CASS
Sentenza 13 ottobre 2023
Sentenza 13 ottobre 2023
Massime • 1
In tema d'imposta regionale sulle concessioni statali per l'occupazione e l'uso dei beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato, siti nel territorio della regione, è conforme al principio della riserva relativa di legge, di cui all'art. 23 Cost., l'art. 4 del d.l. n. 400 del 1993, conv. dalla l. n. 494 del 1993, che demanda all'Autorità portuale la determinazione, con normativa secondaria, dell'ammontare della base imponibile, purché ciò non comporti l'applicazione di canoni inferiori a quelli che deriverebbero dall'applicazione del decreto stesso, atteso che, in sede di normativa primaria, ex art. 2 della l. n. 281 del 1970, sono fissati presupposto impositivo, soggetti passivi, base imponibile, aliquota e sanzioni.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 13/10/2023, n. 28622 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 28622 |
| Data del deposito : | 13 ottobre 2023 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 1838/2017 R.G. proposto da: Compagnia Impresa OR PO (CILP) srl, in persona del Presidente e legale rapp.nte pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’avv. Paolo Bassano di Livorno, el.dom.to in Roma, C.so Vittorio Emanuele II n. 18, presso lo studio EZ & Associati, come da procura in atti;
- parte ricorrente - contro Regione Toscana, in persona del Presidente pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti Lucia Bora ed Arianna Paoletti dell’Avvocatura Regionale, el.dom.to in Roma, P.za Barberini 12, presso l’avv. Marcello Cecchetti, come da procura in atti;
Civile Sent. Sez. 5 Num. 28622 Anno 2023 Presidente: SORRENTINO FEDERICO Relatore: STALLA GIACOMO MARIA Data pubblicazione: 13/10/2023 2 di 19 - parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza Commissione Tributaria Regionale della Toscana n. 1090/16/16 del 14/6/16; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 ottobre 2023 dal Consigliere Giacomo Maria Stalla;
udito il Procuratore Generale che ha concluso per il rigetto del ricorso. Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1. La Compagnia Impresa OR PO (CILP) srl propone sette motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimi due atti-avvisi di accertamento (allegati al ricorso sub nn. 1 e 2) notificati dalla Regione Toscana in recupero dell'imposta regionale sulle concessioni demaniali marittime per l’anno 2006 (l.281/70, l.reg. 2/71, l.reg.85/95) e sanzioni;
ciò con riguardo ad un complesso terminalistico (aree operative, fabbricati e banchine) da CILP detenuto all'interno del porto di Livorno in forza di accordi sostitutivi di concessione demaniale intervenuti con l'Autorità Portuale. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - l'imposta regionale in questione trovava il proprio presupposto nella concessione in uso di un bene demaniale sito entro il territorio regionale, con individuazione nel concessionario del soggetto passivo;
- l'imposta andava quindi applicata non solo alle concessioni rilasciate direttamente dallo Stato ma anche a tutte quelle aventi comunque ad oggetto beni del demanio statale, pur se rilasciate su delega dall'Autorità Portuale;
- come già osservato da Corte di Cassazione con la decisione n. 11648 del 2015, il presupposto dell’imposta andava ricollegato all'utilizzo da parte del concessionario dei beni del demanio o del patrimonio 3 di 19 indisponibile dello Stato, indipendentemente dal fatto che la concessione fosse stata direttamente rilasciata dall'autorità statale;
- rilevava, per quanto riguardante il presupposto oggettivo ed i limiti quantitativi dell'imposizione, quanto disposto dal decreto legge n. 400/93. Resiste con controricorso la Regione Toscana. La ricorrente ha depositato memoria. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso CILP lamenta, ex art.360 co. 1^ n.4) cod.proc.civ., nullità della sentenza perché non contenente l'esposizione della vicenda processuale né del contenuto degli avvisi di accertamento opposti, e nemmeno dei motivi proposti. § 2.2 Il motivo è infondato. In tema di contenuto della sentenza, la concisione della motivazione non può prescindere dall'esistenza di una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata, la cui assenza configura motivo di nullità della sentenza quando non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione. (Cass.n. 29721/19 ed altre) . Nel caso di specie, i giudici di appello hanno effettuato una succinta esposizione della vicenda processuale non essendo di certo necessaria un’ampia esposizione dell’intero contenuto del processo né indispensabile una ricostruzione del contenuto degli avvisi di accertamento, come pretenderebbe la ricorrente. Ciò a maggior ragione considerando la natura prettamente tecnico-giuridica della controversia, tutta incentrata sulla legittimità dell’imposizione regionale a fronte delle competenze concessorie attribuite alla Autorità portuali e, soprattutto, a fronte della asserita assenza di parametri legali predeterminati del prelievo (art. 23 Cost.). Questioni, queste, comunque ben focalizzate, nella loro dirimente essenzialità, dal giudice regionale. 4 di 19 Per quanto poi concerne la omessa specifica indicazione delle <> occorre rilevare che la mancata o incompleta trascrizione nella sentenza delle conclusioni delle parti costituisce, di norma, una mera irregolarità formale, irrilevante ai fini della sua validità, salvo che abbia in concreto inciso sull'attività del giudice, traducendosi in tal caso in vizio con effetti invalidanti della sentenza stessa, per omessa pronuncia sulle domande o eccezioni delle parti, oppure per difetto di motivazione in ordine ai punti decisivi prospettati dalle parti (Cass. n. 18609/15 ed altre). Nel caso di specie la Commissione Tributaria Regionale ha indicato, sia pure in maniera succinta, ciò che costituiva l’oggetto precipuo del devolutum, non risultando che la comprensione e la decisione del medesimo sia stata in qualche modo impedita ovvero ostacolata dalla mancata trascrizione in sentenza delle istanze delle parti e del complesso degli eventi processuali fino ad allora verificatisi. § 3.1 Con il secondo motivo di ricorso si deduce nullità della sentenza (art.360 co. 1^ n.4) cod.proc.civ.) per contraddittorietà tra motivazione e dispositivo, là dove la Commissione Tributaria Regionale aveva, in motivazione, mostrato di recepire i dubbi, anche di legittimità costituzionale, dedotti da CILP, seppure entro non chiariti ‘limiti’, salvo poi, in dispositivo, accogliere l’appello della Regione. Con il terzo motivo di ricorso si lamenta nullità della sentenza per violazione dell’art.112 cod.proc.civ., stante la mancata disamina da parte della Commissione Tributaria Regionale dei sette motivi di ricorso ritenuti assorbiti in primo grado e da CILP riproposti in appello, tra i quali quelli concernenti il difetto di motivazione degli avvisi di accertamento e l’insussistenza dei presupposti (affidamento di non debenza ingenerato dal pluriennale comportamento della Regione) di applicabilità delle sanzioni. 5 di 19 § 3.2 Questi due strettamente connessi motivi – salvo quanto tra breve si dirà nella disamina delle successive doglianze, riproduttive in sede di legittimità dei contenuti sostanziali dei motivi di appello – sono infondati sulla base di indirizzi del tutto consolidati, secondo cui ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica, in particolare, quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione (Cass. 4 ottobre 2011, n. 20311; Cass. 20 settembre 2013, n. 21612; Cass. 11 settembre 2015, n. 17956). La nullità per omessa pronunzia non è, dunque, configurabile quando la decisione comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamene esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (cfr. Cass. civ. 4 ottobre 2011, n. 20311; Cass. civ., 08 marzo 2007, n. 5351; Cass. civ., 10 maggio 2007, n. 10696; Cass. civ., 21 luglio 2006, n. 16788). E nel caso in esame le complessive argomentazioni della Commissione Tributaria Regionale, fondate anche sul richiamo ai precedenti di questa Corte, hanno comportato il rigetto implicito delle ragioni della ricorrente in quanto le stesse erano logicamente e giuridicamente incompatibili con la pronuncia adottata. Va poi considerato che – sempre per costante indirizzo – quand’anche sia ritenuta configurabile una ipotesi di omessa pronunzia sui singoli motivi di appello, ciò non potrebbe ancora implicare automaticamente l’ annullamento della sentenza, dovendosi qui riaffermare l’insegnamento di questa Corte secondo cui, alla luce dei principi di economia 6 di 19 processuale e della ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell'art. 111, comma secondo, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di Cassazione può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito, allorquando la questione di diritto posta con il suddetto motivo risulti infondata, di modo che la pronuncia da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l'inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto (cfr. Cass. nn. 16171/2017, 2313/2010 ed innumerevoli altre). Orbene, le questioni poste (riproposte) con i motivi ‘pretermessi’ dell’atto di appello (aventi ad oggetto la nullità degli avvisi per essere la Regione Toscana intervenuta una materia di competenza esclusiva della legislazione statale nonché in ragione della violazione di singole disposizioni della Carta Costituzionale), e non specificamente esaminate, attengono in realtà a profili di puro diritto (peraltro reiterati dalla ricorrente quali specifici motivi di ricorso per cassazione) che prescindono da profili fattuali e che devono essere, in ogni caso, disattese (fatto salvo quanto si dirà in punto sanzioni) per le ragioni che verranno ora precisate. Neppure, infine, potrebbe qui fondatamente affermarsi la nullità della sentenza perché affetta da motivazione ‘perplessa’, dal momento che la Commissione Tributaria Regionale – pur riconoscendo la dubbiosità e controvertibilità in diritto della questione – ha poi accolto ed individuato una ragione decisoria del tutto chiara, univoca e priva di reali fraintendimenti, in ciò recependo gli indicati precedenti di legittimità. Si osserva ancora in proposito che, a seguito della riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 7 di 19 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, la violazione dell’obbligo motivazionale del ‘minimo costituzionale’, pure in caso di motivazione contraddittoria o perplessa, si ha solo - con conseguente nullità ai sensi del n.4, della disposizione citata - quando essa risulti a tal punto ondivaga, dubbiosa ed inconcludente da risultare del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica sua propria, che è quella di esplicitare con chiarezza ed univocità le ragioni della decisione (tra le molte, Cass.n. 22598/18). Il che certo non può essere qui sostenuto. § 4.1 Con gli ulteriori motivi del ricorso (dal quarto al settimo), CILP deduce varie doglianze ex art. 360 co. 1^ n. 3) (violazione e falsa applicazione di legge) e n.5) cod.proc.civ. (omesso esame di fatti decisivi), posto che: - (quarto motivo) vi era stato, da parte dei giudici regionali, l'omesso esame di fatti decisivi costituiti sia dalla determinazione discrezionale dell'ammontare dei canoni da parte delle autorità portuali senza prefissazione legale di limiti massimi, sia di un costante indirizzo ministeriale (attestato dalle Circolari allegate) secondo il quale i canoni determinati dalle autorità portuali per finalità diverse da quelle turistico-ricreative non erano soggetti all'addizionale in questione;
- (quinto motivo) violazione degli artt. 2 legge n.281/70, 1 legge regionale n. 2/71 e legge regionale n. 85/95 in correlazione con gli articoli 3, 23 e 53 della Costituzione, dal momento che - ferma la distinzione tra concessioni per uso turistico-ricreativo e concessioni per usi portuali - non poteva ritenersi costituzionalmente compatibile il fatto che il tributo in questione venisse commisurato ad un canone che, come quello concessorio, veniva discrezionalmente stabilito dalle autorità portuali senza limiti massimi e criteri tassativamente prestabiliti con legge (a nulla rilevando, in proposito, che la proprietà del bene permanesse in capo allo Stato); - (sesto motivo) violazione degli articoli 1, 3 e 7 decreto legge n. 400/93 convertito in legge 494/93, relativo 8 di 19 alla determinazione dei canoni sulle concessioni demaniali marittime a finalità turistico-ricreative, non anche per attività portuale, in ordine alle quali i criteri di determinazione non erano prestabiliti per legge, né tantomeno era stabilito un tetto massimo, con ulteriore profilo di violazione del principio di legalità impositiva di cui articolo 23 Cost.; - (settimo motivo) per quanto concerneva le annualità in questione la regione Toscana non poteva legiferare in ordine ad un tributo che, fino al 31 dicembre 2012, non poteva ritenersi suo ‘proprio’, nè avrebbe potuto estendere il tributo anche a rapporti concessori (portuali) per i quali la misura del canone (presupposto e base imponibile) non fosse prestabilita in via generale ed astratta dalla legge dello Stato. Diversamente ragionando, si poneva questione rilevante e non manifestamente infondata di legittimità costituzionale dell'articolo 6 LR n.57/98 anche in relazione all'articolo 117, co. 2^, lett.e) Cost., per indebito esercizio regionale di funzione legislativa in materia tributaria riservata allo Stato. § 4.2.1 Questi motivi, suscettibili di trattazione unitaria per l’intima connessione delle questioni giuridiche che pongono, sono infondati. Si richiama, in materia, quanto più volte stabilito e recentemente ribadito da questa Corte di legittimità in fattispecie del tutto sovrapponibili alla presente (v.Cass.nn. 12296/21, 16279/21, 21136/16 ed altre, talune anche nei confronti della stessa odierna ricorrente: v.Cass.n.15015/23 alla quale specialmente si rinvia), in forza di un ragionamento i cui passaggi fondamentali - quanto ad elementi tanto soggettivi che oggettivi dell’imposizione - possono così riassumersi: - in base all'art. 2 1.281/70: <<
1. L'imposta sulle concessioni statali si applica alle concessioni per l'occupazione e l'uso di beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato siti nel territorio della Regione, ad eccezione delle concessioni per le grandi derivazioni di acque pubbliche. 2. Le Regioni determinano l'ammontare 9 di 19 dell'imposta in misura non superiore al triplo del canone di concessione. 3. L'imposta e' dovuta dal concessionario, contestualmente e con le medesime modalita' del canone di concessione ed e' riscossa, per conto delle Regioni, dagli uffici competenti alla riscossione del canone stesso>>. - la legge reg. Toscana n. 2 del 1971, art. 1, comma 1, ha introdotto in tale regione, conformemente a quanto così stabilito, <<l'imposta regionale sulle concessioni statali per l'occupazione e l'uso dei beni del demanio patrimonio indisponibile dello stato, situati nell'ambito territoriale della regione>>. Questa disposizione, comma 2, lett. c), commisurava l'imposta regionale <<relativamente alle concessioni di beni del demanio marittimo, al 25% (nel periodo in esame, 15%,) canone statale concessione e assunto a base calcolo degli indennizzi cui d.l. 5 ottobre 1993, n. 400, art. 8 (disposizioni per la determinazione dei canoni relativi demaniali marittime), convertito, con modificazioni, dalla l. 4 dicembre 494>>. - la successiva eliminazione del tributo da parte dell'art.11, co.1, LR Toscana 77/12 cit. non ha effetto retroattivo, ma opera (come del resto testualmente previsto) solo a decorrere dall'annualità 2013, risultando pertanto ininfluente ai fini della presente causa, in quanto relativa ad annualità pregressa nella quale l'imposta era ancora vigente (Cass.n. 6061/17); l’eliminazione costituisce piuttosto il frutto di una scelta puramente discrezionale del legislatore regionale (consentitagli dall'ordinamento nazionale) nell'ambito della manovra di bilancio (legge finanziaria regionale per l'anno 2013) incidente su tributi propri, sicchè non può ad essa attribuirsi alcun significato o efficacia di <<sostanziale riconoscimento dell'infondatezza della pretesa impositiva>> riferita ad annualità pregresse (Cass.n. 6061/17 cit.); 10 di 19 - l'attribuzione alle Regioni, su delega da parte dello Stato, di funzioni in materia di rilascio delle concessioni e la devoluzione ad esse dei relativi canoni, non è di per sé idonea a far venire meno il presupposto dell'imposta in esame, individuato dal combinato disposto della L. n. 281 del 1970, art. 2 e L.R. n. 2 del 1971, art. 1, <<nella titolarità di una concessione statale su un bene, per l'occupazione e l'uso beni del demanio patrimonio indisponibile dello stato>>, ciò perché tale presupposto va individuato non nell'esistenza di una concessione rilasciata dallo Stato, bensì nel fatto oggettivo dell'occupazione e dell'uso assentiti dei beni demaniali o del patrimonio indisponibile, indipendentemente dall'Autorità cui competa per legge il rilascio della relativa concessione (così Cass.n.11655/15, in tema di concessione per lo sfruttamento di risorse geotermiche ex art.34, co.1, d.lgs. 112/98, ma sulla base di un principio sistematico e di portata generale); - la conformità del tributo alla riserva (relativa) di legge ex art.23 Cost. deve ritenersi assicurata dal fatto che gli elementi costitutivi del tributo in questione sono fissati per legge statale, nel senso che l'art.2 l. 281/70 individua il presupposto impositivo (come appena descritto), i soggetti passivi d'imposta (concessionari di beni del demanio e del patrimonio indisponibile) e la base imponibile (costituita dallo stesso canone di concessione), ed in ambito regionale, la citata I. 2/1971 (art.1 co.3) prevede che l'imposta sia appunto commisurata ad una prestabilita percentuale (aliquota) del canone di concessione statale;
- per quanto specificamente concerne le concessioni demaniali marittime, la disciplina nazionale (d.l. 400/93 conv.inI. 494/93) detta altresì i criteri per la determinazione dei canoni (cioè della base imponibile), stabilendo per quanto qui rileva che (art.7) <<
1. Gli enti portuali potranno adottare, per concessioni demaniali marittime 11 di 19 rientranti nel proprio ambito territoriale, criteri diversi da quelli indicati nel presente decreto, che comunque non comportino l'applicazione di canoni inferiori rispetto a quelli che deriverebbero dall'applicazione del decreto stesso>> (Cass.ord. nn. 21136 - 21137 - 21138/16 aventi riguardo a concessione di beni del demanio marittimo, da parte dell'Autorità Portuale, a favore di circoli nautici della Toscana); - questo indirizzo (poi ribadito anche da Cass.n. 6714/20 cit.) contiene elementi univoci per disattendere la doglianza della società contribuente posto che, sul piano della soggettività impositiva, la natura regionale del tributo non confligge con la natura statuale della concessione, a sua volta derivante dal diritto dominicale esercitato dallo Stato sui beni del demanio marittimo concessi in uso dalla autorità portuale (il che integra, come detto, il presupposto dell'imposta); sul piano della determinazione obiettiva, poi, gli elementi costitutivi dell'imposizione discendono da criteri di legge, ferma restando la ricorribilità in sede giurisdizionale di quei canoni concessori che l'autorità portuale abbia in ipotesi fissato in violazione di tali criteri e, più in generale, dei parametri di proporzionalità e ragionevolezza. § 4.2.2 Non vale assumere che tutti questi principi non si conformerebbero alla specificità delle concessioni demaniali marittime aventi ad oggetto, ex art.36 codice della navigazione, non già le attività turistico-ricreative, di traffico passeggeri, cantieristiche e commerciali, ma proprio l'uso di banchina e terminal. Ciò perché, da un lato, i canoni per queste ultime concessioni verrebbero stabiliti autonomamente dalle autorità portuali senza prefissazione di parametri generali desumibili dalla legge e perchè, dall'altro, essi risponderebbero a finalità del tutto peculiari, in quanto afferenti alla realizzazione di linee e programmi di sviluppo e promozione delle strutture portuali elaborate dalle stesse 12 di 19 autorità portuali;
tanto che le relative concessioni possono essere rilasciate solo a favore di società terminaliste che presentino determinati requisiti tecnico-professionali ed organizzativi, e sempre in vista di quella realizzazione (la cui mancanza può determinare la revoca stessa del titolo concessorio). Questo argomentare non convince dal momento che esso si basa su elementi e peculiarità che non sono in grado di incidere sull'assetto della materia così come sopra delineato. Si tratta infatti di argomenti che valorizzano, in asserita funzione discriminante, la particolare finalità delle concessioni in esame e le particolari modalità di autonoma determinazione dei canoni (peraltro, come visto, anch'esse radicate nella previsione di legge), senza però minimamente attingere o porre in discussione gli indicati fattori di legittimità del tributo, concernenti i - tutt'affatto diversi - profili della fruizione del bene demaniale marittimo da parte del privato (quale presupposto d'imposta) e della previsione legale degli elementi costitutivi della imposizione. Come detto, si tratta di profili incentrati in maniera esaustiva sul godimento del bene pubblico, indipendentemente dall'autorità investita della potestà normativa o amministrativa in materia, così come dalla maggiore o minore autonomia (rispetto alla legge) nella determinazione dei canoni. Sicché non può fondatamente affermarsi che l'imposta non sia dovuta sol perché afferente ad una concessione demaniale marittima asseritamente 'diversa' dalle altre, là dove tale diversità opererebbe su piani (sostanzialmente riconducibili, appunto, agli obiettivi della concessione ed ai criteri di determinazione dei canoni) del tutto estranei alla fattispecie impositiva. E neppure potrebbe tralasciarsi di considerare come tali piani non siano, del resto, neppure in grado di snaturare e rendere avulse le concessioni in questione rispetto al regime generale loro proprio, non essendo in discussione che quelle finalità organizzative e promozionali della struttura portuale non siano comunque in grado di 13 di 19 far venir meno la precipua e preminente finalizzazione concessoria all'uso ed all'occupazione del bene demaniale marittimo per lo svolgimento di attività imprenditoriale, assunta essa stessa dal legislatore ad indice di capacità contributiva ex art.53 Cost.. § 4.2.3 Avendo parte ricorrente particolarmente insistito sulla eccezione secondo cui la imposizione in questione violerebbe il disposto di cui all’ art. 23 Cost. in quanto, per le concessioni ex art. 18 legge n. 84/1994, è la Autorità Portuale a determinare la misura del canone demaniale con provvedimenti amministrativi liberamente discrezionali senza incontrare alcun <> non esistendo criteri generali stabiliti per legge che non fissa i <> alla misura dei canoni, a parte quanto sopra già precisato si rendono necessarie alcune ulteriori considerazioni. Come chiarito dalla Corte Costituzionale con la pronunzia n. 157/1996, secondo la costante e conforme giurisprudenza costituzionale il principio della riserva di legge in tema di prestazioni imposte va inteso in senso relativo, ponendo l'obbligo per il legislatore di determinare preventivamente e sufficientemente criteri direttivi di base e linee generali di disciplina della discrezionalità amministrativa <<tanto che la corte ha già avuto occasione di affermare non contrasta con tale principio l'assegnazione ad organi amministrativi solo compiti meramente esecutivi, bensì anche quello determinare elementi, presupposti o limiti, variamente individuabili, della prestazione stessa, sulla base dati e valutazioni ordine tecnico (sentenze n. 129 del 1969 27 1979). nè può ritenersi violato, in assenza una espressa indicazione legislativa dei criteri, limiti controlli delimitano l'ambito discrezionalità pubblica amministrazione, quando gli stessi siano desumibili dalla composizione dal funzionamento degli competenti a misura cui trattasi 4 1957; 51 1960; 14 19 5 1963; 21 1969; 67 1973) ovvero esista, per l'emanazione provvedimenti concernenti medesima, un modulo procedimentale il quale venga realizzarsi collaborazione pluralità al fine escludere eventuali arbitrii dell'amministrazione (sentenza 507 1988)>>. Secondo tali indicazioni l’ art. 23 Cost.deve ritenersi rispettato quando la legge che prevede l'imposizione, pur non fissandone il massimo, determini criteri, condizioni, limiti e controlli idonei a contenere la discrezionalità dell'ente impositore nell'esercizio del potere attribuitogli e ad evitare così che essa possa trasmodare in arbitrio, sicchè <<la determinazione dei presupposti del rapporto tributario e la delimitazione suo contenuto devono desumersi di volta in dalla concreta regolamentazione fatta legge che prevede l'imposizione>>. La Corte Costituzionale (vedi sent. 83/2015) ha, poi, ribadito che sin dalle sue prime pronunce, <<l'espressione "in base alla legge", contenuta nell'art. 23 della costituzione>>, si deve interpretare <<in relazione col fine della protezione libertà e proprietà individuale, a cui si ispira tale fondamentale principio costituzionale>> e che questo principio <<implica che la legge attribuisce ad un ente il potere di imporre una prestazione non lasci all'arbitrio dell'ente impositore determinazione della>> (sentenza n. 4 del 1957). In forza di tali principi non si ravvisano profili di dubbia legittimità della disciplina in materia rispetto all'art. 23 Cost., risultando soddisfatti i requisiti costantemente sottolineati dalla Corte Costituzionale: posto che il rilascio delle concessioni marittime prevede, ex lege ai sensi del richiamato art. 18 legge 84/1994, l’intervento nella relativa procedura amministrativa di altri soggetti pubblici e la medesima stipula della concessione con i privati presuppone una accettazione delle condizioni del concessionario tale da implicare l’ esclusione di possibili abusi, 15 di 19 sicchè il tributo in questione deve ritenersi legittimo sotto il profilo della conformità al precetto. Gli elementi costitutivi dell'imposizione discendono, invero, da criteri di legge e non dalla autonomia gestionale della autorità gerente. Deve, infatti, osservarsi che la pretesa impositiva, in termini generali, si fonda e trova la sua legittimazione nella legge (art. 23 Cost.) – (vedi Cass. SS.UU. n. 10306/2016 che ha chiarito la determinazione del canone di concessione <<è ad altri affidata dalla legge>> rimanendo, quindi, salva la riserva di legge (relativa) e si giustifica in ragione della capacità contributiva del privato (art. 53 Cost.) non ponendosi, neanche, un problema di violazione del principio di uguaglianza dinanzi alla legge (art. 3), in ragione, peraltro, della possibile ricorribilità in sede giurisdizionale di quei canoni concessori che l'autorità portuale abbia fissato in violazione di tali criteri e, più in generale, dei parametri di proporzionalità e ragionevolezza. La infondatezza delle censure proposte scaturisce, in definitiva, dalla considerazione che, nella fattispecie, la scelta sull'an del tributo è esercitata dal legislatore (nazionale prima e regionale poi) e trova fondamento – come detto - nella utilizzazione esclusiva di un bene dello Stato che crea un incremento economico nel concessionario, con correlativo sacrificio da parte del titolare del bene (lo Stato) che lo sottrae all'uso pubblico. Il presupposto impositivo è, quindi, da individuarsi nell'uso e l'occupazione (assentiti) di beni del Demanio dello Stato, situati nel territorio della Regione, visto nella sua dimensione oggettiva, come relazione utile del soggetto con una res di proprietà dello Stato, ma sita nel territorio regionale, e non in ragione del rapporto con l'autorità che rilascia la concessione. E neppure si pone una non manifestamente infondata questione di violazione dell’art. 117, secondo comma, lett. e), Cost. in ragione 16 di 19 dell’asserita possibilità della Regione di ampliare l’ambito di applicazione di un tributo statale atteso che, come detto, la disciplina di detto tributo spetta alla potestà legislativa esclusiva dello Stato e che, di conseguenza, l'esercizio della potestà legislativa delle Regioni è ammesso nei soli limiti consentiti dalla legge statale, nella specie osservati. § 5. Quanto alle sanzioni, questo Collegio ritiene che la mancata specifica pronuncia da parte del collegio regionale possa essere ovviata ex art. 384 cod.proc.civ., sulla considerazione che – quantomeno sotto il profilo del requisito esonerativo costituito dalla incertezza normativa – non siano necessari ulteriori accertamenti o valutazioni di ordine fattuale (come tali riservati al giudice di merito). L’art. 6, comma 2, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, prevede che: «Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento». Sulla stessa linea, l’art. 8 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dispone che: «La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce». Parimenti, l’art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212, stabilisce che: «(…) 3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta;
in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria. 17 di 19 Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto». Secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, alla stregua dell'art. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, e dell'art. 8 del d.l.gs 31 dicembre 1992, n. 546, postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata, né all'amministrazione finanziaria, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere - dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (tra le tante: Cass., Sez. 6^, 11 febbraio 2013, n. 3254; Cass., Sez. 5^, 22 febbraio 2013, n. 4522; Cass., Sez. 5^, 23 novembre 2016, n. 23845; Cass., Sez. 5^, 4 maggio 2018, n. 10662; Cass., Sez. 5^, 1 febbraio 2019, n. 3108; Cass., Sez. 6^, 9 dicembre 2019, n. 32082; Cass., Sez. 5^, 20 luglio 2021, nn. 20670, 20671, 20672 e 20673; Cass., Sez. 5^, 17 febbraio 2022, nn. 5162, 5164, 5165, 5166 e 5167; Cass., Sez. 6^-5, 22 febbraio 2023, n. 5530). Più in particolare, in tema di sanzioni amministrative tributarie, l'incertezza normativa oggettiva - che deve essere distinta dalla ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dall'art. 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - è caratterizzata dalla impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni "indici", quali, ad esempio: 1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative;
2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;
3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;
4) 18 di 19 la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l'assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari;
6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali;
7) l'esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale;
8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;
9) il contrasto tra opinioni dottrinali;
10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente (tra le altre: Cass., Sez. 5^, 13 giugno 2018, n. 15452; Cass., Sez. 5^, 18 gennaio 2021, n. 1893). Orbene, come pure è stato già deciso da questa Corte in analoghe fattispecie, (Cass., Sez. 5^, 10 maggio 2021, n. 12293), può ritenersi che nel caso in disamina rilevi a tal fine l'effettiva emanazione negli anni di circolari e risoluzioni (v. Nota Min.Finanze 365/72; Nota Min.Finanze 10389/06; Circ.Min.Infrastrutture e Trasporti - Direzione Porti n.45/12) evidenzianti il dubbio interpretativo circa il pagamento del tributo regionale qualora ricollegato a canoni concessori stabiliti in via contrattuale e non sulla base dei criteri di legge generali ed astratti, come nel caso della concessione in oggetto (quali specificamente richiamate in ricorso); ancorché gli enti emananti queste fonti interpretative fossero diversi dall'ente impositore (Regione), rileva tuttavia che la tipicità del caso è data proprio dalla già richiamata complessità del tributo in questione e del suo presupposto costitutivo, certamente riferibile anche, ed in massima parte, proprio all'amministrazione finanziaria centrale che tali indicazioni ha fornito (proprietà demaniale statale del bene in concessione;
regime generale delle concessioni su aree portuali;
legislazione statale istitutiva). Si reputa dunque che l'esclusione delle sanzioni in esame possa derivare non da uno scostamento dagli indirizzi di legittimità già dettati 19 di 19 in materia, ma anzi proprio dalla loro applicazione nel concorso di fattori del tutto peculiari alla fattispecie. § 6. Ne segue pertanto l’accoglimento del ricorso limitatamente alle sanzioni. Le spese dell’intero giudizio vanno compensate in ragione dei già rilevati elementi di non univoca interpretazione della disciplina, del consolidarsi in corso di lite del su richiamato indirizzo giurisprudenziale, nonché del parziale annullamento dell’atto impositivo impugnato.
P.Q.M.
accoglie il ricorso limitatamente alle sanzioni;
cassa in parte qua la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della società limitatamente alle sanzioni medesime, che dichiara non dovute;
compensa le spese;
Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria,
- parte ricorrente - contro Regione Toscana, in persona del Presidente pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dagli avv.ti Lucia Bora ed Arianna Paoletti dell’Avvocatura Regionale, el.dom.to in Roma, P.za Barberini 12, presso l’avv. Marcello Cecchetti, come da procura in atti;
Civile Sent. Sez. 5 Num. 28622 Anno 2023 Presidente: SORRENTINO FEDERICO Relatore: STALLA GIACOMO MARIA Data pubblicazione: 13/10/2023 2 di 19 - parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza Commissione Tributaria Regionale della Toscana n. 1090/16/16 del 14/6/16; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 ottobre 2023 dal Consigliere Giacomo Maria Stalla;
udito il Procuratore Generale che ha concluso per il rigetto del ricorso. Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1. La Compagnia Impresa OR PO (CILP) srl propone sette motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in riforma della prima decisione, ha ritenuto legittimi due atti-avvisi di accertamento (allegati al ricorso sub nn. 1 e 2) notificati dalla Regione Toscana in recupero dell'imposta regionale sulle concessioni demaniali marittime per l’anno 2006 (l.281/70, l.reg. 2/71, l.reg.85/95) e sanzioni;
ciò con riguardo ad un complesso terminalistico (aree operative, fabbricati e banchine) da CILP detenuto all'interno del porto di Livorno in forza di accordi sostitutivi di concessione demaniale intervenuti con l'Autorità Portuale. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - l'imposta regionale in questione trovava il proprio presupposto nella concessione in uso di un bene demaniale sito entro il territorio regionale, con individuazione nel concessionario del soggetto passivo;
- l'imposta andava quindi applicata non solo alle concessioni rilasciate direttamente dallo Stato ma anche a tutte quelle aventi comunque ad oggetto beni del demanio statale, pur se rilasciate su delega dall'Autorità Portuale;
- come già osservato da Corte di Cassazione con la decisione n. 11648 del 2015, il presupposto dell’imposta andava ricollegato all'utilizzo da parte del concessionario dei beni del demanio o del patrimonio 3 di 19 indisponibile dello Stato, indipendentemente dal fatto che la concessione fosse stata direttamente rilasciata dall'autorità statale;
- rilevava, per quanto riguardante il presupposto oggettivo ed i limiti quantitativi dell'imposizione, quanto disposto dal decreto legge n. 400/93. Resiste con controricorso la Regione Toscana. La ricorrente ha depositato memoria. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso CILP lamenta, ex art.360 co. 1^ n.4) cod.proc.civ., nullità della sentenza perché non contenente l'esposizione della vicenda processuale né del contenuto degli avvisi di accertamento opposti, e nemmeno dei motivi proposti. § 2.2 Il motivo è infondato. In tema di contenuto della sentenza, la concisione della motivazione non può prescindere dall'esistenza di una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata, la cui assenza configura motivo di nullità della sentenza quando non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione. (Cass.n. 29721/19 ed altre) . Nel caso di specie, i giudici di appello hanno effettuato una succinta esposizione della vicenda processuale non essendo di certo necessaria un’ampia esposizione dell’intero contenuto del processo né indispensabile una ricostruzione del contenuto degli avvisi di accertamento, come pretenderebbe la ricorrente. Ciò a maggior ragione considerando la natura prettamente tecnico-giuridica della controversia, tutta incentrata sulla legittimità dell’imposizione regionale a fronte delle competenze concessorie attribuite alla Autorità portuali e, soprattutto, a fronte della asserita assenza di parametri legali predeterminati del prelievo (art. 23 Cost.). Questioni, queste, comunque ben focalizzate, nella loro dirimente essenzialità, dal giudice regionale. 4 di 19 Per quanto poi concerne la omessa specifica indicazione delle <
- (quinto motivo) violazione degli artt. 2 legge n.281/70, 1 legge regionale n. 2/71 e legge regionale n. 85/95 in correlazione con gli articoli 3, 23 e 53 della Costituzione, dal momento che - ferma la distinzione tra concessioni per uso turistico-ricreativo e concessioni per usi portuali - non poteva ritenersi costituzionalmente compatibile il fatto che il tributo in questione venisse commisurato ad un canone che, come quello concessorio, veniva discrezionalmente stabilito dalle autorità portuali senza limiti massimi e criteri tassativamente prestabiliti con legge (a nulla rilevando, in proposito, che la proprietà del bene permanesse in capo allo Stato); - (sesto motivo) violazione degli articoli 1, 3 e 7 decreto legge n. 400/93 convertito in legge 494/93, relativo 8 di 19 alla determinazione dei canoni sulle concessioni demaniali marittime a finalità turistico-ricreative, non anche per attività portuale, in ordine alle quali i criteri di determinazione non erano prestabiliti per legge, né tantomeno era stabilito un tetto massimo, con ulteriore profilo di violazione del principio di legalità impositiva di cui articolo 23 Cost.; - (settimo motivo) per quanto concerneva le annualità in questione la regione Toscana non poteva legiferare in ordine ad un tributo che, fino al 31 dicembre 2012, non poteva ritenersi suo ‘proprio’, nè avrebbe potuto estendere il tributo anche a rapporti concessori (portuali) per i quali la misura del canone (presupposto e base imponibile) non fosse prestabilita in via generale ed astratta dalla legge dello Stato. Diversamente ragionando, si poneva questione rilevante e non manifestamente infondata di legittimità costituzionale dell'articolo 6 LR n.57/98 anche in relazione all'articolo 117, co. 2^, lett.e) Cost., per indebito esercizio regionale di funzione legislativa in materia tributaria riservata allo Stato. § 4.2.1 Questi motivi, suscettibili di trattazione unitaria per l’intima connessione delle questioni giuridiche che pongono, sono infondati. Si richiama, in materia, quanto più volte stabilito e recentemente ribadito da questa Corte di legittimità in fattispecie del tutto sovrapponibili alla presente (v.Cass.nn. 12296/21, 16279/21, 21136/16 ed altre, talune anche nei confronti della stessa odierna ricorrente: v.Cass.n.15015/23 alla quale specialmente si rinvia), in forza di un ragionamento i cui passaggi fondamentali - quanto ad elementi tanto soggettivi che oggettivi dell’imposizione - possono così riassumersi: - in base all'art. 2 1.281/70: <<
1. L'imposta sulle concessioni statali si applica alle concessioni per l'occupazione e l'uso di beni del demanio e del patrimonio indisponibile dello Stato siti nel territorio della Regione, ad eccezione delle concessioni per le grandi derivazioni di acque pubbliche. 2. Le Regioni determinano l'ammontare 9 di 19 dell'imposta in misura non superiore al triplo del canone di concessione. 3. L'imposta e' dovuta dal concessionario, contestualmente e con le medesime modalita' del canone di concessione ed e' riscossa, per conto delle Regioni, dagli uffici competenti alla riscossione del canone stesso>>. - la legge reg. Toscana n. 2 del 1971, art. 1, comma 1, ha introdotto in tale regione, conformemente a quanto così stabilito, <<l'imposta regionale sulle concessioni statali per l'occupazione e l'uso dei beni del demanio patrimonio indisponibile dello stato, situati nell'ambito territoriale della regione>>. Questa disposizione, comma 2, lett. c), commisurava l'imposta regionale <<relativamente alle concessioni di beni del demanio marittimo, al 25% (nel periodo in esame, 15%,) canone statale concessione e assunto a base calcolo degli indennizzi cui d.l. 5 ottobre 1993, n. 400, art. 8 (disposizioni per la determinazione dei canoni relativi demaniali marittime), convertito, con modificazioni, dalla l. 4 dicembre 494>>. - la successiva eliminazione del tributo da parte dell'art.11, co.1, LR Toscana 77/12 cit. non ha effetto retroattivo, ma opera (come del resto testualmente previsto) solo a decorrere dall'annualità 2013, risultando pertanto ininfluente ai fini della presente causa, in quanto relativa ad annualità pregressa nella quale l'imposta era ancora vigente (Cass.n. 6061/17); l’eliminazione costituisce piuttosto il frutto di una scelta puramente discrezionale del legislatore regionale (consentitagli dall'ordinamento nazionale) nell'ambito della manovra di bilancio (legge finanziaria regionale per l'anno 2013) incidente su tributi propri, sicchè non può ad essa attribuirsi alcun significato o efficacia di <<sostanziale riconoscimento dell'infondatezza della pretesa impositiva>> riferita ad annualità pregresse (Cass.n. 6061/17 cit.); 10 di 19 - l'attribuzione alle Regioni, su delega da parte dello Stato, di funzioni in materia di rilascio delle concessioni e la devoluzione ad esse dei relativi canoni, non è di per sé idonea a far venire meno il presupposto dell'imposta in esame, individuato dal combinato disposto della L. n. 281 del 1970, art. 2 e L.R. n. 2 del 1971, art. 1, <<nella titolarità di una concessione statale su un bene, per l'occupazione e l'uso beni del demanio patrimonio indisponibile dello stato>>, ciò perché tale presupposto va individuato non nell'esistenza di una concessione rilasciata dallo Stato, bensì nel fatto oggettivo dell'occupazione e dell'uso assentiti dei beni demaniali o del patrimonio indisponibile, indipendentemente dall'Autorità cui competa per legge il rilascio della relativa concessione (così Cass.n.11655/15, in tema di concessione per lo sfruttamento di risorse geotermiche ex art.34, co.1, d.lgs. 112/98, ma sulla base di un principio sistematico e di portata generale); - la conformità del tributo alla riserva (relativa) di legge ex art.23 Cost. deve ritenersi assicurata dal fatto che gli elementi costitutivi del tributo in questione sono fissati per legge statale, nel senso che l'art.2 l. 281/70 individua il presupposto impositivo (come appena descritto), i soggetti passivi d'imposta (concessionari di beni del demanio e del patrimonio indisponibile) e la base imponibile (costituita dallo stesso canone di concessione), ed in ambito regionale, la citata I. 2/1971 (art.1 co.3) prevede che l'imposta sia appunto commisurata ad una prestabilita percentuale (aliquota) del canone di concessione statale;
- per quanto specificamente concerne le concessioni demaniali marittime, la disciplina nazionale (d.l. 400/93 conv.inI. 494/93) detta altresì i criteri per la determinazione dei canoni (cioè della base imponibile), stabilendo per quanto qui rileva che (art.7) <<
1. Gli enti portuali potranno adottare, per concessioni demaniali marittime 11 di 19 rientranti nel proprio ambito territoriale, criteri diversi da quelli indicati nel presente decreto, che comunque non comportino l'applicazione di canoni inferiori rispetto a quelli che deriverebbero dall'applicazione del decreto stesso>> (Cass.ord. nn. 21136 - 21137 - 21138/16 aventi riguardo a concessione di beni del demanio marittimo, da parte dell'Autorità Portuale, a favore di circoli nautici della Toscana); - questo indirizzo (poi ribadito anche da Cass.n. 6714/20 cit.) contiene elementi univoci per disattendere la doglianza della società contribuente posto che, sul piano della soggettività impositiva, la natura regionale del tributo non confligge con la natura statuale della concessione, a sua volta derivante dal diritto dominicale esercitato dallo Stato sui beni del demanio marittimo concessi in uso dalla autorità portuale (il che integra, come detto, il presupposto dell'imposta); sul piano della determinazione obiettiva, poi, gli elementi costitutivi dell'imposizione discendono da criteri di legge, ferma restando la ricorribilità in sede giurisdizionale di quei canoni concessori che l'autorità portuale abbia in ipotesi fissato in violazione di tali criteri e, più in generale, dei parametri di proporzionalità e ragionevolezza. § 4.2.2 Non vale assumere che tutti questi principi non si conformerebbero alla specificità delle concessioni demaniali marittime aventi ad oggetto, ex art.36 codice della navigazione, non già le attività turistico-ricreative, di traffico passeggeri, cantieristiche e commerciali, ma proprio l'uso di banchina e terminal. Ciò perché, da un lato, i canoni per queste ultime concessioni verrebbero stabiliti autonomamente dalle autorità portuali senza prefissazione di parametri generali desumibili dalla legge e perchè, dall'altro, essi risponderebbero a finalità del tutto peculiari, in quanto afferenti alla realizzazione di linee e programmi di sviluppo e promozione delle strutture portuali elaborate dalle stesse 12 di 19 autorità portuali;
tanto che le relative concessioni possono essere rilasciate solo a favore di società terminaliste che presentino determinati requisiti tecnico-professionali ed organizzativi, e sempre in vista di quella realizzazione (la cui mancanza può determinare la revoca stessa del titolo concessorio). Questo argomentare non convince dal momento che esso si basa su elementi e peculiarità che non sono in grado di incidere sull'assetto della materia così come sopra delineato. Si tratta infatti di argomenti che valorizzano, in asserita funzione discriminante, la particolare finalità delle concessioni in esame e le particolari modalità di autonoma determinazione dei canoni (peraltro, come visto, anch'esse radicate nella previsione di legge), senza però minimamente attingere o porre in discussione gli indicati fattori di legittimità del tributo, concernenti i - tutt'affatto diversi - profili della fruizione del bene demaniale marittimo da parte del privato (quale presupposto d'imposta) e della previsione legale degli elementi costitutivi della imposizione. Come detto, si tratta di profili incentrati in maniera esaustiva sul godimento del bene pubblico, indipendentemente dall'autorità investita della potestà normativa o amministrativa in materia, così come dalla maggiore o minore autonomia (rispetto alla legge) nella determinazione dei canoni. Sicché non può fondatamente affermarsi che l'imposta non sia dovuta sol perché afferente ad una concessione demaniale marittima asseritamente 'diversa' dalle altre, là dove tale diversità opererebbe su piani (sostanzialmente riconducibili, appunto, agli obiettivi della concessione ed ai criteri di determinazione dei canoni) del tutto estranei alla fattispecie impositiva. E neppure potrebbe tralasciarsi di considerare come tali piani non siano, del resto, neppure in grado di snaturare e rendere avulse le concessioni in questione rispetto al regime generale loro proprio, non essendo in discussione che quelle finalità organizzative e promozionali della struttura portuale non siano comunque in grado di 13 di 19 far venir meno la precipua e preminente finalizzazione concessoria all'uso ed all'occupazione del bene demaniale marittimo per lo svolgimento di attività imprenditoriale, assunta essa stessa dal legislatore ad indice di capacità contributiva ex art.53 Cost.. § 4.2.3 Avendo parte ricorrente particolarmente insistito sulla eccezione secondo cui la imposizione in questione violerebbe il disposto di cui all’ art. 23 Cost. in quanto, per le concessioni ex art. 18 legge n. 84/1994, è la Autorità Portuale a determinare la misura del canone demaniale con provvedimenti amministrativi liberamente discrezionali senza incontrare alcun <
in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria. 17 di 19 Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto». Secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, alla stregua dell'art. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, e dell'art. 8 del d.l.gs 31 dicembre 1992, n. 546, postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita non già ad un generico contribuente, né a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata, né all'amministrazione finanziaria, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere - dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (tra le tante: Cass., Sez. 6^, 11 febbraio 2013, n. 3254; Cass., Sez. 5^, 22 febbraio 2013, n. 4522; Cass., Sez. 5^, 23 novembre 2016, n. 23845; Cass., Sez. 5^, 4 maggio 2018, n. 10662; Cass., Sez. 5^, 1 febbraio 2019, n. 3108; Cass., Sez. 6^, 9 dicembre 2019, n. 32082; Cass., Sez. 5^, 20 luglio 2021, nn. 20670, 20671, 20672 e 20673; Cass., Sez. 5^, 17 febbraio 2022, nn. 5162, 5164, 5165, 5166 e 5167; Cass., Sez. 6^-5, 22 febbraio 2023, n. 5530). Più in particolare, in tema di sanzioni amministrative tributarie, l'incertezza normativa oggettiva - che deve essere distinta dalla ignoranza incolpevole del diritto, come si evince dall'art. 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - è caratterizzata dalla impossibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile e può essere desunta da alcuni "indici", quali, ad esempio: 1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative;
2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;
3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;
4) 18 di 19 la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l'assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari;
6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali;
7) l'esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale;
8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;
9) il contrasto tra opinioni dottrinali;
10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente (tra le altre: Cass., Sez. 5^, 13 giugno 2018, n. 15452; Cass., Sez. 5^, 18 gennaio 2021, n. 1893). Orbene, come pure è stato già deciso da questa Corte in analoghe fattispecie, (Cass., Sez. 5^, 10 maggio 2021, n. 12293), può ritenersi che nel caso in disamina rilevi a tal fine l'effettiva emanazione negli anni di circolari e risoluzioni (v. Nota Min.Finanze 365/72; Nota Min.Finanze 10389/06; Circ.Min.Infrastrutture e Trasporti - Direzione Porti n.45/12) evidenzianti il dubbio interpretativo circa il pagamento del tributo regionale qualora ricollegato a canoni concessori stabiliti in via contrattuale e non sulla base dei criteri di legge generali ed astratti, come nel caso della concessione in oggetto (quali specificamente richiamate in ricorso); ancorché gli enti emananti queste fonti interpretative fossero diversi dall'ente impositore (Regione), rileva tuttavia che la tipicità del caso è data proprio dalla già richiamata complessità del tributo in questione e del suo presupposto costitutivo, certamente riferibile anche, ed in massima parte, proprio all'amministrazione finanziaria centrale che tali indicazioni ha fornito (proprietà demaniale statale del bene in concessione;
regime generale delle concessioni su aree portuali;
legislazione statale istitutiva). Si reputa dunque che l'esclusione delle sanzioni in esame possa derivare non da uno scostamento dagli indirizzi di legittimità già dettati 19 di 19 in materia, ma anzi proprio dalla loro applicazione nel concorso di fattori del tutto peculiari alla fattispecie. § 6. Ne segue pertanto l’accoglimento del ricorso limitatamente alle sanzioni. Le spese dell’intero giudizio vanno compensate in ragione dei già rilevati elementi di non univoca interpretazione della disciplina, del consolidarsi in corso di lite del su richiamato indirizzo giurisprudenziale, nonché del parziale annullamento dell’atto impositivo impugnato.
P.Q.M.
accoglie il ricorso limitatamente alle sanzioni;
cassa in parte qua la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della società limitatamente alle sanzioni medesime, che dichiara non dovute;
compensa le spese;
Così deciso nella camera di consiglio della Sezione Tributaria,