Sentenza n. 79/2026
Depositata il 19/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle MARCHE Sezione 4, riunita in udienza il
13/01/2026 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
AGOSTINI RAFFAELE, Presidente
SE AR ER, Relatore
MARRA PAOLO, Giudice
in data 13/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 302/2021 depositato il 31/05/2021

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ascoli Piceno - Via Marini, 15 63100 Ascoli Piceno AP
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 182/2020 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ASCOLI PICENO sez. 3 e pubblicata il 12/11/2020
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQ304T100940 IRES-ALIQUOTE 2014
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQ304T100941 IRES-ALIQUOTE 2015 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto ritualmente depositato Ricorrente_1
impugnava la sentenza della CTP di Ascoli Piceno n. 182/2020 con la quale era stato respinto il ricorso avverso gli avvisi di accertamento nn. TQ304T100940 e
TQ304T100941 relativi agli anni d'imposta 2014 e 2015 con i quali era stata disconosciuta l'applicabilità dell'agevolazione Ires prevista dall'art. 6, comma 1, lett. c) DPR 29 settembre 1973, n. 601 per “gli enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione” ed era, conseguentemente, liquidata una maggiore Ires e irrogata la relativa sanzione.
L'appellante censurava la decisione di primo grado per i seguenti motivi:

1. Violazione dell'art. 1 della legge 7 agosto 1990, n. 241, degli artt. 53, comma 1, 24, comma 2 e 97, comma
1 Cost., dei principi di collaborazione e buona fede, e dell'art. 41 Carta dei Diritti Fondamentali dell'Unione
Europea. Contrariamente a quanto sostenuto dalla CTP, la Direzione aveva l'obbligo di attivare il contraddittorio amministrativo.

2. Violazione dell'art. 6 DPR n. 601/1973; dell'art. 20 Cost.; dell'art. 29, lett. h) della legge 27 maggio 1929,
n. 810; dell'art. 7 della legge 25 marzo 1985, n. 121; degli artt. 15, 16, 21, 22, 24, 27, 28, 34, 35, 42, 43 e
45 della legge 20 maggio 1985, n. 222; degli artt. 15, 16, 21, 22, 24, 27, 28, 34, 35, 42, 43 e 45 delle Norme costituenti l'Allegato al Protocollo ratificato ed eseguito con legge 20 maggio 1985, n. 206; e dell'art. 33, comma 10 della legge 23 dicembre 2000, n. 388. Violazione dell'art. 149, ult. comma TUIR.
Contrariamente a quanto sostenuto dalla CTP, l'agevolazione di cui è processo ha natura soggettiva.

3. Violazione sotto altro profilo degli artt. 6 DPR n. 601/1973, 20 Cost., 29, lett. h) della legge 27 maggio
1929, n. 810, 7 della legge 25 marzo 1985, n. 121, 15, 16, 21, 22, 24, 27, 28, 34, 35, 42, 43 e 45 della legge
20 maggio 1985, n. 222, nonché degli artt. 15, 16, 21, 22, 24, 27, 28, 34, 35, 42, 43 e 45 delle Norme costituenti l'Allegato al Protocollo ratificato ed eseguito con legge 20 maggio 1985, n. 206 e dell'art. 33, comma 10 della legge 23 dicembre 2000, n. 388. Violazione dell'art. 149, ult. comma TUIR.
Contrariamente a quanto sostenuto dalla CTP, anche quando si connotasse l'agevolazione in termini oggettivi, spetterebbe all'Istituto la riduzione dell'Ires.

4. In via subordinata rispetto al precedente mezzo: violazione dell'art. 6, comma 1, lett. c) DPR n. 601/1973; dell'art. 53, comma 1 Cost.; degli artt. 24, 25, 33, e 35 della legge n. 222/1985; degli artt. 24, 25, 33, e 35 delle Norme costituenti l'Allegato al Protocollo ratificato ed eseguito con legge n. 206/1985; dell'art. 17 DPR
13 febbraio 1987, n. 33 (di approvazione del “Regolamento di esecuzione della legge 20 maggio 1985, n.
222, recante disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia e per il sostentamento del clero cattolico in servizio nelle diocesi”); degli artt. 49, 50 e 163 TUIR;
dell'art. 67 DPR n. 600/1973.
Contrariamente a quanto sostenuto dalla CTP, l'assoggettamento a tassazione piena dei redditi prodotti dall'Istituto è illegittimo anche perché si traduce nella doppia tassazione dello stesso reddito.

5. Nel merito. In via gradata rispetto ai precedenti motivi: non debenza della sanzione irrogata in forza del principio di affidamento e della buona fede (art. 10 dello Statuto).

6. Nel merito. In via ulteriormente gradata: non debenza della sanzione irrogata per sussistenza di obiettive condizioni di incertezza (artt. 8 d.lgs. n. 546/1992, 6, comma 2 d.lgs. n. 472 del 1997 e 10, comma 3 dello
Statuto).
L'Agenzia delle Entrate , costituitasi, contestava il fondamento del gravame di cui chiedeva l'integrale rigetto.
In esito all'udienza del 13.1.2026 la causa era come di seguito decisa.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello appare, parzialmente, fondato e , per quanto di ragione, merita accoglimento.
Preliminarmente si osserva come anche di recente la Suprema Corte ha ribadito un principio già consolidato dalle Sezioni Unite (sent. n. 24823/2015): l'obbligo di instaurare un contraddittorio preventivo con il contribuente sussiste solo per gli accertamenti che scaturiscono da accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate presso la sede del contribuente.
Nel caso di specie, l'accertamento è stato effettuato “a tavolino”, ovvero sulla base della documentazione fornita dalla parte o già in possesso dell'Ufficio. In questa ipotesi, non essendo prevista una verifica fisica presso il contribuente, non scatta l'obbligo per l'Amministrazione di attendere i 60 giorni previsti dallo Statuto del Contribuente prima di emettere l'atto impositivo. La Corte chiarisce che l'obbligatorietà del contraddittorio, pur essendo un principio fondamentale, non si estende fino a imporre termini dilatori per controlli puramente documentali.
Con riferimento al merito la questione che ci occupa riguarda l'applicabilità dell'agevolazione prevista dall'art. 6 lett. c) DPR 601/73 all'attività di religione e di culto svolta dall'appellante e se la stessa si estenda o meno ai redditi che la stessa ha percepito dalla locazione di immobili di sua proprietà.
Con riferimento agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, la cui equiparazione per legge agli enti con
“finalità di beneficenza o istruzione” ne consente la riconducibilità nella categoria di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 6, è sul punto, sufficientemente, chiara la circolare n. 15/E che ha confermato l'applicazione della riduzione Ires per i redditi derivanti dalle attività “diverse” da quelle di “religione o di culto”, ancorché commerciali, a condizione che le “attività diverse” siano svolte in maniera non prevalente e siano in rapporto di “strumentalità immediata e diretta” con i fini di “religione o di culto”.
Nel caso di specie, il diritto all'agevolazione di cui all'art. 6 del dpr 601/73 dei proventi ricavati dalla locazione, ad avviso del Collegio, pur nella consapevolezza dell'incertezza interpretativa esistente sull'argomento, va riconosciuta in quanto l'attività di locazione appare finalizzata, per lo più, alla mera riscossione dei canoni e si sostanzia in una mera attività di godimento con la conseguenza che i redditi percepiti per le locazioni scontano l'agevolazione di cui all'art. 6 in quanto attività connessa e strumentale a quella di religione e di culto. Non dimentica questa Corte alcuni suoi precedenti giurisprudenziali decisi in senso favorevole all'Ufficio.
Deve però prendersi atto di un importante, articolato e meditato mutamento giurisprudenziale in sede di legittimità, a valle dell'emanazione della Circolare n. 15/E dell'Agenzia delle Entrate del 15.5.2022 che fa seguito a quanto già specificato nella Risoluzione n. 91/E del 19 luglio 2005 .
Secondo questo – a parere della Corte condivisibile e decisivo – nuovo orientamento, che si sta sempre più consolidando (cfr. tra l'altro Cass. 16.1.2023 n. 1164; 24.2.2023 n. 9394; 17.4.2023 n. 10201; 18.4.2023 n.
10400; 31.1.2024 n. 2860), in via di principio l'agevolazione in discorso deve applicarsi anche ai proventi derivanti dalla locazione del patrimonio immobiliare, a due condizioni.
In primo luogo, si deve essere in presenza di un mero godimento del patrimonio immobiliare, finalizzato al reperimento di fondi necessari al raggiungimento dei fini istituzionali dell'ente, che si configura quando la locazione di immobili si risolve nella mera riscossione dei canoni, senza una specifica e dedicata organizzazione di mezzi e risorse funzionali all'ottenimento del risultato economico.
In linea di principio, infatti, la mera riscossione dei canoni da parte dell'ente religioso, così come l'esecuzione dei pagamenti delle spese riferite agli immobili, non implica di per sé l'esercizio di un'attività commerciale.
Tuttavia, al fine di escludere lo svolgimento di una attività organizzata in forma di impresa, occorre verificare, caso per caso, che l'ente non impieghi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato, ovvero che non si avvalga di altri strumenti propri degli operatori di mercato, esaminando circostanze di fatto che caratterizzano in concreto la situazione specifica. Ad esempio, la citata Circolare dell'Agenzia delle
Entrate segnala alcuni indici idonei a tali fini: la ripetitività con la quale si immette sul libero mercato degli affitti il medesimo bene in ragione della stipula di contratti di breve durata;
la consistenza del patrimonio immobiliare gestito (da valutarsi non isolatamente, ma qualora accompagnata dalla presenza di una struttura organizzativa dedicata alla gestione immobiliare); l'adozione di tecniche di marketing finalizzate ad attirare clientela;
il ricorso a promozioni volte a fidelizzare il locatario;
la “presenza attiva” in un mercato con spot pubblicitari ad hoc, insegne o marchi distintivi. L'ipotesi di mero godimento ricorre invero quando, come nella specie, gli immobili non sono inseriti in un tale contesto ma sono posseduti al mero scopo di trarne redditi di natura fondiaria, attraverso i quali l'ente si sostiene e si procura i proventi per poter raggiungere i fini istituzionali, compiendo quindi gli interventi conservativi, quali la manutenzione o il risanamento del bene, ovvero quelli migliorativi, atti a consentirne un uso idoneo, mentre, per converso, non rientra nella predetta nozione una gestione caratterizzata dalla presenza di atti volti alla trasformazione del patrimonio immobiliare.
Ciò è del resto conforme alla nozione unionale di “impresa” che abbraccia qualsiasi entità che eserciti un'attività economica, a prescindere dal suo status giuridico e dalle sue modalità di finanziamento (v. sentenza del 16 marzo 2004, AOK Bundesverband e a., C-264/01, C306/01, C-354/01 e C-355/01, EU:C:2004:150, punto 46 e giurisprudenza ivi citata;
sentenze del 10 gennaio 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e a.,
C-222/04, EU:C:2006:8, punto 107, nonché del 27 giugno 2017, Congregación de Escuelas Pias Provincia
Betania, C-74/16, EU:C:2017:496, punti 39 e 41 e giurisprudenza ivi citata).
Ove si verta in ipotesi di mero godimento, occorre poi che tali proventi siano effettivamente ed esclusivamente impiegati nelle attività di “religione o di culto” e cioè nel fine istituzionale dell'ente. Trattandosi di mero godimento del patrimonio immobiliare, la destinazione dei relativi proventi, in via esclusiva e diretta, alla realizzazione delle finalità istituzionali dell'ente consente di ricondurre il reddito così ritratto al beneficio della riduzione di aliquota.
Nell'ipotesi in cui l'ente, come nella specie, svolga solo attività di “religione o di culto', il reinvestimento nelle attività istituzionali rappresenta l'unica destinazione possibile dei proventi derivanti dal mero godimento del patrimonio immobiliare.
Qualora, invece, l'ente svolga anche altre “attività diverse”, la destinazione dei proventi alle attività istituzionali dovrà risultare da apposita documentazione.
A tale proposito vale la pena ricordare che diversamente da qualsiasi ordinario operatore economico, l'odierno appellante è obbligato per legge dello Stato, emanata in forza delle pattuizioni raggiunte in sede di Nuovo
Concordato, a destinare gli utili prodotti da tali patrimoni formatisi a seguito del trasferimento agli istituti diocesani di tutti i beni già di proprietà di tutti gli enti beneficiali estinti (nella specie si tratta di bene già appartenenti agli ex benefici parrocchiali) esistenti nelle diocesi, ad assicurare il congruo e dignitoso sostentamento del clero.
Ed ora come allora i beni che fanno parte dei patrimoni trasferiti agli istituti diocesani sono “beni destinati a produrre reddito da destinare al sostentamento del clero;
beni vincolati e/o destinati al culto cattolico;
nonché beni vincolati e/o destinati all'esercizio di attività educative, caritative e ad altre finalità pastorali.”
E come gli enti beneficiali hanno sempre goduto della stessa, identica agevolazione di cui è processo, analogamente di tale agevolazione hanno pienamente diritto ad usufruire gli Istituti diocesani.
D'altra parte, l'esclusività dello scopo perseguito dagli Istituti diocesani è stabilita dalla legge dello Stato.
L'art. 24 della legge n. 222 del 1985 prevede che “Dal 1° gennaio 1987 ogni Istituto provvede, in conformità allo statuto, ad assicurare, nella misura periodicamente determinata dalla Conferenza episcopale italiana, il congruo e dignitoso sostentamento del clero che svolge servizio in favore della diocesi…” ciò che connota come esclusiva la finalità perseguita dagli stessi di reperire le risorse economiche idonee ad assicurare lo svolgimento dell'attività di religione e di culto. Il patrimonio posseduto ed i redditi prodotti da ogni Istituto hanno, di conseguenza, un ben preciso vincolo di scopo: quello di remunerare i sacerdoti, scopo , evidentemente, condiviso, e non potrebbe essere diversamente, anche dall'Istituto Centrale cui l'odierno appellante ha trasmesso parte dei redditi percepiti dalla locazione degli immobili.
La sussistenza delle predette condizioni garantisce che il godimento in chiave meramente conservativa del patrimonio immobiliare, i cui proventi costituiscono i mezzi necessari per il perseguimento dello scopo principale, non si ponga in contrasto con le finalità ideali e non economiche perseguite dall'ente.
In effetti, l'unica attività assoggettata a IRES annoverabile tra le attività diverse è quella relativa all'affitto di un'azienda alberghiera la cui titolarità porta a ritenere che la stessa possa essere annoverata tra le “attività diverse” e risulta anche dubbio che i proventi percepiti siano reinvestiti nelle attività istituzionali piuttosto che nella stessa azienda anche al fine di renderla appetibile sul mercato degli affitti.
In questo caso può quindi affermarsi che tale frazione di redditi per cui è stata disconosciuta l'agevolazione
IRES, non derivano dal mero godimento del patrimonio immobiliare.
In particolare ci si riferisce al contratto di affitto di azienda stipulato registrato in data 04/03/2015 N_contratto
con la Sig.ra Nominativo_1 (pagina 6 avviso accertamento n. TQ304T100940). Contratto dal quale emerge che Ricorrente_1
è titolare del ramo di azienda “Società_1” per l'esercizio di attività extra – alberghiera.
È evidente che la locazione dell'immobile e delle attrezzature in esso contenute si inserisca in un contesto di esercizio di attività commerciale o a scopo di lucro, trattandosi di impiego di immobili per l'esercizio di vere e proprie attività imprenditoriali. Quindi, oltre alle eventuali attività istituzionali collegati ai fini di religione e di culto, si affianca certamente anche un attività diversa, come tale disciplinata dall'art. 7, e non 6, dell'Accordo del 18/02/1984 tra la Santa sede e la Repubblica Italiana, consistente in locazione di azienda,
a fronte della quale non è dato sapere se i proventi da essa derivanti siano stati o meno destinati alle predette attività, dal momento che, come già analiticamente esaminato, la parte nulla ha prodotto in termini di adeguata documentazione contabile, limitandosi solo ad apodittiche dichiarazioni prive di riscontro. L'accoglimento parziale dell'appello, le ragioni della decisione e l'incertezza giurisprudenziale sulla suddetta materia impone la compensazione delle spese.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche
definitivamente pronunciando sulla causa in epigrafe trascritta accoglie, parzialmente, l'appello e conseguentemente dichiara illegittimo l'accertamento n.
TQY04E100687/2020, ad eccezione della parte dello stesso riguardante i redditi ritratti dall'appellante dall'affitto dell'azienda alberghiera “Società_1”
spese compensate il giud. rel il presidente
TO RE AR FF ST