CASS
Sentenza 9 maggio 2023
Sentenza 9 maggio 2023
Massime • 1
In tema di disciplina sanzionatoria delle accise sull'energia elettrica, l'avvio dell'attività di grossista senza licenza d'esercizio, incidendo sulle modalità di accertamento del tributo, integra una violazione non meramente formale, ma di natura sostanziale, il cui disvalore non viene eliso dal tardivo versamento dell'imposta, circostanza da valutarsi ai fini della determinazione del "quantum" della sanzione, la cui entità va ancorata al principio di proporzionalità, tenuto conto dell'effettivo pregiudizio subito dall'Amministrazione e della pericolosità della condotta in relazione all'efficacia dell'azione di controllo.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 09/05/2023, n. 12314 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 12314 |
| Data del deposito : | 9 maggio 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso N. 15063/2015 R.G. proposto da: ENEL ENERGIA s.p.a., in persona del procuratore Cristofaro Nocerino, elettivamente domiciliata in Roma, Via G. Vico n. 22, presso lo studio legale Santacroce-Procida-IO, rappresentata e difesa dagli avv.ti Alessandro IO e VA MI, come da procura a margine del ricorso
- ricorrente -
contro AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura dello Stato, presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata
- controricorrente -
Civile Sent. Sez. 5 Num. 12314 Anno 2023 Presidente: VIRGILIO BIAGIO Relatore: SAIJA SALVATORE Data pubblicazione: 09/05/2023 N. 15063/15 R.G. 2 avverso la sentenza n. 2364/4/2014 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CALABRIA, depositata il 9.12.2014; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza “cameralizzata” del 25.10.2022 dal Consigliere relatore dr. VA Saija;
lette le conclusioni scritte rassegnate dal Sostituto Procuratore Generale dr. RO VI, che ha chiesto l’accoglimento dei primi due motivi di ricorso, assorbiti i restanti. FATTI DI CAUSA Con due atti di irrogazione notificati il 27.12.2006, l’Ufficio delle Dogane di AT irrogò ad EN Energia s.p.a. sanzioni amministrative, rispettivamente, per € 1.400.299,42 e per € 378.446,90, ai sensi dell’art. 59, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 504/1995 (di seguito, TUA), per aver la società esercitato, nel 2002, l’attività di grossista di energia elettrica nelle province di AT e Vibo Valentia, senza essere provvista della licenza di esercizio di cui all’art. 53 TUA (non avendo presentato la relativa denuncia), così tentando di evadere le accise dovute per i 12 mesi del 2002 e per gennaio 2003; negli stessi avvisi sanzionatori, si dava comunque atto che le imposte erano state pagate in data 17.2.2003, contestualmente alla presentazione della dichiarazione annuale per il 2002. La società contribuente impugnò gli atti con due distinti ricorsi dinanzi alla C.T.P. di AT, che con sentenza n. 102/4/12, previa riunione, li rigettò. Avverso detta sentenza propose appello la società, cui resistette l’Agenzia delle Dogane;
la C.T.R. della Calabria, con sentenza del 9.12.2014, n. 2364/4/14, rigettò il gravame. In particolare, nel confermare la prima decisione, il giudice d’appello evidenziò che non sussisteva alcuna violazione del N. 15063/15 R.G. 3 contraddittorio, giacché la società aveva prodotto controdeduzioni dopo la notifica del p.v.c., di cui l’Agenzia – benché disattendendole – aveva tenuto conto negli atti sanzionatori;
rilevò poi che il versamento tardivamente effettuato non poteva assumere valenza scriminante, in quanto l’art. 59, comma 1, del TUA, punisce con la sanzione amministrativa coloro che attivano l’officina di produzione dell’energia elettrica senza essere provvisti di licenza, prescindendo dalla verifica di intenti fraudolenti. Aggiunse che l’art. 53 dello stesso TUA, ai commi 4 e 5, stabilisce l’obbligo di denuncia allo scopo di consentire all’Ufficio la stima preventiva ai fini della determinazione dell’imposta annua, sicché la mancata sua presentazione ha reso impossibile la rateizzazione dei pagamenti secondo la previsione di legge. EN Energia s.p.a. ricorre ora per cassazione, affidandosi a quattro motivi, cui resiste l’Agenzia delle Dogane con controricorso;
entrambe le parti hanno depositato memoria. Il P.G. ha rassegnato conclusioni scritte, chiedendo l’accoglimento dei primi due motivi, assorbiti i restanti. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.1 – Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 59, comma 1, lett. a), e 53, d.lgs. n. 504/1995, nonché dell’art. 12 delle preleggi, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.; si contesta la decisione della C.T.R. nella parte in cui s’è ritenuta legittima la sanzione irrogata per il solo fatto che era stata omessa la denuncia dell’officina, sul presupposto che ciò non consentisse all’Ufficio la stima preventiva dell’imposta dovuta in acconto in base ai ratei mensili, mentre i richiami normativi all’evasione o al tentativo di evasione costituirebbero un mero criterio di quantificazione della sanzione, con N. 15063/15 R.G. 4 conseguente irrilevanza dell’esistenza o meno di un intento fraudolento;
osserva la ricorrente che, non essendo configurabile la figura del tentativo di illecito in ambito tributario, la disposizione dell’art. 59 cit. può solo spiegarsi – anche al lume del criterio interpretativo letterale - ove la si colleghi al dolo del contribuente (ossia, alla sua volontà di evadere), mirando dunque a sanzionare comportamenti connotati da intento fraudolento, e non la mera violazione della norma in sé. 1.2 – Con il secondo motivo si lamenta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per aver la C.T.R. omesso di esaminare – quale conseguenza dell’erronea interpretazione della dorma sanzionatoria di cui, col mezzo precedente, s’è denunciata la violazione - l’ulteriore eccezione sollevata con l’appello, ossia quella relativa alla totale assenza di intento evasivo, anche solo riguardo al tentativo, giacché comunque l’imposta era stata interamente versata all’atto della dichiarazione del febbraio 2003, per l’anno 2002: non poteva dirsi sussistente, dunque, né l’evasione, né il mero tentativo di evasione, come appunto denunciato col gravame. 1.3 – Col terzo motivo, in subordine, si denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per non aver la C.T.R. esaminato la domanda – reiterata col secondo motivo d’appello - con cui si chiedeva che, al più, venisse comminata la sanzione minima di € 258,00, non essendo legittimo determinare la sanzione stessa sulla base dell’imposta successivamente dichiarata da essa società. N. 15063/15 R.G. 5 1.4 – Col quarto motivo, in ulteriore subordine, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 59, comma 1, TUA, in quanto interpretato in contrasto con il principio di proporzionalità della sanzione, con la giurisprudenza della CGUE e con l’art. 5 del Trattato sull’Unione Europea, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., giacché l’applicazione della sanzione, come derivante dall’interpretazione della norma fatta propria dalla C.T.R., viola il principio di proporzionalità, non essendo graduata al danno arrecato agli interessi finanziari dello Stato. 2.1 – Il primo motivo è infondato. Assai di recente, questa Corte (v. in particolare Cass. n. 22675/2022) – esaminando la questione qui specialmente posta col primo motivo di ricorso – ha affermato (in motivazione) che “in materia di sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie, per l'affermazione della responsabilità del contribuente, ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, «è sufficiente una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra, da parte dell'Amministrazione finanziaria, la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento) o ancora di una volontà di evasione di imposta anche a mero titolo di tentativo, atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l'atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso» (v. Cass. n. 22329 del 13/09/2018; Cass. n. 12901 del 15/05/2019; Cass. n. 2139 del 30/01/2020). È poi errato l'assunto del ricorrente per il quale l'art. 59 del TUA prevederebbe come condotta sanzionabile esclusivamente quella sostenuta dal dolo di evasione, poiché dalla lettura della prima parte della norma, su riportata, emerge invece che il riferimento alla imposta evasa o che si è tentato di evadere N. 15063/15 R.G. 6 riguarda soltanto la quantificazione della somma non versata o non dichiarata e quindi la somma ‘evasa’, mentre la condotta che interessa nel caso in esame, e cioè quella di cui alla lettera c), è costituita dalla omissione o dalla incompletezza della dichiarazione ai sensi di cui all'art. 55 del TUA, senza altri connotati”. Si tratta di affermazioni – rese, peraltro, nel solco di Cass. n. 16463/2020 – che si ritengono condivisibili e cui si intende dare continuità. Del tutto correttamente, dunque, la C.T.R. ha escluso di dover ricercare l’elemento psicologico in capo all’odierna ricorrente, perché il riferimento all’imposta evasa, o che si è tentato di evadere, rileva al solo fine di quantificare la sanzione, e non già per specificamente connotare la condotta (o l’omissione) punibile;
del resto, non mancano ben specifiche ipotesi, in ambito tributario, in cui invece la legge enuclea la fattispecie punitiva includendovi anche l’elemento del dolo o della colpa, ma si tratta di eccezioni alla regola generale, evidentemente dettate dalla peculiarità della fattispecie astratta presa in considerazione (ad es., come nell’ipotesi prevista dagli artt. 7 e 11 del d.lgs. n. 322/1989, in relazione all'erronea o incompleta compilazione dei modelli Intrastat, ove l’avverbio “scientemente”, riferito alla condotta del contribuente, connota la fattispecie in guisa inevitabile come dolosa – sul punto, v. Cass. n. 28049/2011). 2.2 – Per quanto sia questione incontroversa, né sollevata dalla ricorrente, appare comunque opportuno precisare che l’ius superveniens derivante dal riordino della materia disposto con il d.lgs. n. 26/2007, che ha ortopedicamente novellato la fattispecie sanzionatoria che qui rileva, ha tuttavia generato un mero fenomeno di successione di leggi nel tempo, lasciando nella sostanza inalterati N. 15063/15 R.G. 7 il disvalore della condotta e la risposta sanzionatoria dell’ordinamento: insomma, la fattispecie incriminatrice concernente l’avvio di attività di grossista di energia elettrica senza licenza di esercizio (avuto riguardo all’epoca dei fatti) non è stata affatto abrogata, ma solo diversamente modellata, giacché il d.lgs. n. 26/2007 ha sul punto riservato la licenza di esercizio (a differenza che in passato) ai soli produttori titolari di un’officina di produzione o di acquisto per uso proprio o per forniture a consumatori finali;
per i grossisti “puri” (ossia, per i meri acquirenti- rivenditori di energia elettrica a consumatori finali, senza esercizio di officina) è ora previsto il rilascio di una autorizzazione. Pertanto, pur a seguito della novella, l’avvio della detta attività senza il rilascio di un titolo lato sensu autorizzatorio da parte dell’Ufficio costituisce condotta illecita e senz’altro sanzionabile, essendo sussumibile nell’ipotesi di cui all’art. 59, comma 1, lett. d), TUA, che sanziona coloro che “non presentano o presentano incomplete o infedeli le denunce di cui all'articolo 53, comma 4” e comunque nell’ipotesi del comma 3, che punisce “chi sottrae o tenta di sottrarre, in qualsiasi modo, l'energia elettrica al regolare accertamento dell'imposta”. Da quanto precede, discende dunque che – sul punto - non può esservi spazio per l’applicazione del principio del favor rei ex art. 3 d.lgs. n. 472/1997, benché in linea astratta applicabile d’ufficio, anche da questa Corte, essendo ancora in corso il processo e non essendo dunque già definitiva la sanzione in parola (v, ex plurimis, Cass. n. 8716/2021). 3.1 – Anche il secondo e il terzo motivo, da esaminarsi congiuntamente, perché connessi, sono infondati: non può configurarsi, nella specie, alcuna omessa pronuncia. Infatti, è ben noto che “Non ricorre il vizio di omessa pronuncia, N. 15063/15 R.G. 8 nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo” (ex multis, Cass. n. 29191/2017; Cass. n. 20718/2018). Ora, la C.T.R. - nel ritenere che l’art. 59, comma 1, TUA, non preveda ai fini della comminazione della sanzione l’elemento psicologico della colpa, quale elemento costitutivo della fattispecie - ha evidentemente, per quanto implicitamente, ritenuto infondate le tesi ancora ribadite dalla società con i mezzi in esame, giacché incompatibili con l’opzione interpretativa (correttamente) prescelta. Il giudice d’appello, dunque, non è incorso nel vizio denunciato, del che – d’altra parte – mostra di essere ben consapevole la stessa ricorrente, laddove precisa (v. ricorso, pp. 14-15) che specialmente la censura di cui al secondo mezzo ha quale presupposto la scelta della C.T.R. di “sposare” un’interpretazione dell’art. 59, comma 1, lett. a), del TUA, che essa contribuente ritiene errata e che invece, come s’è visto, è del tutto corretta. Va da se che, una volta ritenuta applicabile la medesima disposizione – per essersi comunque riscontrati la sussistenza dell’illecito, l’impedimento al corretto accertamento dell’imposta e la stessa negligenza della società contribuente, in quanto “operatore specializzato”, che non poteva non conoscere le disposizioni circa la necessità di previamente dotarsi (all’epoca dei fatti) della prescritta licenza fiscale – non può esservi spazio per l’applicazione della sanzione nella misura minima di € 258,00, bensì la commisurazione della stessa al lume della imposta che si è evasa o che si è tentato di evadere (e quindi, dal doppio al decuplo dell’imposta, salvo quanto si dirà infra), donde il rigetto implicito del N. 15063/15 R.G. 9 corrispondente motivo d’appello. È appena il caso di evidenziare, peraltro, che la misura di € 258,00 in parola non costituisce una entità a sé stante, ma solo la misura minima della sanzione: in altre parole, qualora con l’applicazione del suddetto range normativo dovesse ottenersi un importo di minima entità e comunque inferiore a detta soglia, la sanzione deve essere comunque elevata ad € 258,00, che costituisce dunque la consistenza minima irrogabile. Si tratta, dunque, di previsione che concerne, di per sé, illeciti poco più che bagatellari, non certo fattispecie assai rilevanti come quella che occupa. 4.1 – Passando allo scrutinio del quarto motivo, va anzitutto disattesa l’eccezione di inammissibilità sollevata dall’Agenzia controricorrente, in quanto infondata. Infatti – anche a prescindere da quanto si dirà infra circa il carattere cogente del principio di proporzionalità invocato dalla società contribuente, in quanto di derivazione eurounitaria – dal ricorso emerge chiaramente che la questione dell’eccessività della sanzione era stata agitata sin dall’atto introduttivo del giudizio, ed era stata reiterata con l’appello. Non può dunque affermarsi che la medesima questione, complessivamente considerata, sia affetta da novità. 4.2 – Ciò posto, il motivo è fondato. È noto che in materia di tributi “armonizzati”, l’ordinamento eurounitario disciplina l’armonizzazione, di regola, solo sul piano sostanziale, ma non anche su quello sanzionatorio, demandato alla legislazione dei singoli Stati membri dell’Unione, comunque tenuti – in linea generale, allorquando manchi una disciplina comune - al rispetto dei principi comunitari di legalità, tassatività, proporzionalità ed effettività (si vedano, in particolare, in materia doganale, N. 15063/15 R.G. 10 CGUE 8.5.2008, cause C-95/07 e C-96/07, Ecotrade;
CGUE 12.7.2012, causa C-284/11, EMS-Bulgaria Transport;
CGUE 19.7.2012, causa C-263/11, Rēdlihs; CGUE 20.6.2013, causa C-259/12, Rodopi-M91; CGUE 17.7.2014, causa C- 272/13, Equoland;
da ultimo, in materia di IVA, CGUE 15.4.2021, causa C-935/19, Grupa Warzywna Sp. z o.o.). Con specifico riguardo al principio di proporzionalità, invocato dalla società ricorrente, esso implica, nella sostanza, una verifica della risposta sanzionatoria dell’ordinamento rispetto al relativo canone che deve improntare l’azione del legislatore (anche in forza di quanto disposto dal vigente art. 117, comma 1, Cost.) e dell’Amministrazione finanziaria, ciascuno nei rispettivi ambiti di attribuzioni e competenze. Come plasticamente evidenziato al punto 27 dalla già citata (e più recente) sentenza CGUE Grupa Warzywna – afferente allo scrutinio della compatibilità col diritto eurounitario di una norma sanzionatoria che prevedeva l’irrogazione della sanzione in misura pari al 20% dell’importo dell’eccedenza IVA indebitamente chiesta a rimborso - “(…) siffatte sanzioni non devono eccedere quanto necessario al fine di garantire l’esatta riscossione dell’imposta e di evitare la frode. Al fine di valutare se una sanzione sia conforme al principio di proporzionalità, occorre tener conto, in particolare, della natura e della gravità dell’infrazione che detta sanzione mira a reprimere, nonché delle modalità di determinazione dell’importo della sanzione stessa (sentenza del 26 aprile 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, punto 60)”. 4.3.1 – Ora, non v’è dubbio che il principio di proporzionalità abbia natura cogente anche per l’Amministrazione finanziaria - anche al lume di quanto N. 15063/15 R.G. 11 previsto dall’art. 1 della legge n. 241 del 1990 (come modificato dalla legge n. 15 del 2005), secondo cui “L’attività amministrativa persegue i fini determinati dalla legge ed è retta da criteri di economicità, di efficacia, di imparzialità, di pubblicità e di trasparenza secondo le modalità previste dalla presente legge e dalle altre disposizioni che disciplinano singoli procedimenti, nonché dai principi dell’ordinamento comunitario” - sicché esso può annoverarsi tra i principi generali dell’agere amministrativo (in tal senso, con specifico riferimento all’ambito tributario, questa Corte s’è già pronunciata sin dalla sentenza n. 3559/2009, seguita da numerose altre pronunce). Peraltro, assai di recente, Cass., Sez. Un., n. 13145/2022 – affrontando il tema della successione di leggi sanzionatorie tributarie nel tempo - ha avuto modo di evidenziare (in motivazione) che “l'impianto sanzionatorio non penale nella materia tributaria risponde a uno stampo penalistico, sia pure modellato, qualora incida sulle materie di competenza dell'Unione, dai principi unionali di adeguatezza, proporzionalità ed effettività; e quest'impianto s'impernia sul principio di legalità, del quale la regola dell’abolitio criminis è architrave”. La pronuncia appena citata merita di essere ulteriormente richiamata perché offre un’efficace illustrazione dei criteri che la risposta sanzionatoria dell’ordinamento interno – in quel caso, si trattava della sanzione afferente alla revoca del beneficio per l’acquisto della “prima casa” – deve possedere, onde non porsi in frizione col diritto eurounitario, e quindi con i principi di adeguatezza, effettività e proporzionalità. Affermano infatti le Sezioni Unite (ancora in motivazione) che “La sanzione è adeguata, avuto riguardo al suo scopo, che è quello d'indurre i soggetti passivi a regolarizzare il più rapidamente possibile i N. 15063/15 R.G. 12 casi di pagamento insufficiente dell'imposta e, pertanto, di raggiungere l'obiettivo di assicurarne l'esatta riscossione (Corte giust., causa C-935/19, Grupa Warzywna Sp. z o.o., punto 31). Risponde, inoltre, al canone di effettività una sanzione d'importo elevato, perché volta a evitare che lo Stato membro d'imposizione sia privato della possibilità di controllare efficacemente le condizioni di applicazione dell'imposta (Corte giust., grande sezione, causa C- 482/18, Google). (…) Il legislatore [deve poi tener] conto del principio di proporzionalità commisurando la gravità del trattamento sanzionatorio all'effettivo pregiudizio subito dall'erario e alla pericolosità della condotta tenuta in relazione all'esercizio di un'efficace azione di controllo (…)”. 4.3.2 – Benché ad essa di poco precedente, si pone del tutto in linea con siffatta impostazione la sentenza Cass. n. 8283/2022, che – richiamando anche i più recenti arresti di legittimità sul punto - ha dapprima effettuato una ricognizione definitoria delle violazioni tributarie soggette a sanzione, distinguendole in a) violazioni sostanziali (se incidono sulla base imponibile o sull'imposta o sul versamento), b) violazioni formali (se pregiudicano l'esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento), ed infine c) violazioni meramente formali (se non influiscono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, né arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo). Più in dettaglio, si è pure precisato (in motivazione) che, “ai fini della concreta distinzione tra diverse ipotesi, che tra violazioni formali e violazioni meramente formali la valutazione «deve essere eseguita alla stregua dell'idoneità ex ante della condotta a recare il detto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo, previo N. 15063/15 R.G. 13 inquadramento della condotta stessa nel paradigma normativo di riferimento» (Cass. n. 28938/2020 cit.) e, dunque, deve essere operato un giudizio in astratto che pone in relazione il bene giuridico tutelato e la fattispecie giuridica alla quale va ricondotta la specifica trasgressione. Viceversa, per distinguere tra violazioni formali e sostanziali «è necessario accertare in concreto se la condotta abbia cagionato un danno erariale, incidendo sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta o del versamento del tributo» (Cass. n. 16450/2021 cit.)”. Si è poi ritenuto, tra l’altro, che il giudice di merito – in relazione alla questione ivi sub iudice, afferente al ritardo nella emissione dell’autofattura in regime di reverse charge, con conseguente tardivo versamento dell’IVA, sanzionabile ex art. 13 d.lgs. n. 471/1997 – avesse erroneamente considerato il ritardo nell’emissione dell’autofattura come violazione meramente formale, perché, in particolare, aa) si era sminuita la pregnanza delle omissioni, dei ritardi e degli inadempimenti nelle registrazioni (e peraltro, con valutazione ex post, anziché in astratto ed ex ante), in quanto ritenute non idonee a pregiudicare le azioni di controllo dell'Amministrazione finanziaria;
ed inoltre, bb) si era omesso di valutare se il ritardo nelle autofatturazioni fosse temporalmente anteriore o posteriore alle liquidazioni periodiche. La Corte ha dunque cassato la sentenza gravata, imponendo al giudice del rinvio la necessità di valutare se la determinazione dell'entità della sanzione edittale ex art. 13 cit., alla luce dei principi affermati dalla Corte di Giustizia (in particolare, dalla già citata sentenza Equoland), potesse dirsi nel caso di specie proporzionata alla condotta effettivamente tenuta alla stregua delle concrete circostanze del caso, tra cui anche l’entità del ritardo (se di un solo mese ovvero N. 15063/15 R.G. 14 di svariati mesi), e segnalando taluni ulteriori parametri quantitativi adottati in precedenza dalla stessa Corte di Giustizia in relazione al principio di proporzionalità in tema di sanzioni IVA, onde eventualmente disapplicare l’art. 13 cit., riguardo alla quantificazione. 4.4.1 – Ebbene, si tratta di un percorso decisorio che ben può fungere da parametro – mutatis mutandis – anche nel caso che occupa, benché non occorra, come si vedrà, giungere ad ipotizzare vera e propria disapplicazione della norma interna, per contrasto col diritto UE. Infatti, l’art. 59, comma 1, TUA, detta la disciplina sanzionatoria in materia di accise sull’energia elettrica, investendo condotte od omissioni dei soggetti ivi indicati (tra cui, per quel che qui interessa, i grossisti) idonee ad incidere a priori sulla fase di accertamento del tributo, delineando quindi fattispecie di pericolo (v. Cass. n. 15202/2019). In quest’ambito, dunque, e con specifico riferimento alla vicenda per cui è processo, la proporzionalità della risposta sanzionatoria deve essere parametrata al rischio che la disposizione mira ad evitare, che appunto è quello di impedire che il comportamento o l’omissione del contribuente ostacolino il corretto accertamento dell’imposta, tenuto conto delle peculiarità del relativo procedimento, connesse agli obblighi dichiarativi degli operatori, alle congruenti valutazioni dell’Ufficio nel rilascio dei provvedimenti lato sensu autorizzatori, ed infine alla stessa esazione del tributo. Pertanto, pur escluso che l’avvio dell’attività di grossista senza licenza d’esercizio (oggi, senza autorizzazione ex art. 53, comma 5, TUA) possa integrare una violazione meramente formale, non può però negarsene la natura sostanziale N. 15063/15 R.G. 15 (v. supra), perché un simile comportamento incide (ed ha inciso) non solo sulle modalità di accertamento e di controllo da parte dell’Ufficio, ma anche sul versamento periodico del tributo, adempimento evidentemente omesso. In questo contesto, dunque, la circostanza che in epoca successiva – benché prima che l’Ufficio potesse rilevare l’illecito, come nel caso che occupa – l’imposta sia stata integralmente versata, non elide il disvalore della condotta lato sensu considerata, ma deve essere valutata nell’ambito della determinazione del quantum della sanzione, la cui entità in misura percentuale deve restare ancorata al principio di proporzionalità; del resto, è intuitivo come altro sia regolarizzare spontaneamente la propria posizione, quanto agli obblighi dichiarativi e di versamento del tributo, altro sia farlo a seguito dell’iniziativa dell’Ufficio, altro ancora sia invece perseverare nella totale e definitiva violazione delle norme tributarie. 4.4.2 – Ora, per quanto la previsione di un meccanismo sanzionatorio fondato su un multiplo dell’imposta evasa (o che si è tentato di evadere – v. supra, par. 2.1) possa in concreto determinare una quantificazione molto significativa (come nella specie), ciò non può certo dirsi in sé irragionevole, perché espressione del principio di effettività, oltre che di adeguatezza (v. la già citata Cass., Sez. Un., n. 13145/2022). Ritiene tuttavia la Corte che vicende come quella che occupa siano potenzialmente idonee a far emergere una frizione tra il diritto eurounitario e quello interno, quanto al principio di proporzionalità: occorrendo verificare, infatti, se la gravità del trattamento sanzionatorio sia parametrata all'effettivo pregiudizio subito dall'Amministrazione e alla pericolosità della condotta tenuta N. 15063/15 R.G. 16 in relazione all'esercizio di un’efficace azione di controllo (v. ancora Cass., Sez. Un., n. 13145/2022), l’entità minima della sanzione pari al doppio dell’imposta, come previsto dall’art. 59 cit., può in tali casi apparire eccessiva, perché non consente una graduazione (o flessibilità) della risposta punitiva che leghi i termini di riferimento (ossia, il rischio e il pericolo a cui tutela è posta la norma sanzionatoria) con la minore o maggiore intensità della condotta illecita del contribuente, né con il suo comportamento successivo (v. par. 4.4.1). 4.4.3 – D’altra parte, il sintomo prima evidenziato non implica necessariamente la disapplicazione della norma in discorso, perché il sistema sanzionatorio tributario interno, proprio in ossequio alle esigenze appena manifestate, reca una disposizione [l’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 472/1997, come modificato dall’art. 16, comma 1, lett. c), n. 2), d.lgs. n. 158/2015)], che oggi così recita: “Qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo”. Si tratta di regola applicabile ad ogni genere di sanzione tributaria (v. Cass. n. 29998/2017; Cass. n. 5209/2011), tuttavia non presa in considerazione dal giudice del merito, onde verificare se le peculiarità del caso potevano giustificare o meno una riduzione che, benché senza eccedere la metà del minimo (e senza necessariamente avvicinarsi a tale soglia), rendesse la risposta sanzionatoria coerente con il principio di proporzionalità. Deve peraltro opportunamente chiarirsi che è ben vero che la disposizione, nel testo sopra riportato, è successiva all’adozione della sentenza qui impugnata, essendo invece previsto - al tempo - che le circostanze idonee a denotare la N. 15063/15 R.G. 17 sproporzione dovessero possedere carattere eccezionale (l’aggettivo è stato appunto eliminato dalla novella del 2015, prima citata). Ciò non toglie che il giudice del merito avrebbe comunque dovuto condurre l’indagine sul punto, benché al lume della disposizione previgente;
in ogni caso, la disposizione citata è senz’altro applicabile nella fattispecie, nel testo oggi in vigore, giacché la novella suddetta comporta un mutamento del quadro normativo, complessivamente considerato, certamente più favorevole alla contribuente, nell’egida del principio della lex mitior sancito dall’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472/1997. In quest’ottica, del resto, non è affatto secondaria la considerazione per cui il principio di proporzionalità, essendo di derivazione eurounitaria (e benché oramai espresso anche dal diritto interno), implica una sua valutazione officiosa da parte del giudice nazionale, concernendo questioni che involgono l’applicazione del diritto UE, al fine di evitare possibili contrasti tra lo stesso diritto interno e il diritto sovranazionale (v. Cass. n. 13065/2006; Cass., Sez. Un., n. 26948/2006; Cass., n. 16130/2007; Cass. n. 17814/2015). 4.4.4 – Si impone, dunque, la cassazione della sentenza impugnata, affinché il giudice del rinvio effettui una tale verifica, considerando tutte le peculiarità del caso concreto, anche al lume dei parametri di cui al vigente art. 7 d.lgs. n. 472/1997. A tal proposito, dovrà specialmente tenersi conto – a parte, ovviamente, l’entità dell’imposta evasa (o che si è tentato di evadere) – della natura sostanziale della violazione, del periodo complessivo in cui si è protratto l’illecito, nonché della spontaneità della regolarizzazione, seppur tardiva, da parte della società contribuente. Non è superfluo, infine, evidenziare che l’eventuale riduzione della sanzione per cui è processo, ai sensi dell’art. 7, N. 15063/15 R.G. 18 comma 4, cit., potrà essere disposta – fino alla metà del minimo edittale, ma non necessariamente in tale consistenza – solo qualora, in concreto, l’applicazione dei parametri suddetti, e di ogni altro elemento fattuale emerso nel corso del processo, dovesse denotare per l’effettiva sproporzione della risposta sanzionatoria adottata dall’Ufficio. 5.1 – In definitiva, il quarto motivo del ricorso è accolto per quanto di ragione, con rigetto dei restanti motivi. La sentenza impugnata è dunque cassata in relazione, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, che si atterrà ai superiori principi e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P. Q. M.
la Corte accoglie il quarto motivo del ricorso e rigetta nel resto. Cassa in relazione, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di cassazione, il giorno
- ricorrente -
contro AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa per legge dall’Avvocatura dello Stato, presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata
- controricorrente -
Civile Sent. Sez. 5 Num. 12314 Anno 2023 Presidente: VIRGILIO BIAGIO Relatore: SAIJA SALVATORE Data pubblicazione: 09/05/2023 N. 15063/15 R.G. 2 avverso la sentenza n. 2364/4/2014 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CALABRIA, depositata il 9.12.2014; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza “cameralizzata” del 25.10.2022 dal Consigliere relatore dr. VA Saija;
lette le conclusioni scritte rassegnate dal Sostituto Procuratore Generale dr. RO VI, che ha chiesto l’accoglimento dei primi due motivi di ricorso, assorbiti i restanti. FATTI DI CAUSA Con due atti di irrogazione notificati il 27.12.2006, l’Ufficio delle Dogane di AT irrogò ad EN Energia s.p.a. sanzioni amministrative, rispettivamente, per € 1.400.299,42 e per € 378.446,90, ai sensi dell’art. 59, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 504/1995 (di seguito, TUA), per aver la società esercitato, nel 2002, l’attività di grossista di energia elettrica nelle province di AT e Vibo Valentia, senza essere provvista della licenza di esercizio di cui all’art. 53 TUA (non avendo presentato la relativa denuncia), così tentando di evadere le accise dovute per i 12 mesi del 2002 e per gennaio 2003; negli stessi avvisi sanzionatori, si dava comunque atto che le imposte erano state pagate in data 17.2.2003, contestualmente alla presentazione della dichiarazione annuale per il 2002. La società contribuente impugnò gli atti con due distinti ricorsi dinanzi alla C.T.P. di AT, che con sentenza n. 102/4/12, previa riunione, li rigettò. Avverso detta sentenza propose appello la società, cui resistette l’Agenzia delle Dogane;
la C.T.R. della Calabria, con sentenza del 9.12.2014, n. 2364/4/14, rigettò il gravame. In particolare, nel confermare la prima decisione, il giudice d’appello evidenziò che non sussisteva alcuna violazione del N. 15063/15 R.G. 3 contraddittorio, giacché la società aveva prodotto controdeduzioni dopo la notifica del p.v.c., di cui l’Agenzia – benché disattendendole – aveva tenuto conto negli atti sanzionatori;
rilevò poi che il versamento tardivamente effettuato non poteva assumere valenza scriminante, in quanto l’art. 59, comma 1, del TUA, punisce con la sanzione amministrativa coloro che attivano l’officina di produzione dell’energia elettrica senza essere provvisti di licenza, prescindendo dalla verifica di intenti fraudolenti. Aggiunse che l’art. 53 dello stesso TUA, ai commi 4 e 5, stabilisce l’obbligo di denuncia allo scopo di consentire all’Ufficio la stima preventiva ai fini della determinazione dell’imposta annua, sicché la mancata sua presentazione ha reso impossibile la rateizzazione dei pagamenti secondo la previsione di legge. EN Energia s.p.a. ricorre ora per cassazione, affidandosi a quattro motivi, cui resiste l’Agenzia delle Dogane con controricorso;
entrambe le parti hanno depositato memoria. Il P.G. ha rassegnato conclusioni scritte, chiedendo l’accoglimento dei primi due motivi, assorbiti i restanti. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.1 – Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 59, comma 1, lett. a), e 53, d.lgs. n. 504/1995, nonché dell’art. 12 delle preleggi, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.; si contesta la decisione della C.T.R. nella parte in cui s’è ritenuta legittima la sanzione irrogata per il solo fatto che era stata omessa la denuncia dell’officina, sul presupposto che ciò non consentisse all’Ufficio la stima preventiva dell’imposta dovuta in acconto in base ai ratei mensili, mentre i richiami normativi all’evasione o al tentativo di evasione costituirebbero un mero criterio di quantificazione della sanzione, con N. 15063/15 R.G. 4 conseguente irrilevanza dell’esistenza o meno di un intento fraudolento;
osserva la ricorrente che, non essendo configurabile la figura del tentativo di illecito in ambito tributario, la disposizione dell’art. 59 cit. può solo spiegarsi – anche al lume del criterio interpretativo letterale - ove la si colleghi al dolo del contribuente (ossia, alla sua volontà di evadere), mirando dunque a sanzionare comportamenti connotati da intento fraudolento, e non la mera violazione della norma in sé. 1.2 – Con il secondo motivo si lamenta la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per aver la C.T.R. omesso di esaminare – quale conseguenza dell’erronea interpretazione della dorma sanzionatoria di cui, col mezzo precedente, s’è denunciata la violazione - l’ulteriore eccezione sollevata con l’appello, ossia quella relativa alla totale assenza di intento evasivo, anche solo riguardo al tentativo, giacché comunque l’imposta era stata interamente versata all’atto della dichiarazione del febbraio 2003, per l’anno 2002: non poteva dirsi sussistente, dunque, né l’evasione, né il mero tentativo di evasione, come appunto denunciato col gravame. 1.3 – Col terzo motivo, in subordine, si denuncia la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per non aver la C.T.R. esaminato la domanda – reiterata col secondo motivo d’appello - con cui si chiedeva che, al più, venisse comminata la sanzione minima di € 258,00, non essendo legittimo determinare la sanzione stessa sulla base dell’imposta successivamente dichiarata da essa società. N. 15063/15 R.G. 5 1.4 – Col quarto motivo, in ulteriore subordine, si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 59, comma 1, TUA, in quanto interpretato in contrasto con il principio di proporzionalità della sanzione, con la giurisprudenza della CGUE e con l’art. 5 del Trattato sull’Unione Europea, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., giacché l’applicazione della sanzione, come derivante dall’interpretazione della norma fatta propria dalla C.T.R., viola il principio di proporzionalità, non essendo graduata al danno arrecato agli interessi finanziari dello Stato. 2.1 – Il primo motivo è infondato. Assai di recente, questa Corte (v. in particolare Cass. n. 22675/2022) – esaminando la questione qui specialmente posta col primo motivo di ricorso – ha affermato (in motivazione) che “in materia di sanzioni amministrative per la violazione di norme tributarie, per l'affermazione della responsabilità del contribuente, ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. n. 472 del 1997, «è sufficiente una condotta cosciente e volontaria, senza che occorra, da parte dell'Amministrazione finanziaria, la concreta dimostrazione del dolo o della colpa (o di un intento fraudolento) o ancora di una volontà di evasione di imposta anche a mero titolo di tentativo, atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l'atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso» (v. Cass. n. 22329 del 13/09/2018; Cass. n. 12901 del 15/05/2019; Cass. n. 2139 del 30/01/2020). È poi errato l'assunto del ricorrente per il quale l'art. 59 del TUA prevederebbe come condotta sanzionabile esclusivamente quella sostenuta dal dolo di evasione, poiché dalla lettura della prima parte della norma, su riportata, emerge invece che il riferimento alla imposta evasa o che si è tentato di evadere N. 15063/15 R.G. 6 riguarda soltanto la quantificazione della somma non versata o non dichiarata e quindi la somma ‘evasa’, mentre la condotta che interessa nel caso in esame, e cioè quella di cui alla lettera c), è costituita dalla omissione o dalla incompletezza della dichiarazione ai sensi di cui all'art. 55 del TUA, senza altri connotati”. Si tratta di affermazioni – rese, peraltro, nel solco di Cass. n. 16463/2020 – che si ritengono condivisibili e cui si intende dare continuità. Del tutto correttamente, dunque, la C.T.R. ha escluso di dover ricercare l’elemento psicologico in capo all’odierna ricorrente, perché il riferimento all’imposta evasa, o che si è tentato di evadere, rileva al solo fine di quantificare la sanzione, e non già per specificamente connotare la condotta (o l’omissione) punibile;
del resto, non mancano ben specifiche ipotesi, in ambito tributario, in cui invece la legge enuclea la fattispecie punitiva includendovi anche l’elemento del dolo o della colpa, ma si tratta di eccezioni alla regola generale, evidentemente dettate dalla peculiarità della fattispecie astratta presa in considerazione (ad es., come nell’ipotesi prevista dagli artt. 7 e 11 del d.lgs. n. 322/1989, in relazione all'erronea o incompleta compilazione dei modelli Intrastat, ove l’avverbio “scientemente”, riferito alla condotta del contribuente, connota la fattispecie in guisa inevitabile come dolosa – sul punto, v. Cass. n. 28049/2011). 2.2 – Per quanto sia questione incontroversa, né sollevata dalla ricorrente, appare comunque opportuno precisare che l’ius superveniens derivante dal riordino della materia disposto con il d.lgs. n. 26/2007, che ha ortopedicamente novellato la fattispecie sanzionatoria che qui rileva, ha tuttavia generato un mero fenomeno di successione di leggi nel tempo, lasciando nella sostanza inalterati N. 15063/15 R.G. 7 il disvalore della condotta e la risposta sanzionatoria dell’ordinamento: insomma, la fattispecie incriminatrice concernente l’avvio di attività di grossista di energia elettrica senza licenza di esercizio (avuto riguardo all’epoca dei fatti) non è stata affatto abrogata, ma solo diversamente modellata, giacché il d.lgs. n. 26/2007 ha sul punto riservato la licenza di esercizio (a differenza che in passato) ai soli produttori titolari di un’officina di produzione o di acquisto per uso proprio o per forniture a consumatori finali;
per i grossisti “puri” (ossia, per i meri acquirenti- rivenditori di energia elettrica a consumatori finali, senza esercizio di officina) è ora previsto il rilascio di una autorizzazione. Pertanto, pur a seguito della novella, l’avvio della detta attività senza il rilascio di un titolo lato sensu autorizzatorio da parte dell’Ufficio costituisce condotta illecita e senz’altro sanzionabile, essendo sussumibile nell’ipotesi di cui all’art. 59, comma 1, lett. d), TUA, che sanziona coloro che “non presentano o presentano incomplete o infedeli le denunce di cui all'articolo 53, comma 4” e comunque nell’ipotesi del comma 3, che punisce “chi sottrae o tenta di sottrarre, in qualsiasi modo, l'energia elettrica al regolare accertamento dell'imposta”. Da quanto precede, discende dunque che – sul punto - non può esservi spazio per l’applicazione del principio del favor rei ex art. 3 d.lgs. n. 472/1997, benché in linea astratta applicabile d’ufficio, anche da questa Corte, essendo ancora in corso il processo e non essendo dunque già definitiva la sanzione in parola (v, ex plurimis, Cass. n. 8716/2021). 3.1 – Anche il secondo e il terzo motivo, da esaminarsi congiuntamente, perché connessi, sono infondati: non può configurarsi, nella specie, alcuna omessa pronuncia. Infatti, è ben noto che “Non ricorre il vizio di omessa pronuncia, N. 15063/15 R.G. 8 nonostante la mancata decisione su un punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto sul medesimo” (ex multis, Cass. n. 29191/2017; Cass. n. 20718/2018). Ora, la C.T.R. - nel ritenere che l’art. 59, comma 1, TUA, non preveda ai fini della comminazione della sanzione l’elemento psicologico della colpa, quale elemento costitutivo della fattispecie - ha evidentemente, per quanto implicitamente, ritenuto infondate le tesi ancora ribadite dalla società con i mezzi in esame, giacché incompatibili con l’opzione interpretativa (correttamente) prescelta. Il giudice d’appello, dunque, non è incorso nel vizio denunciato, del che – d’altra parte – mostra di essere ben consapevole la stessa ricorrente, laddove precisa (v. ricorso, pp. 14-15) che specialmente la censura di cui al secondo mezzo ha quale presupposto la scelta della C.T.R. di “sposare” un’interpretazione dell’art. 59, comma 1, lett. a), del TUA, che essa contribuente ritiene errata e che invece, come s’è visto, è del tutto corretta. Va da se che, una volta ritenuta applicabile la medesima disposizione – per essersi comunque riscontrati la sussistenza dell’illecito, l’impedimento al corretto accertamento dell’imposta e la stessa negligenza della società contribuente, in quanto “operatore specializzato”, che non poteva non conoscere le disposizioni circa la necessità di previamente dotarsi (all’epoca dei fatti) della prescritta licenza fiscale – non può esservi spazio per l’applicazione della sanzione nella misura minima di € 258,00, bensì la commisurazione della stessa al lume della imposta che si è evasa o che si è tentato di evadere (e quindi, dal doppio al decuplo dell’imposta, salvo quanto si dirà infra), donde il rigetto implicito del N. 15063/15 R.G. 9 corrispondente motivo d’appello. È appena il caso di evidenziare, peraltro, che la misura di € 258,00 in parola non costituisce una entità a sé stante, ma solo la misura minima della sanzione: in altre parole, qualora con l’applicazione del suddetto range normativo dovesse ottenersi un importo di minima entità e comunque inferiore a detta soglia, la sanzione deve essere comunque elevata ad € 258,00, che costituisce dunque la consistenza minima irrogabile. Si tratta, dunque, di previsione che concerne, di per sé, illeciti poco più che bagatellari, non certo fattispecie assai rilevanti come quella che occupa. 4.1 – Passando allo scrutinio del quarto motivo, va anzitutto disattesa l’eccezione di inammissibilità sollevata dall’Agenzia controricorrente, in quanto infondata. Infatti – anche a prescindere da quanto si dirà infra circa il carattere cogente del principio di proporzionalità invocato dalla società contribuente, in quanto di derivazione eurounitaria – dal ricorso emerge chiaramente che la questione dell’eccessività della sanzione era stata agitata sin dall’atto introduttivo del giudizio, ed era stata reiterata con l’appello. Non può dunque affermarsi che la medesima questione, complessivamente considerata, sia affetta da novità. 4.2 – Ciò posto, il motivo è fondato. È noto che in materia di tributi “armonizzati”, l’ordinamento eurounitario disciplina l’armonizzazione, di regola, solo sul piano sostanziale, ma non anche su quello sanzionatorio, demandato alla legislazione dei singoli Stati membri dell’Unione, comunque tenuti – in linea generale, allorquando manchi una disciplina comune - al rispetto dei principi comunitari di legalità, tassatività, proporzionalità ed effettività (si vedano, in particolare, in materia doganale, N. 15063/15 R.G. 10 CGUE 8.5.2008, cause C-95/07 e C-96/07, Ecotrade;
CGUE 12.7.2012, causa C-284/11, EMS-Bulgaria Transport;
CGUE 19.7.2012, causa C-263/11, Rēdlihs; CGUE 20.6.2013, causa C-259/12, Rodopi-M91; CGUE 17.7.2014, causa C- 272/13, Equoland;
da ultimo, in materia di IVA, CGUE 15.4.2021, causa C-935/19, Grupa Warzywna Sp. z o.o.). Con specifico riguardo al principio di proporzionalità, invocato dalla società ricorrente, esso implica, nella sostanza, una verifica della risposta sanzionatoria dell’ordinamento rispetto al relativo canone che deve improntare l’azione del legislatore (anche in forza di quanto disposto dal vigente art. 117, comma 1, Cost.) e dell’Amministrazione finanziaria, ciascuno nei rispettivi ambiti di attribuzioni e competenze. Come plasticamente evidenziato al punto 27 dalla già citata (e più recente) sentenza CGUE Grupa Warzywna – afferente allo scrutinio della compatibilità col diritto eurounitario di una norma sanzionatoria che prevedeva l’irrogazione della sanzione in misura pari al 20% dell’importo dell’eccedenza IVA indebitamente chiesta a rimborso - “(…) siffatte sanzioni non devono eccedere quanto necessario al fine di garantire l’esatta riscossione dell’imposta e di evitare la frode. Al fine di valutare se una sanzione sia conforme al principio di proporzionalità, occorre tener conto, in particolare, della natura e della gravità dell’infrazione che detta sanzione mira a reprimere, nonché delle modalità di determinazione dell’importo della sanzione stessa (sentenza del 26 aprile 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, punto 60)”. 4.3.1 – Ora, non v’è dubbio che il principio di proporzionalità abbia natura cogente anche per l’Amministrazione finanziaria - anche al lume di quanto N. 15063/15 R.G. 11 previsto dall’art. 1 della legge n. 241 del 1990 (come modificato dalla legge n. 15 del 2005), secondo cui “L’attività amministrativa persegue i fini determinati dalla legge ed è retta da criteri di economicità, di efficacia, di imparzialità, di pubblicità e di trasparenza secondo le modalità previste dalla presente legge e dalle altre disposizioni che disciplinano singoli procedimenti, nonché dai principi dell’ordinamento comunitario” - sicché esso può annoverarsi tra i principi generali dell’agere amministrativo (in tal senso, con specifico riferimento all’ambito tributario, questa Corte s’è già pronunciata sin dalla sentenza n. 3559/2009, seguita da numerose altre pronunce). Peraltro, assai di recente, Cass., Sez. Un., n. 13145/2022 – affrontando il tema della successione di leggi sanzionatorie tributarie nel tempo - ha avuto modo di evidenziare (in motivazione) che “l'impianto sanzionatorio non penale nella materia tributaria risponde a uno stampo penalistico, sia pure modellato, qualora incida sulle materie di competenza dell'Unione, dai principi unionali di adeguatezza, proporzionalità ed effettività; e quest'impianto s'impernia sul principio di legalità, del quale la regola dell’abolitio criminis è architrave”. La pronuncia appena citata merita di essere ulteriormente richiamata perché offre un’efficace illustrazione dei criteri che la risposta sanzionatoria dell’ordinamento interno – in quel caso, si trattava della sanzione afferente alla revoca del beneficio per l’acquisto della “prima casa” – deve possedere, onde non porsi in frizione col diritto eurounitario, e quindi con i principi di adeguatezza, effettività e proporzionalità. Affermano infatti le Sezioni Unite (ancora in motivazione) che “La sanzione è adeguata, avuto riguardo al suo scopo, che è quello d'indurre i soggetti passivi a regolarizzare il più rapidamente possibile i N. 15063/15 R.G. 12 casi di pagamento insufficiente dell'imposta e, pertanto, di raggiungere l'obiettivo di assicurarne l'esatta riscossione (Corte giust., causa C-935/19, Grupa Warzywna Sp. z o.o., punto 31). Risponde, inoltre, al canone di effettività una sanzione d'importo elevato, perché volta a evitare che lo Stato membro d'imposizione sia privato della possibilità di controllare efficacemente le condizioni di applicazione dell'imposta (Corte giust., grande sezione, causa C- 482/18, Google). (…) Il legislatore [deve poi tener] conto del principio di proporzionalità commisurando la gravità del trattamento sanzionatorio all'effettivo pregiudizio subito dall'erario e alla pericolosità della condotta tenuta in relazione all'esercizio di un'efficace azione di controllo (…)”. 4.3.2 – Benché ad essa di poco precedente, si pone del tutto in linea con siffatta impostazione la sentenza Cass. n. 8283/2022, che – richiamando anche i più recenti arresti di legittimità sul punto - ha dapprima effettuato una ricognizione definitoria delle violazioni tributarie soggette a sanzione, distinguendole in a) violazioni sostanziali (se incidono sulla base imponibile o sull'imposta o sul versamento), b) violazioni formali (se pregiudicano l'esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento), ed infine c) violazioni meramente formali (se non influiscono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, né arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo). Più in dettaglio, si è pure precisato (in motivazione) che, “ai fini della concreta distinzione tra diverse ipotesi, che tra violazioni formali e violazioni meramente formali la valutazione «deve essere eseguita alla stregua dell'idoneità ex ante della condotta a recare il detto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo, previo N. 15063/15 R.G. 13 inquadramento della condotta stessa nel paradigma normativo di riferimento» (Cass. n. 28938/2020 cit.) e, dunque, deve essere operato un giudizio in astratto che pone in relazione il bene giuridico tutelato e la fattispecie giuridica alla quale va ricondotta la specifica trasgressione. Viceversa, per distinguere tra violazioni formali e sostanziali «è necessario accertare in concreto se la condotta abbia cagionato un danno erariale, incidendo sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta o del versamento del tributo» (Cass. n. 16450/2021 cit.)”. Si è poi ritenuto, tra l’altro, che il giudice di merito – in relazione alla questione ivi sub iudice, afferente al ritardo nella emissione dell’autofattura in regime di reverse charge, con conseguente tardivo versamento dell’IVA, sanzionabile ex art. 13 d.lgs. n. 471/1997 – avesse erroneamente considerato il ritardo nell’emissione dell’autofattura come violazione meramente formale, perché, in particolare, aa) si era sminuita la pregnanza delle omissioni, dei ritardi e degli inadempimenti nelle registrazioni (e peraltro, con valutazione ex post, anziché in astratto ed ex ante), in quanto ritenute non idonee a pregiudicare le azioni di controllo dell'Amministrazione finanziaria;
ed inoltre, bb) si era omesso di valutare se il ritardo nelle autofatturazioni fosse temporalmente anteriore o posteriore alle liquidazioni periodiche. La Corte ha dunque cassato la sentenza gravata, imponendo al giudice del rinvio la necessità di valutare se la determinazione dell'entità della sanzione edittale ex art. 13 cit., alla luce dei principi affermati dalla Corte di Giustizia (in particolare, dalla già citata sentenza Equoland), potesse dirsi nel caso di specie proporzionata alla condotta effettivamente tenuta alla stregua delle concrete circostanze del caso, tra cui anche l’entità del ritardo (se di un solo mese ovvero N. 15063/15 R.G. 14 di svariati mesi), e segnalando taluni ulteriori parametri quantitativi adottati in precedenza dalla stessa Corte di Giustizia in relazione al principio di proporzionalità in tema di sanzioni IVA, onde eventualmente disapplicare l’art. 13 cit., riguardo alla quantificazione. 4.4.1 – Ebbene, si tratta di un percorso decisorio che ben può fungere da parametro – mutatis mutandis – anche nel caso che occupa, benché non occorra, come si vedrà, giungere ad ipotizzare vera e propria disapplicazione della norma interna, per contrasto col diritto UE. Infatti, l’art. 59, comma 1, TUA, detta la disciplina sanzionatoria in materia di accise sull’energia elettrica, investendo condotte od omissioni dei soggetti ivi indicati (tra cui, per quel che qui interessa, i grossisti) idonee ad incidere a priori sulla fase di accertamento del tributo, delineando quindi fattispecie di pericolo (v. Cass. n. 15202/2019). In quest’ambito, dunque, e con specifico riferimento alla vicenda per cui è processo, la proporzionalità della risposta sanzionatoria deve essere parametrata al rischio che la disposizione mira ad evitare, che appunto è quello di impedire che il comportamento o l’omissione del contribuente ostacolino il corretto accertamento dell’imposta, tenuto conto delle peculiarità del relativo procedimento, connesse agli obblighi dichiarativi degli operatori, alle congruenti valutazioni dell’Ufficio nel rilascio dei provvedimenti lato sensu autorizzatori, ed infine alla stessa esazione del tributo. Pertanto, pur escluso che l’avvio dell’attività di grossista senza licenza d’esercizio (oggi, senza autorizzazione ex art. 53, comma 5, TUA) possa integrare una violazione meramente formale, non può però negarsene la natura sostanziale N. 15063/15 R.G. 15 (v. supra), perché un simile comportamento incide (ed ha inciso) non solo sulle modalità di accertamento e di controllo da parte dell’Ufficio, ma anche sul versamento periodico del tributo, adempimento evidentemente omesso. In questo contesto, dunque, la circostanza che in epoca successiva – benché prima che l’Ufficio potesse rilevare l’illecito, come nel caso che occupa – l’imposta sia stata integralmente versata, non elide il disvalore della condotta lato sensu considerata, ma deve essere valutata nell’ambito della determinazione del quantum della sanzione, la cui entità in misura percentuale deve restare ancorata al principio di proporzionalità; del resto, è intuitivo come altro sia regolarizzare spontaneamente la propria posizione, quanto agli obblighi dichiarativi e di versamento del tributo, altro sia farlo a seguito dell’iniziativa dell’Ufficio, altro ancora sia invece perseverare nella totale e definitiva violazione delle norme tributarie. 4.4.2 – Ora, per quanto la previsione di un meccanismo sanzionatorio fondato su un multiplo dell’imposta evasa (o che si è tentato di evadere – v. supra, par. 2.1) possa in concreto determinare una quantificazione molto significativa (come nella specie), ciò non può certo dirsi in sé irragionevole, perché espressione del principio di effettività, oltre che di adeguatezza (v. la già citata Cass., Sez. Un., n. 13145/2022). Ritiene tuttavia la Corte che vicende come quella che occupa siano potenzialmente idonee a far emergere una frizione tra il diritto eurounitario e quello interno, quanto al principio di proporzionalità: occorrendo verificare, infatti, se la gravità del trattamento sanzionatorio sia parametrata all'effettivo pregiudizio subito dall'Amministrazione e alla pericolosità della condotta tenuta N. 15063/15 R.G. 16 in relazione all'esercizio di un’efficace azione di controllo (v. ancora Cass., Sez. Un., n. 13145/2022), l’entità minima della sanzione pari al doppio dell’imposta, come previsto dall’art. 59 cit., può in tali casi apparire eccessiva, perché non consente una graduazione (o flessibilità) della risposta punitiva che leghi i termini di riferimento (ossia, il rischio e il pericolo a cui tutela è posta la norma sanzionatoria) con la minore o maggiore intensità della condotta illecita del contribuente, né con il suo comportamento successivo (v. par. 4.4.1). 4.4.3 – D’altra parte, il sintomo prima evidenziato non implica necessariamente la disapplicazione della norma in discorso, perché il sistema sanzionatorio tributario interno, proprio in ossequio alle esigenze appena manifestate, reca una disposizione [l’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 472/1997, come modificato dall’art. 16, comma 1, lett. c), n. 2), d.lgs. n. 158/2015)], che oggi così recita: “Qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione, questa può essere ridotta fino alla metà del minimo”. Si tratta di regola applicabile ad ogni genere di sanzione tributaria (v. Cass. n. 29998/2017; Cass. n. 5209/2011), tuttavia non presa in considerazione dal giudice del merito, onde verificare se le peculiarità del caso potevano giustificare o meno una riduzione che, benché senza eccedere la metà del minimo (e senza necessariamente avvicinarsi a tale soglia), rendesse la risposta sanzionatoria coerente con il principio di proporzionalità. Deve peraltro opportunamente chiarirsi che è ben vero che la disposizione, nel testo sopra riportato, è successiva all’adozione della sentenza qui impugnata, essendo invece previsto - al tempo - che le circostanze idonee a denotare la N. 15063/15 R.G. 17 sproporzione dovessero possedere carattere eccezionale (l’aggettivo è stato appunto eliminato dalla novella del 2015, prima citata). Ciò non toglie che il giudice del merito avrebbe comunque dovuto condurre l’indagine sul punto, benché al lume della disposizione previgente;
in ogni caso, la disposizione citata è senz’altro applicabile nella fattispecie, nel testo oggi in vigore, giacché la novella suddetta comporta un mutamento del quadro normativo, complessivamente considerato, certamente più favorevole alla contribuente, nell’egida del principio della lex mitior sancito dall’art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472/1997. In quest’ottica, del resto, non è affatto secondaria la considerazione per cui il principio di proporzionalità, essendo di derivazione eurounitaria (e benché oramai espresso anche dal diritto interno), implica una sua valutazione officiosa da parte del giudice nazionale, concernendo questioni che involgono l’applicazione del diritto UE, al fine di evitare possibili contrasti tra lo stesso diritto interno e il diritto sovranazionale (v. Cass. n. 13065/2006; Cass., Sez. Un., n. 26948/2006; Cass., n. 16130/2007; Cass. n. 17814/2015). 4.4.4 – Si impone, dunque, la cassazione della sentenza impugnata, affinché il giudice del rinvio effettui una tale verifica, considerando tutte le peculiarità del caso concreto, anche al lume dei parametri di cui al vigente art. 7 d.lgs. n. 472/1997. A tal proposito, dovrà specialmente tenersi conto – a parte, ovviamente, l’entità dell’imposta evasa (o che si è tentato di evadere) – della natura sostanziale della violazione, del periodo complessivo in cui si è protratto l’illecito, nonché della spontaneità della regolarizzazione, seppur tardiva, da parte della società contribuente. Non è superfluo, infine, evidenziare che l’eventuale riduzione della sanzione per cui è processo, ai sensi dell’art. 7, N. 15063/15 R.G. 18 comma 4, cit., potrà essere disposta – fino alla metà del minimo edittale, ma non necessariamente in tale consistenza – solo qualora, in concreto, l’applicazione dei parametri suddetti, e di ogni altro elemento fattuale emerso nel corso del processo, dovesse denotare per l’effettiva sproporzione della risposta sanzionatoria adottata dall’Ufficio. 5.1 – In definitiva, il quarto motivo del ricorso è accolto per quanto di ragione, con rigetto dei restanti motivi. La sentenza impugnata è dunque cassata in relazione, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, che si atterrà ai superiori principi e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
P. Q. M.
la Corte accoglie il quarto motivo del ricorso e rigetta nel resto. Cassa in relazione, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte di cassazione, il giorno