Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. RIZZO Aldo - Presidente - del 23/11/2006
Dott. DI JORIO Giorgio - Consigliere - SENTENZA
Dott. CASUCCI Giuliano - Consigliere - N. 1681
Dott. FUMU Giacomo - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. AMBROSIO Annamaria - Consigliere - N. 12983/2006
ha pronunciato la seguente: n. 14198/2006

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
IT LO e IT AN;

avverso l'ordinanza del Tribunale di Bergamo in data 24.2.2006;
Visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;

Udita in Camera di consiglio la relazione svolta dal Consigliere Dott. Giacomo Fumu;

Udito il Pubblico Ministero rappresentato dal Sostituto Procuratore Generale Dott. Iannelli M., che ha concluso per il rigetto dei ricorsi;

Udito il difensore Avv. Romeo in sostituzione dell'avv. Pezzotta. MOTIVI DELLA DECISIONE

1. IT LO e IT AN impugnano l'ordinanza del tribunale del riesame confermativa del provvedimento con il quale il giudice per l'udienza preliminare, dopo avere disposto il loro rinvio a giudizio, ha emesso decreto di sequestro preventivo (in relazione ai reati di cui ai soli capi 2, 3, 4, 20, 21, 22) su vari beni immobili (intestati direttamente agli imputati ovvero a società ritenute possedute o amministrate di fatto dagli stessi) in quanto suscettibili di confisca per equivalente a norma del combinato disposto degli artt. 640 quater e 322 ter c.p..

2. Denunciano con il medesimo atto di impugnazione:

1 - violazione della legge penale in relazione alla qualificazione giuridica dei fatti in contestazione;
espongono i ricorrenti di avere evidenziato con la richiesta di riesame l'assenza del fumus delicti in ordine ai reati indicati nel provvedimento ed in particolare:
1. - relativamente al reato contestato al capo 2) dell'imputazione (art. 640 bis c.p., commesso in danno del Ministero delle attività produttive), in quanto è ravvisabile nella specie la diversa ipotesi delittuosa di cui all'art. 316 ter c.p., atteso che gli artifici e raggiri diretti ad ottenere le indebite erogazioni sono consistiti nella mera presentazione di documenti falsi;

2. - relativamente ai reati contestati sub 3) e 4) (art. 640 cpv. c.p., n. 1), in quanto si configurano nella specie le diverse ipotesi criminose contemplate dal D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 8, atteso che secondo l'insegnamento della Corte di Cassazione il delitto di frode fiscale si pone in rapporto di specialità con quello di truffa previsto dall'art. 640 c.p. (sez. 2^, 29 gennaio 2004, n. 7996);
3. - relativamente ai reati sub 20), 21) e 22) (art. 640 cpv. c.p., n. 1) in quanto la condotta oggetto di contestazione deve essere giuridicamente inquadrata nella fattispecie ora depenalizzata (ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 25, lett. f) di cui al D.L. n.746 del 1983, art. 2;
rilevano in proposito come il tribunale abbia dato risposta esclusivamente alla censura indicata sub 2), essendosi peraltro limitato ad affermare sul punto che reati finanziari e truffa hanno distinte oggettività giuridiche e proteggono differenti beni giuridici, di talché essi ben possono anche concorrere.

2 - violazione della legge penale in relazione alla ritenuta sussistenza dei presupposti della cd. "confisca per equivalente";
rilevano i ricorrenti che presupposto indispensabile per la confisca per "equivalente" (e dunque del sequestro preventivo ad essa finalizzato) è la circostanza che non sia stato rinvenuto il "prezzo" o il "profitto" del reato contestato ed osservano in proposito come il tribunale abbia escluso del tutto apoditticamente che tale qualifica potesse attribuirsi all'immobile ed ai macchinari acquistati con la somma che si assume indebitamente erogata dal Ministero delle attività produttive;

3 - mancanza della motivazione in relazione alla titolarità dei beni sequestrati, per avere il tribunale, che sul punto ha pedissequamente riprodotto il provvedimento di primo grado, totalmente omesso di prendere in considerazioni le argomentazioni difensive, supportate da produzioni documentali, con le quali si era contestata l'affermazione del giudice dell'udienza preliminare secondo cui i beni colpiti da sequestro dovevano essere ritenuti di proprietà (sia pure per interposta persona) degli imputati.
I motivi sono stati ulteriormente illustrati con memoria.

3. Le doglianze sono fondate nei limiti che saranno chiariti.

3.1. Evidente è la mancanza di risposta, da parte del tribunale, alle censure formulate con la richiesta di riesame e riportate ai punti 1 e 3 del primo motivo di ricorso;
tuttavia, trattandosi di questioni di diritto relative alla qualificazione giuridica dei fatti, esse possono essere direttamente valutate da questa Corte.

3.2. Infondata è la questione concernente l'inquadramento giuridico del reato contestato sub 2).
Ha invero chiarito la giurisprudenza di questa sezione (sez. 2^, 10.2.2006, PM in proc. Fasolo, rv 233449), alla stregua dell'insegnamento della Corte costituzionale (sentenza n. 95 del 2004), che la fattispecie criminosa di cui all'art. 316 ter c.p. ha carattere residuale e sussidiario rispetto a quella di truffa aggravata e non è con essa in rapporto di specialità (quasi fosse una "frode minore"), sicché ciascuna delle condotte ivi descritte (utilizzo o presentazione di dichiarazioni o di documenti falsi o attestanti cose non vere, e omissioni di informazioni dovute) può concorrere ad integrare gli artifici ed i raggiri previsti dalla fattispecie di truffa ove di questa figura criminosa siano integrati gli altri presupposti, quali l'induzione in errore ed il danno;
ne deriva la pacifica sussistenza, nel caso di specie, del fumus del più grave reato contestato, essendo competenza del giudice della cognizione, e non della misura, quella di verificare in concreto se all'utilizzazione dei documenti e delle attestazioni false, indiscutibilmente verificatasi nella specie, possa essere attribuita natura diversa dagli artifici o raggiri di cui all'art. 640 c.p. e se tale condotta non abbia indotto in errore l'Ente, considerato che ove l'erogante fosse stato "circuito" attraverso la produzione di documenti artificiosamente decettivi, il fatto finirebbe per essere inevitabilmente attratto nell'ambito della clausola di salvezza con cui lo stesso art. 316 ter c.p. esordisce.

3.3 Fondate, viceversa, le questioni concernenti l'inquadramento giuridico dei reati sub 3) e 4).
Erronea si palesa infatti la risposta fornita sul punto dai giudici di merito, secondo cui reati finanziari e truffa hanno distinte oggettività giuridiche e proteggono differenti beni giuridici". I reati fiscali, invero, oltre a perseguire il fine generale di assicurare l'assolvimento, da parte di ogni cittadino, del dovere di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva (art. 54 Cost.), proteggono un interesse patrimoniale, ed in particolare l'interesse patrimoniale dell'Erario; la frode fiscale si connota peraltro per la forma tendenzialmente vincolata degli artifici e raggiri che la integrano (D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 3), nonché per lo specifico dolo di profitto tipizzato nel
"fine di evadere le imposte" sicché, come in più occasioni precisato dalla giurisprudenza di questa sezione (sez. 2^, 17.11.2003, Vignali;
sez. 2^, 29.1.2004, Grieco), si pone in rapporto di specialità rispetto al delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato.
Ciò significa che le medesime condotte di frode non possono essere sussunte sotto entrambe le ipotesi criminose, dovendo sempre avere la prevalenza la disposizione speciale;
e che, a maggior ragione, non può qualificarsi ex art. 640 cpv c.p., n. 1 una dichiarazione fraudolenta finalizzata ad evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
Diverso discorso ha da farsi per le ipotesi, tutt'affatto diverse, in cui la condotta di frode fiscale determini un'artificiosa situazione contabile dalla quale derivi, per l'agente, il profitto - ulteriore e diverso rispetto all'evasione fiscale consistente nell'ottenimento di erogazioni pubbliche (sez. un., 25.10.2000, Di Mauro): qualora infatti attraverso l'artificio di utilizzare fatture passive per operazioni fittizie si ottenga, oltre ad un indebito rimborso IVA e/o al riconoscimento di un inesistente credito di imposta, la concessione di un contributo pubblico per l'acquisto mai effettuato di beni strumentali, i reati di frode fiscale e di truffa aggravata di cui all'art. 640 bis c.p. possono certamente concorrere in senso materiale, perché diverse sono le condotte, anche se parzialmente sovrapponibili, diversi sono i soggetti passivi tratti in errore e diversi sono i patrimoni aggrediti.
Nel caso di specie risultano qualificate come truffe aggravate in danno dello Stato tipiche condotte di dichiarazione fraudolenta mediante artifici - come si evince dalla loro descrizione contenuta ai capi 3) e 4) dell'imputazione - la cui rilevanza sotto il profilo criminale deve essere valutata alla luce della speciale disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000. Si deve ricordare, in argomento, che questa Corte nella citata decisione delle sezioni unite ha già chiarito come la nuova disciplina, in conformità alle direttive della Legge Delega n. 205 del 1999 (art. 9), sia informata al superamento della strategia privilegiata dalla previgente normativa fondata, con intenti anticipatori di tutela, sul modello delle violazioni "prodromiche" ad una falsa dichiarazione ed all'evasione d'imposta, e segni una netta inversione di rotta concentrando viceversa l'intervento punitivo su un più ristretto catalogo di fattispecie delittuose, connotate da rilevante offensività degli interessi connessi al prelievo fiscale e da dolo specifico di evasione.
La scelta del modello normativo ha portato a individuare la dichiarazione annuale prevista ai fini delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, quale momento essenziale di disvalore del fatto, "... nel quale si realizza dal lato del contribuente il presupposto obiettivo e definitivo dell'evasione d'imposta ...". La violazione dell'obbligo di veritiera prospettazione della situazione reddittuale e delle basi imponibili, hanno affermato le sezioni unite, è al fondamento, segnatamente, della tipologia criminosa costituente "l'asse portante" del nuovo sistema punitivo:
così il delitto commissivo e di mera condotta, seppure teleologicamente diretta al risultato dell'evasione d'imposta (come precisato nella definizione del dolo specifico di evasione D.Lgs. n.74 del 2002, sub art. 1, lett. d)), ha natura istantanea e si consuma con la presentazione della dichiarazione annuale relativa all'imposta sui redditi o sul valore aggiunto, a nulla rilevando non solo le dichiarazioni periodiche e quelle relative ad imposte diverse, ma anche la mera utilizzazione (cioè la conservazione o l'inserimento in contabilità) di documentazione falsa, che si configura come ante factum meramente strumentale e prodromico per la realizzazione dell'illecito e perciò non punibile, atteso che le nuove figure delittuose di dichiarazione fraudolenta o infedele resta integrata non dalla mera condotta di utilizzazione, ma da un comportamento successivo e distinto, quale la presentazione della dichiarazione, alla quale in base alla disciplina in vigore non dev'essere allegata alcuna documentazione probatoria.
Particolare rilievo sistematico assume a questo proposito, altresì, la disposizione del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 6, secondo cui i delitti di dichiarazione fraudolenta o infedele previsti dagli artt. 2, 3 e 4 "non sono comunque punibili a titolo di tentativo". La ratio legis è quella di evitare la vanificazione della strategia abolitrice del modello di reato prodromico mediante la generalizzata applicazione dell'art. 56 c.p. (Relazione governativa, par. 3.1.5), potendosi altrimenti sostenere che la propedeutica registrazione in contabilità o la detenzione a fine di prova di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ovvero l'utilizzazione di altri mezzi fraudolenti o dichiarazioni false, accertate nel corso del periodo d'imposta, siano dirette in modo non equivoco alla successiva dichiarazione fraudolenta e come tali punibili ex se a titolo di delitto tentato;
s'intende in tal modo favorire, da parte del legislatore e nell'interesse dell'erario la resipiscenza, anche se non spontanea, del contribuente, il quale di fronte a un accertamento compiuto nei suoi confronti nel corso del periodo d'imposta può essere portato a presentare una dichiarazione veridica e conforme alle risultanze della verifica fiscale per sottrarsi alla responsabilità penale.
Se dunque il legislatore individua nella presentazione della dichiarazione annuale la condotta tipica e il momento di rilevanza penale della fattispecie di evasione, espressamente escludendo che la soglia di punibilità possa essere "anticipata", ai sensi dell'art.56 c.p., anche nel caso di accertamento di irregolarità fiscali compiute nel corso del periodo d'imposta, non è ovviamente consentita l'utilizzazione strumentale di un'ipotesi delittuosa comune contro il patrimonio quale la truffa aggravata ai danni dello Stato (eventualmente anche sub specie di tentativo) per alterare, se non stravolgere, il sistema di repressione penale dell'evasione disegnato dalla legge.
Sotto questo profilo, pertanto, neppure in linea teorica è configurabile il delitto di truffa aggravata ai sensi dell'art. 640 cpv c.p., n. 1 evocato nell'ordinanza impugnata e nel decreto di sequestro.

3.4. Analogo discorso vale in relazione alle ipotesi indicate, rispettivamente, ai capi 20), 21) e 22) dell'imputazione, nella quale sono accomunate nell'unica qualificazione giuridica di truffa condotte ingannatrici (falsa attestazione di trovarsi nelle condizioni di acquisto o importazione in esenzione dell'IVA) - già specificamente previste da norme incriminatici speciali (D.L. n. 746 del 1983, art. 2, convertito con L. n. 17 del 1984) che sono state coerentemente abrogate dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 25, lett. f), - e conseguenti evasioni dell'IVA, le quali nel novellato sistema assumono rilievo penale, come appena detto, solo sotto il profilo della dichiarazione fraudolenta ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2 e 3. 3.5. Il sequestro preventivo, dunque, non avrebbe potuto essere disposto per le ipotesi di cui ai capi 3), 4), 20), 21) e 22), nelle quali è rinvenibile il fumus di reati tributari - in astratto più gravi di quelli rubricati perché puniti con sanzione più elevata nel minimo e nel massimo - che tuttavia non consentono la confisca per equivalente ai sensi degli artt. 322 ter e 640 quater c.p.. 3.6 Apodittica e dunque mancante (quindi censurabile in questa sede:
sez. un., 28.1.2004, p.c. Ferazzi in proc. Bevilacqua) si mostra, poi, la motivazione del provvedimento impugnato relativa alla sussistenza dei presupposti per la confisca di beni degli imputati di valore equivalente al profitto del reato.
Secondo la giurisprudenza di questa Corte (sez. 5^, 3.7.2002, PM in proc. Silletti, rv 222741) l'art. 322 ter c.p., consentendo di disporre lo spostamento della misura reale dal bene che costituisce profitto o prezzo del reato ad altro sempre ricadente nella disponibilità dell'indagato quando non sia possibile la confisca del primo, richiede il preliminare accertamento circa l'esistenza obiettiva di un bene costituente profitto o prezzo, la cui ablazione sia impedita da un fatto sopravvenuto che ne abbia determinato la perdita o il trasferimento irrecuperabile;
ciò premesso, si deve rilevare come il tribunale abbia escluso che potesse riconoscersi la natura di profitto del reato - quindi tale da poter essere direttamente sottoposto al vincolo in luogo dei beni di valore corrispondente - allo stabilimento (con relativi macchinari industriali) acquistato con la somma che si assume indebitamente erogata, solo sulla base della notazione meramente assertiva che di detto compendio "è del tutto controverso il valore" nonché dell'affermazione, anch'essa non suffragata da argomentazione alcuna, di "non poter concordare" con l'attribuzione di detta qualificazione giuridica.
Evidente quindi la mera apparenza della giustificazione sull'aspetto decisivo della questione posta dai ricorrenti, e cioè la necessità dell'accertamento, prima dell'apposizione del vincolo sul tantundem, dell'effettiva individuabilità ed esistenza di beni costituenti essi stessi il profitto del delitto ipotizzato;
vizio che si traduce nell'omissione della doverosa verifica circa la sussistenza di un presupposto di legittimità dell'apposizione del vincolo.

3.6 Inammissibile, infine, per carenza di interesse, è il terzo motivo di ricorso, in cui si lamenta la erroneità della ritenuta sussistenza di un'interposizione fittizia e si eccepisce essere la effettiva proprietà dei beni realmente in capo ai terzi che ne sono intestatari;
a tale deduzione è infatti abilitato solo il terzo che si dichiari reale proprietario del bene vincolato, cioè l'effettivo titolare che lamenti di essere spossessato, al quale le disposizioni in tema di impugnazione delle misure cautelari reali riconoscono l'autonoma legittimazione al gravame.

4. Il provvedimento impugnato deve pertanto essere annullato;
il giudice di rinvio applicherà i principi di diritto più su indicati e sanerà la evidenziata carenza motivazionale.

P.Q.M.

Annulla il provvedimento impugnato con rinvio al tribunale di Bergamo.
Così deciso in Roma, il 23 novembre 2006.
Depositato in Cancelleria il 69 dicembre 2006