Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. RIZZO Aldo - Presidente - del 11/01/2007
Dott. ESPOSITO Antonio - Consigliere - SENTENZA
Dott. FIANDANESE Franco - Consigliere - N. 31
Dott. ZAPPIA Pietro - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. DAVIGO Piercamillo - Consigliere - N. 21382/2006
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
ZI IZ, nato a [...] il [...];
avverso l'ordinanza del Tribunale di Padova, in data 10.3.2006;
Sentita la relazione della causa fatta dal Consigliere Dott. Piercamillo Davigo.
Udita la requisitoria del Sostituto Procuratore Generale, Dott. Mario Iannelli il quale ha concluso chiedendo l'annullamento dell'ordinanza impugnata e del decreto di sequestro.
Udito il difensore del ricorrente, Avv. Renato Arcidiacono, il quale ha chiesto l'accoglimento del ricorso.
osserva:
MOTIVI DELLA DECISIONE
Con decreto del 9.2.2006, il Giudice per le indagini preliminari presso il Tribunale di Padova dispose il sequestro preventivo di denaro contante e libretti di deposito al portatore, finalizzato alla confisca per equivalente, fino a concorrenza dell'importo complessivo di Euro 298.559,84, reperiti presso la sede di E.T.R. S.p.A.. ZI IZ, indagato, in concorso con altri, per i reati di cui agli artt. 110-416, e 110-81 cpv c.p., art. 640 c.p., comma 2, n. 1, artt. 110-81 e art. 61 c.p., n. 7, D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 8, art. 110 cod. pen., D.Lgs 10 marzo 2000, n. 74, art. 2, art. 61 c.p., n. 2, e presidente del consiglio di amministrazione della
E.T.R. S.p.A., propose istanza di riesame, ma il Tribunale di Padova, con ordinanza 10.3.2006, confermò il sequestro, sull'assunto che fosse finalizzato alla confisca per equivalente, prevista per il delitto di truffa aggravata che ha ritenuto concorra con quello di frode fiscale.
Ricorre per cassazione il difensore dell'indagato deducendo la violazione della legge penale e processuale (in relazione all'art. 15 c.p., art. 640 c.p., comma 2, n. 1 e D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 2 nonché art. 321 c.p.p., comma 2) in quanto il Tribunale
avrebbe erroneamente ritenuto, che il delitto di frode fiscale e quello di truffa aggravata in danno dello Stato, concorrano. In particolare il ricorrente richiama la pronunzia di questa Corte (Sez. 2 sent. 7996 del 29.1.2004), che ha escluso il concorso fra i due delitti.
Una volta ritenuto l'assorbimento del delitto di truffa aggravata in quello di frode fiscale non sarebbe possibile, con riferimento a tale ultimo reato, la confisca per equivalente, sicché sarebbe illegittimo il sequestro a tale confisca finalizzato. Il ricorso è ammissibile, giacché, benché il difensore ricorrente si dichiari soltanto difensore di fiducia dell'indagato ZI IZ, lo stesso è anche legale rappresentante della E.T.R. S.p.A..
Il ricorso è fondato.
Questa stessa Sezione ha affrontato il tema proposto dal ricorrente con le sentenze n. 47701 del 17.11.2003, dep. il 12.12.2003 e n. 7996 del 29.1.2004 dep. 24.2.2004 (quest'ultima citata anche dal ricorrente) risolvendolo nel senso prospettato nel ricorso. In particolare, con quest'ultima sentenza, questa Corte ha affermato:
"Il primo motivo di ricorso, con il quale si denuncia violazione e falsa applicazione della legge per la parte in cui il Tribunale ha ritenuto che il reato di cui alla L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. f) (ora D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2) concorre con quello di truffa aggravata di cui all'art. 640 cpv. c.p., è fondato. Ed invero la legge penale speciale (chiaro essendo che la condotta penalmente sanzionata include nel "fine di evadere il fisco" anche quello di conseguire un indebito rimborso, stante il disposto del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, lett. d) pone tale conseguimento come scopo della condotta tipica, cioè come caratterizzante l'elemento intenzionale;

conseguimento che invece si connota come evento nel delitto di truffa. Il delitto di frode fiscale si connota cioè come reato di pericolo o di mera condotta, per il quale la tutela è anticipata perché la sua consumazione prescinde dal verificarsi dell'evento di danno, posto solo in rapporto teleologico dell'elemento intenzionale (caratterizzato come dolo specifico). Il legislatore ha inteso rafforzare in tal modo la tutela, anticipandola al momento della commissione della condotta tipica, intendimento ulteriormente confermato dalla misura della sanzione, superiore (sia nel minimo che nel massimo) a quella prevista per il delitto di truffa aggravata. La Relazione Governativa al decreto legislativo citato prende espressamente a confronto tale ultima ipotesi di reato per giustificare la congruità sanzionatoria prevista per il delitto di frode fiscale e da rilievo "ai connotati di particolare disvalore" dell'artificio utilizzato e cioè del fatto di avvalersi "di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti". Il delitto in esame si pone quindi in rapporto di specialità rispetto a quello del delitto di truffa aggravato a norma dell'art. 640 c.p., comma 3, n. 1, perché connotato da uno specifico artificio (costituito da fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e da una condotta a forma vincolata (indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi e alle imposte sul valore aggiunto). L'ulteriore elemento, costituito dall'evento di danno, non pone le due norme in rapporto di specialità reciproca, perché il suo verificarsi, avendo il legislatore voluto rafforzare la tutela attraverso la previsione di un reato di pericolo o di condotta, è posto al di fuori della fattispecie oggettiva. È indifferente che esso si verifichi, occorrendo solo che vi sia collegamento teleologico sotto il profilo intenzionale.
È noto il diverso orientamento interpretativo (Cass. Sez. 3^, 16.3 - 7.7.2000 n. 1193) secondo il quale tra il reato di frode fiscale e la truffa non esiste rapporto di specialità perché, anche se le modalità di commissione del primo, elencate nella L. n. 516 del 1982, art. 4, costituiscono altrettante ipotesi di artifici e raggiri, non si richiede, per la configurabilità del detto reato, l'effettiva induzione in errore dell'amministrazione finanziaria ne' il raggiungimento di un ingiusto profitto con danno della stessa Amministrazione, essendo sufficiente la semplice messa in opera delle operazioni indicate nel citato art. 4, con il dolo specifico, consistente nel fine dell'evasione o dell'ottenimento del rimborso, che diversamente manca nel reato di truffa".
Si ribadisce che la volontà del legislatore è stata quella di anticipare la tutela a fronte di condotte connotate da particolare disvalore.
Argomenti a favore della prospettata interpretazione si traggono dalla L. n. 289 del 2002, art.

8. Dal combinato disposto del comma 6, lett. c) ("....il perfezionamento della procedura prevista dal presente articolo comporta.....:
...c) l'esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati tributari di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, articoli 2...") e del comma 12 ("La conoscenza dell'intervenuta integrazione dei redditi e degli imponibili ai sensi del presente articolo non genera obbligo o facoltà della segnalazione di cui all'art. 331 c.p.p.. L'integrazione effettuata ai sensi del presente articolo non costituisce notizia di reato") è d'obbligo concludere che il legislatore ha escluso il concorso tra il delitto di truffa ai danni dello Stato. Diversamente, non avrebbe stabilito l'esonero dalla denuncia e non avrebbe espressamente stabilito che "l'integrazione effettuata ai sensi dell'art. 8, legge cit. "non costituisce notizia di reato". Se, nonostante il cd. condono e la previsione di non punibilità per i delitti di frode fiscale e di tutti i delitti commessi per eseguirli od occultarli, residuasse il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato, si verserebbe in un'inverosimile ipotesi di istigazione normativa alla commissione del delitto di omessa denuncia di reato da parte del pubblico ufficiale di cui all'art. 361 c.p.. La risoluzione in senso favorevole alla prospettazione difensiva non esaurisce tuttavia la problematica connessa ad un sistema normativo che è stato profondamente innovato in momento successivo alla commissione del reato per il quale è procedimento.
Abolito il principio di ultrattività delle leggi penali tributarie (D.Lgs. 30 dicembre 1999, n. 507, art. 24, comma 1) si è posta la questione della individuazione delle norme incriminatici applicabili ai fatti commessi anteriormente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 74 del 2000. Nonostante l'espressa abrogazione della precedente disciplina contenuta nel Titolo 1" del D.L. 10 luglio 1982, n. 429, convertito con modificazioni in L. 7 agosto 1982, n. 516, si tratta di verificare se il legislatore sia pervenuto ad una valutazione di totale inoffensività e quindi di liceità delle condotte originariamente incriminate.
La L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. d) qualificava come delitto i fatti di utilizzazione di fatture o altri documenti contabili equipollenti, ideologicamente falsificati "per operazioni contabili inesistenti" finalizzati all'evasione fiscale. L'utilizzazione era integrata da un qualsiasi mezzo di impiego, distinto tuttavia dalla "indicazione" nella dichiarazione dei redditi, dal momento che lo stesso art. 4, lettera f) formulava una diversa ipotesi di frode fiscale, costituita dall'indicare" nella dichiarazione dei redditi ricavi, proventi o altri componenti negativi di reddito, mediante l'utilizzazione di documenti ideologicamente falsi. Le due ipotesi normative ora indicate sono state ritenute autonome e distinte, proponendo due reati concorrenti, con condotte distinte perché in progressione (alla utilizzazione in contabilità, costituente reato permanente, poteva aggiungersi l'ulteriore condotta della indicazione nella denuncia dei redditi, costituente reato istantaneo: Cass. Sez. 3^, 15.12.98 n. 1234; Cass. Sez. 3^, 22.11.95 n. 11307; Cass. Sez. 3^, 22.6.90, Corti). La nuova formulazione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 prevede un delitto istantaneo, che si perfezione con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto. A norma dell'art. 6 è esclusa la possibilità del tentativo (per non vanificare la ratio legis dell'abolizione del modello di reato cd. "prodromico"). L'art. 9 esclude la configurabilità del concorso. In conseguenza "le condotte di utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti prodromiche o strumentali rispetto alla fraudolenta indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, supportata da tali fatture o documenti, non sono più, di per sè, previste dalla legge come reato", sicché il reato di cui alla L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. d) è stato abrogato, mentre sussiste continuità normativa fra la previsione dell'art. 4, lett. f), L. cit. e il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2 (Cass. S.U. 25.10-7.11.2000 n. 27). Ma le stesse Sezioni Unite, nella sentenza ora citata, ripetutamente pongono in evidenza la diversa formulazione delle due disposizioni normative in esame: l'art. 4, lett. f) sanzionava la fraudolenta indicazione contenuta soltanto nella dichiarazione dei redditi, mentre l'art. 2, vigente D.Lgs. punisce la fraudolenta indicazione anche nella dichiarazione relativa all'imposta sul valore aggiunto. Ma della segnalata difformità non è proposta alcuna soluzione, che diviene rilevante nel presente procedimento nel quale è in discussione la legittimità del sequestro, che deriva da quella parte della contestazione che attiene alla indicazione nella dichiarazione IVA di fattura per operazioni inesistenti.
Ritiene questa Corte che la mancata previsione nell'art. 4, lett. f) dell'ipotesi di indicazioni fraudolente anche nella dichiarazione IVA non renda penalmente lecita (o indifferente) tale condotta, perché sanzionabile come truffa ai danni dello Stato qualora dalla fraudolenta indicazione derivi un evento di danno (indebito rimborso), in quanto la condotta non è assorbita in quella del delitto di cui alla L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. d) (che sanzionava la condotta "prodromica" dell'utilizzazione) e rispetto a quest'ultima è in progressione. Il delitto di truffa ai danni dello Stato configurabile in tale caso si pone in relazione di continuità con la nuova previsione normativa dell'art. 2, D.Lgs. cit., che, in quanto norma speciale, lo assorbe".
Il Collegio condivide tale interpretazione.
L'assorbimento del reato di truffa aggravata in quello di frode fiscale non consente quindi di applicare la confisca per equivalente non prevista per il menzionato reato finanziario.
Il Tribunale ha ritenuto il sequestro giustificato solo in ragione dell'eventuale confisca per equivalente, con esclusione di ogni pertinenzialità fra i beni sequestrati ed il reato tributario. Il ricorso deve pertanto essere accolto, con conseguente annullamento senza rinvio del provvedimento impugnato e di quello di sequestro.

P.Q.M.

Annulla senza rinvio l'ordinanza impugnata nonché il decreto di sequestro emesso il 9.2.2006 dal G.I.P. del Tribunale di Padova e dispone la restituzione delle cose sequestrate agli aventi diritto. Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 11 gennaio 2007. Depositato in Cancelleria il 8 febbraio 2007