CASS
Sentenza 27 dicembre 2024
Sentenza 27 dicembre 2024
Massime • 3
In tema di rimborso di imposta previsto dalla normativa per il Sisma Sicilia 1990, in deroga alle disposizioni processuali nazionali, il contribuente è ammesso a provare mediante autodichiarazione il rispetto della disciplina de minimis, con riguardo al limite degli aiuti di Stato, fino alla data di piena funzionalità del registro centrale degli aiuti di Stato - di cui al §2 dell'art. 6 del Regolamento UE/1407/13 e dell'art. 52 della l. n 234 del 2012 - individuata al 31 maggio 2017, coincidente con l'entrata in vigore del regolamento sul funzionamento del prefato registro con d.m. n. 115 del 2017.
In tema di rimborso di imposta previsto dalla disciplina speciale per il Sisma Sicilia 1990, l'autodichiarazione del contribuente - eccezionalmente ammessa come prova e relativa al rispetto della disciplina de minimis per il periodo antecedente al 31 maggio 2017, data di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato - deve riferirsi al momento in cui il beneficio è stato accordato, a prescindere da quando è stato percepito, cioè l'anno di imposta 2003 (poiché il 1° gennaio 2003 è entrata in vigore la l. n. 289 del 2002 che regolava, all'art. 9, comma 17, nel 10% il regime di imposta dovuto per gli anni 1990-1992) e i due esercizi precedenti, per cui il triennio di riferimento per l'autocertificazione va individuato negli anni 2001-2003.
In tema di rimborso di imposta previsto dalla disciplina speciale per il Sisma Sicilia 1990, l'autodichiarazione - eccezionalmente ammessa come prova e riferita al rispetto della disciplina "de minimis" per il periodo antecedente al 31 maggio 2017, data di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato - è resa ai sensi del d.P.R. n. 445 del 2000, e, una volta presentata, può trovare accesso nel giudizio tributario di merito.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 27/12/2024, n. 34530 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 34530 |
| Data del deposito : | 27 dicembre 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 6736/2022 R.G. proposto da: COSTA D'ORO SRL, elettivamente domiciliata in SIRACUSA VIA CORTE CESARE GAETANI, 2, presso lo studio dell’avvocato CC PE ([...]) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, ex lege domiciliata in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- Civile Sent. Sez. 5 Num. 34530 Anno 2024 Presidente: CRUCITTI ROBERTA Relatore: FRACANZANI MARCELLO MARIA Data pubblicazione: 27/12/2024 2 di 10 avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. PER LA SICILIA - SEZ.DIST. SIRACUSA n. 8207/2021 depositata il 22/09/2021. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 10/07/2024 dal Co: Marcello Maria Fracanzani;
udito il Pubblico Ministero nella persona del sost. Procuratore Generale dott. Michele Di Mauro che ha concluso per il rigetto del ricorso;
udita per le parti l’Avvocato dello Stato Barbara Tidore. FATTI DI CAUSA La società contribuente nel dicembre 1990 risiede all’interno del “cratere sismico” investito dai movimenti tellurici che hanno colpito la Sicilia orientale ed impugnava il silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle Entrate relativo ad un’istanza di rimborso, ex art. 37, comma secondo e 38, comma quarto, d.P.R. n. 602 del 1973, per il 90% delle imposte pagate dalla stessa negli anni fiscali 1990, 1991, 1992. Esperita l’azione giudiziaria, il collegio di prossimità, con sentenza n. 1614/05/2016, accoglieva il ricorso della contribuente, dichiarando il suo diritto al rimborso del 90% delle imposte versate negli anni 1990, 1991, 1992, pari a € 38.130,69 oltre interessi legali dalla domanda al soddisfo, con esclusione del rimborso Iva. Interponeva gravame l’Ufficio, donde con sentenza n. 8207/04/2021, depositata in data 22 settembre 2021, la C.T.R. adita accoglieva l’appello sul presupposto che i soggetti esercenti attività d’impresa fossero esenti dai benefici di cui alla l. 27 dicembre 2002, n. 289. Contro questa sentenza la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo, mentre il patrono erariale ha spiegato tempestivo controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 26 settembre 2023 per la quale sono state depositate memorie da entrambe le parti, richiedendo anche la difesa erariale la discussione in pubblica udienza, dove l’affare è stata rimesso, in ragione dell’incertezza in 3 di 10 ordine alla valenza probatoria dell’autodichiarazione di parte contribuente di non aver fruito di aiuti di Stato nel triennio di riferimento, tali da supere l’ammontare della soglia de minimis. In prossimità della pubblica udienza, il Pubblico Ministero, in persona del sost. Procuratore generale dott. Michele Di Mauro, ha depositato requisitoria in forma di memoria, concludendo per il rigetto del ricorso, previa correzione del dispositivo della sentenza impugnata. RAGIONI DELLA DECISIONE Viene proposto unico motivo di ricorso. .I. Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell'art. 9, comma 17, l. n. 289 del 2002, degli art. 107 e 108 TFEU e della decisione della Commissione Europea del 04/08/2015 n. C 2015-5549 final» la contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato che «per effetto del combinato disposto dell'art. 1, comma 665, l. 23 dicembre 2014, n. 190 e della decisione C.E. del 14.08.2015 n. C (2015) 5549 final, la richiesta di rimborso non è applicabile a soggetti che svolgono attività di impresa, per cui la previsione normativa contenuta nella legge nazionale viola il disposto normativo dell'art. 108, par. 3, del TFUE ed è, quindi, incompatibile con il mercato interno perché si configura come un illegittimo aiuto di Stato». In altri termini, se è pur vero che la ricorrente esercita attività di impresa, l’aiuto di Stato consistente nella riduzione di imposta è compatibile col principio della concorrenza se rimane entro soglie minime, fissate dal legislatore eurounitario, che spetta al contribuente dimostrare di aver rispettato. Va premesso che la società contribuente, in ricorso, deduce di rientrare nei parametri stabiliti dalla normativa sugli aiuti cd. “de minimis” non soltanto perché il rimborso richiesto ammonta ad €.38.130,69, ma anche perché ha allegato all’atto di appello una autocertificazione (riscontrata anche dall’Agenzia delle Entrate in 4 di 10 controricorso) dalla quale si evince che il ricorrente non ha usufruito di ulteriori aiuti di Stato. Ciò a riprova della spettanza del rimborso. Con ordinanza interlocutoria n. 29505/2023 l’affare è stato rimesso alla pubblica udienza in ragione del contrasto in ordine alla portata dell’autodichiarazione di parte contribuente di non superare il tetto del de minimis nel triennio di riferimento in cui si beneficia del rimborso. .II. L’inquadramento corretto della questione si impernia sulla circostanza che l’istituto è frutto di ius superveniens statale e, poi, eurounitario, cui è seguito ulteriore intervento nazionale. Un tanto ha richiesto al contribuente diverse modifiche o integrazioni dell’originaria domanda di rimborso, donde sul punto è intervenuta questa Corte già affermando che in tema di agevolazioni tributarie erogate ad un'impresa per calamità naturali, il giudice nazionale è tenuto a verificare se il beneficio individuale sia compatibile con il regolamento "de minimis" applicabile ovvero se ricorrano le condizioni che rendono l'aiuto compatibile con il mercato interno (ai sensi dell'art. 107, § 2, lett. b), TFUE) in quanto destinato a compensare i danni causati da calamità naturali, con la conseguenza che il contribuente che vuole fruire del beneficio deve fornire la prova, per il rispetto del limite del "de minimis", che l'ammontare totale degli aiuti ottenuti nel periodo di tre anni, decorrente dal momento dell'ottenimento del primo aiuto, non supera la soglia prevista nel regolamento, ovvero, per l'applicazione dell'ipotesi prevista dall'art. 107, § 2. lett. b) TFUE, di avere la sede operativa nell'area colpita dalla calamità al momento dell'evento ed anche l'assenza di una sovracompensazione dei danni subiti, scorporando dal pregiudizio accertato l'importo compensato da altre fonti (assicurative o derivanti da altre forme di aiuto). Ai fini di detta prova, per effetto dello "ius superveniens" costituito dalla decisione della Commissione (UE) 2015/5549 del 14 agosto 2015 e della sua immediata applicabilità, è consentita alle parti l'esibizione di 5 di 10 documenti prima non ottenibili ovvero l'accertamento di fatti che non erano in precedenza indispensabili (Cass. L., 13458/2016; VI-5, n. 10450/2018; V, n. 2208/2019; VI-5 n. 17199/2019; T. n. 4932/2023). .III. Un tanto premesso, va rammentato che il contribuente che impugni il rigetto dell'istanza di rimborso di un tributo riveste la qualità di attore in senso sostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di lui l'onere di allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato nella domanda e che le argomentazioni con cui l'Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita dal contribuente, costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salva la formazione del giudicato interno (Cass. V, n. 15026/2014). Si è inoltre rilevato che il difetto di specifica contestazione dei conteggi funzionali alla quantificazione del credito oggetto della pretesa dell'attore - contribuente, che abbia articolato istanza di rimborso di un tributo, allorché il convenuto abbia negato l'esistenza di tale credito, può avere rilievo solo quando si riferisca a fatti non incompatibili con le ragioni della contestazione dell’an debeatur, poiché il principio di non contestazione opera sul piano della prova e non contrasta, né supera, il diverso principio per cui la mancata presa di posizione sul tema introdotto dal contribuente non restringe il thema decidendum ai soli motivi contestati se sia stato chiesto il rigetto dell'intera domanda (Cass V, n. 34707/2022). Occorre ricordare che, in linea di massima, l'efficacia probatoria dell'autodichiarazione del contribuente è esclusa dal principio secondo cui l'autocertificazione ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative, essendo invece priva di efficacia in sede giurisdizionale, e ciò tanto più nel contenzioso tributario, nel quale l'efficacia dell'autodichiarazione del contribuente trova uno specifico ed insuperabile ostacolo nell'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, 6 di 10 in quanto finirebbe per introdurre in esso - eludendo il divieto di giuramento - un mezzo di prova non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo (Cass. V. n. 18374/2019; n. 32568/2019; n. 33052/2019; Cass. T., n. 26314/2023, ma già Cass. III, n. 4556/2014, ove si è affermato che “la dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà, così come l'autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e probatoria solo nei rapporti con la P.A. e non in sede giurisdizionale”). .IV. Tale linea argomentativa non può essere superata facendo riferimento a pur comprensibili esigenze equitative in ragione di chi ha visto mutare il quadro normativo di riferimento nel corso del giudizio e non abbia altro mezzo per provare il fatto negativo, peraltro risalente oltre il dovere di conservazione delle scritture contabili. Non di meno, la prova per autocertificazione in materia di aiuti di Stato è espressamente prevista dall’art. 6.§2 del regolamento UE/1407/13, seppure come rimedio temporaneo in attesa dell’istituzione del registro nazionale per gli aiuti di Stato, operativo dal maggio 2017, donde può essere ammessa l’autodichiarazione di parte contribuente, in deroga al regime istruttorio generale nel processo tributario. Più precisamente, l’art. 10 del d.m. 31/05/2017 n. 115, recante la disciplina di funzionamento del Registro nazionale aiuti di Stato, istituito presso il Ministero dello Sviluppo Economico ai sensi dell’art. 52 della l. 234/2012, prevede che la particolare procedura di registrazione degli aiuti di Stato “si applica a tutti gli aiuti individuali di cui al comma 1 i cui presupposti per la fruizione si verificano a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente regolamento e, relativamente agli aiuti fiscali, a quelli i cui presupposti per la fruizione si verificano dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017”. 7 di 10 Ne consegue che nel periodo precedente all’entrata in funzione del Registro nazionale per gli aiuti di Stato, l’autodichiarazione è forma probatoria consentita per dimostrare un fatto negativo, cioè non aver superato i limiti quantitativi e temporali degli aiuti di Stato purché siano indifferenti alla concorrenza, cioè restino appunto de minimis. In assenza di specifiche formalità indicate dal prefato regolamento comunitario, tale dichiarazione -impegnando il regime fiscale del contribuente- può essere resa anche in momento successivo alla domanda di rimborso con le forme del d.P.R. n. 445/2000, sotto la propria responsabilità penale per dichiarazioni mendaci rese alla Pubblica amministrazione e può trovare ingresso nel processo tributario. Ed infatti, nel caso di specie, questa deroga al regime probatorio avviene in forza di norma speciale di derivazione comunitari, successiva alla norma generale (d.lgs. n. 546/1992) che vieta l’ingresso dell’autocertificazione nel processo tributario, come peraltro avvenuto già in altri casi, proprio in attuazione di disposizioni puntuali e specifiche: si pensi alla convenzione Italia – Giappone sulle doppie imposizioni (resa esecutiva con l. n. 855/1972), laddove la norma speciale precedente non è stata scalfita dalla generale successiva, secondo la disposizione di cui all’art. 14 delle disp. prel. cod. civ.; più precisamente, infatti, si è stabilito che in tema di autocertificazione, l'art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 445 del 2000 consente l'utilizzazione delle dichiarazioni sostitutive di cui agli art. 46 e 47 anche a soggetti estranei a Paesi dell'Unione nei casi in cui la produzione avvenga in applicazione di convenzioni fra l'Italia e il Paese di provenienza del dichiarante, sicché tali autocertificazioni, allegate a domande di rimborso in applicazione di Convenzioni con il nostro Paese (nella specie, Convenzione contro le doppie imposizioni Italia - Giappone del 20 marzo 1969, ratificata e resa esecutiva con l. n. 855 del 1972), hanno attitudine certificativa e probatoria (cfr. Cass. VI-5, n. 3244/2016, conforme Cass. V, n. 24287/2019). 8 di 10 Altresì, giova ricordare che a presidio di indebiti vantaggi mediante dichiarazioni false o mendaci si erge il disposto dell’art. 316 ter del codice penale, laddove integra e completa la disciplina di cui all’art. 640 bis dello stesso codice, dedicato alla truffa ai danni dello Stato o dell’Unione Europea, estendendo la copertura penale ben oltre la falsa dichiarazione, punendo il conseguimento di indebiti vantaggi da erogazioni pubbliche. Tutto questo distingue sufficientemente l’autocertificazione di cui qui si tratta dalla prova scritta di provenienza del contribuente (assimilabile al giuramento) vietata dal più volte citato articolo 7, comma quarto, del d.lgs. n. 546/1992 e dimostra la sua coerenza con il sistema eurounitario. Infine, deve considerarsi che l’autocertificazione con assunzione di responsabilità penale è modalità e disposizione di chiusura del sistema, poiché diversamente opinando non vi sarebbe altra possibilità per provare il fatto negativo di non aver superato -nel triennio di competenza- il limite de minimis degli aiuti di Stato, specie quando sia richiesto in un momento successivo al termine di conservazione delle scritture contabili, com’è il caso in esame. .V. Una volta ammessa -comunque per il limitato periodo temporale precitato e con riguardo al settore specifico ove l’autodichiarazione è normativamente prevista- occorre esaminare quale sia il triennio in cui debba essere autocertificato il rispetto del limite de minimis. Questa Corte (Cass. T. n. 29081/2023; n. 25150/2023; n. 22562/2023; n. 9375/2023 in motivazione;
analogamente Cass. V, n. 17199/2019) ha espressamente precisato che il periodo di tre anni, rispetto ai quali verificare che il contribuente intenzionato a fruire delle agevolazioni tributarie riconosciute a fronte di una calamità naturale non abbia superato, con l’importo complessivo degli aiuti ottenuti, la soglia dei regolamenti de minimis, decorre dal momento dell'ottenimento del primo aiuto e che, dunque, si deve considerare il triennio 2001-2003 (per effetto dell’entrata in vigore in tale ultimo anno, in data 1/01/2003, della l. n. 289/2002, che 9 di 10 riconosce il beneficio per cui è causa), in linea con quanto chiarito nei regolamenti de minimis per cui “Gli aiuti de minimis sono considerati concessi nel momento in cui all’impresa è accordato, a norma del regime giuridico nazionale applicabile, il diritto di ricevere gli aiuti, indipendentemente dalla data di erogazione (cfr. l’art. 3, § 4, di entrambi i Reg (UE) nn. 1407/2013 e 717/2014). Occorre altresì precisare che “Il periodo di tre anni da prendere in considerazione ai fini del presente regolamento deve essere valutato su base mobile, nel senso che, in caso di nuova concessione di un aiuto de minimis, si deve tener conto dell’importo complessivo degli aiuti concessi nell’esercizio finanziario in questione e nei due esercizi finanziari precedenti” (cfr. il considerando nn. 10 del Reg. (UE) n. 1407/2013 e 13 del Reg. (UE) n. 717/2014). Analogamente il “considerando” n. 5 del regolamento UE n. 69/2001 prevede che “L'aiuto de minimis si deve considerare erogato nel momento in cui sorge per il beneficiario il diritto a ricevere l'aiuto stesso”, donde “Il periodo di riferimento di tre anni deve avere carattere mobile, nel senso che, in caso di nuova concessione di un aiuto de minimis, l'importo complessivo degli aiuti de minimis concessi nei tre anni precedenti deve essere ricalcolato”. .VI. Possono quindi essere espressi i seguenti principi di diritto. -“In tema di rimborso di imposta previsto dalla disciplina speciale connessa al Sima Sicilia 1990, con riguardo al limite degli aiuti di Stato, fino alla piena funzionalità del registro centrale degli aiuti di Stato di cui all’art. 6.§2 del regolamento UE/1407/13 e dell’art. 52 l. n 234/2012, da individuarsi al 31 maggio 2017, momento di entrata in vigore del regolamento sul funzionamento del prefato registro, (d.m. 31/05/2017, n. 115), in deroga alle disposizioni processuali nazionali, è ammessa la prova del rispetto della disciplina de minimis mediante autodichiarazione del contribuente.” -“In tema di rimborso di imposta previsto dalla disciplina speciale connessa al Sisma Sicilia 1990, l’autodichiarazione eccezionalmente ammessa per il periodo antecedente al 31 maggio 2017, momento 10 di 10 di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato di cui all’art 6.§2 del regolamento UE/1407/13 e dell’art. 52 l. n. 234/2012, deve riguardare il momento in cui è beneficio è stato accordato, a prescindere da quando sia stato percepito, cioè l’anno di imposta 2003 (poiché il 1° gennaio 2003 è entrata in vigore la l. n. 289/2002 che all’art. 9, comma 17, regolava nel 10% il regime di imposta dovuto per gli anni 1990-1992) e i due esercizi precedenti donde il triennio di riferimento per l’autocertificazione va individuato nel 2001-2003”. -“In tema di rimborso di imposta previsto dalla disciplina speciale connessa al Sisma Sicilia 1990, l’autodichiarazione eccezionalmente ammessa per il periodo antecedente al 31 maggio 2017, momento di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato di cui all’art 6.§2 del regolamento UE/1407/13 e dell’art. 52 l. n. 234/2012, può essere resa ai sensi del d.P.R. n. 445/2000; una volta presentata, può trovare accesso in sede di giudizio tributario di merito”. A questi principi non si è adeguata la sentenza in scrutinio che, quindi, dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito perché accerti in concreto se e quale autodichiarazione sia stata prodotta dalla parte contribuente nei gradi di merito ai fini del rimborso oggetto della presente controversia.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Sicilia – Sez. di Siracusa, in diversa composizione, cui demanda altresì di regolare le spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 10/07/2024.
udito il Pubblico Ministero nella persona del sost. Procuratore Generale dott. Michele Di Mauro che ha concluso per il rigetto del ricorso;
udita per le parti l’Avvocato dello Stato Barbara Tidore. FATTI DI CAUSA La società contribuente nel dicembre 1990 risiede all’interno del “cratere sismico” investito dai movimenti tellurici che hanno colpito la Sicilia orientale ed impugnava il silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle Entrate relativo ad un’istanza di rimborso, ex art. 37, comma secondo e 38, comma quarto, d.P.R. n. 602 del 1973, per il 90% delle imposte pagate dalla stessa negli anni fiscali 1990, 1991, 1992. Esperita l’azione giudiziaria, il collegio di prossimità, con sentenza n. 1614/05/2016, accoglieva il ricorso della contribuente, dichiarando il suo diritto al rimborso del 90% delle imposte versate negli anni 1990, 1991, 1992, pari a € 38.130,69 oltre interessi legali dalla domanda al soddisfo, con esclusione del rimborso Iva. Interponeva gravame l’Ufficio, donde con sentenza n. 8207/04/2021, depositata in data 22 settembre 2021, la C.T.R. adita accoglieva l’appello sul presupposto che i soggetti esercenti attività d’impresa fossero esenti dai benefici di cui alla l. 27 dicembre 2002, n. 289. Contro questa sentenza la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo, mentre il patrono erariale ha spiegato tempestivo controricorso. La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 26 settembre 2023 per la quale sono state depositate memorie da entrambe le parti, richiedendo anche la difesa erariale la discussione in pubblica udienza, dove l’affare è stata rimesso, in ragione dell’incertezza in 3 di 10 ordine alla valenza probatoria dell’autodichiarazione di parte contribuente di non aver fruito di aiuti di Stato nel triennio di riferimento, tali da supere l’ammontare della soglia de minimis. In prossimità della pubblica udienza, il Pubblico Ministero, in persona del sost. Procuratore generale dott. Michele Di Mauro, ha depositato requisitoria in forma di memoria, concludendo per il rigetto del ricorso, previa correzione del dispositivo della sentenza impugnata. RAGIONI DELLA DECISIONE Viene proposto unico motivo di ricorso. .I. Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell'art. 9, comma 17, l. n. 289 del 2002, degli art. 107 e 108 TFEU e della decisione della Commissione Europea del 04/08/2015 n. C 2015-5549 final» la contribuente lamenta l’error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha affermato che «per effetto del combinato disposto dell'art. 1, comma 665, l. 23 dicembre 2014, n. 190 e della decisione C.E. del 14.08.2015 n. C (2015) 5549 final, la richiesta di rimborso non è applicabile a soggetti che svolgono attività di impresa, per cui la previsione normativa contenuta nella legge nazionale viola il disposto normativo dell'art. 108, par. 3, del TFUE ed è, quindi, incompatibile con il mercato interno perché si configura come un illegittimo aiuto di Stato». In altri termini, se è pur vero che la ricorrente esercita attività di impresa, l’aiuto di Stato consistente nella riduzione di imposta è compatibile col principio della concorrenza se rimane entro soglie minime, fissate dal legislatore eurounitario, che spetta al contribuente dimostrare di aver rispettato. Va premesso che la società contribuente, in ricorso, deduce di rientrare nei parametri stabiliti dalla normativa sugli aiuti cd. “de minimis” non soltanto perché il rimborso richiesto ammonta ad €.38.130,69, ma anche perché ha allegato all’atto di appello una autocertificazione (riscontrata anche dall’Agenzia delle Entrate in 4 di 10 controricorso) dalla quale si evince che il ricorrente non ha usufruito di ulteriori aiuti di Stato. Ciò a riprova della spettanza del rimborso. Con ordinanza interlocutoria n. 29505/2023 l’affare è stato rimesso alla pubblica udienza in ragione del contrasto in ordine alla portata dell’autodichiarazione di parte contribuente di non superare il tetto del de minimis nel triennio di riferimento in cui si beneficia del rimborso. .II. L’inquadramento corretto della questione si impernia sulla circostanza che l’istituto è frutto di ius superveniens statale e, poi, eurounitario, cui è seguito ulteriore intervento nazionale. Un tanto ha richiesto al contribuente diverse modifiche o integrazioni dell’originaria domanda di rimborso, donde sul punto è intervenuta questa Corte già affermando che in tema di agevolazioni tributarie erogate ad un'impresa per calamità naturali, il giudice nazionale è tenuto a verificare se il beneficio individuale sia compatibile con il regolamento "de minimis" applicabile ovvero se ricorrano le condizioni che rendono l'aiuto compatibile con il mercato interno (ai sensi dell'art. 107, § 2, lett. b), TFUE) in quanto destinato a compensare i danni causati da calamità naturali, con la conseguenza che il contribuente che vuole fruire del beneficio deve fornire la prova, per il rispetto del limite del "de minimis", che l'ammontare totale degli aiuti ottenuti nel periodo di tre anni, decorrente dal momento dell'ottenimento del primo aiuto, non supera la soglia prevista nel regolamento, ovvero, per l'applicazione dell'ipotesi prevista dall'art. 107, § 2. lett. b) TFUE, di avere la sede operativa nell'area colpita dalla calamità al momento dell'evento ed anche l'assenza di una sovracompensazione dei danni subiti, scorporando dal pregiudizio accertato l'importo compensato da altre fonti (assicurative o derivanti da altre forme di aiuto). Ai fini di detta prova, per effetto dello "ius superveniens" costituito dalla decisione della Commissione (UE) 2015/5549 del 14 agosto 2015 e della sua immediata applicabilità, è consentita alle parti l'esibizione di 5 di 10 documenti prima non ottenibili ovvero l'accertamento di fatti che non erano in precedenza indispensabili (Cass. L., 13458/2016; VI-5, n. 10450/2018; V, n. 2208/2019; VI-5 n. 17199/2019; T. n. 4932/2023). .III. Un tanto premesso, va rammentato che il contribuente che impugni il rigetto dell'istanza di rimborso di un tributo riveste la qualità di attore in senso sostanziale, con la duplice conseguenza che grava su di lui l'onere di allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato nella domanda e che le argomentazioni con cui l'Ufficio nega la sussistenza di detti fatti, o la qualificazione ad essi attribuita dal contribuente, costituiscono mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale, salva la formazione del giudicato interno (Cass. V, n. 15026/2014). Si è inoltre rilevato che il difetto di specifica contestazione dei conteggi funzionali alla quantificazione del credito oggetto della pretesa dell'attore - contribuente, che abbia articolato istanza di rimborso di un tributo, allorché il convenuto abbia negato l'esistenza di tale credito, può avere rilievo solo quando si riferisca a fatti non incompatibili con le ragioni della contestazione dell’an debeatur, poiché il principio di non contestazione opera sul piano della prova e non contrasta, né supera, il diverso principio per cui la mancata presa di posizione sul tema introdotto dal contribuente non restringe il thema decidendum ai soli motivi contestati se sia stato chiesto il rigetto dell'intera domanda (Cass V, n. 34707/2022). Occorre ricordare che, in linea di massima, l'efficacia probatoria dell'autodichiarazione del contribuente è esclusa dal principio secondo cui l'autocertificazione ha attitudine certificativa e probatoria esclusivamente in alcune procedure amministrative, essendo invece priva di efficacia in sede giurisdizionale, e ciò tanto più nel contenzioso tributario, nel quale l'efficacia dell'autodichiarazione del contribuente trova uno specifico ed insuperabile ostacolo nell'art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, 6 di 10 in quanto finirebbe per introdurre in esso - eludendo il divieto di giuramento - un mezzo di prova non solo equipollente a quello vietato, ma anche costituito al di fuori del processo (Cass. V. n. 18374/2019; n. 32568/2019; n. 33052/2019; Cass. T., n. 26314/2023, ma già Cass. III, n. 4556/2014, ove si è affermato che “la dichiarazione sostitutiva dell'atto di notorietà, così come l'autocertificazione in genere, ha attitudine certificativa e probatoria solo nei rapporti con la P.A. e non in sede giurisdizionale”). .IV. Tale linea argomentativa non può essere superata facendo riferimento a pur comprensibili esigenze equitative in ragione di chi ha visto mutare il quadro normativo di riferimento nel corso del giudizio e non abbia altro mezzo per provare il fatto negativo, peraltro risalente oltre il dovere di conservazione delle scritture contabili. Non di meno, la prova per autocertificazione in materia di aiuti di Stato è espressamente prevista dall’art. 6.§2 del regolamento UE/1407/13, seppure come rimedio temporaneo in attesa dell’istituzione del registro nazionale per gli aiuti di Stato, operativo dal maggio 2017, donde può essere ammessa l’autodichiarazione di parte contribuente, in deroga al regime istruttorio generale nel processo tributario. Più precisamente, l’art. 10 del d.m. 31/05/2017 n. 115, recante la disciplina di funzionamento del Registro nazionale aiuti di Stato, istituito presso il Ministero dello Sviluppo Economico ai sensi dell’art. 52 della l. 234/2012, prevede che la particolare procedura di registrazione degli aiuti di Stato “si applica a tutti gli aiuti individuali di cui al comma 1 i cui presupposti per la fruizione si verificano a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente regolamento e, relativamente agli aiuti fiscali, a quelli i cui presupposti per la fruizione si verificano dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017”. 7 di 10 Ne consegue che nel periodo precedente all’entrata in funzione del Registro nazionale per gli aiuti di Stato, l’autodichiarazione è forma probatoria consentita per dimostrare un fatto negativo, cioè non aver superato i limiti quantitativi e temporali degli aiuti di Stato purché siano indifferenti alla concorrenza, cioè restino appunto de minimis. In assenza di specifiche formalità indicate dal prefato regolamento comunitario, tale dichiarazione -impegnando il regime fiscale del contribuente- può essere resa anche in momento successivo alla domanda di rimborso con le forme del d.P.R. n. 445/2000, sotto la propria responsabilità penale per dichiarazioni mendaci rese alla Pubblica amministrazione e può trovare ingresso nel processo tributario. Ed infatti, nel caso di specie, questa deroga al regime probatorio avviene in forza di norma speciale di derivazione comunitari, successiva alla norma generale (d.lgs. n. 546/1992) che vieta l’ingresso dell’autocertificazione nel processo tributario, come peraltro avvenuto già in altri casi, proprio in attuazione di disposizioni puntuali e specifiche: si pensi alla convenzione Italia – Giappone sulle doppie imposizioni (resa esecutiva con l. n. 855/1972), laddove la norma speciale precedente non è stata scalfita dalla generale successiva, secondo la disposizione di cui all’art. 14 delle disp. prel. cod. civ.; più precisamente, infatti, si è stabilito che in tema di autocertificazione, l'art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 445 del 2000 consente l'utilizzazione delle dichiarazioni sostitutive di cui agli art. 46 e 47 anche a soggetti estranei a Paesi dell'Unione nei casi in cui la produzione avvenga in applicazione di convenzioni fra l'Italia e il Paese di provenienza del dichiarante, sicché tali autocertificazioni, allegate a domande di rimborso in applicazione di Convenzioni con il nostro Paese (nella specie, Convenzione contro le doppie imposizioni Italia - Giappone del 20 marzo 1969, ratificata e resa esecutiva con l. n. 855 del 1972), hanno attitudine certificativa e probatoria (cfr. Cass. VI-5, n. 3244/2016, conforme Cass. V, n. 24287/2019). 8 di 10 Altresì, giova ricordare che a presidio di indebiti vantaggi mediante dichiarazioni false o mendaci si erge il disposto dell’art. 316 ter del codice penale, laddove integra e completa la disciplina di cui all’art. 640 bis dello stesso codice, dedicato alla truffa ai danni dello Stato o dell’Unione Europea, estendendo la copertura penale ben oltre la falsa dichiarazione, punendo il conseguimento di indebiti vantaggi da erogazioni pubbliche. Tutto questo distingue sufficientemente l’autocertificazione di cui qui si tratta dalla prova scritta di provenienza del contribuente (assimilabile al giuramento) vietata dal più volte citato articolo 7, comma quarto, del d.lgs. n. 546/1992 e dimostra la sua coerenza con il sistema eurounitario. Infine, deve considerarsi che l’autocertificazione con assunzione di responsabilità penale è modalità e disposizione di chiusura del sistema, poiché diversamente opinando non vi sarebbe altra possibilità per provare il fatto negativo di non aver superato -nel triennio di competenza- il limite de minimis degli aiuti di Stato, specie quando sia richiesto in un momento successivo al termine di conservazione delle scritture contabili, com’è il caso in esame. .V. Una volta ammessa -comunque per il limitato periodo temporale precitato e con riguardo al settore specifico ove l’autodichiarazione è normativamente prevista- occorre esaminare quale sia il triennio in cui debba essere autocertificato il rispetto del limite de minimis. Questa Corte (Cass. T. n. 29081/2023; n. 25150/2023; n. 22562/2023; n. 9375/2023 in motivazione;
analogamente Cass. V, n. 17199/2019) ha espressamente precisato che il periodo di tre anni, rispetto ai quali verificare che il contribuente intenzionato a fruire delle agevolazioni tributarie riconosciute a fronte di una calamità naturale non abbia superato, con l’importo complessivo degli aiuti ottenuti, la soglia dei regolamenti de minimis, decorre dal momento dell'ottenimento del primo aiuto e che, dunque, si deve considerare il triennio 2001-2003 (per effetto dell’entrata in vigore in tale ultimo anno, in data 1/01/2003, della l. n. 289/2002, che 9 di 10 riconosce il beneficio per cui è causa), in linea con quanto chiarito nei regolamenti de minimis per cui “Gli aiuti de minimis sono considerati concessi nel momento in cui all’impresa è accordato, a norma del regime giuridico nazionale applicabile, il diritto di ricevere gli aiuti, indipendentemente dalla data di erogazione (cfr. l’art. 3, § 4, di entrambi i Reg (UE) nn. 1407/2013 e 717/2014). Occorre altresì precisare che “Il periodo di tre anni da prendere in considerazione ai fini del presente regolamento deve essere valutato su base mobile, nel senso che, in caso di nuova concessione di un aiuto de minimis, si deve tener conto dell’importo complessivo degli aiuti concessi nell’esercizio finanziario in questione e nei due esercizi finanziari precedenti” (cfr. il considerando nn. 10 del Reg. (UE) n. 1407/2013 e 13 del Reg. (UE) n. 717/2014). Analogamente il “considerando” n. 5 del regolamento UE n. 69/2001 prevede che “L'aiuto de minimis si deve considerare erogato nel momento in cui sorge per il beneficiario il diritto a ricevere l'aiuto stesso”, donde “Il periodo di riferimento di tre anni deve avere carattere mobile, nel senso che, in caso di nuova concessione di un aiuto de minimis, l'importo complessivo degli aiuti de minimis concessi nei tre anni precedenti deve essere ricalcolato”. .VI. Possono quindi essere espressi i seguenti principi di diritto. -“In tema di rimborso di imposta previsto dalla disciplina speciale connessa al Sima Sicilia 1990, con riguardo al limite degli aiuti di Stato, fino alla piena funzionalità del registro centrale degli aiuti di Stato di cui all’art. 6.§2 del regolamento UE/1407/13 e dell’art. 52 l. n 234/2012, da individuarsi al 31 maggio 2017, momento di entrata in vigore del regolamento sul funzionamento del prefato registro, (d.m. 31/05/2017, n. 115), in deroga alle disposizioni processuali nazionali, è ammessa la prova del rispetto della disciplina de minimis mediante autodichiarazione del contribuente.” -“In tema di rimborso di imposta previsto dalla disciplina speciale connessa al Sisma Sicilia 1990, l’autodichiarazione eccezionalmente ammessa per il periodo antecedente al 31 maggio 2017, momento 10 di 10 di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato di cui all’art 6.§2 del regolamento UE/1407/13 e dell’art. 52 l. n. 234/2012, deve riguardare il momento in cui è beneficio è stato accordato, a prescindere da quando sia stato percepito, cioè l’anno di imposta 2003 (poiché il 1° gennaio 2003 è entrata in vigore la l. n. 289/2002 che all’art. 9, comma 17, regolava nel 10% il regime di imposta dovuto per gli anni 1990-1992) e i due esercizi precedenti donde il triennio di riferimento per l’autocertificazione va individuato nel 2001-2003”. -“In tema di rimborso di imposta previsto dalla disciplina speciale connessa al Sisma Sicilia 1990, l’autodichiarazione eccezionalmente ammessa per il periodo antecedente al 31 maggio 2017, momento di entrata in funzione del registro centrale degli aiuti di Stato di cui all’art 6.§2 del regolamento UE/1407/13 e dell’art. 52 l. n. 234/2012, può essere resa ai sensi del d.P.R. n. 445/2000; una volta presentata, può trovare accesso in sede di giudizio tributario di merito”. A questi principi non si è adeguata la sentenza in scrutinio che, quindi, dev’essere cassata con rinvio al giudice di merito perché accerti in concreto se e quale autodichiarazione sia stata prodotta dalla parte contribuente nei gradi di merito ai fini del rimborso oggetto della presente controversia.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Sicilia – Sez. di Siracusa, in diversa composizione, cui demanda altresì di regolare le spese del presente giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 10/07/2024.