., 2 marzo 2020, n. 5644). Ancora, in materia tributaria, l'elusione fiscale, quale espressione dell'abuso del diritto, è stata ritenuta sussistente, in ossequio ai principi espressi dalla raccomandazione 2012/772/UE, quando l'operazione economica mancava di sostanza economica, ovvero quando la qualificazione delle singole operazioni non era coerente con il fondamento giuridico del loro insieme e gli strumenti giuridici non erano conformi alle normali logiche di mercato, mentre per vantaggi fiscali indebiti si sono considerati i benefici realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario (Cass., 30 dicembre 2019, n. 34595). Con specifico riferimento, poi, alle imposte sui redditi, la disciplina antielusiva dettata dall'art. 37 bis del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (applicabile ratione temporis nella vicenda in esame) e che costituisce espressione del principio generale del divieto di abuso del diritto, prevede una tipizzazione delle singole fattispecie negoziali elusive, 7 sicché può configurarsi un abuso del diritto solo qualora ricorra una delle operazioni ivi indicate dall'art. 37 bis, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, le cui disposizioni limitano l'ambito applicativo dei due precedenti commi, relativi al principio di inopponibilità all'amministrazione finanziaria degli atti elusivi (Cass., 17 settembre 2020, n. 19340). Si è, altresì, precisato che «il divieto di abuso del diritto, il cui fondamento si rinviene nell'art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non contrasta con il canone della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali da essa non derivanti, bensì nel disconoscimento degli effetti di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali, e comporta l'inopponibilità del negozio all'Amministrazione finanziaria per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretende di far discendere dall'operazione elusiva» (Cass. 19 febbraio 2014, n. 3938). Già questa Corte aveva precisato che, in materia tributaria, l'opzione del soggetto passivo per l'operazione negoziale fiscalmente meno gravosa non è sufficiente ad integrare una condotta elusiva, essendo necessario che il conseguimento di un «indebito» vantaggio fiscale, contrario allo scopo delle norme tributarie, costituisca la causa concreta della fattispecie negoziale, con la conseguenza che non ricade nell'art. 37 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 il contratto (nella specie, contratto di "sale and lease back", caratterizzato dalla "clausola tandem", in virtù della quale la banca finanziatrice subentra alla società di leasing nel credito per i canoni residui), che, pur procurando al contribuente un risparmio d'imposta, collegato all'accelerata deducibilità della prima maxi-rata, consente di realizzare un concreto interesse, che rientra nella libertà d'iniziativa economica, sostituendo un pregresso debito bancario con un finanziamento a condizioni 8 migliori, e non risulta, pertanto, irragionevole rispetto alle ordinarie logiche d'impresa» (Cass., 14 gennaio 2015, n. 405). Ancor più in particolare, questa Corte aveva affermato che: «Orbene è certamente vero che secondo il consolidato orientamento di questa Corte, "la fattispecie dell'abuso del diritto e la sua valutazione da parte del giudice nazionale rappresenta un principio generale vigente nell'ordinamento italiano, con radici comunitarie e costituzionali ( art. 53 Cost.), che non trova di per sé ostacolo nella mancata allegazione di tale situazione da parte dell'Amministrazione finanziaria e può quindi essere rilevato d'ufficio in sede giurisdizionale" (Cass. n. 5380 del 2015). Tuttavia, altrettanto consolidato è l'orientamento secondo cui «in materia tributaria, costituisce condotta abusiva l'operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicché il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe, sull'Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale» (Cass. n. 4603 del 2014). Ma non basta. La fattispecie dell'abuso del diritto nel nostro ordinamento non opera tout court nel caso di accertamento che concernano la materia delle imposte sui redditi. In tale materia occorre tener conto, secondo la giurisprudenza di questa Corte, che il legislatore, con l'art. 37 bis, d.P.R. n. 600 del 1973, ha scelto di "tipizzare la figura dell'abuso del diritto convogliandola su specifici elementi caratterizzanti e determinate operazioni negoziali, in assenza dei quali non sono configurabili (si ripete nella materia delle imposte sui redditi) altre ipotesi (atipiche) di pratiche abusive: l'intento legislativo è stato, infatti, quello di ridurre quanto più possibile, in una materia — quella dei tributi diretti — di particolare rilevanza fiscale e nella quale non operano vincoli comunitari, il margine di errore valutativo nell'attività di accertamento degli Uffici finanziari, avuto riguardo alla notevole elasticità dei margini interpretativi del fenomeno negoziale altrimenti consentita dalla stessa indeterminatezza della nozione di "abuso del diritto" e degli elementi che lo caratterizzano, rispondendo pertanto l'intervento normativo alla esigenza di limitare il rischio di una indiscriminata applicazione della figura dell'abuso del diritto a qualsiasi fattispecie negoziale (con il conseguente rischio di frequenti ed inevitabili valutazioni contraddittorie di una medesima fattispecie negoziale compiute dai diversi Uffici), evitando la insorgenza di controversie tributarie su accertamenti fiscali che potrebbero presentare elevati rischi di aleatorietà per l'Ufficio finanziario, nonché di evitare che i contribuenti vengano ad essere sottoposti ad inutili e complessi accertamenti fiscali, a discapito di altre — e più utili — in termini di risultati conseguibili attività di verifica e controllo» (Cass., 25 novembre 2015, n. 24024, in motivazione 9 23 dicembre 2008, n. 30055) Ancora più specificamente, questa Corte ha precisato che «La prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato (Cass. 1465/09) e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull'Amministrazione 10 finanziaria, mentre grava sul contribuente l'onere di allegare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate. Inoltre non è configurabile l'abuso del diritto se non sia stato provato dall'ufficio il vantaggio fiscale che sarebbe derivato al contribuente accertato dalla manipolazione degli schemi contrattuali classici (Cass. 20029/10). Dunque, il carattere abusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (Cass., sez. un., 30055/08 e 30057/08; v. C. giust. UE nei casi 3M Italia, Halifax, Part Service), presuppone quanto meno l'esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell'obiettivo economico perseguito (Cass. 21390/12, p.3.2) e si deve indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco (Cass. 4604/14). Nell'intento di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione Europea ha diramato la raccomandazione 2012/772/ UE agli Stati membri ad intervenire ogniqualvolta vi sia "una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sta stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l'imposizione e che comporti un vantaggio fiscale" (monta gas articiels, artificial arrengement, mecanismo artificial nelle varie versioni linguistiche). A tal fine precisa che "una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale" (p.4.4), o più esattamente di "sostanza economica" (p.4.2), e "consiste nell'eludere l'imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l'obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali", mentre "una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla 11 luce di tutte le circostanze del caso" (cfr. Cass. 438/15; v. 439/15, p.8.3)» (Cass., 16 marzo 2016, n. 5155, in motivazione). che «configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti» (comma 1) e che «si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali [...] b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario», precisando che «sono indici di mancanza di sostanza economica, in 12 particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato» (comma 2) e ribadendo che, ferma restando la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale (comma 4), non possono considerarsi abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo, che «rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente (comma Posto ciò, risulta pacifico, in fatto, secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata, dal ricorso e dal controricorso, che la società BO Group s.p.a. aveva stipulato, il 29 dicembre 2005, per il triennio 2006-2008, un contratto di cointeressenza propria con la società F. B. De RA s.r.l. e che, a seguito di tale accordo, la società verificata, nell'anno 2006, aveva dedotto oneri di cointeressenza per euro 3.340.183,68 con i quali aveva azzerato, ai fini IRES, il reddito d'impresa di euro 1.096.534,68, dichiarando una perdita di euro 2.243.649,00; la società contribuente aveva addotto come motivazioni economiche il fatto che le due società operavano nello stesso settore merceologico, che le loro attività erano integrate e che era interesse di entrambe garantire una partecipazione reciproca agli utili ed alle perdite di ciascuna impresa;
la società F.B. De RA s.r.l., costituita l'8 novembre 2004, al 31 dicembre 2005, data di stipula del contratto, aveva già maturato una perdita di euro 1.381.122,00 ed, in data 14 aprile 2006, era stata messa in liquidazione;
inoltre, l'onere di cointeressenza non era stato mai pagato dalla società BO Group s.p.a., in quanto era stato compensato con dei crediti che la stessa vantava nei confronti della società controllata;
le due società, infine, 13 appartenevano allo stesso gruppo societario, in quanto la F.B. De RA s.r.l. era una società controllata al 99,90% dalla società verificata, avevano la sede nello stesso luogo e i rispettivi legali rappresentanti erano padre e figlio. 2.1 L'Ufficio, sulla base di tali elementi, aveva formulato i seguenti rilievi: la società BO Group s.p.a. aveva stipulato tale contratto al solo scopo di recuperare le perdite originate dalla società controllata, F. B. De RA s.r.l., annullare il proprio reddito nell'anno d'imposta 2006 e poter riportare la perdita nei cinque esercizi successivi;
le motivazioni economiche addotte, ossia che le due società operavano nello stesso settore merceologico, che le loro attività erano integrate, che era interesse di entrambe garantire una partecipazione reciproca agli utili ed alle perdite di ciascuna impresa, non reggevano di fronte al fatto che la società F.B. De RA s.r.l., costituita l'8 novembre 2004, al 31 dicembre 2005, data di stipula del contratto, aveva già maturato una perdita di euro 1.381.122,00 ed, in data 14 aprile 2006, era stata messa in liquidazione;
era evidente che, tali perdite, proprio perché la società F.B. De RA s.r.l. era cessata nell'anno 2007, non si sarebbero più potute recuperare, non avendo neanche le due società optato per il regime di tassazione del Consolidato fiscale;
l'onere di cointeressenza non era stato mai pagato dalla società BO Group s.p.a., ma era stato compensato con dei crediti che la stessa vantava nei confronti della società controllata, crediti che probabilmente non avrebbe più recuperato o, comunque, avrebbe recuperato solo in caso di fallimento della società F.B. De RA s.r.l.; la società contribuente aveva sottovalutato il breve ciclo vitale della società F.B. De RA s.r.l. ed era a conoscenza del fatto che la situazione reddituale della F.B. De RA s.r.l. fosse negativa e che poteva servirsene, con il contratto di cointeressenza, per annullare il proprio reddito;
a riprova di ciò rilevava anche la svalutazione civilistica effettuata al 31 dicembre 2005 dalla società BO Group s.p.a. della partecipazione nella F.B. De 14 RA s.r.l., a cui si aggiungeva la circostanza che il contratto era stato stipulato proprio a fine anno 2005 e prendeva a riferimento i bilanci al 31 dicembre 2005, anno in cui la società F.B. De RA s.r.l. aveva dichiarato una perdita fiscale di euro 1.381.122,00; si riteneva, dunque, che la volontà dei soggetti di recuperare tali perdite non era un effetto, ma la causa prima che sottendeva la sottoscrizione del contratto e, pertanto, anche se la parte aveva eccepito che solo la percentuale di partecipazione ai rispettivi utili o perdite era fissa e certa ma non il valore a cui applicarla (utile o perdita), in realtà, la situazione reddituale della F. B. De RA s.r.l. era prevedibilissima;
il fatto che le due società appartenessero allo stesso gruppo societario, in quanto la F.B. De RA s.r.l. era una società controllata al 99,90% dalla società verificata, che i rappresentanti della due società fossero padre e figlio e che le società avessero la sede nello stesso luogo, era un ulteriore elemento che confermava la volontà di utilizzare a proprio vantaggio, esclusivamente fiscale, le perdite della società F. B. De RA s.r.l. per annullare il reddito della società BO Group s.p.a.; con la stipula del contratto di cointeressenza, la società verificata, alla luce della situazione reddituale della società F.B. De RA s.r.l. si era assunta un impegno il cui obiettivo (causa) non poteva certo essere il vantaggio economico, in quanto non solo doveva condividere le perdite della società controllata (perdite prevedibili) ma doveva renderla partecipe dei propri utili, con la conseguente prospettiva di un futuro costo e non di un qualche ipotetico vantaggio economico. 2.2 A fronte di tali rilievi, la società contribuente aveva dedotto, in relazione alla ragione economica del contratto di cointeressenza, che l'operazione andava individuata nella volontà delle parti di condividere il rischio imprenditoriale e di far rilevare già nel bilancio 2006 il risultato economico della controllante e della controllata in attesa di potere compiere operazioni societarie di accorpamento dei due rami aziendali;
il contratto di cointeressenza era finalizzato a consentire, a beneficio 15 dei terzi, la garanzia reciproca tra le due società per le obbligazioni assunte ed a fornire un'adeguata e veritiera informazione sulla situazione delle due società; gli effetti conseguiti con tale operazione erano i seguenti: collegare la gestione delle due imprese realizzando l'assoluta condivisione del rischio di impresa, garantendo anche un'informativa contabile completa dei bilanci delle società, senza la necessità di ricorrere alla redazione del Consolidato;
assicurare ai terzi il reciproco sostegno finanziario tra le due società, così da garantire a entrambi i contraenti un riscontro sia economico che finanziario;
ottenere il riconoscimento fiscale dei rispettivi risultati economici in capo ai contraenti;
nel caso di specie, il vantaggio fiscale era consistito, da parte della ricorrente, nella possibilità di recuperare il risultato fiscale negativo del 2006 realizzato dalla F.B. De RA s.r.l. e tale risultato era stato assolutamente legittimo, dato che gli artt. 115 e ss. del TUIR contemplavano il principio generale della determinazione in capo alla società controllante di un'unica base imponibile, per il gruppo di imprese che vi partecipavano, in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna;
il risultato fiscale del riporto delle perdite sarebbe stato lo stesso realizzato nel caso in cui le parti avessero optato per il regime del Consolidato fiscale, istituto che era stato richiamato dallo stesso Ufficio in sede di accertamento, per come affermato dai giudici di secondo grado. 3. Tanto precisato, il contratto di cointeressenza è disciplinato dall'art. 2554 cod. civ., rubricato «Partecipazione agli utili e alle perdite», che recita «Le disposizioni degli articoli 2551 e 2552 si applicano anche al contratto di cointeressenza agli utili di una impresa senza partecipazione alle perdite, e al contratto con il quale un contraente attribuisce la partecipazione agli utili e alle perdite della sua impresa, senza il corrispettivo di un determinato apporto». 3.1 Secondo la dottrina più autorevole, il contratto di cointeressenza, nella forma che qui rileva, che è quella propria (in quanto caratterizzata 16 dalla partecipazione agli utili e alle perdite, senza alcun apporto di capitale o lavoro), si caratterizza per essere finalizzata alla realizzazione di relazioni di collegamento tra imprese, in quanto lo scopo della società cointeressante è quello di alleviare la gestione economica dell'impresa da perdite il cui verificarsi non appare «certo», ma solamente «probabile», con l'impegno della stessa società cointeressante di cedere alla società cointeressata parte degli eventuali utili, nel caso la gestione dell'impresa si rivelasse profittevole. Gli elementi essenziali del contratto di cointeressenza propria sono stati, dunque, individuati, dalla migliore dottrina, nella mancanza di un impiego di capitale e/o di denaro;
nell'esistenza di un'alea in capo ad ambedue le società, cointeressante e cointeressata;
nella mancata iscrizione, al momento della stipula del contratto, di crediti e/o debiti verso la controparte, in quanto i soggetti si limitano ad assumere soltanto un impegno reciproco. Per tali ragioni, questo accordo è stato definito dalla migliore dottrina, come avente natura «parassicurativo», perchè genera un «obbligo di fare», avente natura reciproca, dove l'impiego di capitale è richiesto solo nell'eventualità di una perdita e mai come elemento dal quale discende il perfezionamento dell'accordo stesso. Nella sostanza, è stato detto, che, nel contratto in argomento, il rapporto partecipativo appare fondato su un fatto incerto e non determinabile a priori (le perdite), e si sostanzierà in una mera cessione di denaro da una parte o dall'altra (utili), senza che esista un corrispettivo ovvero un legame con una qualsivoglia prestazione di servizi e che il vantaggio per la società cointeressata è rappresentato dal coinvolgimento della società terza nel rischio di impresa e l’attribuzione ad esso di una quota di utili che rappresentano una sorta di assicurazione contro l’eventualità di perdite che sarebbero poste a carico del terzo. La differenza riscontrata tra il contratto di cointeressenza propria e il contratto di assicurazione previsto dall'art. 1882 cod. civ. è netta: nel contratto di assicurazione 17 disciplinato dal codice civile il premio pagato dall'assicurato è certo ed è determinato con riferimento al valore di un rischio medio, mentre nel contratto in esame possono oscillare sia le partecipazioni agli utili sia quelle alle perdite e il provento erogato dall'assuntore non è determinato in funzione del rischio;
inoltre, mentre al contratto di assicurazione tipizzato dal codice civile è connaturata la pattuizione di un «limite», oltre il quale l'assicuratore non è tenuto a rivalere l'assicurato, nel contratto di cointeressenza non sono previsti limiti d'intervento per l'assuntore-cointeressato nel ripianamento delle eventuali perdite dell'imprenditore. 3.1.1 Sotto il profilo tributario, come si ricava dalla Circolare n. 26/E del 16 giugno 2004 (dove si legge che «è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta sulla base di contratti di associazione in partecipazione che comportino la sola partecipazione agli utili e alle perdite di un'impresa o di un affare, senza corrispettivo di un apporto o con apporto costituito da opere o servizi») e dalla risoluzione n. 62 del 16 maggio 2005, il contratto di cointeressenza propria è stato assimilato alla fattispecie dell'associazione in partecipazione con apporto di lavoro e ricondotta nell'alveo di cui all'articolo 109, comma 9, lettera b) del TUIR, con la precisione, tuttavia, della deducibilità degli utili corrisposti dal reddito del soggetto cointeressante e conseguentemente della tassazione degli stessi in capo al percettore ovvero al soggetto cointeressato. Con riguardo alla tassazione di detti proventi, seppure il legislatore, con riferimento agli utili da cointeressenza o da associazione in partecipazione, utilizzi correntemente il termine «corresponsione», nel caso di contratto in essere tra soggetti in regime di reddito d'impresa, è stato affermato che il principio d'imputazione è quello della competenza di cui all'articolo 109, comma 1, del TUIR, slegato, quindi, dalla effettività della corresponsione e percezione e ciò perché il principio di competenza è uno dei principi fondamentali del reddito d'impresa e 18 perchè le deroghe a tale principio, a favore di quello di cassa, sono espressamente previste dal legislatore (sul punto, la dottrina ha affermato che nella cointeressenza propria, dove manca l'apporto, non è possibile alcuna assimilazione con il regime fiscale dei dividendi che, come è noto, sono imputati per cassa), con la conseguenza che nel caso di contratto di cointeressenza propria intercorrente tra due società, l'eventuale utile potrà essere integralmente dedotto dal reddito della società cointeressante e concorrerà per competenza, per la quota concordata, alla formazione del reddito della società cointeressata. 3.1.2 Dal punto di vista strettamente contabile, come precisato ancora una volta dalla dottrina prevalente, la rilevazione del contratto suddetto potrà avvenire ricorrendo, in sede di chiusura del bilancio, alle cosiddette scritture di integrazione, quindi appostando nel conto economico un apposito rateo passivo che misuri il costo presunto di competenza dell'esercizio, ovvero la partecipazione agli utili che si reputa di dover erogare al cointeressato in conformità al negozio di cointeressenza;
il cointeressato, nel caso sia come detto un'impresa, attraverso la medesima tecnica contabile potrà rilevare l'apposito rateo attivo che misura il ricavo presunto di competenza dell'esercizio. Con riguardo all'Irap, è stato ritenuto che sussiste la deducibilità, da parte del cointeressante, degli utili corrisposti al cointeressato, in quanto, nella cointeressenza propria, tale operazione è qualificabile come una vera e propria remunerazione dovuta a fronte dell'obbligazione assunta da quest'ultimo di rifondere il cointeressante nel caso in cui, diversamente, si verifichino delle perdite, mentre in materia di Iva, in quanto la partecipazione agli utili e alle perdite configura una mera cessione di denaro, ai sensi dell'art. 2, , comma 3, lettera a), del d. P.R. n. 633/1972, non sussiste alcun legame con apporti e, dunque, con prestazioni di servizi, sicché gli eventuali utili sono esclusi dall'ambito applicativo dell'Iva per mancanza del presupposto oggettivo di cui agli articoli 2 e 3 del d. P.R. n. 633/1971. 19 3.2 Questa Corte, pronunciatasi in tema di contratto di cointeressenza, ne ha messo in evidenza la diversità rispetto al contratto di società, affermando che «Il contratto di cointeressenza, sia nella forma "propria", caratterizzata dalla partecipazione del cointeressato agli utili e alle perdite dell'impresa dell'associante, senza il corrispettivo di un determinato apporto, sia nella forma "impropria", caratterizzata da tale apporto, ma con esclusione del cointeressato alla partecipazione alle perdite, si differenzia dal contratto di società per la mancanza di un autonomo patrimonio comune, risultante dai conferimenti dei singoli soci, e per l'assenza di una gestione comune dell'impresa che è esercitata, anche nei rapporti interni, dal solo associante, cui compete di svolgere ogni attività relativa all'impresa stessa secondo la propria libera determinazione, con l'assunzione della responsabilità esclusiva verso i terzi, mentre il cointeressato può esercitare eventualmente, ove sussista apposito patto e nei limiti in esso fissati, soltanto un controllo sulla gestione dell'impresa della quale resta dominus l'associante» (Cass., 8 giugno 1985, n. 3442; Cass., 23 gennaio 1996, n. 503; Cass., 17 aprile 2014, n. 8955). 3.3 In conclusione, può affermarsi che il contratto di cointeressenza propria, che va ricondotto nell'alveo del potere dell'imprenditore di organizzare come meglio ritiene i fattori prodottivi per l'esercizio dell'impresa, ivi compreso il rischio d'impresa, di cui il profitto costituisce l'esatto corrispondente (art. 2082 cod. civ.), è un contratto sinallagmatico, aleatorio, di natura parassicurativa (il che dovrebbe evitare, come afferma autorevole dottrina, l'errore concettuale di valutare tali accordi sostanzialmente in una prospettiva di natura tributaria, trascurando le sottostanti strategie imprenditoriali di contenimento del rischio), con il quale il cointeressato assume l'obbligo di rifondere parte delle perdite (non ancora esistenti), mentre il cointeressante assume l'obbligo di corrispondere parte degli utili (al fine di ridurre il costo del debito ed evitare il fallimento, di agevolare 20 l'accesso al credito e di realizzare nuovi investimenti). Il cointeressante, dunque, coinvolge un «terzo» nel rischio d'impresa (assumendo l'obblio di dare al terzo una quota degli utili) e il terzo assume l'obbligo di partecipare alle «eventuali» perdite, in cambio della partecipazione agli «eventuali» utili. Si tratta, all'evidenza, di un contratto aleatorio, caratterizzato sia dall'incertezza del verificarsi dell'evento assicurato (perdite), sia dall'incertezza della controprestazione (utili), caratterizzato dal rischio di subire una perdita. Proprio la mancanza di certezza dei risultati, (alea) non ha ricondotto il contratto di cointeressenza propria, diversamente da quello di cointeressenza impropria, a quelli di associazione in partecipazione, poiché entrambi prevedono un apporto, dove l'associato può partecipare ai soli utili e non anche alle perdite. Quel che rileva è che al momento della stipulazione del contratto nessuno dei soggetti coinvolti iscrive crediti e/o debiti verso la controparte, ma i detti soggetti si limitano ad assumere un impegno reciproco;
l'iscrizione di un debito o di un credito è solo un fattore che consegue al realizzarsi dell'evento dedotto in contratto (maggiore perdita o minore utile e viceversa) ma che non sorge per effetto diretto dell'accordo. 4. Ciò posto, la Commissione tributaria regionale, laddove ha ritenuto, in modo peraltro sbrigativo, insindacabile la scelta industriale di un contratto anziché di un altro e ha affermato che il contratto di cointeressenza propria stipulato fra la società F.B. de RA s.r.l. (soggetto cointeressante) e la BO Group s.p.a. (poi BO Group s.r.l. e ora società ora SOGEPI s.r.l., in liquidazione (soggetto cointeressato) era un preciso istituto previsto dal nostro sistema normativo nel caso di acquisizione di aziende (così sposando la tesi della società contribuente secondo cui l'operazione posta in essere costituiva l'applicazione e l'utilizzazione di un normalissimo contratto previsto dal codice civile nel caso di acquisizione di una azienda 21 concorrente e una mera applicazione dell'art. 2554 cod. civ.), escludendo, dunque, la sussistenza di una volontà elusiva, non ha fatto corretta applicazione dei principi suesposti, sia in tema di contratto di cointeressenza propria, sia in tema di abuso del diritto;
i giudici di secondo grado, invero, non hanno preso in considerazione i diversi elementi evidenziati nell'avviso di accertamento e dedotti dall'Amministrazione finanziaria nel corso del giudizio di merito e specificamente da un lato che, alla data di stipula del contratto la F.B. RA s.r.l. avesse già maturato una perdita di euro 1.318.122,00 (di contro alla assunzione dell'obbligo, in capo alla società controinteressato, di partecipazione ad «eventuali» perdite, elemento questo connaturato alla natura parassicurativa del contratto in questione) e dall'altro la riconducibilità allo stesso soggetto economico delle due società (e dunque l'assenza di «terzietà» in capo al soggetto cointeressato), tenuto conto che la società ricorrente era proprietaria del 99,9% della F.B. De RA s.r.l. e che quest'ultima, appena quattro mesi dopo la stipula del contratto in data 31 dicembre 2005, era stata messa in liquidazione (il c.d. «breve ciclo vitale»); inoltre, la Commissione tributaria regionale ha ribadito, in modo apodittico, che il contratto di cointeressenza era preciso istituto previsto dal nostro sistema normativo nel caso di acquisizione di aziende, ma, già si è detto, che il contenuto negoziale di tale contratto prescinde dal momento costitutivo di acquisizione aziendale;
si tratta di elementi che il giudice di merito doveva tenere in considerazione, al fine di rilevare se effettivamente le parti avessero posto in essere un contratto di cointeressenza propria e, subito dopo, di accertare il carattere elusivo o meno dell'operazione posta in essere;
la valutazione dell'operazione in esame, nella sua specifica essenza, anche di natura causale, era necessaria, al fine di valutare le ragioni economiche addotte dalla società contribuente e poste a fondamento del contratto di cointeressenza propria, dato che queste esigono ovviamente una 22 specifica lettura anche in ragione della funzione economico-sociale del contratto specifico posto in essere, non potendo rilevare ragioni economiche o di riassetto societario solo teoriche, inidonee, per ciò solo, a fondare una spiegazione alternativa dell'operazione rispetto alla mera constatazione del risparmio fiscale. Ed invero, come affermato da questa Corte «il ricorso alla nozione di mancanza della causa concreta del contratto di cointeressenza si ricollega all'impostazione seguita da questa Corte (sempre in materia di elusione fiscale), con le sentenze 21 ottobre 2005, n. 20398 e 14 novembre 2005, n. 22932, nelle quali (pur non essendo formalmente impiegata l'espressione letterale «causa concreta») veniva rilevato che l'effettiva funzione economico ed individuale del contratto era diversa da quella astrattamente collegabile al tipo contrattuale adottato, perché i negozi posti in essere avevano la diversa ed unica finalità di ottenere un indebito vantaggio fiscale (con l'ulteriore precisazione che, nelle ipotesi ivi esaminate, non veniva in rilievo il difetto di una causa concreta e non si discuteva di un vizio del negozio che ne comporta l'invalidità, quanto diversamente l'inesistenza di valide ragioni economiche extrafiscali giustificative delle operazioni utilizzate ai fini dell'inopponibilità al fisco)» (Cass., 16 marzo 2016, n. 5155, in motivazione). Inoltre, i giudici di secondo grado, ritenendo sostanzialmente equiparabili sotto il profilo degli effetti giuridici ed economici il contratto di cointeressenza propria con l'applicazione del Consolidato fiscale (pure richiamato dall'Ufficio nell'avviso di accertamento, alle pagine 3-5, ma al diverso fine di evidenziare l'infondatezza delle motivazioni economiche riferite dalla società contribuente, atteso che le perdite, già esistenti al momento di conclusione del contratto, in ragione della cessazione della società F.B. De RA s.r.l. nell'anno 2007, non si sarebbero potute più recuperare, nell'assenza dell'opzione per il regime di tassazione del consolidato fiscale), oltre a non fare corretta applicazione dei principi giuridici regolatori delle due diverse fattispecie, non si sono neppure 23 uniformati all'orientamento giurisprudenziale in tema di divieto di comportamenti abusivi in precedenza enunciato. Invero, il carattere elusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale, presuppone l'esistenza di un valido strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dal contribuente, sia comunque funzionale al raggiungimento dell'obiettivo economico perseguito dal contribuente;
la 2 marzo 2020, n. 5644). 4.1 La sentenza impugnata, sul punto, va, pertanto, cassata. 5. Con il secondo motivo, proposto in subordine, si denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l'omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione fra le parti. La Commissione tributaria regionale, nel decidere la controversia, si era limitata a considerare il contratto di cointeressenza concluso tra la società intimata F.B. De RA s.r.l., omettendo di prendere in esame gli ulteriori fatti addotti dall'Ufficio a sostegno della tesi che tale contratto fosse privo di valide ragioni economiche in quanto volto essenzialmente al conseguimento di un vantaggio fiscale altrimenti indebito, ovvero con lo scopo di recuperare le perdite originate dalla società controllata, F.B. De RA s.r.l., annullare il proprio reddito nell'anno d'imposta 2006 e poter riportare la perdita nei cinque esercizi successivi e cioè: «1) l fatto che le due società appartenessero allo stesso gruppo societario in quanto la "F.B. De RA SR" era una società controllata al 99,90% dalla società verificata;
2) la "F.B. De RA SR", costituita l'8 novembre 2004, al 31/12/2005, cioè alla data di stipula del contratto, aveva già maturato una perdita di 24 € 1.381.122,00 ed, in data 14 aprile 2006, è stata messa in liquidazione»; 3) tali perdite, proprio perchè la "F.B. De RA SR" è cessata nell'anno 2007, non si sarebbero più potute recuperare;
la società verificata, alla stipula del contratto, era perfettamente a conoscenza del fatto che la situazione reddituale della "F.B. De RA SR" fosse negativa e che poteva servirsene, con il contratto di cointeressenza, per annullare il proprio reddito;
la svalutazione civilistica effettuata al 31/12/2005 dalla società "BO Group Spa" della partecipazione nella "F.B. De RA SR", a cui si aggiunge la circostanza che il contratto è stato stipulato proprio a fine anno 2005 e prende a riferimento i bilanci al 31/12/2005, anno ín cui la "F.B. De RA SR" ha dichiarato una perdita fiscale di € 1.381.122,00». Tali fatti, esposti nella motivazione dell'avviso di accertamento, erano stati oggetto di discussione tra le parti, in quanto dedotti anche alla pag. 3 delle controdeduzioni in appello dell'Ufficio, ed erano decisivi per il giudizio in quanto, se presi in esame, avrebbero determinato una decisione diversa da quella adottata e favorevole all'Ufficio. Appariva evidente come per un verso, il fatto che la società intimata detenesse la partecipazione quasi totalitaria della società F.B. De RA SR e, soprattutto, la messa in liquidazione di pochi mesi successiva alla stipula del contratto di cointeressenza escludessero la sussistenza della finalità economica addotta dalla società intimata, ossia di condividere il rischio imprenditoriale;
per altro verso, il fatto che la società intimata avesse stipulato il contratto di interessenza conoscendo le ingenti perdite conseguite dalla partecipata dimostrava che tale contratto era stato concluso con il fine essenziale, se non esclusivo, di recuperare le perdite originate dalla società controllata, F.B. De RA s.r.l., annullare il proprio reddito nell'anno d'imposta 2006 e poter riportare la perdita nei cinque esercizi successivi. 5.1 Il secondo motivo, proposto in via subordinata, va dichiarato assorbito. 6. In conclusione, va accolto il primo motivo, assorbito il secondo;
la sentenza va cassata, in relazione al motivo accolto, e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. 25
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo;
cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 21 febbraio 2023.
- ricorrente -
contro SOGEPI s.r.l., in liquidazione (già BO Group s.p.a.), nella persona del liquidatore e legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli Avv.ti Claudio Berliri e Alessandro Cogliati Dezza, con Civile Sent. Sez. 5 Num. 7514 Anno 2023 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: CARADONNA LUNELLA Data pubblicazione: 15/03/2023 2 domicilio eletto presso il loro studio in Roma, alla via Alessandro Farnese, n. 7, per delega a margine del controricorso. - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle MARCHE, n. 721/1/16, depositata in data 3 novembre 2016, notificata in data 25 novembre 2016; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 21 febbraio 2023, tenutasi in camera di consiglio, senza l'intervento del procuratore generale e dei difensori delle parti, ai sensi dell'art. 23, comma 8 bis, del decreto legge 28 ottobre 2020, n. 137, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 dicembre 2020, n. 176, e successive modifiche;
FATTI DI CAUSA 1. La Commissione tributaria provinciale di Ancona, con sentenza n. 168/16, aveva rigettato il ricorso proposto dalla società SOGEPI s.r.l., in liquidazione (che, in data 31 dicembre2015, aveva incorporato per fusione la società BO Group s.p.a.), avverso l'avviso di accertamento per l'anno 2006, con il quale erano stati recuperati a tassazione costi non inerenti per complessivi euro 3.340.183,68, costi di sponsorizzazione e pubblicità per euro 51.000,50, spese alberghiere e di ristorazione per euro 23.615,50 nonché spese di rappresentanza per euro 5.479,85. 2. La Commissione tributaria regionale, adita dalla società contribuente, ha accolto l'appello affermando che: -) le argomentazioni dell'Ufficio, fatte proprie dal giudice di primo grado, non avevano ragion d'essere dal momento che non poteva sindacarsi la scelta industriale di un contratto anziché di un altro;
-) in sede di discussione pubblica era rimasto ben evidenziato che il risultato fiscale non sarebbe stato assolutamente diverso da quello 3 ottenuto nel caso di applicazione del consolidato fiscale e che era sufficiente già questa considerazione per ritenere insussistente in toto la tesi dell'ufficio di una volontà elusiva;
-) d'altra parte la società appellante aveva fatto ricorso ad un ben preciso istituto previsto dal nostro sistema normativo nel caso di acquisizione di aziende e, pertanto, non poteva assolutamente ipotizzarsi un abuso di diritto;
-) anche per quanto concerneva le altre voci delle riprese effettuate dall'ufficio si rilevava che le stesse, contrariamente a quanto sostenuto dall'Ufficio, erano interamente documentate e costituivano costi inerenti, trattandosi di spese di pubblicità, di rappresentanza e promozionali. 3. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a due motivi. 4. La società SOGEPI s.r.l. in liquidazione resiste con controricorso. 5. La Procura Generale della Corte di Cassazione ha depositato conclusioni scritte, con le quali ha chiesto l'accoglimento del ricorso. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dei principi in tema di abuso del diritto e dell'art. 118, comma 2, del d.P.R. n. 917/1986. La Commissione tributaria regionale aveva erroneamente ritenuto di escludere la sussistenza dell'abuso del diritto sul presupposto che il contratto di interessenza era un istituto previsto dal diritto positivo e che il risultato fiscale non sarebbe stato assolutamente diverso da quello ottenuto nel caso di applicazione del consolidato fiscale. La Commissione tributaria regionale, senza nulla osservare in ordine alla sussistenza di valide ragioni economiche nell'operazione in contestazione, aveva ritenuto di poter escludere la sussistenza dell'ipotesi dell'abuso del diritto in base al rilievo che «l'appellante ha 4 fatto ricorso ad un preciso istituto nel nostro sistema normativo nel caso di acquisizione di aziende». Anche a prescindere dal fatto che nel contratto di interessenza, disciplinato dall'art. 2554 cod. civ. non si verificava alcuna acquisizione di azienda o società, ma si attribuiva al cointeressato unicamente la partecipazione agli utili e alle perdite del cointeressante, appariva del tutto evidente l'erroneità dell'affermazione censurata, in quanto la mera rispondenza di un negozio a un tipo legale non era sufficiente al fine di escludere l'ipotesi dell'abuso del diritto. Altrettanto erronea appariva l'ulteriore affermazione secondo cui il fatto che il risultato fiscale non sarebbe stato assolutamente diverso da quello ottenuto nel caso di applicazione del consolidato fiscale escludeva in toto la volontà elusiva. Premesso che la società intimata aveva fatto riferimento all'istituto del consolidato al fine di escludere la natura indebita della volontà elusiva, la circostanza che l'opzione per il consolidato avrebbe determinato gli stessi effetti del contratto di interessenza era per un verso irrilevante e per altro verso erronea. Era irrilevante, in quanto la legge disponeva che gli effetti dall'adesione al consolidato si ottenevano attraverso una determinata procedura e non era nella disponibilità del contribuente decidere di ottenere gli effetti attraverso un altro percorso. Era erronea, in quanto l'art. 118, comma 2, del TUIR espressamente disponeva che «le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo di cui alla presente sezione possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono». In definitiva, la sentenza, con affermazioni apodittiche e/o erronee, aveva escluso la sussistenza dell'abuso del diritto senza procedere alla doverosa verifica dei presupposti dell'istituto dell'abuso del diritto. 1.1 Il motivo è fondato. 1.2 Deve premettersi che, nel caso in esame, sia il contratto di cointeressenza, stipulato dalla società contribuente con la società BO Group s.p.a., in data 29 dicembre 2005, oggetto dell'accertamento, 5 che la notifica dell'avviso dell'accertamento n. TQY03T03016-2011, relativo all'anno di imposta 2006, eseguita in data 19 dicembre 2011, sono antecedenti all'inserimento, con l'art. 1 decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, nella legge 27 luglio 2000, n. 212, dell'art. 10 bis, in materia di disciplina dell'abuso del diritto o elusione fiscale, che è, quindi, inapplicabile, ai sensi della specifica norma intertemporale dettata dall'art. 1, comma 5, del decreto legislativo n. 128 del 2015. 1.3 Ciò premesso, la giurisprudenza di questa Corte, che si è formata prima dell'entrata in vigore della norma richiamata di cui all'art. 10 bis del decreto legislativo n. 128 del 2015, alla quale si intende dare seguito, ha affermato il principio che «In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici: tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (nella specie, imposte sui redditi), nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione, e non contrasta con il principio della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali. SO comporta l'inopponibilità del negozio all'Amministrazione finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere dall'operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca successiva al compimento dell'operazione» (Cass., Sez. U., 23 dicembre 2008, n. 30055; conforme Cass., Sez. U., 23 dicembre 2008, n. 30057; Cass. 6 30 novembre 2012, n. 21390; Cass., 15 gennaio 2014, n. 653; Cass., 25 novembre 2015, n. 24024; Cass., 23 novembre 2018, n. 30404; Cass., 8 marzo 2019, n. 6836; Cass., 26 novembre 2020, n. 26968). Ancora, in tema di elusione fiscale, è stato affermato che, «poiché le costruzioni di puro artificio vanno parametrate alla loro "sostanza economica", conformemente alla raccomandazione n. 2012/772/UE, finalizzata a perseguire le pianificazioni fiscali aggressive, va escluso il carattere elusivo di un'operazione caratterizzata dalla compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, le quali non sono necessariamente identificabili in una redditività immediata dell'atto posto in essere, ma possono consistere anche in esigenze di natura organizzativa implicanti un miglioramento strutturale e funzionale del contribuente;
ne consegue che la prova dell'elusione deve incentrarsi sulle modalità di manipolazione ed alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato» (Cass., 2 marzo 2020, n. 5644). Ancora, in materia tributaria, l'elusione fiscale, quale espressione dell'abuso del diritto, è stata ritenuta sussistente, in ossequio ai principi espressi dalla raccomandazione 2012/772/UE, quando l'operazione economica mancava di sostanza economica, ovvero quando la qualificazione delle singole operazioni non era coerente con il fondamento giuridico del loro insieme e gli strumenti giuridici non erano conformi alle normali logiche di mercato, mentre per vantaggi fiscali indebiti si sono considerati i benefici realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario (Cass., 30 dicembre 2019, n. 34595). Con specifico riferimento, poi, alle imposte sui redditi, la disciplina antielusiva dettata dall'art. 37 bis del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (applicabile ratione temporis nella vicenda in esame) e che costituisce espressione del principio generale del divieto di abuso del diritto, prevede una tipizzazione delle singole fattispecie negoziali elusive, 7 sicché può configurarsi un abuso del diritto solo qualora ricorra una delle operazioni ivi indicate dall'art. 37 bis, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, le cui disposizioni limitano l'ambito applicativo dei due precedenti commi, relativi al principio di inopponibilità all'amministrazione finanziaria degli atti elusivi (Cass., 17 settembre 2020, n. 19340). Si è, altresì, precisato che «il divieto di abuso del diritto, il cui fondamento si rinviene nell'art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non contrasta con il canone della riserva di legge, non traducendosi nell'imposizione di obblighi patrimoniali da essa non derivanti, bensì nel disconoscimento degli effetti di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l'applicazione di norme fiscali, e comporta l'inopponibilità del negozio all'Amministrazione finanziaria per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretende di far discendere dall'operazione elusiva» (Cass. 19 febbraio 2014, n. 3938). Già questa Corte aveva precisato che, in materia tributaria, l'opzione del soggetto passivo per l'operazione negoziale fiscalmente meno gravosa non è sufficiente ad integrare una condotta elusiva, essendo necessario che il conseguimento di un «indebito» vantaggio fiscale, contrario allo scopo delle norme tributarie, costituisca la causa concreta della fattispecie negoziale, con la conseguenza che non ricade nell'art. 37 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 il contratto (nella specie, contratto di "sale and lease back", caratterizzato dalla "clausola tandem", in virtù della quale la banca finanziatrice subentra alla società di leasing nel credito per i canoni residui), che, pur procurando al contribuente un risparmio d'imposta, collegato all'accelerata deducibilità della prima maxi-rata, consente di realizzare un concreto interesse, che rientra nella libertà d'iniziativa economica, sostituendo un pregresso debito bancario con un finanziamento a condizioni 8 migliori, e non risulta, pertanto, irragionevole rispetto alle ordinarie logiche d'impresa» (Cass., 14 gennaio 2015, n. 405). Ancor più in particolare, questa Corte aveva affermato che: «Orbene è certamente vero che secondo il consolidato orientamento di questa Corte, "la fattispecie dell'abuso del diritto e la sua valutazione da parte del giudice nazionale rappresenta un principio generale vigente nell'ordinamento italiano, con radici comunitarie e costituzionali ( art. 53 Cost.), che non trova di per sé ostacolo nella mancata allegazione di tale situazione da parte dell'Amministrazione finanziaria e può quindi essere rilevato d'ufficio in sede giurisdizionale" (Cass. n. 5380 del 2015). Tuttavia, altrettanto consolidato è l'orientamento secondo cui «in materia tributaria, costituisce condotta abusiva l'operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo di eludere il fisco, sicché il divieto di siffatte operazioni non opera qualora esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero intento di conseguire un risparmio di imposta, fermo restando che incombe, sull'Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale» (Cass. n. 4603 del 2014). Ma non basta. La fattispecie dell'abuso del diritto nel nostro ordinamento non opera tout court nel caso di accertamento che concernano la materia delle imposte sui redditi. In tale materia occorre tener conto, secondo la giurisprudenza di questa Corte, che il legislatore, con l'art. 37 bis, d.P.R. n. 600 del 1973, ha scelto di "tipizzare la figura dell'abuso del diritto convogliandola su specifici elementi caratterizzanti e determinate operazioni negoziali, in assenza dei quali non sono configurabili (si ripete nella materia delle imposte sui redditi) altre ipotesi (atipiche) di pratiche abusive: l'intento legislativo è stato, infatti, quello di ridurre quanto più possibile, in una materia — quella dei tributi diretti — di particolare rilevanza fiscale e nella quale non operano vincoli comunitari, il margine di errore valutativo nell'attività di accertamento degli Uffici finanziari, avuto riguardo alla notevole elasticità dei margini interpretativi del fenomeno negoziale altrimenti consentita dalla stessa indeterminatezza della nozione di "abuso del diritto" e degli elementi che lo caratterizzano, rispondendo pertanto l'intervento normativo alla esigenza di limitare il rischio di una indiscriminata applicazione della figura dell'abuso del diritto a qualsiasi fattispecie negoziale (con il conseguente rischio di frequenti ed inevitabili valutazioni contraddittorie di una medesima fattispecie negoziale compiute dai diversi Uffici), evitando la insorgenza di controversie tributarie su accertamenti fiscali che potrebbero presentare elevati rischi di aleatorietà per l'Ufficio finanziario, nonché di evitare che i contribuenti vengano ad essere sottoposti ad inutili e complessi accertamenti fiscali, a discapito di altre — e più utili — in termini di risultati conseguibili attività di verifica e controllo» (Cass., 25 novembre 2015, n. 24024, in motivazione 9 23 dicembre 2008, n. 30055) Ancora più specificamente, questa Corte ha precisato che «La prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato (Cass. 1465/09) e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull'Amministrazione 10 finanziaria, mentre grava sul contribuente l'onere di allegare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino operazioni in quel modo strutturate. Inoltre non è configurabile l'abuso del diritto se non sia stato provato dall'ufficio il vantaggio fiscale che sarebbe derivato al contribuente accertato dalla manipolazione degli schemi contrattuali classici (Cass. 20029/10). Dunque, il carattere abusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale (Cass., sez. un., 30055/08 e 30057/08; v. C. giust. UE nei casi 3M Italia, Halifax, Part Service), presuppone quanto meno l'esistenza di un adeguato strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dai contraenti, sia comunque funzionale al raggiungimento dell'obiettivo economico perseguito (Cass. 21390/12, p.3.2) e si deve indagare se vi sia reale fungibilità con le soluzioni eventualmente prospettate dal fisco (Cass. 4604/14). Nell'intento di perseguire la pianificazione fiscale aggressiva, la Commissione Europea ha diramato la raccomandazione 2012/772/ UE agli Stati membri ad intervenire ogniqualvolta vi sia "una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sta stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l'imposizione e che comporti un vantaggio fiscale" (monta gas articiels, artificial arrengement, mecanismo artificial nelle varie versioni linguistiche). A tal fine precisa che "una costruzione o una serie di costruzioni è artificiosa se manca di sostanza commerciale" (p.4.4), o più esattamente di "sostanza economica" (p.4.2), e "consiste nell'eludere l'imposizione quando, a prescindere da eventuali intenzioni personali, contrasta con l'obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali", mentre "una data finalità deve essere considerata fondamentale se qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla 11 luce di tutte le circostanze del caso" (cfr. Cass. 438/15; v. 439/15, p.8.3)» (Cass., 16 marzo 2016, n. 5155, in motivazione). che «configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti» (comma 1) e che «si considerano: a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali [...] b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario», precisando che «sono indici di mancanza di sostanza economica, in 12 particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato» (comma 2) e ribadendo che, ferma restando la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale (comma 4), non possono considerarsi abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo, che «rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente (comma Posto ciò, risulta pacifico, in fatto, secondo quanto emerge dalla sentenza impugnata, dal ricorso e dal controricorso, che la società BO Group s.p.a. aveva stipulato, il 29 dicembre 2005, per il triennio 2006-2008, un contratto di cointeressenza propria con la società F. B. De RA s.r.l. e che, a seguito di tale accordo, la società verificata, nell'anno 2006, aveva dedotto oneri di cointeressenza per euro 3.340.183,68 con i quali aveva azzerato, ai fini IRES, il reddito d'impresa di euro 1.096.534,68, dichiarando una perdita di euro 2.243.649,00; la società contribuente aveva addotto come motivazioni economiche il fatto che le due società operavano nello stesso settore merceologico, che le loro attività erano integrate e che era interesse di entrambe garantire una partecipazione reciproca agli utili ed alle perdite di ciascuna impresa;
la società F.B. De RA s.r.l., costituita l'8 novembre 2004, al 31 dicembre 2005, data di stipula del contratto, aveva già maturato una perdita di euro 1.381.122,00 ed, in data 14 aprile 2006, era stata messa in liquidazione;
inoltre, l'onere di cointeressenza non era stato mai pagato dalla società BO Group s.p.a., in quanto era stato compensato con dei crediti che la stessa vantava nei confronti della società controllata;
le due società, infine, 13 appartenevano allo stesso gruppo societario, in quanto la F.B. De RA s.r.l. era una società controllata al 99,90% dalla società verificata, avevano la sede nello stesso luogo e i rispettivi legali rappresentanti erano padre e figlio. 2.1 L'Ufficio, sulla base di tali elementi, aveva formulato i seguenti rilievi: la società BO Group s.p.a. aveva stipulato tale contratto al solo scopo di recuperare le perdite originate dalla società controllata, F. B. De RA s.r.l., annullare il proprio reddito nell'anno d'imposta 2006 e poter riportare la perdita nei cinque esercizi successivi;
le motivazioni economiche addotte, ossia che le due società operavano nello stesso settore merceologico, che le loro attività erano integrate, che era interesse di entrambe garantire una partecipazione reciproca agli utili ed alle perdite di ciascuna impresa, non reggevano di fronte al fatto che la società F.B. De RA s.r.l., costituita l'8 novembre 2004, al 31 dicembre 2005, data di stipula del contratto, aveva già maturato una perdita di euro 1.381.122,00 ed, in data 14 aprile 2006, era stata messa in liquidazione;
era evidente che, tali perdite, proprio perché la società F.B. De RA s.r.l. era cessata nell'anno 2007, non si sarebbero più potute recuperare, non avendo neanche le due società optato per il regime di tassazione del Consolidato fiscale;
l'onere di cointeressenza non era stato mai pagato dalla società BO Group s.p.a., ma era stato compensato con dei crediti che la stessa vantava nei confronti della società controllata, crediti che probabilmente non avrebbe più recuperato o, comunque, avrebbe recuperato solo in caso di fallimento della società F.B. De RA s.r.l.; la società contribuente aveva sottovalutato il breve ciclo vitale della società F.B. De RA s.r.l. ed era a conoscenza del fatto che la situazione reddituale della F.B. De RA s.r.l. fosse negativa e che poteva servirsene, con il contratto di cointeressenza, per annullare il proprio reddito;
a riprova di ciò rilevava anche la svalutazione civilistica effettuata al 31 dicembre 2005 dalla società BO Group s.p.a. della partecipazione nella F.B. De 14 RA s.r.l., a cui si aggiungeva la circostanza che il contratto era stato stipulato proprio a fine anno 2005 e prendeva a riferimento i bilanci al 31 dicembre 2005, anno in cui la società F.B. De RA s.r.l. aveva dichiarato una perdita fiscale di euro 1.381.122,00; si riteneva, dunque, che la volontà dei soggetti di recuperare tali perdite non era un effetto, ma la causa prima che sottendeva la sottoscrizione del contratto e, pertanto, anche se la parte aveva eccepito che solo la percentuale di partecipazione ai rispettivi utili o perdite era fissa e certa ma non il valore a cui applicarla (utile o perdita), in realtà, la situazione reddituale della F. B. De RA s.r.l. era prevedibilissima;
il fatto che le due società appartenessero allo stesso gruppo societario, in quanto la F.B. De RA s.r.l. era una società controllata al 99,90% dalla società verificata, che i rappresentanti della due società fossero padre e figlio e che le società avessero la sede nello stesso luogo, era un ulteriore elemento che confermava la volontà di utilizzare a proprio vantaggio, esclusivamente fiscale, le perdite della società F. B. De RA s.r.l. per annullare il reddito della società BO Group s.p.a.; con la stipula del contratto di cointeressenza, la società verificata, alla luce della situazione reddituale della società F.B. De RA s.r.l. si era assunta un impegno il cui obiettivo (causa) non poteva certo essere il vantaggio economico, in quanto non solo doveva condividere le perdite della società controllata (perdite prevedibili) ma doveva renderla partecipe dei propri utili, con la conseguente prospettiva di un futuro costo e non di un qualche ipotetico vantaggio economico. 2.2 A fronte di tali rilievi, la società contribuente aveva dedotto, in relazione alla ragione economica del contratto di cointeressenza, che l'operazione andava individuata nella volontà delle parti di condividere il rischio imprenditoriale e di far rilevare già nel bilancio 2006 il risultato economico della controllante e della controllata in attesa di potere compiere operazioni societarie di accorpamento dei due rami aziendali;
il contratto di cointeressenza era finalizzato a consentire, a beneficio 15 dei terzi, la garanzia reciproca tra le due società per le obbligazioni assunte ed a fornire un'adeguata e veritiera informazione sulla situazione delle due società; gli effetti conseguiti con tale operazione erano i seguenti: collegare la gestione delle due imprese realizzando l'assoluta condivisione del rischio di impresa, garantendo anche un'informativa contabile completa dei bilanci delle società, senza la necessità di ricorrere alla redazione del Consolidato;
assicurare ai terzi il reciproco sostegno finanziario tra le due società, così da garantire a entrambi i contraenti un riscontro sia economico che finanziario;
ottenere il riconoscimento fiscale dei rispettivi risultati economici in capo ai contraenti;
nel caso di specie, il vantaggio fiscale era consistito, da parte della ricorrente, nella possibilità di recuperare il risultato fiscale negativo del 2006 realizzato dalla F.B. De RA s.r.l. e tale risultato era stato assolutamente legittimo, dato che gli artt. 115 e ss. del TUIR contemplavano il principio generale della determinazione in capo alla società controllante di un'unica base imponibile, per il gruppo di imprese che vi partecipavano, in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna;
il risultato fiscale del riporto delle perdite sarebbe stato lo stesso realizzato nel caso in cui le parti avessero optato per il regime del Consolidato fiscale, istituto che era stato richiamato dallo stesso Ufficio in sede di accertamento, per come affermato dai giudici di secondo grado. 3. Tanto precisato, il contratto di cointeressenza è disciplinato dall'art. 2554 cod. civ., rubricato «Partecipazione agli utili e alle perdite», che recita «Le disposizioni degli articoli 2551 e 2552 si applicano anche al contratto di cointeressenza agli utili di una impresa senza partecipazione alle perdite, e al contratto con il quale un contraente attribuisce la partecipazione agli utili e alle perdite della sua impresa, senza il corrispettivo di un determinato apporto». 3.1 Secondo la dottrina più autorevole, il contratto di cointeressenza, nella forma che qui rileva, che è quella propria (in quanto caratterizzata 16 dalla partecipazione agli utili e alle perdite, senza alcun apporto di capitale o lavoro), si caratterizza per essere finalizzata alla realizzazione di relazioni di collegamento tra imprese, in quanto lo scopo della società cointeressante è quello di alleviare la gestione economica dell'impresa da perdite il cui verificarsi non appare «certo», ma solamente «probabile», con l'impegno della stessa società cointeressante di cedere alla società cointeressata parte degli eventuali utili, nel caso la gestione dell'impresa si rivelasse profittevole. Gli elementi essenziali del contratto di cointeressenza propria sono stati, dunque, individuati, dalla migliore dottrina, nella mancanza di un impiego di capitale e/o di denaro;
nell'esistenza di un'alea in capo ad ambedue le società, cointeressante e cointeressata;
nella mancata iscrizione, al momento della stipula del contratto, di crediti e/o debiti verso la controparte, in quanto i soggetti si limitano ad assumere soltanto un impegno reciproco. Per tali ragioni, questo accordo è stato definito dalla migliore dottrina, come avente natura «parassicurativo», perchè genera un «obbligo di fare», avente natura reciproca, dove l'impiego di capitale è richiesto solo nell'eventualità di una perdita e mai come elemento dal quale discende il perfezionamento dell'accordo stesso. Nella sostanza, è stato detto, che, nel contratto in argomento, il rapporto partecipativo appare fondato su un fatto incerto e non determinabile a priori (le perdite), e si sostanzierà in una mera cessione di denaro da una parte o dall'altra (utili), senza che esista un corrispettivo ovvero un legame con una qualsivoglia prestazione di servizi e che il vantaggio per la società cointeressata è rappresentato dal coinvolgimento della società terza nel rischio di impresa e l’attribuzione ad esso di una quota di utili che rappresentano una sorta di assicurazione contro l’eventualità di perdite che sarebbero poste a carico del terzo. La differenza riscontrata tra il contratto di cointeressenza propria e il contratto di assicurazione previsto dall'art. 1882 cod. civ. è netta: nel contratto di assicurazione 17 disciplinato dal codice civile il premio pagato dall'assicurato è certo ed è determinato con riferimento al valore di un rischio medio, mentre nel contratto in esame possono oscillare sia le partecipazioni agli utili sia quelle alle perdite e il provento erogato dall'assuntore non è determinato in funzione del rischio;
inoltre, mentre al contratto di assicurazione tipizzato dal codice civile è connaturata la pattuizione di un «limite», oltre il quale l'assicuratore non è tenuto a rivalere l'assicurato, nel contratto di cointeressenza non sono previsti limiti d'intervento per l'assuntore-cointeressato nel ripianamento delle eventuali perdite dell'imprenditore. 3.1.1 Sotto il profilo tributario, come si ricava dalla Circolare n. 26/E del 16 giugno 2004 (dove si legge che «è deducibile ogni tipo di remunerazione dovuta sulla base di contratti di associazione in partecipazione che comportino la sola partecipazione agli utili e alle perdite di un'impresa o di un affare, senza corrispettivo di un apporto o con apporto costituito da opere o servizi») e dalla risoluzione n. 62 del 16 maggio 2005, il contratto di cointeressenza propria è stato assimilato alla fattispecie dell'associazione in partecipazione con apporto di lavoro e ricondotta nell'alveo di cui all'articolo 109, comma 9, lettera b) del TUIR, con la precisione, tuttavia, della deducibilità degli utili corrisposti dal reddito del soggetto cointeressante e conseguentemente della tassazione degli stessi in capo al percettore ovvero al soggetto cointeressato. Con riguardo alla tassazione di detti proventi, seppure il legislatore, con riferimento agli utili da cointeressenza o da associazione in partecipazione, utilizzi correntemente il termine «corresponsione», nel caso di contratto in essere tra soggetti in regime di reddito d'impresa, è stato affermato che il principio d'imputazione è quello della competenza di cui all'articolo 109, comma 1, del TUIR, slegato, quindi, dalla effettività della corresponsione e percezione e ciò perché il principio di competenza è uno dei principi fondamentali del reddito d'impresa e 18 perchè le deroghe a tale principio, a favore di quello di cassa, sono espressamente previste dal legislatore (sul punto, la dottrina ha affermato che nella cointeressenza propria, dove manca l'apporto, non è possibile alcuna assimilazione con il regime fiscale dei dividendi che, come è noto, sono imputati per cassa), con la conseguenza che nel caso di contratto di cointeressenza propria intercorrente tra due società, l'eventuale utile potrà essere integralmente dedotto dal reddito della società cointeressante e concorrerà per competenza, per la quota concordata, alla formazione del reddito della società cointeressata. 3.1.2 Dal punto di vista strettamente contabile, come precisato ancora una volta dalla dottrina prevalente, la rilevazione del contratto suddetto potrà avvenire ricorrendo, in sede di chiusura del bilancio, alle cosiddette scritture di integrazione, quindi appostando nel conto economico un apposito rateo passivo che misuri il costo presunto di competenza dell'esercizio, ovvero la partecipazione agli utili che si reputa di dover erogare al cointeressato in conformità al negozio di cointeressenza;
il cointeressato, nel caso sia come detto un'impresa, attraverso la medesima tecnica contabile potrà rilevare l'apposito rateo attivo che misura il ricavo presunto di competenza dell'esercizio. Con riguardo all'Irap, è stato ritenuto che sussiste la deducibilità, da parte del cointeressante, degli utili corrisposti al cointeressato, in quanto, nella cointeressenza propria, tale operazione è qualificabile come una vera e propria remunerazione dovuta a fronte dell'obbligazione assunta da quest'ultimo di rifondere il cointeressante nel caso in cui, diversamente, si verifichino delle perdite, mentre in materia di Iva, in quanto la partecipazione agli utili e alle perdite configura una mera cessione di denaro, ai sensi dell'art. 2, , comma 3, lettera a), del d. P.R. n. 633/1972, non sussiste alcun legame con apporti e, dunque, con prestazioni di servizi, sicché gli eventuali utili sono esclusi dall'ambito applicativo dell'Iva per mancanza del presupposto oggettivo di cui agli articoli 2 e 3 del d. P.R. n. 633/1971. 19 3.2 Questa Corte, pronunciatasi in tema di contratto di cointeressenza, ne ha messo in evidenza la diversità rispetto al contratto di società, affermando che «Il contratto di cointeressenza, sia nella forma "propria", caratterizzata dalla partecipazione del cointeressato agli utili e alle perdite dell'impresa dell'associante, senza il corrispettivo di un determinato apporto, sia nella forma "impropria", caratterizzata da tale apporto, ma con esclusione del cointeressato alla partecipazione alle perdite, si differenzia dal contratto di società per la mancanza di un autonomo patrimonio comune, risultante dai conferimenti dei singoli soci, e per l'assenza di una gestione comune dell'impresa che è esercitata, anche nei rapporti interni, dal solo associante, cui compete di svolgere ogni attività relativa all'impresa stessa secondo la propria libera determinazione, con l'assunzione della responsabilità esclusiva verso i terzi, mentre il cointeressato può esercitare eventualmente, ove sussista apposito patto e nei limiti in esso fissati, soltanto un controllo sulla gestione dell'impresa della quale resta dominus l'associante» (Cass., 8 giugno 1985, n. 3442; Cass., 23 gennaio 1996, n. 503; Cass., 17 aprile 2014, n. 8955). 3.3 In conclusione, può affermarsi che il contratto di cointeressenza propria, che va ricondotto nell'alveo del potere dell'imprenditore di organizzare come meglio ritiene i fattori prodottivi per l'esercizio dell'impresa, ivi compreso il rischio d'impresa, di cui il profitto costituisce l'esatto corrispondente (art. 2082 cod. civ.), è un contratto sinallagmatico, aleatorio, di natura parassicurativa (il che dovrebbe evitare, come afferma autorevole dottrina, l'errore concettuale di valutare tali accordi sostanzialmente in una prospettiva di natura tributaria, trascurando le sottostanti strategie imprenditoriali di contenimento del rischio), con il quale il cointeressato assume l'obbligo di rifondere parte delle perdite (non ancora esistenti), mentre il cointeressante assume l'obbligo di corrispondere parte degli utili (al fine di ridurre il costo del debito ed evitare il fallimento, di agevolare 20 l'accesso al credito e di realizzare nuovi investimenti). Il cointeressante, dunque, coinvolge un «terzo» nel rischio d'impresa (assumendo l'obblio di dare al terzo una quota degli utili) e il terzo assume l'obbligo di partecipare alle «eventuali» perdite, in cambio della partecipazione agli «eventuali» utili. Si tratta, all'evidenza, di un contratto aleatorio, caratterizzato sia dall'incertezza del verificarsi dell'evento assicurato (perdite), sia dall'incertezza della controprestazione (utili), caratterizzato dal rischio di subire una perdita. Proprio la mancanza di certezza dei risultati, (alea) non ha ricondotto il contratto di cointeressenza propria, diversamente da quello di cointeressenza impropria, a quelli di associazione in partecipazione, poiché entrambi prevedono un apporto, dove l'associato può partecipare ai soli utili e non anche alle perdite. Quel che rileva è che al momento della stipulazione del contratto nessuno dei soggetti coinvolti iscrive crediti e/o debiti verso la controparte, ma i detti soggetti si limitano ad assumere un impegno reciproco;
l'iscrizione di un debito o di un credito è solo un fattore che consegue al realizzarsi dell'evento dedotto in contratto (maggiore perdita o minore utile e viceversa) ma che non sorge per effetto diretto dell'accordo. 4. Ciò posto, la Commissione tributaria regionale, laddove ha ritenuto, in modo peraltro sbrigativo, insindacabile la scelta industriale di un contratto anziché di un altro e ha affermato che il contratto di cointeressenza propria stipulato fra la società F.B. de RA s.r.l. (soggetto cointeressante) e la BO Group s.p.a. (poi BO Group s.r.l. e ora società ora SOGEPI s.r.l., in liquidazione (soggetto cointeressato) era un preciso istituto previsto dal nostro sistema normativo nel caso di acquisizione di aziende (così sposando la tesi della società contribuente secondo cui l'operazione posta in essere costituiva l'applicazione e l'utilizzazione di un normalissimo contratto previsto dal codice civile nel caso di acquisizione di una azienda 21 concorrente e una mera applicazione dell'art. 2554 cod. civ.), escludendo, dunque, la sussistenza di una volontà elusiva, non ha fatto corretta applicazione dei principi suesposti, sia in tema di contratto di cointeressenza propria, sia in tema di abuso del diritto;
i giudici di secondo grado, invero, non hanno preso in considerazione i diversi elementi evidenziati nell'avviso di accertamento e dedotti dall'Amministrazione finanziaria nel corso del giudizio di merito e specificamente da un lato che, alla data di stipula del contratto la F.B. RA s.r.l. avesse già maturato una perdita di euro 1.318.122,00 (di contro alla assunzione dell'obbligo, in capo alla società controinteressato, di partecipazione ad «eventuali» perdite, elemento questo connaturato alla natura parassicurativa del contratto in questione) e dall'altro la riconducibilità allo stesso soggetto economico delle due società (e dunque l'assenza di «terzietà» in capo al soggetto cointeressato), tenuto conto che la società ricorrente era proprietaria del 99,9% della F.B. De RA s.r.l. e che quest'ultima, appena quattro mesi dopo la stipula del contratto in data 31 dicembre 2005, era stata messa in liquidazione (il c.d. «breve ciclo vitale»); inoltre, la Commissione tributaria regionale ha ribadito, in modo apodittico, che il contratto di cointeressenza era preciso istituto previsto dal nostro sistema normativo nel caso di acquisizione di aziende, ma, già si è detto, che il contenuto negoziale di tale contratto prescinde dal momento costitutivo di acquisizione aziendale;
si tratta di elementi che il giudice di merito doveva tenere in considerazione, al fine di rilevare se effettivamente le parti avessero posto in essere un contratto di cointeressenza propria e, subito dopo, di accertare il carattere elusivo o meno dell'operazione posta in essere;
la valutazione dell'operazione in esame, nella sua specifica essenza, anche di natura causale, era necessaria, al fine di valutare le ragioni economiche addotte dalla società contribuente e poste a fondamento del contratto di cointeressenza propria, dato che queste esigono ovviamente una 22 specifica lettura anche in ragione della funzione economico-sociale del contratto specifico posto in essere, non potendo rilevare ragioni economiche o di riassetto societario solo teoriche, inidonee, per ciò solo, a fondare una spiegazione alternativa dell'operazione rispetto alla mera constatazione del risparmio fiscale. Ed invero, come affermato da questa Corte «il ricorso alla nozione di mancanza della causa concreta del contratto di cointeressenza si ricollega all'impostazione seguita da questa Corte (sempre in materia di elusione fiscale), con le sentenze 21 ottobre 2005, n. 20398 e 14 novembre 2005, n. 22932, nelle quali (pur non essendo formalmente impiegata l'espressione letterale «causa concreta») veniva rilevato che l'effettiva funzione economico ed individuale del contratto era diversa da quella astrattamente collegabile al tipo contrattuale adottato, perché i negozi posti in essere avevano la diversa ed unica finalità di ottenere un indebito vantaggio fiscale (con l'ulteriore precisazione che, nelle ipotesi ivi esaminate, non veniva in rilievo il difetto di una causa concreta e non si discuteva di un vizio del negozio che ne comporta l'invalidità, quanto diversamente l'inesistenza di valide ragioni economiche extrafiscali giustificative delle operazioni utilizzate ai fini dell'inopponibilità al fisco)» (Cass., 16 marzo 2016, n. 5155, in motivazione). Inoltre, i giudici di secondo grado, ritenendo sostanzialmente equiparabili sotto il profilo degli effetti giuridici ed economici il contratto di cointeressenza propria con l'applicazione del Consolidato fiscale (pure richiamato dall'Ufficio nell'avviso di accertamento, alle pagine 3-5, ma al diverso fine di evidenziare l'infondatezza delle motivazioni economiche riferite dalla società contribuente, atteso che le perdite, già esistenti al momento di conclusione del contratto, in ragione della cessazione della società F.B. De RA s.r.l. nell'anno 2007, non si sarebbero potute più recuperare, nell'assenza dell'opzione per il regime di tassazione del consolidato fiscale), oltre a non fare corretta applicazione dei principi giuridici regolatori delle due diverse fattispecie, non si sono neppure 23 uniformati all'orientamento giurisprudenziale in tema di divieto di comportamenti abusivi in precedenza enunciato. Invero, il carattere elusivo, sotto il profilo fiscale, di una determinata operazione, nel fondarsi normativamente sul difetto di valide ragioni economiche e sul conseguimento di un indebito vantaggio fiscale, presuppone l'esistenza di un valido strumento giuridico che, pur se alternativo a quello scelto dal contribuente, sia comunque funzionale al raggiungimento dell'obiettivo economico perseguito dal contribuente;
la 2 marzo 2020, n. 5644). 4.1 La sentenza impugnata, sul punto, va, pertanto, cassata. 5. Con il secondo motivo, proposto in subordine, si denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l'omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione fra le parti. La Commissione tributaria regionale, nel decidere la controversia, si era limitata a considerare il contratto di cointeressenza concluso tra la società intimata F.B. De RA s.r.l., omettendo di prendere in esame gli ulteriori fatti addotti dall'Ufficio a sostegno della tesi che tale contratto fosse privo di valide ragioni economiche in quanto volto essenzialmente al conseguimento di un vantaggio fiscale altrimenti indebito, ovvero con lo scopo di recuperare le perdite originate dalla società controllata, F.B. De RA s.r.l., annullare il proprio reddito nell'anno d'imposta 2006 e poter riportare la perdita nei cinque esercizi successivi e cioè: «1) l fatto che le due società appartenessero allo stesso gruppo societario in quanto la "F.B. De RA SR" era una società controllata al 99,90% dalla società verificata;
2) la "F.B. De RA SR", costituita l'8 novembre 2004, al 31/12/2005, cioè alla data di stipula del contratto, aveva già maturato una perdita di 24 € 1.381.122,00 ed, in data 14 aprile 2006, è stata messa in liquidazione»; 3) tali perdite, proprio perchè la "F.B. De RA SR" è cessata nell'anno 2007, non si sarebbero più potute recuperare;
la società verificata, alla stipula del contratto, era perfettamente a conoscenza del fatto che la situazione reddituale della "F.B. De RA SR" fosse negativa e che poteva servirsene, con il contratto di cointeressenza, per annullare il proprio reddito;
la svalutazione civilistica effettuata al 31/12/2005 dalla società "BO Group Spa" della partecipazione nella "F.B. De RA SR", a cui si aggiunge la circostanza che il contratto è stato stipulato proprio a fine anno 2005 e prende a riferimento i bilanci al 31/12/2005, anno ín cui la "F.B. De RA SR" ha dichiarato una perdita fiscale di € 1.381.122,00». Tali fatti, esposti nella motivazione dell'avviso di accertamento, erano stati oggetto di discussione tra le parti, in quanto dedotti anche alla pag. 3 delle controdeduzioni in appello dell'Ufficio, ed erano decisivi per il giudizio in quanto, se presi in esame, avrebbero determinato una decisione diversa da quella adottata e favorevole all'Ufficio. Appariva evidente come per un verso, il fatto che la società intimata detenesse la partecipazione quasi totalitaria della società F.B. De RA SR e, soprattutto, la messa in liquidazione di pochi mesi successiva alla stipula del contratto di cointeressenza escludessero la sussistenza della finalità economica addotta dalla società intimata, ossia di condividere il rischio imprenditoriale;
per altro verso, il fatto che la società intimata avesse stipulato il contratto di interessenza conoscendo le ingenti perdite conseguite dalla partecipata dimostrava che tale contratto era stato concluso con il fine essenziale, se non esclusivo, di recuperare le perdite originate dalla società controllata, F.B. De RA s.r.l., annullare il proprio reddito nell'anno d'imposta 2006 e poter riportare la perdita nei cinque esercizi successivi. 5.1 Il secondo motivo, proposto in via subordinata, va dichiarato assorbito. 6. In conclusione, va accolto il primo motivo, assorbito il secondo;
la sentenza va cassata, in relazione al motivo accolto, e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. 25
P.Q.M.
La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo;
cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 21 febbraio 2023.