CASS
Sentenza 11 dicembre 2025
Sentenza 11 dicembre 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 11/12/2025, n. 32361 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 32361 |
| Data del deposito : | 11 dicembre 2025 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 6460/2022 R.G. proposto da Congregazione delle Suore dell’Apostolato Cattolico (01384080584), in persona del suo legale rappresentante p.t. Suor Giulia Capretti, con domicilio eletto in Roma, via Cola di Rienzo n. 212, presso lo studio dell’avvocato Leonardo Brasca ([...]; leonardo.brasca@avvocativibo.legalmail.it) che la rappresenta e difende;
– ricorrente – contro Roma Capitale (02438750586), in persona del suo Sindaco p.t., rappresentata e difesa dall’avvocato IC SS ([...]; domenico.rossi04@pec.comune.roma.it); – controricorrente – avverso la sentenza n. 3654/2021, depositata il 20 luglio 2021, della Commissione tributaria regionale del Lazio;
ICI IMU Accertamento Civile Sent. Sez. 5 Num. 32361 Anno 2025 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: PAOLITTO LIBERATO Data pubblicazione: 11/12/2025 2 Udita la relazione svolta, nella pubblica udienza del 12 novembre 2025, dal Consigliere dott. Liberato Paolitto;
uditi l’avvocato Leonardo Brasca, per parte ricorrente, e l’avvocato IC SS, per Roma Capitale;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Stanislao De Matteis, che ha concluso chiedendo che la Corte accolga il ricorso. Conseguenze di legge. FATTI DI CAUSA 1. – Con sentenza n. 3654/2021, depositata il 20 luglio 2021, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha rigettato l’appello proposto dalla parte, odierna ricorrente, così confermando il decisum di prime cure recante rigetto dell’impugnazione di due avvisi di accertamento emessi da Roma Capitale per il recupero a tassazione dell’ICI dovuta dalla contribuente per gli anni 2010 e 2011, relativamente al possesso di unità immobiliari adibite ad attività didattica e ricettiva. 1.1 – Per quel che qui ancora rileva, il giudice del gravame ha considerato che: - l’agevolazione prevista dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), - presupponendo la ricorrenza del requisito soggettivo (natura non commerciale dell’Ente) e di quello oggettivo (correlato all’attività svolta) – quanto a quest’ultimo implicava lo svolgimento di attività a titolo gratuito ovvero dietro percezione di un corrispettivo di importo simbolico;
e, sotto tale profilo, non rilevava la destinazione degli utili conseguiti dallo svolgimento dell’attività economica né il (pur) «dedotto deficit di esercizio, ove si consideri, del resto, che il volume d’affari della congregazione contribuente è stato, nell’anno 2011, di € 7.217.605»; - in ordine, allora, alla struttura ricettiva (casa per ferie San NC Pallotti) sita alla Via di Porta Maggiore, rilevava la non 3 concludenza delle «affermazioni, invero apodittiche, dell’appellante» quanto al «carattere esclusivamente religioso della attività ricettiva», atteso che la struttura «non appare affatto finalizzata ad ospitare determinate categorie di utenti, ma si pone sul mercato quale operatore (anche) con finalità di accoglienza turistica, come il Comune aveva dedotto in prime cure, anche facendo riferimento al contenuto del sito internet.». 2. – La Congregazione delle Suore dell’Apostolato Cattolico ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di quattro motivi, ed ha depositato memoria. Roma capitale resiste con controricorso. Il ricorso viene alla cognizione della Corte su ordinanza interlocutoria n. 6036/2025 del 6 marzo 2025. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. – Col secondo ed il terzo motivo – il cui congiunto esame va anteposto per pregiudizialità logico-giuridica – la ricorrente denuncia: 1.1 - la nullità della sentenza «per violazione del disposto normativo di cui all’art. 360 c.p.c. n. 5, letto con riferimento agli art. 115 e 116 c.p.c.», sull’assunto che il giudice del gravame – peraltro «valorizzando deduzioni … riferite ad immobile non afferente all’odierna ricorrente», in quanto gli avvisi di accertamento facevano riferimento «ad un immobile, sito in Via delle Mure Aurelie n. 7 B, non di proprietà dell’odierna ricorrente» - aveva omesso di esaminare le deduzioni, ed allegazioni, istruttorie (dichiarazioni di terzi) che davano conto di uno svolgimento dell’attività ricettiva con modalità non commerciali, atteso che: - l’attività in questione veniva svolta in favore di «gruppi di preghiera e famiglie legate alle Parrocchie della Congregazione»; - non veniva offerto alcun servizio agli ospiti della struttura («a parte la messa a disposizione della struttura» stessa), ospiti che in 4 autonomia provvedevano « … all’approvvigionamento degli alimenti e … loro preparazione … a dotarsi di biancheria da letto, da bagno e da cucina … oltreché ad effettuare la pulizia degli ambienti e della biancheria.»; - non veniva versato alcun corrispettivo per l’utilizzo della struttura siccome rimborsato «unicamente un costo mai eccedente le spese di conservazione e gestione dell’immobile stesso, segnatamente una mera offerta» (secondo motivo); 1.2 - ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione di legge in relazione al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, al d.l. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39, conv. in l. 4 agosto 2006, n. 248, al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, ed all’art. 2729 cod. civ., deducendo, in sintesi, che il giudice del gravame avrebbe dovuto esaminare le prodotte dichiarazioni di terzi, legittimamente utilizzabili nel processo tributario, per vagliare la tipologia delle attività svolte nell’unità immobiliare in contestazione, dovendosi ritenere esenti da imposizione tanto «l’ospitalità religiosa correlata all’accoglienza ed all’ospitalità delle consorelle» quanto l’ospitalità di «gruppi di preghiera … posta in essere in assenza di finalità di lucro.» (terzo motivo). 2. – I due motivi sono destituiti di fondamento. 2.1 – Come statuito dalle Sezioni Unite della Corte, la censura di omesso esame di un fatto decisivo deve concernere un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia), così che l'omesso esame di elementi istruttori - e, a maggior ragione, di tesi difensive o argomenti probatori - non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, 5 ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (cfr. Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053 cui adde, ex plurimis, Cass., 12 dicembre 2019, n. 32550; Cass., 29 ottobre 2018, n. 27415; Cass., 13 agosto 2018, n. 20721; Cass. Sez. U., 22 settembre 2014, n. 19881). 2.2 – Come anticipato, poi, il giudice del gravame ha (specificamente) esaminato l’attività svolta nella struttura ricettiva (casa per ferie San NC Pallotti) sita alla Via di Porta Maggiore – non, dunque, l’unità immobiliare sita in Via delle Mure Aurelie n. 7 B (di cui al secondo motivo di ricorso) – e – dopo aver premesso l’inquadramento normativo della fattispecie, nonché precisato che «il volume d’affari della congregazione contribuente è stato, nell’anno 2011, di € 7.217.605» - ha partitamente rilevato che non poteva convenirsi con la prospettazione della contribuente in ordine al «carattere esclusivamente religioso della attività ricettiva», in quanto detta attività non risultava «affatto finalizzata ad ospitare determinate categorie di utenti, ma si pone sul mercato quale operatore (anche) con finalità di accoglienza turistica, come il Comune aveva dedotto in prime cure, anche facendo riferimento al contenuto del sito internet.». Ne risulta, pertanto, l’infondatezza delle doglianze di omesso esame in quanto, sia pur nella sintesi espositiva sopra ripercorsa, è del tutto evidente che i fatti storici addotti dalla odierna ricorrente sono stati esaminati e disattesi. Né le proposte censure legittimano un riesame delle concludenze dimostrative valutate dal giudice del merito in relazione ai dati probatori offerti al giudizio, esclusivamente a detto giudice spettando, difatti, l’esame, e la valutazione, delle prove siccome ritenute maggiormente idonee alla formazione del convincimento sulla questione controversa. 3. – I residui motivi espongono le seguenti censure: 6 3.1 - col primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia nullità della sentenza, in relazione all’art. 112 cod. proc. civ., per omessa motivazione, assumendo, in sintesi, che il giudice del gravame aveva implicitamente rigettato l’eccezione articolata da essa esponente in ordine alla non debenza delle sanzioni «senza in alcun modo estrinsecare il percorso logico giuridico seguito per disattendere una domanda [allo stesso] formulata»; 3.2 – il quarto motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., reca la denuncia di violazione di legge con riferimento al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8, al d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2, ed alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3, deducendo la ricorrente che illegittimamente il giudice del gravame aveva escluso i presupposti di disapplicazione delle sanzioni, atteso che le condizioni di obiettiva incertezza normativa si correlavano, nella fattispecie, alla circostanza che «sino al dicembre 2012 – immutato l’utilizzo dei beni – la ricorrente Congregazione nessun atto impositivo [aveva] ricevuto - dacché la convinzione di ben operare in tema di esenzione -» oltreché all’assenza di «orientamenti giurisprudenziali in un senso orientati … di precedenti specifici della giurisprudenza di legittimità all’epoca dei fatti contestati». 4. – L’esame di questi due motivi di ricorso rimane assorbito dalla cassazione della sentenza in ragione del profilo di diritto (ius supervenies) di cui in immediato seguito si darà conto, e considerato che l’applicazione della regola de minimis non può che avere ad oggetto l’imposta ripresa a tassazione (che integra l’aiuto di Stato) laddove la sanzione presuppone un illecito (che, per l’appunto, resterebbe escluso dal modo di operare di detta regola nell’azione di recupero degli aiuti di Stato). 5. – Con la citata ordinanza interlocutoria la Corte ha rilevato che: 7 - «- la definizione della questione di fondo sottesa ai motivi di ricorso – che hanno riguardo all’ICI dovuta dalla contribuente per gli anni 2010 e 2011 - implica la considerazione dello jus superveniens che involge la disciplina eurounitaria degli aiuti di Stato, e del loro recupero;
disciplina, questa, conseguente alla decisione 2023/2103 della Commissione, del 3 marzo 2023, che - a seguito dell’annullamento della decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, della Commissione (giusta sentenza della CGUE, 6 novembre 2018, cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, Scuola Elementare Maria Montessori Srl) – ha, per l’appunto, disposto il recupero dell’aiuto incompatibile «concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92.» (art. 1); - la decisione della Commissione, a sua volta, va correlata alla (pur) prevista applicazione della regola cd. de minimis che «ha lo scopo di consentire, per gli aiuti di Stato di importo limitato, una deroga alla regola secondo cui ogni aiuto, anteriormente alla sua attuazione, deve essere notificato alla Commissione» e «mira a semplificare gli oneri amministrativi delle imprese, della Commissione e degli Stati membri (v., in tal senso, sentenza del 7 marzo 2002, Italia/Commissione, C- 310/99, EU:C:2002:143, punto 94), partendo dal principio, ricordato al considerando 3 di tale regolamento, che gli aiuti per un importo che non supera il massimale «de minimis» non incidono sugli scambi tra gli Stati membri e non sono idonei a falsare la concorrenza (così, ex plurimis, CGUE, 28 ottobre 2020, causa C-608/19, INAIL, punti 26 e 41); - e va tenuto conto, altresì, del dato normativo nazionale (d.l. 16 settembre 2024, n. 131, art. 16-bis, conv. in l. 14 novembre 2024, n. 8 166) che, a sua volta, ha dettato «Misure urgenti per l'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relative alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023».». 5.1 - Deve, difatti, rilevarsi, come in più occasioni statuito dalla Corte, che la verifica della compatibilità del diritto interno con le disposizioni comunitarie vincolanti deve essere effettuata di ufficio dal giudice, tenuto all'applicazione di queste ultime, per cui il relativo controllo non è condizionato, nel giudizio di primo grado, alla proposizione di un'apposita eccezione, né, in quello di impugnazione, alla formulazione di uno specifico motivo, dovendo, altresì, esercitarsi anche in sede di legittimità, ove non siano necessari nuovi accertamenti in fatto (v., ex plurimis, Cass., 9 ottobre 2019, n. 25278; Cass, 31 ottobre 2018, n. 27822; Cass., 10 dicembre 2015, n. 24952; Cass., 2 luglio 2014, n. 15032); e che, in tema di aiuti di Stato, pur si è rilevato che la sopravvenuta decisione della Commissione Europea, atto normativo vincolante ai sensi dell'art. 288 del T.F.U.E, è immediatamente applicabile e, in quanto ius superveniens, così come nella fattispecie, il giudice di legittimità è tenuto a dare immediata attuazione, anche d'ufficio, alla nuova regolamentazione della materia oggetto della decisione comunitaria, decidendo nel merito ovvero, se sia necessario un accertamento dei presupposti di fatto, cassando la sentenza impugnata e rimettendo al giudice di rinvio il relativo compito (v., ex plurimis, Cass., 20 settembre 2024, n. 25273). 6. – Proprio, dunque, dall’infondatezza degli esaminati motivi di ricorso consegue la riconduzione della controversia nell’àmbito dell’azione di recupero disposta per gli aiuti di Stato in esame. 6.1 – Come già la giurisprudenza della Corte rende evidente – laddove l’interpretazione della disposizione di favore di cui al d.lgs. 30 9 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), è stata ricondotta ai limiti di agibilità dell’esenzione posti dalla decisione della Commissione dell'Unione Europea (n. 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012), al fine di evitare che il regime dell’esenzione si risolva in un aiuto di Stato e, dunque, con riferimento alla specifica connotazione dell’attività svolta, ed ai corrispondenti criteri di valutazione della sua natura economica – la contrarietà di detta disposizione nazionale alla disciplina eurounitaria della concorrenza, e degli aiuti di Stato, non è stata dichiarata, una volta per tutte, quale imprescindibile implicazione del suo contenuto regolatorio, diversamente rimanendo necessario accertare, nello specifico, la natura economica dell’attività svolta e la consequenziale configurazione dell’esenzione in termini di aiuto di Stato che, secondo una risalente, e consolidata giurisprudenza della Corte di giustizia, «esige che siano soddisfatti tutti i requisiti seguenti. In primo luogo, deve trattarsi di un intervento dello Stato o mediante risorse statali. In secondo luogo, tale intervento deve essere idoneo ad incidere sugli scambi tra gli Stati membri. In terzo luogo, esso deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario. In quarto luogo, esso deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza (v., in particolare, sentenza del 17 settembre 2020, Compagnie des pêches de Saint- Malo, C-212/19, EU:C:2020:726, punto 38 e giurisprudenza ivi citata).» (così CGUE, 4 marzo 2021, causa C-362/19 P, Commissione europea c. ÚT CL CE e a., punti 57 ss.; v., altresì, CGUE, 27 giugno 2017, causa C-74/16, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, cit., punti 65 e ss.; per il rilievo che un’esenzione fiscale deve considerarsi alla stregua di un aiuto di Stato nel senso che «la nozione di aiuto è più generale di quella di sovvenzione, dato che essa non designa soltanto prestazioni positive del genere delle sovvenzioni stesse, ma anche interventi i quali, in varie forme, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un'impresa 10 e che di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, ne hanno la stessa natura e producono identici effetti» v. CGUE, 15 dicembre 2005, causa C-66/02, Repubblica italiana c. Commissione, punti 77 ss.; v., altresì, CGUE, 4 marzo 2021, causa C-362/19 P, Commissione europea c. ÚT CL CE e a., cit., punti 59/60; CGUE, 27 giugno 2017, causa C-74/16, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, cit., punti 66, 68 e 76). Posto, in effetti, che la valutazione circa la compatibilità con il mercato comune di misure di aiuto o di un regime di aiuti rientra nella competenza esclusiva della Commissione, che opera sotto il controllo del giudice comunitario (CGUE, 12 gennaio 2023, cause riunite C- 702/20 e C-17/21, «DOBELES HES» SIA e a., punto 82; CGUE, 27 gennaio 2022, causa C 179/20, Fondul Proprietatea SA, punto 83; CGUE, 23 marzo 2006, procedimento C 237/04, Enirisorse SpA, punto 23), nella fattispecie è proprio nella fase del recupero dell’aiuto che va verificata «la situazione individuale di ciascuna impresa interessata»; così come del resto rimarcato dalla Corte di Giustizia, secondo la quale «è costante giurisprudenza che, nel caso specifico di un regime di aiuti, la Commissione può limitarsi a studiare le caratteristiche del regime in questione per valutare, nella motivazione della sua decisione, se, in base alle modalità previste da tale regime, esso assicuri un vantaggio ai beneficiari rispetto ai loro concorrenti e sia tale da giovare a imprese che partecipano agli scambi tra Stati membri», così che la Commissione non è tenuta a compiere un'analisi degli aiuti concessi in ogni singolo caso ed è «solo nella fase del recupero degli aiuti che diventa necessario verificare la situazione individuale di ciascuna impresa interessata (v., in particolare, sentenze del 9 giugno 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e a./Commissione, C-71/09 P, C- 73/09 P e C-76/09 P, EU:C:2011:368, punto 63; del 13 giugno 2013, HGA e a./Commissione, da C-630/11 P a C-633/11 P, EU:C:2013:387, 11 punto 114, nonché del 29 luglio 2019, Azienda Napoletana Mobilità, C- 659/17, EU:C:2019:633, punto 27)» (così CGUE, 4 marzo 2021, causa C-362/19 P, cit., punto 65). E, del resto, di una siffatta conclusione è partecipe la stessa decisione della Commissione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, cit., che ha, per l’appunto, rilevato che «Le conclusioni della decisione finale non escludono quindi la possibilità che le richieste individuali dell'esenzione dall'ICI non soddisfino tutte le condizioni per costituire un aiuto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Tali situazioni non dovrebbero essere oggetto di recupero.» e che «l'individuazione delle situazioni concrete in cui l'applicazione della misura ha comportato un aiuto di Stato appartiene alla fase di recupero.». Detta decisione – emessa a seguito, ed in attuazione, della sentenza della CGUE, 6 novembre 2018, cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, Scuola Elementare Maria Montessori Srl, che ha annullato la decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, «nella parte in cui la Commissione europea non ha ordinato il recupero degli aiuti illegali concessi sulla base dell'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili» - nel rimarcare il suo àmbito di applicazione («la presente decisione riguarda solo il recupero di quell'aiuto. Tutti gli altri aspetti della precedente decisione finale sono divenuti definitivi e la presente decisione non intende modificare alcuna di tali conclusioni.»; v. i punti 17, 21, 55) ha, difatti, rilevato che «Poiché la Commissione ha valutato un regime di aiuti [cfr. i considerando (107) e (129) della decisione finale], le autorità italiane sono tenute a individuare i beneficiari e ad esaminare in ogni singolo caso se i vantaggi individuali concessi mediante l'esenzione dall'ICI costituiscano un aiuto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE. In particolare le autorità italiane dovrebbero esaminare se gli aiuti individuali abbiano riguardato attività economiche, siano in grado di falsare la concorrenza e di incidere sugli 12 scambi tra Stati membri o soddisfino tutte le condizioni per rientrare nei regolamenti «de minimis» applicabili [cfr. i considerando da (68) a (72)], in un regime di aiuti autorizzato o in un regolamento di esenzione»; e, per quel che qui rileva, ha disposto nei seguenti termini: - «L'Italia recupera dai beneficiari l'aiuto incompatibile concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92.» (art. 1); - «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto di Stato se, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1588 del Consiglio o dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, a seconda di quale sia applicabile al momento della concessione dell'aiuto.» (art. 2); - «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 che, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 1 del regolamento (UE) 2015/1588 o dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da qualunque altro regime di aiuti autorizzato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti.» (art. 3); - «1. Le somme da recuperare sono fruttifere di interessi a decorrere dalla data in cui sono state messe a disposizione dei beneficiari fino al loro effettivo recupero.
2. Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell'interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 e del regolamento (CE) n. 271/2008 che modifica il regolamento (CE) n. 794/2004.» (art. 4). 6.2 – Conseguendo, dunque, dall’accertamento dei presupposti dell’aiuto di Stato che, nella specifica fattispecie, viene in 13 considerazione, la riconducibilità di detto aiuto all’azione di recupero disposta dalla citata Decisione della Commissione, col recupero viene in considerazione, al contempo, l’applicazione della regola cd. de minimis (vedi la Decisione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023 cit., art. 2) che, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia, come rimarcato nell’ordinanza interlocutoria, ha lo scopo di consentire, per gli aiuti di Stato di importo limitato, una deroga alla regola secondo cui ogni aiuto, anteriormente alla sua attuazione, deve essere notificato alla Commissione, e mira a semplificare gli oneri amministrativi delle imprese, della Commissione e degli Stati membri, partendo dal principio che gli aiuti per un importo che non supera il massimale «de minimis» non incidono sugli scambi tra gli Stati membri e non sono idonei a falsare la concorrenza (CGUE, 28 ottobre 2020, causa C- 608/19, INAIL, punti 26 e 41; CGUE, 7 marzo 2002, Italia/Commissione, C-310/99, punto 94). E la disciplina eurounitaria in tema di aiuti di Stato de minimis è espressamente richiamata, altresì, dall’art. 16-bis, del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, conv. in l. 14 novembre 2024, n. 166, che – nell’istituire uno speciale règime dichiarativo [per «i soggetti passivi, che abbiano presentato la dichiarazione per l'imposta municipale propria e per il tributo per i servizi indivisibili per gli enti non commerciali (IMU/TASI ENC) in almeno uno degli anni 2012 e 2013, recante l'indicazione di un'imposta a debito superiore a 50.000 euro annui, o che comunque siano stati chiamati a versare, anche a seguito di accertamento da parte dei comuni, un importo superiore a 50.000 euro annui»], finalizzato al recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) relativamente al periodo dal 2006 al 2011, règime a sua volta ricondotto alla «disciplina dell'IMU vigente nell'anno 2013» (art. 16-bis, comma 1)- ha, per l’appunto, previsto che «Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate 14 le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato di importo limitato.» (comma 2). Laddove, allora, va rimarcata l’autonomia di quest’ultima disposizione – che non poteva non prevedere la salvaguardia della regola de minimis nel contesto della decisione della Commissione (n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, cit.) che ha disposto il recupero – rispetto al règime speciale introdotto con le disposizioni di cui al primo comma che (diversamente) risulta funzionale al recupero di quanto indebitamente non versato quale aiuto di Stato (règime rispetto al quale la soglia di € 50.000,00 opera quale presupposto della dichiarazione ivi prevista, non anche ai fini dell’applicazione della regola de minimis il cui contenuto discende solo dalle fonti comunitarie). 7. – L’impugnata sentenza va, pertanto, cassata in relazione al sopra ricostruito ius supervenies con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese di questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia che implica accertamenti in fatto con riferimento all’applicazione, nella fattispecie, della regola de minimis. 7.1 – Al detto fine, il giudice del rinvio terrà conto, innanzitutto, del regolamento (UE) n. 1407/2013 della Commissione, del 18 dicembre 2013 [regolamento adottato sulla base giuridica del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, del 7 maggio 1998, art. 2] il quale ha disposto, in via transitoria, nei seguenti termini: - «1. Il presente regolamento si applica agli aiuti concessi prima dell'entrata in vigore dello stesso purché l'aiuto sia conforme a tutte le condizioni di cui al presente regolamento. Gli aiuti non rispondenti a 15 dette condizioni sono sottoposti alla valutazione della Commissione conformemente agli orientamenti e alle comunicazioni applicabili. 2. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 2 febbraio 2001 e il 30 giugno 2007, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 69/2001, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato. 3. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 1° gennaio 2007 e il 30 giugno 2014, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 1998/2006, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato. 4. Alla fine del periodo di applicazione del presente regolamento, questo continuerà ad applicarsi per un ulteriore periodo di sei mesi a tutti i regimi di aiuti «de minimis» che soddisfano le condizioni in esso stipulate.» (art. 7). La disposizione, nel richiamare i previgenti regolamenti de minimis (n. 69/2001 e n. 1998/2006, entrambi adottati, così come il regolamento n. 1407/2013, sulla medesima base giuridica offerta dal regolamento del Consiglio n. 994/98, del 7 maggio 1998, a sua volta richiamato dall’art. 2 della Decisione della Commissione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, cit.), espressamente conferma la legittimità degli aiuti de minimis già concessi (in quanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato non ricorrendo «tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato») che, pertanto, possono essere ricondotti alla disciplina del nuovo regolamento. 7.1.1 - Va, ad ogni modo, considerato che – secondo le indicazioni rinvenienti dagli stessi regolamenti sopra ricordati (v. il Regolamento 16 n. 69/2001, del 12 gennaio 2001, considerando n. 5; il Regolamento n. 1998/2006, del 15 dicembre 2006, considerando 9; il Regolamento n. 1407/2013, del 18 dicembre 2013, considerando 10) – il rispetto della soglia di aiuto da ricondurre alla regola de minimis (predeterminata in € 200.000,00 dall’art. 3, par. 2, del regolamento n. 1407/2013, così come dall’art. 2, par. 2, del regolamento n. 1998/2006) va inscritto «nell'arco di tre esercizi finanziari», ove, dunque, il triennio in questione rileva quale periodo mobile (v., ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530), così come precisato nei predetti considerando («Il periodo di tre anni da prendere in considerazione ai fini del presente regolamento deve essere valutato su base mobile, nel senso che, in caso di nuova concessione di un aiuto «de minimis», si deve tener conto dell'importo complessivo degli aiuti «de minimis» concessi nell'esercizio finanziario in questione e nei due esercizi finanziari precedenti.»). Ne consegue, pertanto, che – venendo in considerazione, nella fattispecie, l’ICI dovuta dalla contribuente per gli anni 2010 e 2011 - e, con questa, l’esenzione rispondente ad un règime di aiuto previsto da disposizione di legge nazionale [d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i)] – – la soglia di aiuto de minimis deve essere riferita all’imposta non versata (depurata, dunque, delle sanzioni applicate sull’omesso versamento) e impone la considerazione di ciascun nuovo aiuto (a partire dall’anno 2010) e di quelli concessi nei due anni precedenti, secondo la specifica disciplina dei versamenti del tributo di cui al d.lgs. n. 504/1992, cit., art. 10 (che, per l’appunto, individua i momenti di scadenza dei versamenti annuali dell’Ici). Difatti, come la Corte ha in più occasioni rilevato (in conformità alle disposizioni di cui ai citati regolamenti de minimis), l’aiuto deve essere preso in considerazione come concesso nel momento in cui è accordato, indipendentemente dalla sua effettiva erogazione (v. l’art. 17 3, par. 4, del regolamento n. 1407/2013; l’art. 2, ed il considerando 10, del regolamento n. 1998/2006; l’art. 2 ed il considerando 5 del regolamento n. 69/2001; v. altresì, ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530, cit.; Cass., 27 novembre 2019, n. 30927; Cass., 21 novembre 2019, n. 30373). 7.2 – Va, da ultimo, considerato che: - proprio in ragione del rilievo dello ius superveniens, la questione che vi rimane sottesa (riconducibilità o meno degli aiuti alla regola de minimis) non intercetta le preclusioni processuali che si sono formate in giudizio nei confronti delle parti - che, pertanto, potranno produrre nuovi mezzi di prova e, in specie, nuovi documenti (v., ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530; Cass., 26 giugno 2019, n. 17199; Cass., 30 giugno 2016, n. 13458) – a differenza delle preclusioni formatesi con riferimento alle posizioni sostanziali riconducibili alla pretesa impositiva (come esposta nell’atto impositivo) ed alla eccezione relativa alla sussistenza di una fattispecie di esenzione;
- l’onere della prova dei presupposti di applicazione della regola de minimis grava su chi l’invoca (dunque sul contribuente;
v., ex plurimis, Cass., 19 gennaio 2023, n. 1583; Cass., 6 aprile 2020, n. 7704; Cass., 3 maggio 2012, n. 6671); - l'onere probatorio gravante sul contribuente, al fine del rispetto del regolamento de minimis, potrà essere assolto, per il solo periodo antecedente alla data di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato (31 maggio 2017), mediante il deposito di un'autocertificazione attestante il mancato percepimento di aiuti di tal tipo, purché sia riferita ai trienni comprendenti l'anno di entrata in vigore della norma agevolativa, a prescindere da quando è stato percepito, senza che eventuali errori nell'individuazione del triennio possano essere sanati o integrati mediante la produzione di tale 18 autocertificazione nel giudizio di legittimità (v. Cass., 8 luglio 2025, n. 18673; Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530); - in caso di superamento della citata soglia de minimis, riacquista vigore in pieno la disciplina del divieto che involge l'intera somma, la quale deve necessariamente essere recuperata, e non solo per la parte che eccede la soglia di tolleranza prevista dalla regola de minimis (v., ex plurimis, Cass., 23 luglio 2025, n. 20921; Cass., 3 novembre 2023, n. 30651; Cass., 20 maggio 2011, n. 11228); - il cumulo degli aiuti di Stato – espressamente disciplinato dal regolamento n. 1407/2013, art. 5 (v., altresì, il regolamento n. 1998/2006, art. 2, par. 5), - va considerato ai fini del rispetto della citata soglia di € 200.000,00, e concerne gli aiuti di Stato riferibili all’impresa in quanto tale, non anche alle (sole) unità immobiliari rispetto alle quali l’imposta non sia stata versata.
P.Q.M.
La Corte - accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, rigetta il secondo ed il terzo motivo, assorbiti il primo ed il quarto motivo di ricorso;
- cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo di diritto accolto e rinvia la causa, anche per le spese di questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 novembre 2025. Il Presidente dott. Giacomo Maria Stalla Il Consigliere estensore dott. Liberato Paolitto
– ricorrente – contro Roma Capitale (02438750586), in persona del suo Sindaco p.t., rappresentata e difesa dall’avvocato IC SS ([...]; domenico.rossi04@pec.comune.roma.it); – controricorrente – avverso la sentenza n. 3654/2021, depositata il 20 luglio 2021, della Commissione tributaria regionale del Lazio;
ICI IMU Accertamento Civile Sent. Sez. 5 Num. 32361 Anno 2025 Presidente: STALLA GIACOMO MARIA Relatore: PAOLITTO LIBERATO Data pubblicazione: 11/12/2025 2 Udita la relazione svolta, nella pubblica udienza del 12 novembre 2025, dal Consigliere dott. Liberato Paolitto;
uditi l’avvocato Leonardo Brasca, per parte ricorrente, e l’avvocato IC SS, per Roma Capitale;
udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Stanislao De Matteis, che ha concluso chiedendo che la Corte accolga il ricorso. Conseguenze di legge. FATTI DI CAUSA 1. – Con sentenza n. 3654/2021, depositata il 20 luglio 2021, la Commissione tributaria regionale del Lazio ha rigettato l’appello proposto dalla parte, odierna ricorrente, così confermando il decisum di prime cure recante rigetto dell’impugnazione di due avvisi di accertamento emessi da Roma Capitale per il recupero a tassazione dell’ICI dovuta dalla contribuente per gli anni 2010 e 2011, relativamente al possesso di unità immobiliari adibite ad attività didattica e ricettiva. 1.1 – Per quel che qui ancora rileva, il giudice del gravame ha considerato che: - l’agevolazione prevista dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), - presupponendo la ricorrenza del requisito soggettivo (natura non commerciale dell’Ente) e di quello oggettivo (correlato all’attività svolta) – quanto a quest’ultimo implicava lo svolgimento di attività a titolo gratuito ovvero dietro percezione di un corrispettivo di importo simbolico;
e, sotto tale profilo, non rilevava la destinazione degli utili conseguiti dallo svolgimento dell’attività economica né il (pur) «dedotto deficit di esercizio, ove si consideri, del resto, che il volume d’affari della congregazione contribuente è stato, nell’anno 2011, di € 7.217.605»; - in ordine, allora, alla struttura ricettiva (casa per ferie San NC Pallotti) sita alla Via di Porta Maggiore, rilevava la non 3 concludenza delle «affermazioni, invero apodittiche, dell’appellante» quanto al «carattere esclusivamente religioso della attività ricettiva», atteso che la struttura «non appare affatto finalizzata ad ospitare determinate categorie di utenti, ma si pone sul mercato quale operatore (anche) con finalità di accoglienza turistica, come il Comune aveva dedotto in prime cure, anche facendo riferimento al contenuto del sito internet.». 2. – La Congregazione delle Suore dell’Apostolato Cattolico ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di quattro motivi, ed ha depositato memoria. Roma capitale resiste con controricorso. Il ricorso viene alla cognizione della Corte su ordinanza interlocutoria n. 6036/2025 del 6 marzo 2025. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. – Col secondo ed il terzo motivo – il cui congiunto esame va anteposto per pregiudizialità logico-giuridica – la ricorrente denuncia: 1.1 - la nullità della sentenza «per violazione del disposto normativo di cui all’art. 360 c.p.c. n. 5, letto con riferimento agli art. 115 e 116 c.p.c.», sull’assunto che il giudice del gravame – peraltro «valorizzando deduzioni … riferite ad immobile non afferente all’odierna ricorrente», in quanto gli avvisi di accertamento facevano riferimento «ad un immobile, sito in Via delle Mure Aurelie n. 7 B, non di proprietà dell’odierna ricorrente» - aveva omesso di esaminare le deduzioni, ed allegazioni, istruttorie (dichiarazioni di terzi) che davano conto di uno svolgimento dell’attività ricettiva con modalità non commerciali, atteso che: - l’attività in questione veniva svolta in favore di «gruppi di preghiera e famiglie legate alle Parrocchie della Congregazione»; - non veniva offerto alcun servizio agli ospiti della struttura («a parte la messa a disposizione della struttura» stessa), ospiti che in 4 autonomia provvedevano « … all’approvvigionamento degli alimenti e … loro preparazione … a dotarsi di biancheria da letto, da bagno e da cucina … oltreché ad effettuare la pulizia degli ambienti e della biancheria.»; - non veniva versato alcun corrispettivo per l’utilizzo della struttura siccome rimborsato «unicamente un costo mai eccedente le spese di conservazione e gestione dell’immobile stesso, segnatamente una mera offerta» (secondo motivo); 1.2 - ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione di legge in relazione al d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, al d.l. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39, conv. in l. 4 agosto 2006, n. 248, al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, ed all’art. 2729 cod. civ., deducendo, in sintesi, che il giudice del gravame avrebbe dovuto esaminare le prodotte dichiarazioni di terzi, legittimamente utilizzabili nel processo tributario, per vagliare la tipologia delle attività svolte nell’unità immobiliare in contestazione, dovendosi ritenere esenti da imposizione tanto «l’ospitalità religiosa correlata all’accoglienza ed all’ospitalità delle consorelle» quanto l’ospitalità di «gruppi di preghiera … posta in essere in assenza di finalità di lucro.» (terzo motivo). 2. – I due motivi sono destituiti di fondamento. 2.1 – Come statuito dalle Sezioni Unite della Corte, la censura di omesso esame di un fatto decisivo deve concernere un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia), così che l'omesso esame di elementi istruttori - e, a maggior ragione, di tesi difensive o argomenti probatori - non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, 5 ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (cfr. Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053 cui adde, ex plurimis, Cass., 12 dicembre 2019, n. 32550; Cass., 29 ottobre 2018, n. 27415; Cass., 13 agosto 2018, n. 20721; Cass. Sez. U., 22 settembre 2014, n. 19881). 2.2 – Come anticipato, poi, il giudice del gravame ha (specificamente) esaminato l’attività svolta nella struttura ricettiva (casa per ferie San NC Pallotti) sita alla Via di Porta Maggiore – non, dunque, l’unità immobiliare sita in Via delle Mure Aurelie n. 7 B (di cui al secondo motivo di ricorso) – e – dopo aver premesso l’inquadramento normativo della fattispecie, nonché precisato che «il volume d’affari della congregazione contribuente è stato, nell’anno 2011, di € 7.217.605» - ha partitamente rilevato che non poteva convenirsi con la prospettazione della contribuente in ordine al «carattere esclusivamente religioso della attività ricettiva», in quanto detta attività non risultava «affatto finalizzata ad ospitare determinate categorie di utenti, ma si pone sul mercato quale operatore (anche) con finalità di accoglienza turistica, come il Comune aveva dedotto in prime cure, anche facendo riferimento al contenuto del sito internet.». Ne risulta, pertanto, l’infondatezza delle doglianze di omesso esame in quanto, sia pur nella sintesi espositiva sopra ripercorsa, è del tutto evidente che i fatti storici addotti dalla odierna ricorrente sono stati esaminati e disattesi. Né le proposte censure legittimano un riesame delle concludenze dimostrative valutate dal giudice del merito in relazione ai dati probatori offerti al giudizio, esclusivamente a detto giudice spettando, difatti, l’esame, e la valutazione, delle prove siccome ritenute maggiormente idonee alla formazione del convincimento sulla questione controversa. 3. – I residui motivi espongono le seguenti censure: 6 3.1 - col primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la ricorrente denuncia nullità della sentenza, in relazione all’art. 112 cod. proc. civ., per omessa motivazione, assumendo, in sintesi, che il giudice del gravame aveva implicitamente rigettato l’eccezione articolata da essa esponente in ordine alla non debenza delle sanzioni «senza in alcun modo estrinsecare il percorso logico giuridico seguito per disattendere una domanda [allo stesso] formulata»; 3.2 – il quarto motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., reca la denuncia di violazione di legge con riferimento al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8, al d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2, ed alla l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3, deducendo la ricorrente che illegittimamente il giudice del gravame aveva escluso i presupposti di disapplicazione delle sanzioni, atteso che le condizioni di obiettiva incertezza normativa si correlavano, nella fattispecie, alla circostanza che «sino al dicembre 2012 – immutato l’utilizzo dei beni – la ricorrente Congregazione nessun atto impositivo [aveva] ricevuto - dacché la convinzione di ben operare in tema di esenzione -» oltreché all’assenza di «orientamenti giurisprudenziali in un senso orientati … di precedenti specifici della giurisprudenza di legittimità all’epoca dei fatti contestati». 4. – L’esame di questi due motivi di ricorso rimane assorbito dalla cassazione della sentenza in ragione del profilo di diritto (ius supervenies) di cui in immediato seguito si darà conto, e considerato che l’applicazione della regola de minimis non può che avere ad oggetto l’imposta ripresa a tassazione (che integra l’aiuto di Stato) laddove la sanzione presuppone un illecito (che, per l’appunto, resterebbe escluso dal modo di operare di detta regola nell’azione di recupero degli aiuti di Stato). 5. – Con la citata ordinanza interlocutoria la Corte ha rilevato che: 7 - «- la definizione della questione di fondo sottesa ai motivi di ricorso – che hanno riguardo all’ICI dovuta dalla contribuente per gli anni 2010 e 2011 - implica la considerazione dello jus superveniens che involge la disciplina eurounitaria degli aiuti di Stato, e del loro recupero;
disciplina, questa, conseguente alla decisione 2023/2103 della Commissione, del 3 marzo 2023, che - a seguito dell’annullamento della decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, della Commissione (giusta sentenza della CGUE, 6 novembre 2018, cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, Scuola Elementare Maria Montessori Srl) – ha, per l’appunto, disposto il recupero dell’aiuto incompatibile «concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92.» (art. 1); - la decisione della Commissione, a sua volta, va correlata alla (pur) prevista applicazione della regola cd. de minimis che «ha lo scopo di consentire, per gli aiuti di Stato di importo limitato, una deroga alla regola secondo cui ogni aiuto, anteriormente alla sua attuazione, deve essere notificato alla Commissione» e «mira a semplificare gli oneri amministrativi delle imprese, della Commissione e degli Stati membri (v., in tal senso, sentenza del 7 marzo 2002, Italia/Commissione, C- 310/99, EU:C:2002:143, punto 94), partendo dal principio, ricordato al considerando 3 di tale regolamento, che gli aiuti per un importo che non supera il massimale «de minimis» non incidono sugli scambi tra gli Stati membri e non sono idonei a falsare la concorrenza (così, ex plurimis, CGUE, 28 ottobre 2020, causa C-608/19, INAIL, punti 26 e 41); - e va tenuto conto, altresì, del dato normativo nazionale (d.l. 16 settembre 2024, n. 131, art. 16-bis, conv. in l. 14 novembre 2024, n. 8 166) che, a sua volta, ha dettato «Misure urgenti per l'applicazione della sentenza della Corte di giustizia dell'Unione europea del 6 novembre 2018, relative alle cause riunite da C-622/16 P a C-624/16 P, e delle decisioni della Commissione europea del 19 dicembre 2012 e del 3 marzo 2023».». 5.1 - Deve, difatti, rilevarsi, come in più occasioni statuito dalla Corte, che la verifica della compatibilità del diritto interno con le disposizioni comunitarie vincolanti deve essere effettuata di ufficio dal giudice, tenuto all'applicazione di queste ultime, per cui il relativo controllo non è condizionato, nel giudizio di primo grado, alla proposizione di un'apposita eccezione, né, in quello di impugnazione, alla formulazione di uno specifico motivo, dovendo, altresì, esercitarsi anche in sede di legittimità, ove non siano necessari nuovi accertamenti in fatto (v., ex plurimis, Cass., 9 ottobre 2019, n. 25278; Cass, 31 ottobre 2018, n. 27822; Cass., 10 dicembre 2015, n. 24952; Cass., 2 luglio 2014, n. 15032); e che, in tema di aiuti di Stato, pur si è rilevato che la sopravvenuta decisione della Commissione Europea, atto normativo vincolante ai sensi dell'art. 288 del T.F.U.E, è immediatamente applicabile e, in quanto ius superveniens, così come nella fattispecie, il giudice di legittimità è tenuto a dare immediata attuazione, anche d'ufficio, alla nuova regolamentazione della materia oggetto della decisione comunitaria, decidendo nel merito ovvero, se sia necessario un accertamento dei presupposti di fatto, cassando la sentenza impugnata e rimettendo al giudice di rinvio il relativo compito (v., ex plurimis, Cass., 20 settembre 2024, n. 25273). 6. – Proprio, dunque, dall’infondatezza degli esaminati motivi di ricorso consegue la riconduzione della controversia nell’àmbito dell’azione di recupero disposta per gli aiuti di Stato in esame. 6.1 – Come già la giurisprudenza della Corte rende evidente – laddove l’interpretazione della disposizione di favore di cui al d.lgs. 30 9 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), è stata ricondotta ai limiti di agibilità dell’esenzione posti dalla decisione della Commissione dell'Unione Europea (n. 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012), al fine di evitare che il regime dell’esenzione si risolva in un aiuto di Stato e, dunque, con riferimento alla specifica connotazione dell’attività svolta, ed ai corrispondenti criteri di valutazione della sua natura economica – la contrarietà di detta disposizione nazionale alla disciplina eurounitaria della concorrenza, e degli aiuti di Stato, non è stata dichiarata, una volta per tutte, quale imprescindibile implicazione del suo contenuto regolatorio, diversamente rimanendo necessario accertare, nello specifico, la natura economica dell’attività svolta e la consequenziale configurazione dell’esenzione in termini di aiuto di Stato che, secondo una risalente, e consolidata giurisprudenza della Corte di giustizia, «esige che siano soddisfatti tutti i requisiti seguenti. In primo luogo, deve trattarsi di un intervento dello Stato o mediante risorse statali. In secondo luogo, tale intervento deve essere idoneo ad incidere sugli scambi tra gli Stati membri. In terzo luogo, esso deve concedere un vantaggio selettivo al suo beneficiario. In quarto luogo, esso deve falsare o minacciare di falsare la concorrenza (v., in particolare, sentenza del 17 settembre 2020, Compagnie des pêches de Saint- Malo, C-212/19, EU:C:2020:726, punto 38 e giurisprudenza ivi citata).» (così CGUE, 4 marzo 2021, causa C-362/19 P, Commissione europea c. ÚT CL CE e a., punti 57 ss.; v., altresì, CGUE, 27 giugno 2017, causa C-74/16, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, cit., punti 65 e ss.; per il rilievo che un’esenzione fiscale deve considerarsi alla stregua di un aiuto di Stato nel senso che «la nozione di aiuto è più generale di quella di sovvenzione, dato che essa non designa soltanto prestazioni positive del genere delle sovvenzioni stesse, ma anche interventi i quali, in varie forme, alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un'impresa 10 e che di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, ne hanno la stessa natura e producono identici effetti» v. CGUE, 15 dicembre 2005, causa C-66/02, Repubblica italiana c. Commissione, punti 77 ss.; v., altresì, CGUE, 4 marzo 2021, causa C-362/19 P, Commissione europea c. ÚT CL CE e a., cit., punti 59/60; CGUE, 27 giugno 2017, causa C-74/16, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, cit., punti 66, 68 e 76). Posto, in effetti, che la valutazione circa la compatibilità con il mercato comune di misure di aiuto o di un regime di aiuti rientra nella competenza esclusiva della Commissione, che opera sotto il controllo del giudice comunitario (CGUE, 12 gennaio 2023, cause riunite C- 702/20 e C-17/21, «DOBELES HES» SIA e a., punto 82; CGUE, 27 gennaio 2022, causa C 179/20, Fondul Proprietatea SA, punto 83; CGUE, 23 marzo 2006, procedimento C 237/04, Enirisorse SpA, punto 23), nella fattispecie è proprio nella fase del recupero dell’aiuto che va verificata «la situazione individuale di ciascuna impresa interessata»; così come del resto rimarcato dalla Corte di Giustizia, secondo la quale «è costante giurisprudenza che, nel caso specifico di un regime di aiuti, la Commissione può limitarsi a studiare le caratteristiche del regime in questione per valutare, nella motivazione della sua decisione, se, in base alle modalità previste da tale regime, esso assicuri un vantaggio ai beneficiari rispetto ai loro concorrenti e sia tale da giovare a imprese che partecipano agli scambi tra Stati membri», così che la Commissione non è tenuta a compiere un'analisi degli aiuti concessi in ogni singolo caso ed è «solo nella fase del recupero degli aiuti che diventa necessario verificare la situazione individuale di ciascuna impresa interessata (v., in particolare, sentenze del 9 giugno 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e a./Commissione, C-71/09 P, C- 73/09 P e C-76/09 P, EU:C:2011:368, punto 63; del 13 giugno 2013, HGA e a./Commissione, da C-630/11 P a C-633/11 P, EU:C:2013:387, 11 punto 114, nonché del 29 luglio 2019, Azienda Napoletana Mobilità, C- 659/17, EU:C:2019:633, punto 27)» (così CGUE, 4 marzo 2021, causa C-362/19 P, cit., punto 65). E, del resto, di una siffatta conclusione è partecipe la stessa decisione della Commissione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, cit., che ha, per l’appunto, rilevato che «Le conclusioni della decisione finale non escludono quindi la possibilità che le richieste individuali dell'esenzione dall'ICI non soddisfino tutte le condizioni per costituire un aiuto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Tali situazioni non dovrebbero essere oggetto di recupero.» e che «l'individuazione delle situazioni concrete in cui l'applicazione della misura ha comportato un aiuto di Stato appartiene alla fase di recupero.». Detta decisione – emessa a seguito, ed in attuazione, della sentenza della CGUE, 6 novembre 2018, cause riunite da C-622/16P a C-624/16P, Scuola Elementare Maria Montessori Srl, che ha annullato la decisione 2013/284/UE, del 19 dicembre 2012, «nella parte in cui la Commissione europea non ha ordinato il recupero degli aiuti illegali concessi sulla base dell'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili» - nel rimarcare il suo àmbito di applicazione («la presente decisione riguarda solo il recupero di quell'aiuto. Tutti gli altri aspetti della precedente decisione finale sono divenuti definitivi e la presente decisione non intende modificare alcuna di tali conclusioni.»; v. i punti 17, 21, 55) ha, difatti, rilevato che «Poiché la Commissione ha valutato un regime di aiuti [cfr. i considerando (107) e (129) della decisione finale], le autorità italiane sono tenute a individuare i beneficiari e ad esaminare in ogni singolo caso se i vantaggi individuali concessi mediante l'esenzione dall'ICI costituiscano un aiuto ai sensi dell'articolo 107, paragrafo 1, TFUE. In particolare le autorità italiane dovrebbero esaminare se gli aiuti individuali abbiano riguardato attività economiche, siano in grado di falsare la concorrenza e di incidere sugli 12 scambi tra Stati membri o soddisfino tutte le condizioni per rientrare nei regolamenti «de minimis» applicabili [cfr. i considerando da (68) a (72)], in un regime di aiuti autorizzato o in un regolamento di esenzione»; e, per quel che qui rileva, ha disposto nei seguenti termini: - «L'Italia recupera dai beneficiari l'aiuto incompatibile concesso nell'ambito della misura di cui all'articolo 1 della decisione 2013/284/UE, ossia l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (ICI) concessa agli enti non commerciali che svolgevano negli immobili esclusivamente le attività elencate all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504/92.» (art. 1); - «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 non costituisce aiuto di Stato se, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 2 del regolamento (UE) 2015/1588 del Consiglio o dell'articolo 2 del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, a seconda di quale sia applicabile al momento della concessione dell'aiuto.» (art. 2); - «L'aiuto individuale concesso nel quadro del regime di cui all'articolo 1 che, al momento della concessione, soddisfa le condizioni di un regolamento adottato a norma dell'articolo 1 del regolamento (UE) 2015/1588 o dell'articolo 1 del regolamento (CE) n. 994/98 o da qualunque altro regime di aiuti autorizzato, è compatibile con il mercato interno fino a concorrenza dell'intensità di aiuto massima applicabile a detto tipo di aiuti.» (art. 3); - «1. Le somme da recuperare sono fruttifere di interessi a decorrere dalla data in cui sono state messe a disposizione dei beneficiari fino al loro effettivo recupero.
2. Gli interessi sono calcolati secondo il regime dell'interesse composto a norma del capo V del regolamento (CE) n. 794/2004 e del regolamento (CE) n. 271/2008 che modifica il regolamento (CE) n. 794/2004.» (art. 4). 6.2 – Conseguendo, dunque, dall’accertamento dei presupposti dell’aiuto di Stato che, nella specifica fattispecie, viene in 13 considerazione, la riconducibilità di detto aiuto all’azione di recupero disposta dalla citata Decisione della Commissione, col recupero viene in considerazione, al contempo, l’applicazione della regola cd. de minimis (vedi la Decisione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023 cit., art. 2) che, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia, come rimarcato nell’ordinanza interlocutoria, ha lo scopo di consentire, per gli aiuti di Stato di importo limitato, una deroga alla regola secondo cui ogni aiuto, anteriormente alla sua attuazione, deve essere notificato alla Commissione, e mira a semplificare gli oneri amministrativi delle imprese, della Commissione e degli Stati membri, partendo dal principio che gli aiuti per un importo che non supera il massimale «de minimis» non incidono sugli scambi tra gli Stati membri e non sono idonei a falsare la concorrenza (CGUE, 28 ottobre 2020, causa C- 608/19, INAIL, punti 26 e 41; CGUE, 7 marzo 2002, Italia/Commissione, C-310/99, punto 94). E la disciplina eurounitaria in tema di aiuti di Stato de minimis è espressamente richiamata, altresì, dall’art. 16-bis, del d.l. 16 settembre 2024, n. 131, conv. in l. 14 novembre 2024, n. 166, che – nell’istituire uno speciale règime dichiarativo [per «i soggetti passivi, che abbiano presentato la dichiarazione per l'imposta municipale propria e per il tributo per i servizi indivisibili per gli enti non commerciali (IMU/TASI ENC) in almeno uno degli anni 2012 e 2013, recante l'indicazione di un'imposta a debito superiore a 50.000 euro annui, o che comunque siano stati chiamati a versare, anche a seguito di accertamento da parte dei comuni, un importo superiore a 50.000 euro annui»], finalizzato al recupero dell'imposta comunale sugli immobili (ICI) relativamente al periodo dal 2006 al 2011, règime a sua volta ricondotto alla «disciplina dell'IMU vigente nell'anno 2013» (art. 16-bis, comma 1)- ha, per l’appunto, previsto che «Il versamento non è effettuato se nel periodo dal 2006 al 2011 non sono state superate 14 le soglie di aiuto, ovvero sono stati rispettati le condizioni e i limiti previsti dalle discipline europee, al tempo vigenti, in materia di aiuti di Stato di importo limitato.» (comma 2). Laddove, allora, va rimarcata l’autonomia di quest’ultima disposizione – che non poteva non prevedere la salvaguardia della regola de minimis nel contesto della decisione della Commissione (n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, cit.) che ha disposto il recupero – rispetto al règime speciale introdotto con le disposizioni di cui al primo comma che (diversamente) risulta funzionale al recupero di quanto indebitamente non versato quale aiuto di Stato (règime rispetto al quale la soglia di € 50.000,00 opera quale presupposto della dichiarazione ivi prevista, non anche ai fini dell’applicazione della regola de minimis il cui contenuto discende solo dalle fonti comunitarie). 7. – L’impugnata sentenza va, pertanto, cassata in relazione al sopra ricostruito ius supervenies con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese di questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che, in diversa composizione, procederà al riesame della controversia che implica accertamenti in fatto con riferimento all’applicazione, nella fattispecie, della regola de minimis. 7.1 – Al detto fine, il giudice del rinvio terrà conto, innanzitutto, del regolamento (UE) n. 1407/2013 della Commissione, del 18 dicembre 2013 [regolamento adottato sulla base giuridica del regolamento (CE) n. 994/98 del Consiglio, del 7 maggio 1998, art. 2] il quale ha disposto, in via transitoria, nei seguenti termini: - «1. Il presente regolamento si applica agli aiuti concessi prima dell'entrata in vigore dello stesso purché l'aiuto sia conforme a tutte le condizioni di cui al presente regolamento. Gli aiuti non rispondenti a 15 dette condizioni sono sottoposti alla valutazione della Commissione conformemente agli orientamenti e alle comunicazioni applicabili. 2. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 2 febbraio 2001 e il 30 giugno 2007, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 69/2001, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato. 3. Si ritiene che per gli aiuti «de minimis» individuali concessi tra il 1° gennaio 2007 e il 30 giugno 2014, che soddisfano le condizioni del regolamento (CE) n. 1998/2006, non ricorrano tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato e che essi siano pertanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato. 4. Alla fine del periodo di applicazione del presente regolamento, questo continuerà ad applicarsi per un ulteriore periodo di sei mesi a tutti i regimi di aiuti «de minimis» che soddisfano le condizioni in esso stipulate.» (art. 7). La disposizione, nel richiamare i previgenti regolamenti de minimis (n. 69/2001 e n. 1998/2006, entrambi adottati, così come il regolamento n. 1407/2013, sulla medesima base giuridica offerta dal regolamento del Consiglio n. 994/98, del 7 maggio 1998, a sua volta richiamato dall’art. 2 della Decisione della Commissione n. 2023/2103, del 3 marzo 2023, cit.), espressamente conferma la legittimità degli aiuti de minimis già concessi (in quanto esentati dall'obbligo di notifica di cui all'articolo 108, paragrafo 3, del trattato non ricorrendo «tutti i criteri di cui all'articolo 107, paragrafo 1, del trattato») che, pertanto, possono essere ricondotti alla disciplina del nuovo regolamento. 7.1.1 - Va, ad ogni modo, considerato che – secondo le indicazioni rinvenienti dagli stessi regolamenti sopra ricordati (v. il Regolamento 16 n. 69/2001, del 12 gennaio 2001, considerando n. 5; il Regolamento n. 1998/2006, del 15 dicembre 2006, considerando 9; il Regolamento n. 1407/2013, del 18 dicembre 2013, considerando 10) – il rispetto della soglia di aiuto da ricondurre alla regola de minimis (predeterminata in € 200.000,00 dall’art. 3, par. 2, del regolamento n. 1407/2013, così come dall’art. 2, par. 2, del regolamento n. 1998/2006) va inscritto «nell'arco di tre esercizi finanziari», ove, dunque, il triennio in questione rileva quale periodo mobile (v., ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530), così come precisato nei predetti considerando («Il periodo di tre anni da prendere in considerazione ai fini del presente regolamento deve essere valutato su base mobile, nel senso che, in caso di nuova concessione di un aiuto «de minimis», si deve tener conto dell'importo complessivo degli aiuti «de minimis» concessi nell'esercizio finanziario in questione e nei due esercizi finanziari precedenti.»). Ne consegue, pertanto, che – venendo in considerazione, nella fattispecie, l’ICI dovuta dalla contribuente per gli anni 2010 e 2011 - e, con questa, l’esenzione rispondente ad un règime di aiuto previsto da disposizione di legge nazionale [d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i)] – – la soglia di aiuto de minimis deve essere riferita all’imposta non versata (depurata, dunque, delle sanzioni applicate sull’omesso versamento) e impone la considerazione di ciascun nuovo aiuto (a partire dall’anno 2010) e di quelli concessi nei due anni precedenti, secondo la specifica disciplina dei versamenti del tributo di cui al d.lgs. n. 504/1992, cit., art. 10 (che, per l’appunto, individua i momenti di scadenza dei versamenti annuali dell’Ici). Difatti, come la Corte ha in più occasioni rilevato (in conformità alle disposizioni di cui ai citati regolamenti de minimis), l’aiuto deve essere preso in considerazione come concesso nel momento in cui è accordato, indipendentemente dalla sua effettiva erogazione (v. l’art. 17 3, par. 4, del regolamento n. 1407/2013; l’art. 2, ed il considerando 10, del regolamento n. 1998/2006; l’art. 2 ed il considerando 5 del regolamento n. 69/2001; v. altresì, ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530, cit.; Cass., 27 novembre 2019, n. 30927; Cass., 21 novembre 2019, n. 30373). 7.2 – Va, da ultimo, considerato che: - proprio in ragione del rilievo dello ius superveniens, la questione che vi rimane sottesa (riconducibilità o meno degli aiuti alla regola de minimis) non intercetta le preclusioni processuali che si sono formate in giudizio nei confronti delle parti - che, pertanto, potranno produrre nuovi mezzi di prova e, in specie, nuovi documenti (v., ex plurimis, Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530; Cass., 26 giugno 2019, n. 17199; Cass., 30 giugno 2016, n. 13458) – a differenza delle preclusioni formatesi con riferimento alle posizioni sostanziali riconducibili alla pretesa impositiva (come esposta nell’atto impositivo) ed alla eccezione relativa alla sussistenza di una fattispecie di esenzione;
- l’onere della prova dei presupposti di applicazione della regola de minimis grava su chi l’invoca (dunque sul contribuente;
v., ex plurimis, Cass., 19 gennaio 2023, n. 1583; Cass., 6 aprile 2020, n. 7704; Cass., 3 maggio 2012, n. 6671); - l'onere probatorio gravante sul contribuente, al fine del rispetto del regolamento de minimis, potrà essere assolto, per il solo periodo antecedente alla data di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato (31 maggio 2017), mediante il deposito di un'autocertificazione attestante il mancato percepimento di aiuti di tal tipo, purché sia riferita ai trienni comprendenti l'anno di entrata in vigore della norma agevolativa, a prescindere da quando è stato percepito, senza che eventuali errori nell'individuazione del triennio possano essere sanati o integrati mediante la produzione di tale 18 autocertificazione nel giudizio di legittimità (v. Cass., 8 luglio 2025, n. 18673; Cass., 27 dicembre 2024, n. 34530); - in caso di superamento della citata soglia de minimis, riacquista vigore in pieno la disciplina del divieto che involge l'intera somma, la quale deve necessariamente essere recuperata, e non solo per la parte che eccede la soglia di tolleranza prevista dalla regola de minimis (v., ex plurimis, Cass., 23 luglio 2025, n. 20921; Cass., 3 novembre 2023, n. 30651; Cass., 20 maggio 2011, n. 11228); - il cumulo degli aiuti di Stato – espressamente disciplinato dal regolamento n. 1407/2013, art. 5 (v., altresì, il regolamento n. 1998/2006, art. 2, par. 5), - va considerato ai fini del rispetto della citata soglia di € 200.000,00, e concerne gli aiuti di Stato riferibili all’impresa in quanto tale, non anche alle (sole) unità immobiliari rispetto alle quali l’imposta non sia stata versata.
P.Q.M.
La Corte - accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, rigetta il secondo ed il terzo motivo, assorbiti il primo ed il quarto motivo di ricorso;
- cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo di diritto accolto e rinvia la causa, anche per le spese di questo giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12 novembre 2025. Il Presidente dott. Giacomo Maria Stalla Il Consigliere estensore dott. Liberato Paolitto