Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. COSENTINO Giuseppe - Presidente - del 29/01/2004

1. Dott. FANTACCHIOTTI Mario - Consigliere - SENTENZA

2. Dott. MORGIGNI Antonio - Consigliere - N. 185

3. Dott. MASSERA Maurizio - Consigliere - REGISTRO GENERALE

4. Dott. CASUCCI Giuliano - Consigliere - N. 041983/2003
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
CO AR, indagata;

contro l'ordinanza del Tribunale di Potenza, sezione penale, in data 7 ottobre 2003;
visti gli atti, l'ordinanza impugnata e il ricorso;

udita la relazione fatta dal Consigliere Dott. Giuliano Casucci;

udito il P.G. Dott. Iannelli Mario, che ha concluso per l'inammissibilità del ricorso per la misura interdittiva e per l'annullamento con rinvio limitatamente al decreto di sequestro;

il difensore, avv. Enrico Dereviziis, che ha concluso per l'accoglimento del ricorso;

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con ordinanza in data 7 ottobre 2003, il Tribunale di Potenza, sezione penale, rigettava la richiesta di riesame proposta da CO AR contro il decreto di sequestro preventivo pronunciato dal GIP del Tribunale di Melfi nonché l'appello proposto dalla medesima contro l'ordinanza del medesimo GIP con la quale era stata applicata nei di lei confronti la misura interdittiva del divieto di esercizio di attività imprenditoriale e di uffici direttivi di persone giuridiche, in quanto indiziata dei reati di cui agli artt. 640 cpv. c.p. e 4 lett. f) L. 516/82 (ora art. 2 D.L.vo n. 74/2000) per avere utilizzato nelle dichiarazioni IVA e IRPEF una fattura del 18.12.1997 dell'importo di L. 599.700.000, ottenendo in tal modo un rimborso IVA pari a L. 119.940.000.
Il Tribunale ha ritenuto il concorso delle due ipotesi di reato, nel presupposto che l'erogazione da parte dell'Amministrazione finanziaria, in favore del contribuente infedele, di una somma non spettategli costituisca l'elemento specializzante proprio del delitto di truffa rispetto al reato tributario, per la cui consumazione non è richiesto il conseguimento dell'indebito profitto. L'avvenuta presentazione della domanda di condono tributario era valutata come ammissione della sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza. Il mantenimento del sequestro era giustificato dal fatto che la somma sequestrata era da qualificarsi come prezzo del reato, per il quale è prevista la confisca obbligatoria;
la spregiudicatezza mostrata giustificava il mantenimento della misura interdittiva, adeguata alla gravità dei fatti anche in considerazione della sua durata limitata. Contro tale decisione ha proposto tempestivo ricorso per Cassazione l'imputata, a mezzo del difensore, che ne ha chiesto l'annullamento per i seguenti motivi: - violazione e falsa applicazione della legge, in quanto l'art. 1 lett. d) D. L.vo n. 74/2000 prevede che il fine di evadere le imposte comprende anche "il fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito di imposta" sicché la distinzione operata nel provvedimento impugnato è estranea alla previsione normativa. In conseguenza la condotta di cui al capo MM) non è autonoma rispetto a quella di cui al capo Q) e quest'ultima non è punibile per effetto della domanda di condono tombale;
- mancanza di motivazione in relazione ai rilievi mossi con la richiesta di riesame e con l'appello, laddove era stato evidenziato che il verbale redatto dall'Ufficio IVA dava conto dell'esistenza dei manufatti e delle attrezzature di cui al contestato rimborso.
MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Il primo motivo di ricorso, con il quale si denuncia violazione e falsa applicazione della legge per la parte in cui il Tribunale ha ritenuto che il reato di cui all'art. 4 lett. f) L. 516/82 (ora art. 2 D.L.vo 74/2000) concorre con quello di truffa aggravata di cui all'art. 640 cpv. c.p., è fondato. Ed invero la legge penale speciale (chiaro essendo che la condotta penalmente sanzionata include nel "fine di evadere il fisco" anche quello di conseguire un indebito rimborso, stante il disposto dell'art. 1 lett. d D.L.vo n. 74/2000) pone tale conseguimento come scopo della condotta tipica,
cioè come caratterizzante l'elemento intenzionale;
conseguimento che invece si connota come evento nel delitto di truffa. Il delitto di frode fiscale si connota cioè come reato di pericolo o di mera condotta, per il quale la tutela è anticipata perché la sua consumazione prescinde dal verificarsi dell'evento di danno, posto solo in rapporto teleologico dell'elemento intenzionale (caratterizzato come dolo specifico). Il legislatore ha inteso rafforzare in tal modo la tutela, anticipandola al momento della commissione della condotta tipica, intendimento ulteriormente confermato dalla misura della sanzione, superiore (sia nel minimo che nel massimo) a quella prevista per il delitto di truffa aggravata. La Relazione Governativa al decreto legislativo citato prende espressamente a confronto tale ultima ipotesi di reato per giustificare la congruità sanzionatoria prevista per il delitto di frode fiscale e dà rilievo "ai connotati di particolare disvalore" dell'artificio utilizzato e cioè del fatto di avvalersi "di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti". Il delitto in esame si pone quindi in rapporto di specialità rispetto a quello del delitto di truffa aggravato a norma del secondo comma n. 1 dell'art. 640 c.p., perché connotato da uno specifico artificio (costituito da fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e da una condotta a forma vincolata (indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi e alle imposte sul valore aggiunto). L'ulteriore elemento, costituito dall'evento di danno, non pone le due norme in rapporto di specialità reciproca, perché il suo verificarsi, avendo il legislatore voluto rafforzare la tutela attraverso la previsione di un reato di pericolo o di condotta, è posto al di fuori della fattispecie oggettiva. È indifferente che esso si verifichi, occorrendo solo che vi sia collegamento teleologico sotto il profilo intenzionale.
È noto il diverso orientamento interpretativo (Cass. Sez. 3^, 16.3- 7.7.2000 n. 1193) secondo il quale tra il reato di frode fiscale e la truffa non esiste rapporto di specialità perché, anche se le modalità di commissione del primo, elencate nell'art. 4 L. 516 del 1982, costituiscono altrettante ipotesi di artifici e raggiri, non si richiede, per la configurabilità del detto reato, l'effettiva induzione in errore dell'amministrazione finanziaria ne' il raggiungimento di un ingiusto profitto con danno della stessa Amministrazione, essendo sufficiente la semplice messa in opera delle operazioni indicate nel citato art. 4, con il dolo specifico, consistente nel fine dell'evasione o dell'ottenimento del rimborso, che diversamente manca nel reato di truffa".
Si ribadisce che la volontà del legislatore è stata quella di anticipare la tutela a fronte di condotte connotate da particolare disvalore.
Argomenti a favore della prospettata interpretazione si traggono dall'art. 8 della L. 289/2002. Dal combinato disposto del comma 6 lett. c) ("....il perfezionamento della procedura prevista dal presente articolo comporta.....: ...c) l'esclusione ad ogni effetto della punibilità per i reati tributari di cui agli articoli 2,... del D.L.vo 10 marzo 2000 n. 74") e del comma 12 ("La conoscenza dell'intervenuta integrazione dei redditi e degli imponibili ai sensi del presente articolo non genera obbligo o facoltà della segnalazione di cui all'art. 331 del codice di procedura penale. L'integrazione effettuata ai sensi del presente articolo non costituisce notizia di reato") è d'obbligo concludere che il legislatore ha escluso il concorso tra il delitto di truffa ai danni dello Stato. Diversamente, non avrebbe stabilito l'esonero dalla denuncia e non avrebbe espressamente stabilito che "l'integrazione effettuata ai sensi dell'art. 8 legge cit. "non costituisce notizia di reato". Se, nonostante il c.d. condono e la previsione di non punibilità per i delitti di frode fiscale e di tutti i delitti commessi per eseguirli od occultarli, residuasse il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato, si verserebbe in un'inverosimile ipotesi di istigazione normativa alla commissione del delitto di omessa denuncia di reato da parte del pubblico ufficiale di cui all'art. 361 c.p.. La risoluzione in senso favorevole alla prospettazione difensiva non esaurisce tuttavia la problematica connessa ad un sistema normativo che è stato profondamente innovato in momento successivo alla commissione del reato per il quale è procedimento.
Abolito il principio di ultrattività delle leggi penali tributarie (art. 24 c. 1 D.L.vo 30.12.99 n. 507) si è posta la questione della individuazione delle norme incriminatici applicabili ai fatti commessi anteriormente all'entrata in vigore del D.L.vo n. 74/2000. Nonostante l'espressa abrogazione della precedente disciplina contenuta nel Titolo 1^ del D.L. 10 luglio 1982 n. 429, convertito con modificazioni in legge 7 agosto 1982 n. 516, si tratta di verificare se il legislatore sia pervenuto ad una valutazione di totale inoffensività e quindi di liceità delle condotte originariamente incriminate.
L'art. 4 lett. d) L. 516/82 qualificava come delitto i fatti di utilizzazione di fatture o altri documenti contabili equipollenti, ideologicamente falsificati "per operazioni contabili inesistenti" finalizzati all'evasione fiscale. L'utilizzazione era integrata da un qualsiasi mezzo di impiego, distinto tuttavia dalla "indicazione" nella dichiarazione dei redditi, dal momento che lo stesso art. 4 alla lettera f) formulava una diversa ipotesi di frode fiscale, costituita dall'"indicare" nella dichiarazione dei redditi ricavi, proventi o altri componenti negativi di reddito, mediante l'utilizzazione di documenti ideologicamente falsi. Le due ipotesi normative ora indicate sono state ritenute autonome e distinte, proponendo due reati concorrenti, con condotte distinte perché in progressione (alla utilizzazione in contabilità, costituente reato permanente, poteva aggiungersi l'ulteriore condotta della indicazione nella denuncia dei redditi, costituente reato istantaneo: Cass. Sez. 3^, 15.12.98 n. 1234; Cass. Sez. 3^, 22.11.95 n. 11307; Cass. Sez. 3^, 22.6.90, Corti). La nuova formulazione dell'art. 2 D.L.vo n. 74/2000 prevede un delitto istantaneo, che si perfezione con la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi e dell'imposta sul valore aggiunto. A norma dell'art. 6 è esclusa la possibilità del tentativo (per non vanificare la ratio legis dell'abolizione del modello di reato c.d. "prodromico"). L'art. 9 esclude la configurabilità del concorso. In conseguenza "le condotte di utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti prodromiche o strumentali rispetto alla fraudolenta indicazione di elementi passivi fittizi in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, supportata da tali fatture o documenti, non sono più, di per sè, previste dalla legge come reato", sicché il reato di cui all'art. 4 lett. d) L. 516/82 è stato abrogato, mentre sussiste continuità normativa fra la previsione dell'art. 4 lett. f) L. cit. e l'art. 2 D.L.vo n. 74/2000 (Cass. S.U. 25.10-7.11.2000 n. 27). Ma le stesse Sezioni Unite, nella sentenza ora citata, ripetutamente pongono in evidenza la diversa formulazione delle due disposizioni normative in esame: l'art. 4 lett. f) sanzionava la fraudolenta indicazione contenuta soltanto nella dichiarazione dei redditi, mentre l'art. 2 del vigente D.L.vo punisce la fraudolenta indicazione anche nella dichiarazione relativa all'imposta sul valore aggiunto. Ma della segnalata difformità non è proposta alcuna soluzione, che diviene rilevante nel presente procedimento nel quale è in discussione la legittimità del sequestro, che deriva da quella parte della contestazione che attiene alla indicazione nella dichiarazione IVA di fattura per operazioni inesistenti.
Ritiene questa Corte che la mancata previsione nell'art. 4 lett. f) dell'ipotesi di indicazioni fraudolente anche nella dichiarazione IVA non renda penalmente lecita (o indifferente) tale condotta, perché sanzionabile come truffa ai danni dello Stato qualora dalla fraudolenta indicazione derivi un evento di danno (indebito rimborso), in quanto la condotta non è assorbita in quella del delitto di cui all'art. 4 lett. d) L. 516/82 (che sanzionava la condotta "prodromica" dell'utilizzazione) e rispetto a quest'ultima è in progressione. Il delitto di truffa ai danni dello Stato configurabile in tale caso si pone in relazione di continuità con la nuova previsione normativa dell'art. 2 D.L.vo cit., che, in quanto norma speciale, lo assorbe.
Così risolta la questione in diritto, deve rilevarsi che per la misura cautelale interdittiva il ricorso è inammissibile per carenza di interesse,' perché nelle more si è estinta a norma dell'art. 308 c. 2 c.p.p.. Il ricorso è invece fondato in relazione alla misura cautelare del sequestro preventivo.
Il Tribunale ha omesso di motivare sugli effetti della avvenuta presentazione della domanda di condono fiscale. Sul punto non ha risposto (essendosi limitato a valutare in malam partem tale domanda, interpretandola come indizio ulteriore per il significato di implicita ammissione), ma senza esaminarla per verificarne l'idoneità a determinare la non punibilità per il delitto di frode fiscale.
Si impone l'annullamento con rinvio perché si accerti se vi è stato perfezionamento della procedura prevista dall'art. 8 o dall'art. 9 L. 289/2002. 2. Il secondo motivo di ricorso, con il quale si denuncia mancanza di motivazione, per non avere il Tribunale dato risposta alcuna alla richiesta di riesame (e all'appello), laddove si rappresentava che dal verbale dei funzionari dell'ufficio IVA risultava l'esistenza dei manufatti e delle strutture cui si riferiva la fattura asseritamene falsa, a nulla rilevando che la PU.MA srl fosse priva dell'organizzazione necessaria per effettuarli, perché il committente poteva solo controllare che i lavori venissero regolarmente eseguiti, è anch'esso fondato.
Il Tribunale nulla dice sul punto nonostante la questione fosse stata proposta nell'istanza di riesame.
Anche sotto questo profilo l'ordinanza deve essere annullata, con rinvio al Tribunale di Potenza, per nuovo esame.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso in ordine alla misura interdittiva per carenza di interesse.
Annulla l'impugnata ordinanza in ordine al decreto di sequestro e dispone che gli atti siano trasmessi al Tribunale di Potenza per nuovo esame.
Così deciso in Roma, il 29 gennaio 2004.
Depositato in Cancelleria il 24 febbraio 2004