REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
CORTE DI APPELLO DI REGGIO CALABRIA
SEZIONE LAVORO
La Corte d'Appello di Reggio Calabria, Sezione Lavoro, riunita in camera di consiglio, composta dai sigg.:
Dott. Eugenio Scopelliti Presidente
Dott.ssa Ginevra Chinè Consigliere
Dott.ssa Maria Antonietta Naso Consigliere rel. ha emesso la seguente
SENTENZA
Nel procedimento in grado di appello iscritto al n 512/2022 RGL, trattato con le forme di cui all'art. 127 ter c.p.c., vertente
TRA
, in qualità di coerede legittima (nei limiti della propria quota) di Parte_1 [...]
deceduta in data 25.6.2015, rappresentata e difesa dagli avv.ti ACCARDO Persona_1
FRANCESCA e PANAJIA LUCIA, giusta procura in atti
-Appellante-
CONTRO
, rappresentato e difeso dall'avv. Controparte_1
LOLLI CINZIA, giusta procura in atti
-Appellato-
CONCLUSIONI: Come da scritti difensivi e verbali di causa.
In fatto e in diritto
, erede di adiva il Tribunale di Locri deducendo che: Parte_1 Persona_1
a seguito di sentenza con cui il GL di Locri riconosceva alla sua dante causa l'assegno ordinario di invalidità dall'1.5.2010 e fino al decesso avvenuto il 25.6.15, l' liquidava la prestazione CP_2

nella somma complessiva di € 10.849,23 in favore della ricorrente, su cui aveva effettuato una ritenuta in misura del 23% e pari ad € 2.495,32 a titolo di tassazione separata (art. 17 D.P.R.
22/12/1986 n. 917).
Deduceva l' illegittimità di tali ritenute anche alla luce del principio enunciato da Corte
Costituzionale - sent. 104/1985, evidenziava che se la prestazione previdenziale fosse stata pagata tempestivamente, la stessa, di importo inferiore al limite della no tax area previsto dalla legge, non sarebbe stata assoggettata a ritenute fiscali di sorta, non avendo la sua dante causa percepito ulteriori redditi nel periodo di riferimento. Chiedeva, dunque, condannarsi l' alla restituzione CP_2
in proprio favore della somma illegittimamente trattenuta.
Resisteva l' , insistendo per la legittimità e doverosità della trattenuta d' imposta operata. CP_2
Il giudice rigettava la domanda, compensando interamente le spese di lite. In ordine alla questione della tassazione separata, ha ritenuto (richiamando conforme giurisprudenza di questa Corte di
Appello), che l' in qualità di sostituto di imposta, fosse tenuto ai sensi dell'art. 17 TUIR ad CP_2
assoggettare a ritenuta qualsiasi emolumento arretrato che va a corrispondere al pensionato nelle forme della tassazione separata ed una eventuale contestazione del contribuente in ordine a tale assoggettabilità vada risolta in sede amministrativa, con istanza all'Agenzia delle Entrate e, in prosieguo, in sede processuale con ricorso alla CTP, funzionalmente competente in materia di imposte dirette.
In siffatto contesto è quindi evidente che l'onere della prova incombe sul contribuente non essendo l' , allorchè agisce quale sostituto d'imposta, soggetto ad altro obbligo che quello di operare CP_2 sugli arretrati la tassazione separata.>> (cfr Corte d'Appello di Reggio Calabria sent. n. 457/2020).
Avverso la sentenza ha proposto appello per i motivi di seguito trattati;
si è Parte_1
CP_ costituito chiedendo il rigetto dell'appello.
Dopo alcuni rinvii d'ufficio, il decreto ex art. 127 ter è stato ritualmente comunicato alle parti.
Sono state depositate note nel termine del 17 giugno 2025 fissato nel predetto decreto.
La causa è stata decisa nella camera di consiglio del 18 giugno 2025.
Motivi della decisione
L'appellante, in ordine alla ritenuta fiscale, evidenzia: L'art. 17 T.U.I.R. disciplina specificamente il trattamento fiscale riservato agli arretrati, corrisposti in ritardo ed in unica soluzione, di redditi da lavoro dipendente o assimilati, dettando una serie di criteri finalizzati ad attenuare gli effetti negativi che il percettore si troverebbe a subire a causa della rigida applicazione del criterio di cassa, previsto in via generale dalla legge. L'originaria previsione normativa (e soprattutto il modo in cui la stessa era stata inizialmente applicata) aveva determinato l'intervento della Corte
Costituzionale che, con sent. n. 104/1985, ne aveva dichiarato l'illegittimità “…nella parte in cui non viene prevista l'esclusione della tassazione anche separata dei redditi spettanti al contribuente, costituiti da emolumenti arretrati per lavoro dipendente, quando tali redditi, sommati agli altri redditi percepiti dallo stesso contribuente nei singoli anni cui si riferiscono, non superano il minimo imponibile”; ciò sulla base della considerazione, del tutto logica e condivisibile, secondo cui, dal punto di vista della capacità contributiva, è identica la situazione di chi percepisca gli emolumenti dovutigli anno per anno e di chi invece li riceva in modo cumulato sotto forma di arretrati in un tempo successivo, e pertanto identico deve essere il relativo trattamento fiscale. La normativa oggi dettata con riferimento alla questione specificamente descritta dalla Corte
Costituzionale emerge dal combinato disposto degli artt. 17 e 21 TUIR e degli artt. 23 e 24 DPR
600/1973, e risulta pienamente conforme ai principi stabiliti dalla Corte con la predetta sent.
104/1985. Ai sensi della normativa sopra richiamata, difatti, il sostituto d'imposta che si trovi ad erogare arretrati di redditi da pensione o lavoro dipendente è tenuto ad effettuare, d'ufficio, una duplice operazione: la prima consiste nel determinare l'imposta dovuta applicando l'aliquota individuata sulla base della speciale disciplina prevista dall'art. 21 TUIR;
la seconda consiste nel ridurre l'imposta come sopra determinata di un importo pari alle detrazioni di cui agli artt. 12 e 13
TUIR”.
Aggiunge che è erroneo affermare che l'attività dell'Istituto quale sostituto d'imposta è vincolata,
e che eventuali rimostranze sarebbero da rivolgere esclusivamente all'Agenzia delle Entrate, spettando ad dare corretta e completa applicazione alle norme vigenti (artt. 17 e 21 TUIR e CP_2
23 e 24 DPR 600/1973), riducendo l'imposta calcolata sugli arretrati dell'importo delle detrazioni spettanti ed eseguire il pagamento senza ritenute fiscali di sorta. Parimenti errata – aggiunge - è poi l'affermazione per cui l' non sarebbe tenuto a sapere in anticipo se la tassazione sugli CP_2 arretrati sia dovuta o meno, poiché è la stessa normativa ( artt. 23 e 24 DPR 600/1973) ad imporre all' l'accertamento tanto dei redditi percepiti dal sostituito nel biennio precedente, al fine CP_1 di determinare l'aliquota applicabile in acconto, quanto dei presupposti per eventuali detrazioni, possedendo peraltro i mezzi tecnici (accesso alle banche dati fiscali) per svolgere gli accertamenti che la legge gli impone. Deduce, infine, che tanto è conforme alle regole di riparto dell'onere probatorio poichè l'onere di provare i fatti costitutivi del diritto grava su chi si afferma titolare del diritto stesso ed intende farlo valere. Nel caso di specie l'appellante ha senza dubbio proposto una azione di accertamento negativo finalizzata ad ottenere una pronunzia di illegittimità delle trattenute effettuate in sede di liquidazione;
pertanto incombeva sull' resistente, e non sull' CP_1 appellante, l'onere di fornire la prova della legittimità delle trattenute, e quindi dell'esclusione dalla no tax area per ciascuno degli anni di riferimento;
che in ogni caso la sig.ra aveva Parte_1 dedotto fin dal ricorso introduttivo che il reddito della sua dante causa nel periodo 2010 – 2015 era stato pari a zero ed a fronte di tale precisa ed univoca allegazione l' avrebbe potuto CP_2 facilmente verificarne la fondatezza, ma nulla ha eccepito, con la conseguenza che la circostanza doveva ritenersi non contestata ai sensi dell'art. 115 c.p.c.
Il motivo di appello non è fondato ed in merito si richiama il percorso motivazionale ex art 118 disp att c.p.c. come da precedente già emesso da questa Corte (sentenza del 12/07/2022 in RG
n.2829/20).
“Giova precisare che l'evoluzione della giurisprudenza di legittimità in punto di ripartizione dell'onere della prova e requisiti per andare esenti dal prelievo fiscale sugli arretrati pensionistico da parte di quale sostituto d'imposta ha indotto anche questa Corte ad una revisione del CP_2 proprio orientamento. È noto che, nel diritto tributario, esigenze pratiche ineludibili impongono di adottare una periodizzazione convenzionale, sicché l'imposta deve essere pagata secondo determinate scadenze, il più delle volte annuali. Ciò vale in particolare per l'Irpef, nonostante, a ben vedere, l'unica maniera di garantire una assoluta omogeneità di trattamento e la completa aderenza ai principi costituzionali di capacità contributiva e progressività sarebbe quello di rapportare l'imposizione all'intera vita dell'individuo. L'adozione di qualunque periodizzazione è dunque già un compromesso fra diverse esigenze costituzionalmente garantite. Altrettanto inevitabile è l'adozione in linea generale del criterio di cassa, nel senso che le somme soggette a imposizione sono di regola quelle percepite in un certo periodo, anche se maturate molto tempo prima. Il criterio di competenza valorizza l'epoca di maturazione, ma costringe il contribuente e l'amministrazione ad una complessa ricerca a ritroso, dagli esiti spesso incerti. Le distorsioni che derivano dalla periodizzazione e dal criterio di cassa sono (in parte) superate attraverso accorgimenti, fra i quali, ai fini di causa, mette conto citare il meccanismo della tassazione separata (TS), che limita il rischio di applicare iniquamente aliquote progressive. Altro meccanismo rilevante in questa sede è quello dell'individuazione di una soglia minima al di sotto della quale non si paga alcuna imposta sul reddito, con inutile anglicismo definita no tax area
(NTA) e indicativamente collegata a livelli di reddito talmente bassi da dovere essere interamente Cont destinati alle esigenze minime di sussistenza. Nel nostro sistema la è realizzata indirettamente, perché il reddito è soggetto a imposizione a prescindere dall'esiguità dell'importo, ma dall'imposta viene detratta una somma che corrisponde all'importo che andrebbe pagato fino ad una certa soglia di reddito. Le concrete scelte legislative in tema di riduzione della distorsione possono ovviamente essere oggetto di sindacato da parte della Corte costituzionale, e spesso lo sono state, previo contemperamento dei valori costituzionali coinvolti. Nel caso dei redditi da arretrati pensionistici (equiparati per legge a quelli da lavoro dipendente ai fini fiscali), la Corte costituzionale è intervenuta con la sentenza 104 del 1985, dichiarando l'incostituzionalità degli artt. 12 e 13 T.U. 597 del 1973, antecedente storico del Tuir che in questa sede va applicato ratione temporis. Il giudice delle leggi ha in particolare affrontato lo scoglio della mancata previsione di un'esclusione della tassazione separata sugli arretrati quando questi, cumulati con gli altri redditi percepiti nell'anno di competenza, non superassero il minimo imponibile. Il Giudice delle leggi ha ritenuto priva di giustificazione la discriminazione fra chi percepisce gli stessi emolumenti a titolo di pensione tempestivamente e chi li percepisca come arretrati "quando questi, cumulati con gli altri redditi percepiti dal contribuente nei singoli anni cui si riferiscono, non superano il minimo imponibile". La Corte ha ritenuto priva di giustificazione l'eventuale "maggiore onerosità del tributo dovuto in relazione agli stessi redditi da chi li abbia percepiti in ritardo", dovendosi rispettare il principio di correlazione fra prestazione tributaria e capacità contributiva. Questa
Corte, in un primo tempo, aveva ritenuto potersi applicare il principio anche al Tuir, che prevede pur sempre la tassazione separata per gli arretrati da lavoro dipendente e pensionistici (equiparati dall'art. 49 comma 2). Il Giudice delle leggi aveva tuttavia anche dato atto che la distorsione era dovuta al fatto che solo con l'art. 20 legge 576 del 1975 era stato introdotto per gli arretrati di pensione il meccanismo delle detrazioni già previsto per gli altri redditi da lavoro dipendente. La
Corte ha infatti accolto il ricorso nel rilievo che la disciplina del 1975 non era applicabile al caso portato alla sua attenzione. Considerando che il sistema delle detrazioni è stato trasfuso nel Tuir, questa Corte deve concludere, nell'ambito della revisione dell'orientamento precedente, che C.
Cost. 104/1985 non impone una lettura del vigente Tuir tale da rendere ineludibile l'applicazione del criterio di competenza. Ciò in quanto la disciplina attuale consente di temperare le distorsioni derivate dall'applicazione del criterio di cassa attraverso la riduzione dell'imposta in misura pari all'importo delle detrazioni delle quali il contribuente non abbia fruito per ciascuno degli anni cui si riferiscono (art. 21 comma 4 tuir). A tal fine, la legge pone un onere in capo al contribuente consistente nel dichiarare al soggetto che corrisponde gli arretrati, cioè il sostituto di imposta (in CP_ questo caso l' l'ammontare delle detrazioni fruite nel medesimo periodo. A sua volta il sostituto d'imposta ha l'onere di anticipare all'erario l'irpef maturata sugli arretrati, applicando il criterio di cassa, con l'aliquota calcolata secondo il sistema della tassazione separata e le eventuali detrazioni non fruite. La legittimità del criterio di cassa è stata di recente confermata dalla Corte di cassazione con l'ordinanza 10887/2019, pronunciata su questione analoga alla presente (corresponsione arretrati di pensione e tassazione separata), in cui è stata affermata l'applicazione del criterio di cassa in luogo di quello di competenza in caso di corresponsione degli arretrati e la correttezza dell'applicazione dell'aliquota minima del 23%, specificandosi “…che la ratio della tassazione separata, nell'ipotesi di emolumenti percepiti con ritardo rispetto alla loro maturazione, avvenuta in periodi d'imposta precedenti a quello in corso, è da ravvisarsi nella volontà di attenuare gli effetti negativi che deriverebbero dalla rigida applicazione del criterio di cassa, in ragione del quale i redditi vanno assoggettati ad imposizione nello stesso anno in cui sono pagati. L'obiettivo della disposizione è pertanto quello di evitare che, proprio la percezione dei redditi che comunque gli competono a giusta ragione, ma sono corrisposti in un momento successivo alla maturazione del credito, arrechi un pregiudizio al contribuente il quale, dato il sistema della progressività delle aliquote, si troverebbe costretto a sopportare ingiustamente l'applicazione di un'aliquota (se del caso più) elevata, con conseguente lesione del principio di capacità contributiva.” Con altra ancor più recente pronuncia (3581 del 2020), si è precisato che, ai sensi dell'art. 17 TUIR, affinché un provento da reddito di lavoro dipendente (o assimilato) possa essere assoggettato a tassazione separata occorre, innanzitutto, che gli emolumenti siano “arretrati” e cioè, come chiarito dalla medesima norma, riferibili ad anni precedenti rispetto a quello nel quale sono percepiti. In particolare, poi, si consente l'applicazione della tassazione separata soltanto ai proventi percepiti in ritardo per effetto di ragioni di carattere giuridico, consistenti nel sopraggiungere di norme di legge, di sentenze, di provvedimenti amministrativi o, comunque, per effetto “di altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti” idonee a far ritenere che il ritardo nel pagamento non sia conseguenza di uno strumentale accordo delle parti volto a far beneficiare il percettore della più favorevole tassazione separata sui proventi in oggetto.
Tali principi, all'interno del procedimento giudiziale, vanno coordinati con quelli che regolano la distribuzione degli oneri di allegazione e di prova sul piano processuale, e in tale prospettiva questa Corte, nel rivedere l'originario indirizzo favorevole alle posizioni dei contribuenti, ha avuto modo di evidenziare che “in tema d'indebito previdenziale, nel giudizio instaurato, in qualità
d'attore, dal pensionato che miri ad ottenere l'accertamento negativo del suo obbligo di restituire quanto l'ente previdenziale abbia ritenuto indebitamente percepito, l'onere di provare i fatti costitutivi del diritto a conseguire la prestazione contestata, ovvero l'esistenza di un titolo che consenta di qualificare come adempimento quanto corrisposto, è a suo esclusivo carico" (cfr Cass.
SS.UU. 18046 del 2010).
La situazione non muta quando sia il contribuente ad agire in giudizio per ottenere la restituzione della somma trattenuta dall a titolo di ritenuta fiscale, giacché è sempre su di lui che incombe CP_2
l'onere di provare di avere diritto all'intero emolumento di cui assume di essere creditore.
Tale onere va valutato alla luce della disciplina introdotta con il DPR 917/86, la quale, pur mantenendo, per gli arretrati di cui all'art. all'art. 17 lette b), il sistema della tassazione separata (che era stato giudicato incostituzionale con la sentenza 104/85), disciplinato dall'art. 21, ha introdotto, al comma 4 dello stesso art. 21, la previsione specifica che anche agli arretrati si applichi il sistema delle detrazioni di cui agli artt. 12 e 13.
Attraverso tale sistema – come si è detto - si ottiene l'esenzione dall'imposta di coloro i cui redditi non abbiano superato il minimo imponibile e si rende quindi la normativa conforme ai principi fissati dalla Corte Costituzionale, come ammette la stessa parte appellata nella propria memoria di costituzione ( nella quale richiama gli scritti difensivi di primo grado che valorizzano il fatto che ove al Principato fossero state tempestivamente corrisposte le somme non avrebbe pagato alcuna imposta ricadendo il suo reddito nella no tax area e nulla avrebbe dovuto pagare neppure a titolo di tassazione separata”).
Applicati questi principi al presente giudizio, va premesso che costituisce fatto incontestato fra le parti che l' abbia applicato la ritenuta d'acconto nella misura del 23% corrispondente CP_2 all'aliquota minima IRPEF in base al TUIR sugli arretrati posti in pagamento. Ciò in base al dettato dell'art.21 TUIR che prevede, in relazione ai redditi soggetti a tassazione separata, fra i quali sono compresi gli arretrati, che qualora, nel biennio precedente non sia stato conseguito alcun reddito, si applica l'aliquota minima del 23% sull'intera somma imponibile degli arretrati, ivi inclusa quella dell'anno corrente, salvo rimborsare l'eccedenza.
Tanto evidenziato si osserva che Cass. 13422/2019 ha precisato che la dichiarazione ai fini della detrazione deve essere inoltrata anche se negativa. CP_ Accertata l'assenza di comunicazioni da parte dell'assicurato, l' ha dunque agito correttamente. Il sostituto d'imposta è infatti a questo punto tenuto a operare a titolo di acconto la ritenuta dell'irpef dovuta dal percipiente, con obbligo di rivalsa (art. 23 T.U. 600 del 1973) né può effettuare le detrazione artt. 12 e 13 tuir, come stabilito al comma 2 lett. e) dell'art. 23, perché
è il sostituito a non metterlo in condizione di farlo a causa della mancata comunicazione.
In definitiva la legge prevede un onere di collaborazione del pensionato rimasto qui inadempiuto.
Problema diverso, che il pensionato dovrà però porre nella competente sede amministrativa e, eventualmente, innanzi alla giustizia tributaria, è quello della possibilità di fare valere la mancata fruizione delle detrazioni per ottenere un rimborso da parte dell'amministrazione finanziaria.
Va, in ogni caso, evidenziato che l'assunto della titolarità di detrazioni di imposta non meglio precisate è stato compiuto per prima volta in appello ed è perciò stesso inammissibile integrando novum.
Infatti, l'unica difesa spiegata dal ricorrente in primo grado concerneva la non assoggettabilità
a tassazione separata degli arretrati percepiti. Inoltre, l'argomento è stato introdotto (per la prima volta in questa sede), senza specificare né la natura delle detrazioni di cui si pretende l'applicazione, né i periodi in cui sarebbero dovute. Non va neppure trascurata la considerazione che, quali che siano le detrazioni di cui si invoca genericamente l'applicazione in relazione agli arretrati, le stesse, per essere applicate, non avrebbero dovuto essere state fruite in precedenza negli stessi anni di riferimento. Infatti, il quarto comma dell'art.21 prevede: << Gli aventi diritto agli arretrati devono dichiarare al soggetto che li corrisponde l'ammontare delle detrazioni fruite per ciascuno degli anni cui si riferiscono.>>. La dichiarazione in esame è funzionale a consentire agli aventi titolo di fruire solamente qualora e nella misura (dichiarare ) in cui non siano state ancora erogate. Né può ritenersi che tale precetto ed il relativo obbligo sia stato abrogato dall'art.7 comma 1 lettera b del Decreto-Legge convertito con modificazioni dalla L. 12 luglio 2011, n. 106 (in G.U. 12/7/2011, n. 160) laddove ha previsto l'<<br>>. Ed, infatti, l'obbligo sancito dall'art.21, è tuttora vigente, ed ha tutt'altra natura e funzione di quello originariamente gravante sui percettori di stipendi o pensioni, trattandosi dell'onere di compiere la dichiarazione positiva o dell'an e del quantum delle detrazioni fruite negli anni di riferimento e per ciascuno degli anni cui si riferiscono proprio al fine di evitare ingiustificati arricchimenti per duplicazioni. La dichiarazione che veniva richiesta ai lavoratori dipendenti ed ai pensionati ai fini dell'erogazione delle competenze correnti atteneva ai dati valevoli ai fini della spettanza delle detrazioni familiari non ancora fruite ed è stata ragionevolmente esclusa, per i familiari a carico, per esigenze di semplificazione amministrava laddove le condizioni di erogazione presenti l'anno precedente, già rese note al sostituto, siano rimaste immutate nel successivo. Condizione diversa ricorre laddove vengano corrisposti arretrati riferiti ad annualità pregresse in cui il sostituto d'imposta ha la necessità di sapere se le detrazioni siano state o meno già fruite negli stessi anni ed in che misura non potendole accordare nuovamente e per l'intero. In tal senso, come sopra già esplicitato va letta l'affermazione della Suprema Corte condotta con la sentenza 13422 del 2019, ove, investita della questione dell'applicabilità di detrazioni di cui al comma 4 art.21 ( art.12 e 13 TUIR) ad una pensione integrata al minimo, ha confermato che il contribuente aveva l'onere di provare “..di aver effettuato la dichiarazione, anche negativa, prevista dal comma 4 dell'art. 21 TUIR al fine di ottenere la detrazione sui medesimi arretrati.”
Ma, prima di tale questione, occorre evidenziare che l'appellato non aveva mai allegato nel giudizio, prima di questo grado, di avere titolo a detrazioni, men che mai aveva specificato (né lo ha fatto tuttora) la natura di quelle non applicate cui aveva diritto. Del tutto nuova ed inammissibile è ogni difesa prospettata per la prima volta con le note conclusive autorizzate intesa a far entrare nel giudizio la questione della conoscibilità dell'ammontare delle detrazioni fruite attraverso la consultazione delle banche dati dell'Agenzia delle Entrate”.
Nella fattispecie in esame, la appellante ha unicamente dedotto che la sua dante causa negli anni di riferimento non ha percepito redditi, ma non ha allegato e né provato che sia stata effettuata la citata comunicazione all' circa l'ammontare delle detrazioni fruite per ciascuno degli anni CP_1 cui si riferiscono.
Per la ragioni sopra esposte, l'appello non merita accoglimento.
L'esistenza di precedenti difformi giustifica la compensazione delle spese di lite

P.Q.M.

la Corte d'appello di Reggio Calabria, sezione lavoro, definitivamente pronunziando sull'appello proposto con ricorso depositato da , nella qualità di coerede pro quota di Parte_1
, contro , avverso Persona_1 Controparte_1
la sentenza n. 154/2022 del Giudice del lavoro di Locri, pubblicata in 02/03/2022, così provvede: rigetta l'appello, confermando la sentenza impugnata.
Compensa le spese di lite.
Dà atto, ai sensi e per gli effetti di cui all'art. 13 comma 1 quater D.P.R. 30.05.2002 n. 115, di aver emesso una pronuncia di integrale rigetto dell'appello
, così deciso nella camera di consiglio del 18.6.2025 Parte_2
Il Consigliere relatore
(Dott.ssa Maria Antonietta Naso)
Il Presidente
(Dott. Eugenio Scopelliti)