Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. MANCINI Franco - Presidente - del 10/07/2007
Dott. SQUASSONI Claudia - Consigliere - SENTENZA
Dott. IANNIELLO Antonio - Consigliere - N. 822
Dott. SARNO Giulio - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. GAZZARA Santi - Consigliere - N. 15348/2007
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
AR BR RD, n. il 11.4.1946;
avverso l'ordinanza 21.2.2007 del Tribunale di Prato. Sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. SQUASSONI Claudia;

udito il Pubblico Ministero nella persona del Dott. CONSOLO Santi, che ha concluso per il rigetto del ricorso.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Con provvedimento 5 febbraio 2007, il Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Prato ha disposto il sequestro preventivo a sensi dell'art. 322 ter c.p. - art. 640 quater c.p., su beni appartenenti a RI BR RD (indagato, in concorso con altri, per i reati di associazione a delinquere, emissione di fatture per operazioni inesistenti e truffa ai danni dello Stato). Il Giudice ha rilevato che il delitto previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 si pone in rapporto di specialità con quello di cui all'art. 640 c.p., comma 2; indi, ha ritenuto applicabile la confisca per equivalente disciplinata dall'art. 322 ter c.p. in quanto il reato fiscale non è altro che una truffa ai danni dello Stato ed, in particolare, dell'Erario.
Avverso il provvedimento, l'indagato ha inoltrato richiesta di riesame che è stata respinta, con ordinanza 22 febbraio 2007, dal Tribunale di Prato il quale ha reputato sussistente il concorso formale tra il reato previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 e la truffa aggravata. La conclusione si fonda sulla non perfetta corrispondenza tra i soggetti autori delle truffe aggravate e delle false fatturazioni e sulla circostanza che l'azione descritta nelle imputazioni di falsa fatturazione non comprende l'intera condotta contemplata nelle truffe tentate, o consumate. Inoltre, nelle contestazioni relative al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8, non è evidenziato l'accordo criminoso tra tutte le società diretto, con artifici o raggiri, a creare un danno di ingente valore patrimoniale all'Erario.
Per l'annullamento della ordinanza, il RI ha proposto ricorso per Cassazione deducendo violazione di legge, in particolare, rilevando:
- che è riscontrabile una evidente inosservanza dell'art. 15 c.p. prospettandosi una sicura specialità del delitto di false fatturazioni rispetto alla truffa aggravata ai danni dello Stato;

- che il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 9 prevede che la responsabilità dello emittente rimanga circoscritta alla produzione di false fatture: la punibilità dell'emittente per il contributo dato alla frode fiscale ai danni dello Erario non può essere reintrodotta attraverso la contestazione della truffa;

- che il sequestro preventivo è stato disposto in violazione dei limiti previsti non essendo consentita la confisca per equivalente del profitto derivante dal delitto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8; la esegesi opposta si risolve in una interpretazione estensiva in malam partem;

- che, per le truffe tentate, la misura non avrebbe potuto essere disposta essendo carente l'effettivo conseguimento di un profitto;

- che manca l'accertamento della impossibilità (che è condizione per l'applicazione della confisca per equivalente) di apporre il vincolo sui beni costituenti profitto dei reati.
Le censure sono meritevoli di accoglimento.
Nel caso in esame, gli indagati hanno emesso fatture per operazioni inesistenti e l'utilizzazione dei falsi documenti contabili inseriti nelle dichiarazioni annuali ha prodotto l'effetto di trarre in inganno la Amministrazione finanziaria che ha corrisposto non dovuti rimborsi Iva con conseguente indebito profitto ai danni dello Stato. In tale situazione, il Pubblico Ministero ha contestato agli indagati sia il reato previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8 sia quello previsto dall'art. 640 c.p., comma 2 il relazione al quale, nel capo di incolpazione, gli artifizi sono coincidenti con l'emissione di fatture per operazioni inesistenti e la condotta non risulta finalizzata a profitti diversi dall'ottenimento di indebiti rimborsi Iva;
l'ulteriore attività truffaldina evidenziata dal Tribunale esula dall'ambito della contestazione.
Il primo Giudice ha ritenuto che il reato fiscale sia una frode ai danni dello Stato che si pone in rapporto di specialità con la truffa aggravata dal momento che il dolo degli agenti era solo quello di evasione;
questa tesi è stata recepita da una recente sentenza di questa Corte (Sez. 2 n. 7916/2007). Il Tribunale ha, come riferito, ritenuto la concorrenza tra i due reati evidenziati dall'organo della accusa.
Tale conclusione non si pone in contrasto con il dato letterale del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 9 che limita la possibilità di concorso tra il reato di cui all'art. 2 e quello di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 8; trattandosi di una eccezione al regime previsto dall'art. 110 c.p., la norma è di stretta interpretazione e non estensibile ai casi non contemplati (tanto è vero che la dottrina e la giurisprudenza hanno ammesso la possibilità che l'emittente e l'utilizzatore di false fatture siano incriminabili per il reato di associazione a delinquere).
La esegesi del Tribunale, tuttavia, collide con la filosofia di fondo del citato articolo che è quella di istituire una cesura tra la responsabilità dello emittente e quella dello utilizzatore di fatture per operazioni inesistenti (tra i quali, di norma, è intercorso un previo accordo criminoso) per rispetto del principio del ne bis in idem sostanziale.
Secondo l'art. 9, per l'emittente, l'ulteriore uso del falso documento è un postfatto non sanzionabile e, per l'utilizzatore, la creazione del documento è un antefatto privo di rilevanza penale. La punibilità in capo allo emittente per il concorso apportato alla frode fiscale ai danni dello Erario - in base alla interpretazione del Tribunale - verrebbe surrettiziamente reintrodotta attraverso la contestazione del reato di truffa.
Tuttavia, a parere del Collegio, la problematica che il caso pone non si incentra nel verificare se il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti possa coesistere con quello di truffa aggravata, ma nello stabilire se sia esatta la contestazione del delitto di cui all'art. 640 c.p., comma 2 oppure se fosse puntuale quella di frode fiscale (D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2); il quesito è rilevante dal momento che solo il reato comune permette la confisca per equivalente.
Sui rapporti fra le due norme esistono diversificate opinioni. Per alcuni sarebbe ammissibile il concorso tra la frode fiscale e la truffa aggravata ai danni dello Stato non ravvisandosi tra i due reati un rapporto di specialità.
Per giungere a tale conclusione, si è rilevato come, seppure la frode fiscale si realizzi con artefici o raggiri, non è necessario per la integrazione del reato che l'Amministrazione finanziaria sia indotta in errore ne' che l'agente consegua un ingiusto profitto ai danni dello Erario: le due norme, che tutelano beni giuridici diversi, disciplinano aspetti diversi di una medesimo accadimento per cui si è in presenza di un concorso materiale o formale di reati (V. sentenze: Cass. Sez. 6 n. 12345/1998; Sez. 5 n. 6825/2007; Sez. 3 n 1193/2000 - n. 312/1995; Sez. 2 n. 1233/1987, n. 40226/2006). Sempre in questo alveo giurisprudenziale, un orientamento parzialmente differente ha ritenuto che il delitto di frode fiscale può concorrere con quello di truffa, attesa la evidente diversità del bene giuridico protetto, solo se allo specifico dolo di evasione di affianchi una ulteriore finalità extratributaria non perseguita dall'agente in via esclusiva (Cass. Sez. 2 sentenza n 40226/2006). Tale tesi trova conforto nella sentenza delle Sezioni Unite (n. 27/2000) che hanno rilevato come "il delitto di frode fiscale può concorrere con quello di truffa comunitaria quando lo specifico dolo di evasione della condotta tipica si coniuga con una distinta ed autonoma finalità extratributaria, sempre che questa ultima non sia perseguita dall'agente in via esclusiva".
Altre sentenze hanno risolto il problema facendo leva sulle innovazioni introdotte dal D.Lgs. n. 74 del 2000; in particolare, il Legislatore ha individuato nella dichiarazione annuale dei redditi il momento di rilevanza penale della fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 e nella lesione dello interesse erariale l'oggetto della tutela penale così spostando la soglia punibile delle condotte fraudolente in prossimità dell'evento danno.
In base a queste novazioni, recenti sentenze delle Cassazione hanno rilevato che la fattispecie prevista dalla legge tributaria, rispetto a quella di cui all'art. 640 c.p., si pone in rapporto di specialità "specifica" che da luogo ad un concorso apparente di norme disciplinato dall'art. 15 c.p.. Ciò in quanto il delitto di frode fiscale è connotato da peculiari artifici (fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e da una condotta vincolata (indicazione di elementi passivi nelle dichiarazioni dei redditi o del valore aggiunto). La figura della truffa aggravata comprende un elemento (l'evento di danno) estraneo a quella in comparazione;
ciò non pone "le due norme in rapporto di specialità reciproca, perché il suo verificarsi - avendo il Legislatore voluto rafforzare la tutela attraverso la previsione di un reato di pericolo o di condotta - è posto al di fuori della fattispecie oggettiva" (v. sentenza: Sez. 5 n. 3257/2006; Sez. 2 n. 5656/2007, n. 7996/2004).
Ulteriore argomento a sostegno della unitarietà del reato, è la previsione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 6 secondo cui i delitti di dichiarazione fraudolenta o infedele non sono puniti a titolo di tentativo. In tale ottica, non è consentita la utilizzazione strumentale di una fattispecie delittuosa comune, quale la truffa aggravata (eventualmente nella ipotesi tentata), per stravolgere il sistema di repressione penale della evasione delineato dal Legislatore e vanificare la strategia abolitrice del modello del reato prodromico con l'applicazione dell'art. 56 c.p. (Cass. Sez. 2, sentenza 40226/2006). In esito al sintetico esame dello articolato panorama giurisprudenziale, la Corte conclude ritenendo configurabile solo la fattispecie della frode fiscale sussistendo, nella ipotesi che ci occupa, un concorso fittizio di norme. Tale concorso non è affrontabile avendo come referente l'art. 15 c.p. in virtù del quale, allorché una pluralità di disposizioni regolano la "stessa materia", deve prevalere, salvo che sia diversamente stabilito, la norma speciale che descrive la condotta con maggiori particolari. In realtà, tra le due fattispecie, in parte coincidenti, non intercorre il rapporto previsto dall'art. 15 c.p. in quanto manca la identità naturalistica del fatto al quale le due norme si riferiscono: l'una, la frode fiscale,richiede un artificio peculiare e l'altra,la truffa, necessita per il suo perfezionamento di elementi (l'induzione in errore ed il danno) indifferenti per il reato tributario.
Dal momento che, nel caso in esame, il profitto della truffa è coincidente con quello del reato fiscale, la questione può essere risolta facendo riferimento al principio di consunzione che, pur non essendo normativamente previsto, è stato ritenuto utilizzabile da varie sentenze di questa Corte (S.U. sentenza n 23427/2001). In base al criterio della consunzione, per aversi concorso apparente di reati, al di fuori della specialità, è sufficiente l'unità normativa del fatto, desumibile dalla omogeneità tra i fini dei due precetti, che giustifica un trattamento sanzionatorio unitario;

l'operazione comporta un giudizio di valore nel senso che una condotta resta assorbita nella previsione dell'altra per la quale è comminata una pena più grave.
Nella specie, l'applicazione del ricordato criterio è possibile perché il reato previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 (norma consumante) è sanzionato più severamente di quello di cui all'art.640 c.p. (norma assorbita); l'apprezzamento negativo della condotta
è tutto ricompresso nella prima norma che prevede il reato più grave per cui il configurare anche la previsione meno grave, che di per sè integra una diversa fattispecie, comporterebbe un ingiusto moltiplicarsi di sanzioni penali.
Per le esposte considerazioni, la Corte ritiene che i reati correttamente contestabili fossero quelli di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 8. Da tale rilievo, consegue l'inapplicabilità della confisca per equivalente ai sensi degli artt. 322 ter, 640 quater c.p.; le norme consentono di disporre lo spostamento della misura reale dal bene che costituisce profitto o prezzo del reato ad altro, ricadente nella disponibilità dell'imputato, a determinate condizioni e per specifici delitti tra i quali non sono inseriti quelli tributari.
Ritenere, come ha fatto il Giudice delle indagini preliminari, che il reato fiscale si articola come una ipotesi speciale di truffa che consente l'adozione della confisca per equivalente, significa interpretare illegittimamente la norma in modo estensivo in malam partem.

P.Q.M.

La Corte annulla senza rinvio il provvedimento impugnato e quello del Gip che ha applicato il sequestro preventivo a sensi dell'art. 322 ter c.p.p. e dispone la restituzione dei beni all'avente diritto.
Manda alla Cancelleria perché provveda a sensi dell'art. 626 c.p.p.. Così deciso in Roma, il 10 luglio 2007.
Depositato in Cancelleria il 11 ottobre 2007