CASS
Sentenza 19 febbraio 2024
Sentenza 19 febbraio 2024
Massime • 1
In tema di imposta di registro, in caso di cessione d'azienda o di ramo di essa, la scelta, ai fini della determinazione del valore dell'azienda e, dunque, della base imponibile, tra il metodo patrimoniale semplice, che considera l'azienda come un insieme mero di attività e passività e postula, quindi, l'inesistenza dell'avviamento, e il metodo patrimoniale complesso, che integra il primo, considerando quei fattori (ossia le plusvalenze da beni immateriali come pure dal know-how aziendale, dalla formazione del personale ed altro) che, nel loro complesso, rappresentano l'avviamento, il quale, pertanto, resta compreso nel trasferimento e soggetto all'imposta ai sensi dell' articolo 51, comma 4, del DPR 131/1986 , costituisce oggetto di un giudizio di fatto, rimesso al giudice di merito ed incensurabile in sede di legittimità se adeguatamente motivato, trattandosi, in ogni caso, di criteri idonei ad apprezzare il congruo valore economico di scambio.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 19/02/2024, n. 4318 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 4318 |
| Data del deposito : | 19 febbraio 2024 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 28246/2019 R.G. proposto da: SINERGIA SISTEMA SERVIZI SCARL, BCC SISTEMI INFORMATICI SCPA, elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI GRACCHI 39, presso lo studio dell’avvocato GIUFFRE' FRANCESCA ([...]) che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato COMINASSI CECILIA ([...]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (ADS80224030587) che lo rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. MILANO n. 728/2019 depositata il 18/02/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13/02/2024 dal Consigliere GIACOMO MARIA STALLA;
Civile Sent. Sez. 5 Num. 4318 Anno 2024 Presidente: SORRENTINO FEDERICO Relatore: STALLA GIACOMO MARIA Data pubblicazione: 19/02/2024 2 di 14 udito il Procuratore Generale in persona della dott.sa Anna Maria Soldi che ha concluso per il rigetto;
Uditi i difensori delle parti presenti Fatti rilevanti di causa. § 1. Sinergia – Sistema di Servizi s.c.a r.l. e BCC Sistemi Informatici s.c.a r.l.P propongono, con unitario ricorso, cinque motivi per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di rettifica e liquidazione ad esse notificato in recupero di maggiore imposta di registro, sanzioni ed interessi sull'atto 8 dicembre 2012 con il quale la seconda (all’epoca denominata Iniziative Servizi Informatici Direzione Europa spa, gruppo Iccrea) aveva ceduto alla prima il ramo aziendale avente ad oggetto servizi di back-office, office-finanza ed altri servizi svolti attraverso l’attività di 42 dipendenti. A fronte di un prezzo di cessione indicato in euro 62.000,00 (coincidente con il valore di avviamento, peritalmente stimato), l’Ufficio aveva accertato un maggior valore aziendale di euro 1.667.365,00. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - correttamente l'agenzia delle entrate aveva considerato, nella valorizzazione dell'avviamento, l'elemento aziendale, determinante nel settore creditizio così come evolutosi negli ultimi tempi, costituito dal personale;
- corretto era anche il criterio a tal fine utilizzato, costituito dal valore di sostituzione, cioè dai costi di inserimento, formazione, aggiornamento e coordinamento che la società avrebbe dovuto affrontare nell'ipotesi alternativa di assunzione di nuovo personale;
- trattandosi di cessione aziendale, era stata esattamente applicata l’aliquota unitaria del 3 %. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. Il Procuratore Generale ha chiesto che il ricorso venga rigettato. 3 di 14 Parte ricorrente ha depositato memoria. Ragioni della decisione. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso le società lamentano – ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ. – nullità della sentenza per violazione degli articoli 112 e 132 cod.proc.civ., nonché 111, co. 6^ Cost.. Per non avere la Commissione Tributaria Regionale pronunciato alcunchè sui motivi di opposizione dedotti nel primo motivo di appello, concernenti l'erroneità del metodo di valutazione utilizzato dall'agenzia delle entrate mediante totale identificazione del valore aziendale nel solo avviamento (invece che nell’insieme del compendio produttivo organizzato, ex art. 2555 cod.civ.) e, poi, mediante totale identificazione dell’avviamento nel personale dipendente. Per contro, qualora fosse stato considerato il valore globalmente attribuibile al ramo aziendale back-office oggetto di cessione, ne sarebbe emersa la negatività; e ciò pur nella denegata ottica di identificazione dell'avviamento nel personale, stante l'accertata inefficienza economica del ‘capitale umano’, proprio alla luce dell'evoluzione del settore bancario e della drastica riduzione di personale riconducibile alla riorganizzazione tecnologica dei servizi prestati. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ., nullità della sentenza per mancata decisione sul secondo motivo di appello delle società, con il quale si evidenziava l'erronea applicazione - con riguardo al profilo del singolo dipendente invece di quello dell'azienda e della natura dell'attività prestata - del criterio di valorizzazione adottato dall'ufficio, costituito dai coefficienti da applicare alle retribuzioni annue corrisposte ai dipendenti trasferiti con il ramo d'azienda in questione. In particolare, risultava che l'Ufficio avesse applicato i moltiplicatori di livello medio-basso o addirittura medio (0,75- 1,5) invece di quelli di livello basso (0,33-0,50), senza con ciò considerare che le attività di back-office svolte dalla cedente erano in perdita già a livello di margine operativo, e ciò proprio a causa dell'elevato costo medio 4 di 14 del personale rispetto ad altre società. Il tutto trovava conferma nella perizia di stima del ramo d'azienda dott. TI prodotta in giudizio dalle contribuenti, a sua volta richiamante uno studio dell'ottobre 2011 della KPMG, neppure considerata dalla Commissione Tributaria Regionale. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta nullità della sentenza – ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ. – per motivazione apparente, perplessa ed oggettivamente incomprensibile (anche dal punto di vista logico- sintattico) circa il rigetto del primo motivo di appello formulato dalle società, relativo alla contestazione del metodo valutativo utilizzato in rettifica dall'agenzia delle entrate. § 2.2 Questi tre motivi di ricorso - suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censure sollevate, tutte orientate a far valere la nullità della sentenza per difetto di pronuncia ovvero mancanza-apparenza di motivazione - sono infondati. Va premesso (primo e secondo motivo) che, per costante indirizzo interpretativo, al fine di integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto. Il che non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi, in proposito, una specifica argomentazione;
dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (tra le molte: Cass. nn. 1360/16, 452/15, 16254/12, 20311/11). Orbene, nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale ha dapprima ricostruito i motivi di appello proposti dalle società contribuenti, per poi partitamente esaminarli ed infine respingerli sul presupposto della ritenuta fondatezza dei criteri accertativi seguiti dall'ufficio. Ciò si è risolto nel rigetto dell'appello delle società in ragione della non condivisibilità dei 5 di 14 metodi estimativi alternativamente proposti da queste ultime nel loro atto di appello. Si verte dunque, all'evidenza, di un caso che non è di mancata pronuncia su domande o eccezioni di parte (come veicolate con i motivi di appello), bensì di loro rigetto implicito, con conseguente estraneità della fattispecie alla dedotta violazione dell’art. 112 cod.proc.civ.. Altro è dire che la Commissione Tributaria Regionale non si sarebbe confrontata (non già con domande od eccezioni ritualmente introdotte in giudizio dalla parte, bensì) con determinate tesi giuridiche ed argomentazioni contabili di valutazione aziendale costituenti il tessuto argomentativo delle difese della parte;
sennonché questa evenienza, qualora in effetti riscontrabile, sarebbe del tutto estranea alla doglianza di nullità ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ., per eventualmente attingere al diverso aspetto della violazione o falsa applicazione di legge (della quale si dirà nella disamina del quarto motivo), ovvero della carenza assoluta di motivazione, nei limiti del ‘minimo costituzionale’ oggi ancora rilevanti in sede di impugnazione di legittimità. Venendo, con ciò, al terzo motivo in esame, va anche qui premesso il costante orientamento di legittimità, secondo cui la conformità della sentenza al modello di cui all'art. 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ. non richiede l'esplicita confutazione delle tesi non accolte o la particolareggiata disamina degli elementi di giudizio posti a base della decisione o di quelli non ritenuti significativi, essendo necessario e sufficiente, al fine di soddisfare l'esigenza di un'adeguata motivazione, che il raggiunto convincimento risulti da un riferimento logico e coerente a quelle, tra le prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie vagliate nel loro complesso, che siano state ritenute di per sé sole idonee e sufficienti a giustificarlo, in modo da evidenziare l'"iter" seguito per pervenire alle assunte conclusioni, disattendendo anche per implicito quelle 6 di 14 logicamente incompatibili con la decisione adottata (tra le molte: Cass.nn. 17145/06, 8294/11, 25509/14, 3126/21). Ebbene, su tale presupposto non può fondatamente affermarsi che la sentenza qui impugnata sia nulla per difetto ovvero mera apparenza di motivazione, dal momento che la Commissione Tributaria Regionale ha dato invece univocamente conto del proprio convincimento, argomentando che la stima dell'avviamento aziendale mediante considerazione del valore attribuibile al personale, così come operato dall'agenzia delle entrate, doveva ritenersi corretta in relazione al caso concreto, connotato sia dalla valutazione di un ramo aziendale <<avente come attività back office, sistemi di pagamento office titoli, segnalazione vigilanza e gestione documentale un'azienda credito>>, sia dalla preminente rilevanza del personale, in ragione della professionalità acquisita ed oggi richiesta al settore bancario, anche in ragione della evoluzione informatica (e nel senso di banca ‘universale’) da esso prodotta. Prosegue poi la Commissione Tributaria Regionale esplicitando le ragioni per cui, dovendosi ritenere <>, ai fini della stima dell'avviamento di un'azienda di questo tipo, il personale, risultava altresì congruo (indipendentemente dalla mancata indicazione delle fonti dottrinali condivise dall'Ufficio) il criterio del valore di sostituzione dei dipendenti ragguagliato ai <<costi ipotetici che l'azienda avrebbe dovuto sostenere nel caso dovesse sostituire il personale>> così quanto, in particolare, ai costi di inserimento, formazione, aggiornamento e coordinamento. Tutto questo deponeva, secondo la motivazione qui censurata, per ritenere corretto il criterio dell'Ufficio, dal momento che l'avviamento così calcolato <<rappresenta l'attuale valore di questo personale rispetto ad una somma altrettanti neoassunti>>, con conseguente non condivisione delle eccezioni della parte contribuente, siccome <<ancorate alla insufficienza della valutazione dell'elemento personale per la determinazione dell'avviamento>>. 7 di 14 Si è dunque ben al di là di quelle limitate e tassative ipotesi di totale assenza ovvero mera apparenza di motivazione (le uniche, come detto, comportanti la nullità della sentenza), risultando che la Commissione Tributaria Regionale abbia in tal modo dato conto, in maniera sufficientemente chiara e logica e mediante una ben individuabile ratio decidendi, del ragionamento sotteso alla decisione di ritenere legittimo l'operato dell'Ufficio e, per contro, inaccoglibili i criteri di valutazione alternativamente proposti dalle società. § 3.1 Con il quarto motivo di ricorso si deduce – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli articoli 3-53 Cost., 2555 cod.civ., nonché 43, 51 e 52 d.P.R. 131/86. La violazione della disciplina indicata derivava dal fatto che la Commissione Tributaria Regionale aveva convalidato l'erroneo criterio estimativo adottato dall'ufficio; criterio basato su una formula astratta perché svincolata dalla realtà del ramo d'azienda ceduto, e comunque limitato al solo ‘capitale umano’ (ad ogni modo, come detto, di per sé segnato da inefficienza economica e ridotta marginalità utile operativa), invece che esteso all’insieme degli elementi produttivi organizzati costituenti l'azienda. § 3.2 Il motivo è inammissibile. Esso – attraverso il prisma della violazione normativa, per quanto attiene sia alla nozione civilistica di azienda sia ai criteri ex art. 51 Tur - sollecita in realtà una nuova delibazione in fatto del valore attribuito al ramo aziendale ceduto, in conseguenza dell'opzione per un criterio valutativo semplicemente differente ed alternativo, tra i vari possibili, rispetto a quello seguito dalla Commissione Tributaria Regionale. In base all’art. 51 d.P.R. 131/86: <>. Per quanto concerne la determinazione del valore venale dell'azienda, nella sua totalità o ramo di essa, questa disposizione richiede quindi che si abbia riguardo al <<valore dei beni e diritti.
1. ai fini precedenti articoli si assume come valore o diritti, salvo il disposto commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza se superiore, corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto.(…) 4. gli atti che hanno oggetto aziende diritti reali su 8 di 14 esse cui al comma 1 è controllato dall'ufficio con riferimento complessivo compongono l'azienda, compreso l'avviamento ed esclusi i indicati nell'art. 7 della parte prima tariffa (e art. 11-bis tabella), netto delle passività risultanti scritture contabili obbligatorie da aventi data certa a norma codice civile, tranne quelle l'alienante sia espressamente impegnato ad estinguere relative citato tariffa.(…)>>, di cui l'avviamento (<>) è uno dei fattori. Si è osservato (Cass.n. 9075/15) che: <<in tema di imposta registro in caso cessione d'azienda o ramo essa (nella specie, un complesso svolgente attività bancaria), la scelta, ai fini della determinazione del valore dell'azienda e, dunque, base imponibile, tra il metodo patrimoniale semplice - che considera l'azienda come insieme mero e passività postula, quindi, l'inesistenza dell'avviamento integra primo, considerando quei fattori (ossia le plusvalenze da beni immateriali pure dal know- how aziendale, dalla formazione personale ed altro) che, nel loro complesso, rappresentano l'avviamento, quale, pertanto, resta compreso trasferimento soggetto all'imposta sensi dell'art. 51, comma 4, d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 costituisce oggetto giudizio fatto, rimesso al giudice merito incensurabile sede legittimità se adeguatamente motivato, trattandosi, ogni caso, criteri idonei ad apprezzare congruo economico scambio>>. In tal modo, da un lato, si è ulteriormente evidenziato che la scelta tra i criteri valutativi normalmente esperibili non è di per sé sindacabile in sede 9 di 14 di legittimità in quanto attinente ad un giudizio di merito, ma si è anche rimarcato, dall'altro, che qualsiasi criterio valutativo deve purtuttavia (nell’alternativa tra metodo patrimoniale semplice e metodo patrimoniale complesso, integrativo del primo anche nella considerazione della <>) dare conto del compendio aziendale nella sua intrinseca natura. Come già in altre occasioni osservato (Cass.nn. 16662/21 cit., 979/18 ed altre) la nozione di avviamento - priva di una sua propria definizione legislativa - è richiamata, in materia di bilancio di esercizio, dall'art. 2426, 1^ comma n. 6) del cod.civ.; disposizione tuttavia circoscritta ad ammetterne l'iscrizione nei limiti del costo sostenuto per il suo acquisto (avviamento derivato), ed a disciplinarne le quote di ammortamento. In quanto elemento aziendale di rilevanza economico-patrimoniale, l'avviamento viene però preso in considerazione anche dall'ordinamento tributario;
così per affermarne il concorso alla formazione del reddito imponibile (art.86, 2^ co. T.U.I.R.), ovvero per fissarne i limiti di ammortamento (art.103, 3^ co. T.U.I.R.). Esso è poi appunto espressamente considerato dal citato art.51, 4^ co., che ne contempla l'incidenza sulla determinazione, ai fini dell'imposta di registro, del valore venale dell'azienda trasferita e, con ciò, della base imponibile. Si tratta, del resto, di nozione ampiamente ricorrente nella giurisprudenza di legittimità, la quale ne recepisce i contenuti così come elaborati dalle scienze economiche, contabili ed aziendalistiche. In tale contesto, l'avviamento viene identificato e descritto in termini di qualità intrinseca immateriale dell'azienda; qualità che di solito si concreta nel maggior valore che il complesso aziendale, unitariamente considerato, presenta rispetto alla somma dei valori di mercato dei beni che lo compongono (Cass. nn. 25324/14; 9115/12; 8642/11 ed altre). Questo maggior valore va a sua volta correlato alla <<capacità di profitto 10 14 un'attività produttiva>>, ossia a quella <<attitudine che consente ad un complesso aziendale di conseguire risultati economici diversi (ed, in ipotesi, maggiori) quelli raggiungibili attraverso l'utilizzazione isolata dei singoli elementi la compongono>> (Cass. 10586/11, con richiamo di Cass. 9470/95). Tutto ciò posto, si è poi specificato che - appunto nella determinazione della base imponibile dell'imposta di registro - l'esistenza di un avviamento incrementativo del valore dell'azienda trasferita ben può coesistere con la presenza di perdite di esercizio negli anni immediatamente precedenti o successivi al trasferimento stesso (Cass.22506/15; Cass.2702/02); ed anche che tale base imponibile può essere determinata non solo (in assenza di avviamento) in forza del <>, dato dalla somma di attività e passività patrimoniali, ma anche (in presenza di avviamento) in forza del <> che, integrando il primo, valorizza tutti i fattori che comportano plusvalenza da beni immateriali costituenti, nel loro complesso, l'avviamento stesso (Cass.9075/15 cit.). Si è poi anche osservato che dal dato normativo non viene escluso che l’avviamento possa rilevare – in sede di compressione della base imponibile per l’imposta di registro – quand’anche negativo (c.d.badwill): Cass.n. 979/18 cit.. Il tutto deve essere finalizzato – anche per i suoi risvolti ex art. 53 Cost. - ad attuare (non in astratto ma nella concretezza del caso) quello che è l’obiettivo-cardine della definizione della base imponibile ai fini dell'imposta di registro, vale a dire l’emersione dell’effettivo e reale valore attribuibile all'azienda, al momento del trasferimento, in regime di libero mercato. § 3.3 Orbene, nel caso di specie il rogito di trasferimento sottoposto a rettifica dava atto che il ramo d'azienda era costituito, con riguardo all’esercizio 2012, da un attivo di euro 34.057,00, da un passivo di euro 1.165.083,00 e da un avviamento di euro 62.000,00, con un saldo netto 11 di 14 contabile negativo per euro 1.131.026,58. In conseguenza di ciò la cedente si obbligava ad apportare liquidità, inclusa nel ramo ceduto, pari ad euro 1.069.026,58. Come risulta dalla sentenza, la rettifica è poi avvenuta in relazione al solo fattore di avviamento costituito dal capitale umano, <<e cioè dal fattore produttivo della forza lavoro suddiviso per categorie omogenee di dipendenti trasferiti e, calcolando il valore delle retribuzioni annue che risulta essere pari ad euro 1.900.723,37 moltiplicandolo un varia da 0,33 a 1,5 seconda del loro inquadramento e competenze (impiegati, quadri dirigenti). È stato quindi calcolato l'ammontare degli oneri accessori creare un'organizzazione quella ceduta, tenendo conto dei costi reclutamento quelli relativi all'assunzione ed all'inserimento, come indicato alle pagine 5 6 dell'avviso impugnato>> (così controricorso pag.16). Il collegio regionale ha ritenuto che questo criterio estimativo fosse effettivamente tale da rappresentare il reale valore di mercato del ramo di azienda ceduto ex art. 51 cit.; e ciò sul presupposto (a sua volta integrativo di una valutazione prettamente fattuale) che il ramo aziendale in questione, proprio per la sua natura ed il suo oggetto (attività di back office e gestione documentale) trovasse nel personale professionalizzato un fattore <> ed <>, come tale qualificante, tanto da sostanzialmente esaurire l’intero valore aziendale. In definitiva, quindi: a) la valutazione del ‘solo’ valore di avviamento non poteva dirsi di per sé contra legem, se riguardato in una realtà aziendale che, nella valutazione del giudice di merito, in tale valore sostanzialmente si esauriva;
b) la identificazione, nell’ambito dell’avviamento, del solo fattore costituito dal personale qualificato trovava anch’essa giustificazione, nell’ambito di una ricostruzione prettamente fattuale della vicenda, in ragione della tipologia dell’attività svolta dal ramo d’azienda ceduto;
c) l’applicazione a questa assorbente componente aziendale, tra i vari 12 di 14 possibili, del criterio estimativo del costo di sostituzione del personale stesso attiene a sua volta ad una scelta discrezionale del giudice di merito, non irragionevole né concretante violazione o falsa applicazione delle norme denunciate. Si ribadisce in proposito il fermo indirizzo di legittimità (Cass.nn. 16662/21, 9075/15; 2204/06; 2702/02) secondo il quale, in presenza di metodi contabili diversi, per determinare il valore di un'azienda, ivi compreso il valore di avviamento, il detto valore costituisce oggetto di un giudizio di fatto rimesso al prudente apprezzamento del giudice del merito ed immune da sindacato di legittimità se adeguatamente motivato. § 4.1 Con il quinto motivo di ricorso le società deducono violazione e falsa applicazione altresì dell'articolo 2697 cod.civ.. Per non avere la Commissione Tributaria Regionale rilevato che l'agenzia delle entrate, sulla quale gravava il relativo onere, non aveva provato il fondamento della rettifica di valore, come anche si evinceva dalla motivazione (trascritta per stralci nel motivo di ricorso), dell'avviso impugnato (allegato al ricorso sub doc.1), facente astratta ed apodittica menzione dell'utilizzo del metodo dottrinario di valutazione del capitale umano secondo parametri di sostituzione. Si osserva, in particolare, che <<la commissione tributaria regionale ha infatti completamente omesso di rilevare la mancata prova dei fatti posti a fondamento dall'ufficio per l'operata valorizzazione dell'avviamento, con metodo inadeguato e comunque applicato erroneamente (come sopra ampiamente dedotto), rispetto al prezzo stabilito dalle parti (sulla base perizia, v. documento n. 5 allegato ricorso primo grado quivi come 2) cessione del ramo d'azienda, pertanto sentenza impugnata andrà cassata>> (ric. pag.27). § 4.2 Il motivo è infondato. Va premesso che <<in tema di imposta registro in caso cessione d'azienda o ramo essa (nella specie, un complesso svolgente attività bancaria), la scelta, ai fini della determinazione del valore dell'azienda e, dunque, base imponibile, tra il metodo patrimoniale semplice - che considera l'azienda come insieme mero e passività postula, quindi, l'inesistenza dell'avviamento integra primo, considerando quei fattori (ossia le plusvalenze da beni immateriali pure dal know- how aziendale, dalla formazione personale ed altro) che, nel loro complesso, rappresentano l'avviamento, quale, pertanto, resta compreso trasferimento soggetto all'imposta sensi dell'art. 51, comma 4, d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 costituisce oggetto giudizio fatto, rimesso al giudice merito incensurabile sede legittimità se adeguatamente motivato, trattandosi, ogni caso, criteri idonei ad apprezzare congruo economico scambio>> (Cass.n. 26769/18 ed altre). Nella concretezza del caso, non può dirsi che la Commissione Tributaria Regionale abbia sovvertito la regola dell’onere probatorio, ponendolo esattamente in capo all’Amministrazione; e tuttavia, essa ha poi ritenuto che quest’ultima avesse fornito adeguata dimostrazione del maggior valore accertato, in ragione – come detto – del criterio estimativo prescelto e ritenuto congruo. E ciò, per giunta, nell’ambito di una fattispecie nella quale i dati di fatto della controversia potevano ritenersi sostanzialmente acquisiti tra le parti, vertendo il nucleo della lite non tanto su questo accertamento, quanto sull’adozione del più corretto criterio di stima dell’avviamento e della forza- lavoro. Né, come è evidente, la violazione dell’art. 2697 cod.civ. potrebbe fondatamente sostenersi sol perché il giudice di merito abbia ritenuto di basare il proprio convincimento sugli elementi addotti dall’Ufficio e non su quelli (compresa la perizia tecnica) allegati dalla parte contribuente, concretando ciò un esito delibativo, come più volte ricordato, qui non rivedibile. § 5. Ne segue il rigetto del ricorso, con condanna della ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate come in dispositivo. 14 di 14
PQM
rigetta il ricorso;
condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 5000,00, oltre spese prenotate a debito;
v.to l’art. 13, comma 1 quater, D.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla L. n. 228 del 2012; dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis dello stesso art.13, se dovuto. Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria in
Civile Sent. Sez. 5 Num. 4318 Anno 2024 Presidente: SORRENTINO FEDERICO Relatore: STALLA GIACOMO MARIA Data pubblicazione: 19/02/2024 2 di 14 udito il Procuratore Generale in persona della dott.sa Anna Maria Soldi che ha concluso per il rigetto;
Uditi i difensori delle parti presenti Fatti rilevanti di causa. § 1. Sinergia – Sistema di Servizi s.c.a r.l. e BCC Sistemi Informatici s.c.a r.l.P propongono, con unitario ricorso, cinque motivi per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di rettifica e liquidazione ad esse notificato in recupero di maggiore imposta di registro, sanzioni ed interessi sull'atto 8 dicembre 2012 con il quale la seconda (all’epoca denominata Iniziative Servizi Informatici Direzione Europa spa, gruppo Iccrea) aveva ceduto alla prima il ramo aziendale avente ad oggetto servizi di back-office, office-finanza ed altri servizi svolti attraverso l’attività di 42 dipendenti. A fronte di un prezzo di cessione indicato in euro 62.000,00 (coincidente con il valore di avviamento, peritalmente stimato), l’Ufficio aveva accertato un maggior valore aziendale di euro 1.667.365,00. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - correttamente l'agenzia delle entrate aveva considerato, nella valorizzazione dell'avviamento, l'elemento aziendale, determinante nel settore creditizio così come evolutosi negli ultimi tempi, costituito dal personale;
- corretto era anche il criterio a tal fine utilizzato, costituito dal valore di sostituzione, cioè dai costi di inserimento, formazione, aggiornamento e coordinamento che la società avrebbe dovuto affrontare nell'ipotesi alternativa di assunzione di nuovo personale;
- trattandosi di cessione aziendale, era stata esattamente applicata l’aliquota unitaria del 3 %. Resiste con controricorso l’Agenzia delle Entrate. Il Procuratore Generale ha chiesto che il ricorso venga rigettato. 3 di 14 Parte ricorrente ha depositato memoria. Ragioni della decisione. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso le società lamentano – ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ. – nullità della sentenza per violazione degli articoli 112 e 132 cod.proc.civ., nonché 111, co. 6^ Cost.. Per non avere la Commissione Tributaria Regionale pronunciato alcunchè sui motivi di opposizione dedotti nel primo motivo di appello, concernenti l'erroneità del metodo di valutazione utilizzato dall'agenzia delle entrate mediante totale identificazione del valore aziendale nel solo avviamento (invece che nell’insieme del compendio produttivo organizzato, ex art. 2555 cod.civ.) e, poi, mediante totale identificazione dell’avviamento nel personale dipendente. Per contro, qualora fosse stato considerato il valore globalmente attribuibile al ramo aziendale back-office oggetto di cessione, ne sarebbe emersa la negatività; e ciò pur nella denegata ottica di identificazione dell'avviamento nel personale, stante l'accertata inefficienza economica del ‘capitale umano’, proprio alla luce dell'evoluzione del settore bancario e della drastica riduzione di personale riconducibile alla riorganizzazione tecnologica dei servizi prestati. Con il secondo motivo di ricorso si lamenta, ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ., nullità della sentenza per mancata decisione sul secondo motivo di appello delle società, con il quale si evidenziava l'erronea applicazione - con riguardo al profilo del singolo dipendente invece di quello dell'azienda e della natura dell'attività prestata - del criterio di valorizzazione adottato dall'ufficio, costituito dai coefficienti da applicare alle retribuzioni annue corrisposte ai dipendenti trasferiti con il ramo d'azienda in questione. In particolare, risultava che l'Ufficio avesse applicato i moltiplicatori di livello medio-basso o addirittura medio (0,75- 1,5) invece di quelli di livello basso (0,33-0,50), senza con ciò considerare che le attività di back-office svolte dalla cedente erano in perdita già a livello di margine operativo, e ciò proprio a causa dell'elevato costo medio 4 di 14 del personale rispetto ad altre società. Il tutto trovava conferma nella perizia di stima del ramo d'azienda dott. TI prodotta in giudizio dalle contribuenti, a sua volta richiamante uno studio dell'ottobre 2011 della KPMG, neppure considerata dalla Commissione Tributaria Regionale. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta nullità della sentenza – ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ. – per motivazione apparente, perplessa ed oggettivamente incomprensibile (anche dal punto di vista logico- sintattico) circa il rigetto del primo motivo di appello formulato dalle società, relativo alla contestazione del metodo valutativo utilizzato in rettifica dall'agenzia delle entrate. § 2.2 Questi tre motivi di ricorso - suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censure sollevate, tutte orientate a far valere la nullità della sentenza per difetto di pronuncia ovvero mancanza-apparenza di motivazione - sono infondati. Va premesso (primo e secondo motivo) che, per costante indirizzo interpretativo, al fine di integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto. Il che non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi, in proposito, una specifica argomentazione;
dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia (tra le molte: Cass. nn. 1360/16, 452/15, 16254/12, 20311/11). Orbene, nel caso di specie, la Commissione Tributaria Regionale ha dapprima ricostruito i motivi di appello proposti dalle società contribuenti, per poi partitamente esaminarli ed infine respingerli sul presupposto della ritenuta fondatezza dei criteri accertativi seguiti dall'ufficio. Ciò si è risolto nel rigetto dell'appello delle società in ragione della non condivisibilità dei 5 di 14 metodi estimativi alternativamente proposti da queste ultime nel loro atto di appello. Si verte dunque, all'evidenza, di un caso che non è di mancata pronuncia su domande o eccezioni di parte (come veicolate con i motivi di appello), bensì di loro rigetto implicito, con conseguente estraneità della fattispecie alla dedotta violazione dell’art. 112 cod.proc.civ.. Altro è dire che la Commissione Tributaria Regionale non si sarebbe confrontata (non già con domande od eccezioni ritualmente introdotte in giudizio dalla parte, bensì) con determinate tesi giuridiche ed argomentazioni contabili di valutazione aziendale costituenti il tessuto argomentativo delle difese della parte;
sennonché questa evenienza, qualora in effetti riscontrabile, sarebbe del tutto estranea alla doglianza di nullità ex art.360, co. 1^ n.4, cod.proc.civ., per eventualmente attingere al diverso aspetto della violazione o falsa applicazione di legge (della quale si dirà nella disamina del quarto motivo), ovvero della carenza assoluta di motivazione, nei limiti del ‘minimo costituzionale’ oggi ancora rilevanti in sede di impugnazione di legittimità. Venendo, con ciò, al terzo motivo in esame, va anche qui premesso il costante orientamento di legittimità, secondo cui la conformità della sentenza al modello di cui all'art. 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ. non richiede l'esplicita confutazione delle tesi non accolte o la particolareggiata disamina degli elementi di giudizio posti a base della decisione o di quelli non ritenuti significativi, essendo necessario e sufficiente, al fine di soddisfare l'esigenza di un'adeguata motivazione, che il raggiunto convincimento risulti da un riferimento logico e coerente a quelle, tra le prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie vagliate nel loro complesso, che siano state ritenute di per sé sole idonee e sufficienti a giustificarlo, in modo da evidenziare l'"iter" seguito per pervenire alle assunte conclusioni, disattendendo anche per implicito quelle 6 di 14 logicamente incompatibili con la decisione adottata (tra le molte: Cass.nn. 17145/06, 8294/11, 25509/14, 3126/21). Ebbene, su tale presupposto non può fondatamente affermarsi che la sentenza qui impugnata sia nulla per difetto ovvero mera apparenza di motivazione, dal momento che la Commissione Tributaria Regionale ha dato invece univocamente conto del proprio convincimento, argomentando che la stima dell'avviamento aziendale mediante considerazione del valore attribuibile al personale, così come operato dall'agenzia delle entrate, doveva ritenersi corretta in relazione al caso concreto, connotato sia dalla valutazione di un ramo aziendale <<avente come attività back office, sistemi di pagamento office titoli, segnalazione vigilanza e gestione documentale un'azienda credito>>, sia dalla preminente rilevanza del personale, in ragione della professionalità acquisita ed oggi richiesta al settore bancario, anche in ragione della evoluzione informatica (e nel senso di banca ‘universale’) da esso prodotta. Prosegue poi la Commissione Tributaria Regionale esplicitando le ragioni per cui, dovendosi ritenere <
1. ai fini precedenti articoli si assume come valore o diritti, salvo il disposto commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza se superiore, corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto.(…) 4. gli atti che hanno oggetto aziende diritti reali su 8 di 14 esse cui al comma 1 è controllato dall'ufficio con riferimento complessivo compongono l'azienda, compreso l'avviamento ed esclusi i indicati nell'art. 7 della parte prima tariffa (e art. 11-bis tabella), netto delle passività risultanti scritture contabili obbligatorie da aventi data certa a norma codice civile, tranne quelle l'alienante sia espressamente impegnato ad estinguere relative citato tariffa.(…)>>, di cui l'avviamento (<
così per affermarne il concorso alla formazione del reddito imponibile (art.86, 2^ co. T.U.I.R.), ovvero per fissarne i limiti di ammortamento (art.103, 3^ co. T.U.I.R.). Esso è poi appunto espressamente considerato dal citato art.51, 4^ co., che ne contempla l'incidenza sulla determinazione, ai fini dell'imposta di registro, del valore venale dell'azienda trasferita e, con ciò, della base imponibile. Si tratta, del resto, di nozione ampiamente ricorrente nella giurisprudenza di legittimità, la quale ne recepisce i contenuti così come elaborati dalle scienze economiche, contabili ed aziendalistiche. In tale contesto, l'avviamento viene identificato e descritto in termini di qualità intrinseca immateriale dell'azienda; qualità che di solito si concreta nel maggior valore che il complesso aziendale, unitariamente considerato, presenta rispetto alla somma dei valori di mercato dei beni che lo compongono (Cass. nn. 25324/14; 9115/12; 8642/11 ed altre). Questo maggior valore va a sua volta correlato alla <<capacità di profitto 10 14 un'attività produttiva>>, ossia a quella <<attitudine che consente ad un complesso aziendale di conseguire risultati economici diversi (ed, in ipotesi, maggiori) quelli raggiungibili attraverso l'utilizzazione isolata dei singoli elementi la compongono>> (Cass. 10586/11, con richiamo di Cass. 9470/95). Tutto ciò posto, si è poi specificato che - appunto nella determinazione della base imponibile dell'imposta di registro - l'esistenza di un avviamento incrementativo del valore dell'azienda trasferita ben può coesistere con la presenza di perdite di esercizio negli anni immediatamente precedenti o successivi al trasferimento stesso (Cass.22506/15; Cass.2702/02); ed anche che tale base imponibile può essere determinata non solo (in assenza di avviamento) in forza del <
b) la identificazione, nell’ambito dell’avviamento, del solo fattore costituito dal personale qualificato trovava anch’essa giustificazione, nell’ambito di una ricostruzione prettamente fattuale della vicenda, in ragione della tipologia dell’attività svolta dal ramo d’azienda ceduto;
c) l’applicazione a questa assorbente componente aziendale, tra i vari 12 di 14 possibili, del criterio estimativo del costo di sostituzione del personale stesso attiene a sua volta ad una scelta discrezionale del giudice di merito, non irragionevole né concretante violazione o falsa applicazione delle norme denunciate. Si ribadisce in proposito il fermo indirizzo di legittimità (Cass.nn. 16662/21, 9075/15; 2204/06; 2702/02) secondo il quale, in presenza di metodi contabili diversi, per determinare il valore di un'azienda, ivi compreso il valore di avviamento, il detto valore costituisce oggetto di un giudizio di fatto rimesso al prudente apprezzamento del giudice del merito ed immune da sindacato di legittimità se adeguatamente motivato. § 4.1 Con il quinto motivo di ricorso le società deducono violazione e falsa applicazione altresì dell'articolo 2697 cod.civ.. Per non avere la Commissione Tributaria Regionale rilevato che l'agenzia delle entrate, sulla quale gravava il relativo onere, non aveva provato il fondamento della rettifica di valore, come anche si evinceva dalla motivazione (trascritta per stralci nel motivo di ricorso), dell'avviso impugnato (allegato al ricorso sub doc.1), facente astratta ed apodittica menzione dell'utilizzo del metodo dottrinario di valutazione del capitale umano secondo parametri di sostituzione. Si osserva, in particolare, che <<la commissione tributaria regionale ha infatti completamente omesso di rilevare la mancata prova dei fatti posti a fondamento dall'ufficio per l'operata valorizzazione dell'avviamento, con metodo inadeguato e comunque applicato erroneamente (come sopra ampiamente dedotto), rispetto al prezzo stabilito dalle parti (sulla base perizia, v. documento n. 5 allegato ricorso primo grado quivi come 2) cessione del ramo d'azienda, pertanto sentenza impugnata andrà cassata>> (ric. pag.27). § 4.2 Il motivo è infondato. Va premesso che <<in tema di imposta registro in caso cessione d'azienda o ramo essa (nella specie, un complesso svolgente attività bancaria), la scelta, ai fini della determinazione del valore dell'azienda e, dunque, base imponibile, tra il metodo patrimoniale semplice - che considera l'azienda come insieme mero e passività postula, quindi, l'inesistenza dell'avviamento integra primo, considerando quei fattori (ossia le plusvalenze da beni immateriali pure dal know- how aziendale, dalla formazione personale ed altro) che, nel loro complesso, rappresentano l'avviamento, quale, pertanto, resta compreso trasferimento soggetto all'imposta sensi dell'art. 51, comma 4, d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 costituisce oggetto giudizio fatto, rimesso al giudice merito incensurabile sede legittimità se adeguatamente motivato, trattandosi, ogni caso, criteri idonei ad apprezzare congruo economico scambio>> (Cass.n. 26769/18 ed altre). Nella concretezza del caso, non può dirsi che la Commissione Tributaria Regionale abbia sovvertito la regola dell’onere probatorio, ponendolo esattamente in capo all’Amministrazione; e tuttavia, essa ha poi ritenuto che quest’ultima avesse fornito adeguata dimostrazione del maggior valore accertato, in ragione – come detto – del criterio estimativo prescelto e ritenuto congruo. E ciò, per giunta, nell’ambito di una fattispecie nella quale i dati di fatto della controversia potevano ritenersi sostanzialmente acquisiti tra le parti, vertendo il nucleo della lite non tanto su questo accertamento, quanto sull’adozione del più corretto criterio di stima dell’avviamento e della forza- lavoro. Né, come è evidente, la violazione dell’art. 2697 cod.civ. potrebbe fondatamente sostenersi sol perché il giudice di merito abbia ritenuto di basare il proprio convincimento sugli elementi addotti dall’Ufficio e non su quelli (compresa la perizia tecnica) allegati dalla parte contribuente, concretando ciò un esito delibativo, come più volte ricordato, qui non rivedibile. § 5. Ne segue il rigetto del ricorso, con condanna della ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate come in dispositivo. 14 di 14
PQM
rigetta il ricorso;
condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 5000,00, oltre spese prenotate a debito;
v.to l’art. 13, comma 1 quater, D.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla L. n. 228 del 2012; dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis dello stesso art.13, se dovuto. Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria in