CASS
Sentenza 10 settembre 2024
Sentenza 10 settembre 2024
Massime • 1
Per l'impugnazione di un provvedimento di diniego di disapplicazione di una legge antielusiva, effettuato dal direttore regionale delle entrate, ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, del d.P.R. n. 600 del 1973, è competente, ai sensi dell'art. 4, comma 1, secondo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992, la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l'Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso, che coincide con la circoscrizione in cui ha sede la direzione provinciale competente per l'accertamento, in ragione del domicilio fiscale del contribuente.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 10/09/2024, n. 24352 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 24352 |
| Data del deposito : | 10 settembre 2024 |
Testo completo
SENTENZA Sul ricorso iscritto al numero 10984 del ruolo generale dell’anno 2016, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;
-ricorrente- Contro Oggetto:Tributi Istanza di interpello per la disapplicazione disciplina delle c.d. società non operative - 37-bis, ottavo comma, del d.P.R. n. 600/197 competenza territoriale- art. 4, comma 1, secondo periodo del d.lgs. n. 546/92 preventività dell’interpello disapplicativo- incompatibilità della presunzione relativa prevista dall’art. 30, legge n. 724/1994 con normativa europea come interpretata dalla Corte di Giustizia UE Civile Sent. Sez. 5 Num. 24352 Anno 2024 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA MA IU Data pubblicazione: 10/09/2024 2 ET s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale a margine del controricorso, dall’Avv.to Concetta Gambino, elettivamente domiciliata presso la cancelleria della Corte di Cassazione;
-controricorrente– per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 9614/04/2015, depositata in data 4 novembre 2015, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 marzo 2024 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera. udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Tommaso Basile che ha chiesto l’accoglimento del secondo motivo, assorbiti i restanti;
Udito per l’Agenzia delle entrate l’Avv.to dello Stato dott. Salvatore Faraci;
FATTI DI CAUSA 1.In data 29.09.2011 ET s.r.l. presentava istanza di interpello ex art. 37- bis, ottavo comma, del d.P.R. n. 600/1973 per la disapplicazione, per l’anno 2010, della disciplina delle c.d. “società non operative” di cui all’art. 30 della Legge n. 724/94. 2. La Direzione Regionale della Campania emetteva l’atto prot. n. 60532/2011 con il quale dichiarava inammissibile l’istanza di interpello per mancanza del requisito della preventività essendo stata presentata in data 29.9.2011 e non già entro il 2.07.2011, ovvero entro novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in oggetto (2010), come chiarito dalla Circolare n.32/E del 14 giugno 2010. 3.Avverso il suddetto atto, la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Salerno deducendo la tempestività dell’istanza essendo stata presentata con modalità uguali a quelle degli anni precedenti nonché l’illegittimità del provvedimento per assenza di valutazione dei motivi addotti dalla società nell’istanza, non avendo quest’ultima, esercente 3 attività di lavorazione industriale del vetro, conseguito ricavi, nel 2010, a causa di situazioni impeditive obiettive, indipendenti dalla stessa, quali la crisi del settore per la presenza di vetri cinesi e la mancata accettazione da parte dell’ente pubblico finanziatore della revisione del progetto iniziale mediante la sostituzione della lavorazione di vetri artistici con la fabbricazione di vetri per auto;
si costituivano l’Agenzia delle entrate- Direzione provinciale di Salerno e l’Agenzia delle entrate- Direzione Regionale della Campania, eccependo la prima la carenza di legittimazione passiva ed entrambi l’incompetenza territoriale del giudice adito essendo stato emesso il provvedimento dalla Direzione Regionale di Napoli;
la non impugnabilità dell’atto di diniego di interpello;
l’inammissibilità dell’istanza per mancanza del requisito della preventività; la mancanza di situazioni oggettive di carattere straordinario giustificative del mancato conseguimento dei ricavi presunti. 4. La CTP di Salerno, con sentenza n. 119/04/2013, accoglieva il ricorso. 5. Avverso la sentenza di primo grado, la Direzione regionale e la Direzione provinciale di Salerno proponevano appelli dinanzi alla CTR della Campania, sezione staccata di Salerno che, previa riunione, con la sentenza n. 9614/04/2015, depositata in data 4 novembre 2015, li rigettava. 6. In punto di diritto, la CTR ha osservato che: 1) l’atto con il quale era stata dichiarata inammissibile l’istanza di disapplicazione della disciplina delle società di comodo era impugnabile rientrando tra le ipotesi di cui all’art. 19 del Dlgs. n. 546/92 in quanto configurabile, in sostanza, come diniego di agevolazione;
2) atteso che, in forza degli artt. 71 del d.lgs. n. 300/1999 e 5 del regolamento di amministrazione, era riservata alle direzioni provinciali la gestione dei tributi, il loro accertamento e il relativo contenzioso, concretando l’istanza di disapplicazione una “richiesta di agevolazione delle imposte dirette e dell’Iva”, la società contribuente aveva legittimamente intimato l’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Salerno, avente legittimazione processuale passiva, con conseguente competenza territoriale della CTP (di Salerno) nella cui circoscrizione aveva sede la detta direzione;
3) era infondata l’eccezione di mancanza della preventività dell’interpello disapplicativo essendo stata l’istanza 4 presentata il 29.9.2011 prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (30.9.2011); 4) la contribuente aveva evidenziato il completamento dell’investimento per cause indipendenti dalla società (crisi del settore per la presenza di vetri cinesi;
mancata accettazione da parte dell’ente pubblico finanziatore della revisione del progetto iniziale) che avevano impedito la crescita come programmata nello studio di fattibilità; peraltro, che ET s.r.l. fosse stata costituita per esercitare un’impresa di lavorazione industriale del vetro e non un’attività di mero godimento (non risultava provato dall’Ufficio alcun fitto della struttura o altre forme di utilizzo della stessa a favore di terzi) lo si evinceva anche dalla presenza di un know-how professionale del socio Vuocco. 7.Avverso la suddetta sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. 8.Resiste con controricorso la società contribuente. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione degli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 546/92, 37bis del d.P.R. n. 600/73 e delle norme in tema di competenza per territorio delle Commissioni provinciali tributarie per non avere la CTR rilevato l’incompetenza della CTP di Salerno in favore di quella di Napoli nella cui circoscrizione aveva la sede la Direzione regionale della Campania emittente l’atto impugnato. 1.1.Il motivo è infondato. 1.2.L'art. 4, comma 1, secondo periodo del d.lgs. n. 546/92 prevede che “Se la controversia e' proposta nei confronti di articolazioni dell'Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all’articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, è competente la corte di giustizia tributaria di primo grado nella cui circoscrizione ha sede l'ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso”. 5 1.3.Questa Corte, con sentenza n. 25194 del 2022 - con riferimento ad un’ipotesi di impugnativa di diniego di istanza ai sensi dell'art. 37-bis, ottavo comma, del d.P.R. 22/05/1973, n. 600 di disapplicazione dei minimi imponibili previsti dall'art. 30 della I. 23/12/1994, n. 724- ha affermato il seguente principio di diritto “La Commissione tributaria provinciale competente per territorio si individua con riferimento al luogo in cui ha sede l'ufficio finanziario o il concessionario del servizio di riscossione che ha emesso il provvedimento impugnato, senza che possa assumere rilievo l'acquisizione del parere di altra direzione provinciale, alla quale non è riconducibile l'atto impugnato. (In applicazione del principio, la S.C. ha annullato con rinvio la decisione che aveva individuato quale giudice tributario territorialmente competente quello della sede della direzione provinciale che aveva rilasciato un parere prodromico all'emissione del provvedimento di diniego, in luogo di quello in cui aveva sede l'ufficio finanziario che aveva emesso l'atto impugnato). 1.4.Detto inquadramento che individua - nell’ipotesi di impugnativa del diniego di istanza ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, cit.- la competenza territoriale della Commissione tributaria provinciale nella circoscrizione in cui ha sede l’Ufficio finanziario (Direzione regionale) che ha emesso l’atto impugnato non è però, ad avviso di questo Collegio, condivisibile per le ragioni di seguito indicate. 1.5.L’art. 4 del d.lgs. 546/92 va letta alla luce delle modifiche apportate alla struttura organizzativa dell'amministrazione finanziaria dal d.lgs. 30/07/1999, n. 300, e ss. mm., ed in particolare dell'entrata in funzione delle Agenzie fiscali, dotate di personalità giuridica di diritto pubblico e perciò legittimate a stare in giudizio. 1.6.L'art. 1, comma 360, della legge n. 244/2007 (finanziaria 2008) ha previsto che al fine di rafforzare l’attività di controllo dell'Agenzia delle entrate attraverso l’impiego ottimale delle risorse e di facilitare il rapporto dei contribuenti con gli uffici, con il regolamento di amministrazione di cui all'articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, e successive modificazioni, possono essere individuati gli uffici competenti a svolgere le attività di controllo e di accertamento. Il regolamento si ispira ai seguenti criteri: a) rafforzamento dell'attività di controllo in relazione alla peculiarità delle tipologie di contribuenti 6 e alle diverse fattispecie di accertamento;
b) impiego ottimale delle risorse, nel rispetto dei principi di efficacia, efficienza ed economicità dell'azione amministrativa, nonché facilitazione del rapporto dei contribuenti con gli uffici, anche attraverso lo sviluppo delle tecnologie informatiche e telematiche;
c) individuazione dei livelli di responsabilità relativi all'adozione degli atti di accertamento sulla base della rilevanza e complessità degli stessi. 1.7.Con l'art. 27, comma 13, del d.l. n. 185 del 2008, convertito con la legge n. 2 del 2009, si è stabilito che ferme restando le previsioni di cui ai commi da 9 a 12, a decorrere dal 10 gennaio 2009, per i contribuenti con volume d'affari, ricavi o compensi non inferiore a cento milioni di euro, le attribuzioni ed i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono demandati alle strutture individuate con il regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle entrate di cui all'articolo 71, del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300. L’art. 27, comma 13, cit. deve, pertanto, essere interpretato sistematicamente con le previgenti norme del d.lgs. 30.7.1999 n. 300, ed in particolare con l'art. 57, comma 1, che ha istituito la Agenzia delle entrate cui sono stati trasferiti i «rapporti giuridici, poteri e competenze» — corrispondenti alle funzioni già esercitate dai Dipartimenti delle entrate del Ministero delle Finanze — che «vengono esercitate secondo la disciplina della organizzazione interna di ciascuna agenzia»; con l'art. 61, commi 1 e 2, che ha istituito l'Agenzia delle Entrate come ente dotato di personalità giuridica di diritto pubblico con autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria (cfr. art. 1, comma 1, e 13, comma 1, Statuto, approvato con delibera del Comitato Direttivo in data 13.12.2000 n. 6), e con l'art. 62, comma 2, che ha attribuito alla Agenzia delle entrate tutte le competenze già esercitate dal Dipartimento delle Entrate del Ministero delle Finanze e concernenti i servizi di relativi alla amministrazione alla riscossione, al contenzioso dei tributi diretti ed indiretti. 1.8.L'Agenzia fiscale è articolata in uffici «centrali e periferici», «regionali e provinciali», secondo le disposizioni del «regolamento di amministrazione» 7 adottato con delibera del Comitato direttivo del 30 novembre 2000 n. 4 (art. 2 comma 2; art. 4 comma 1; art. 5, reg. amm.), in base a criteri organizzativi che combinano l'applicazione del principio di competenza (territoriale e per valore) con il principio gerarchico (fondato su rapporti di sovra e sottoordinazione: art. 11, comma 1, lett. c), Statuto) ed il principio di sussidiarietà (art. 1, comma 1, lett. d), reg. amm.). Considerato che la legge attribuisce all’Agenzia delle Entrate «tutte le funzioni concernenti le entrate tributarie erariali con il compito di perseguire il massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali, sia attraverso l'assistenza ai contribuenti, sia attraverso i controlli diretti a contrastare gli inadempimenti e l'evasione fiscale» (art. 62, comma 1, d.lgs. n. 300/99; analogamente art. 2, comma 1, ed art. 4, comma 1, lett. c), Statuto), ne segue che la competenza accertativa degli Uffici centrali e periferici può trovare fonte, o in una specifica attribuzione ex lege, o in via generale nelle norme organizzative dell'ente pubblico (Statuto o regolamento di amministrazione) o ancora in una delega specificamente conferita dal Direttore Generale (cfr. art. 57, comma 1, d. Igs. n. 300 del 1999). 1.9.L'art. 4, comma 1 e 3 del "regolamento di amministrazione" definisce le Direzioni regionali e la Direzioni provinciali come "strutture di vertice" a "livello periferico", direttamente dipendenti dal Direttore della Agenzia, precisando che: - le Direzioni regionali e le Direzioni provinciali delle Province autonome di Trento e Bolzano, oltre a funzioni di direzione e di coordinamento, svolgono anche "attività operative di particolare rilevanza nei settori della gestione dei tributi, dell'accertamento, della riscossione, e del contenzioso, e in specie, a decorrere dal 1 gennaio 2009, quelle di cui al D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 27, commi 9,11,12 e 14, convertito con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, con le attribuzioni ed i poteri di cui al comma 13 del medesimo articolo nei confronti dei soggetti con volumi di affari, ricavi o compensi non inferiori a cento milioni di Euro......" (art. 4, comma 3, reg. amm.) - competenti alla emissione degli atti impositivi sono le Direzione provinciali: "gli avvisi di accertamento sono emessi dalla direzione provinciale e sono sottoscritti dal rispettivo direttore o, su delega di questi, dal direttore dell'ufficio preposto all'attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a secondo della 8 rilevanza o complessità degli atti..." (art. 4, comma 6, reg. amm.) (Cass., sez. 5, 3/10/2014, n. 20915). 1.10.In seguito all'istituzione delle Agenzie fiscali, le Direzioni regionali dell'Agenzia delle Entrate non hanno più poteri di accesso, ispezione e verifica, ma solo di programmazione, coordinamento, indirizzo e vigilanza degli uffici periferici cui sono demandate le attività di verifica ed ispezione dei contribuenti. Con l'abrogazione dell'art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993 ad opera dell'art. 23 del d.P.R. n. 107 del 2001 è stato previsto che gli atti istruttori e di accertamento devono essere compiuti dalle direzioni provinciali, ma a tale categoria di atti non va ascritta la mera attività di segnalazione della necessità di procedere ad una verifica mirata sulla quale conserva competenza la Direzione regionale (Cass., sez. 5, 29/10/2020, n. 23859). 1.11.Le disposizioni normative sopra richiamate rendono evidente come alle Direzioni regionali debba riconoscersi, per disposizione regolamentare, la competenza a svolgere anche attività istruttoria (ispezioni, accessi, controlli, acquisizione informazioni e documenti, redazione dei relativi processi verbali) i cui risultati potranno essere utilizzati dalle Direzioni provinciali ai fini della emissione degli atti impositivi (Sez. 5, Ord. n. 21451 del 2021). 1.12.Posto quanto sopra, atteso che, ai sensi dell’art. 4, comma 1, seconda parte del d.lgs. n. 546/92, “Se la controversia è proposta nei confronti di articolazioni dell’Agenzia delle entrate... è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso”, e che il diniego da parte del direttore regionale delle entrate di disapplicazione di una legge antielusiva si concreta in un’ipotesi di diniego di agevolazione (Cass. 5, n. 27922 del 2023), “l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso” coincide, nell’ipotesi di impugnazione di tale atto, con la direzione provinciale – avente, in base al regolamento di amministrazione, la gestione dei tributi, il loro accertamento e il relativo contenzioso - competente per l'accertamento in ragione del domicilio fiscale del contribuente. Ciò trova riscontro nell’art. 1 del DM n. 259 del 19 giugno 1998 (emanato per disciplinare le modalita' per l'applicazione dell’art. 37bis, comma 8 cit. ) in base al quale “L'istanza di cui al comma 8 dell'articolo 37-bis del 9 decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, è rivolta al direttore regionale delle entrate competente per territorio ed è spedita, a mezzo del servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, all'ufficio finanziario competente per l'accertamento in ragione del domicilio fiscale del contribuente. Tale ultimo ufficio trasmette al direttore regionale l'istanza, unitamente al proprio parere, entro trenta giorni dalla ricezione della medesima”. 1.13.Tale lettura sistematica delle norme trova un avallo interpretativo anche in alcune pronunce della Corte costituzionale (sentenza n. 44 del 2016 con la quale si è dichiarata l'illegittimità costituzionale, per violazione dell’art. 24 Cost., della disciplina la quale prevede, per le entrate tributarie, che le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione, nonché quelle proposte nei confronti dei soggetti iscritti nell'albo di cui all'art. 53 del D.Lgs. n. 446 del 1997, sono devolute alla competenza della commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i concessionari stessi e i suddetti soggetti hanno sede, anziché di quella nella cui circoscrizione ha sede l'ente locale concedente;
sentenza n. 158 del 2019 con la quale si è dichiarata l’illegittimità costituzionale, per violazione dell’art. 24 Cost., dell’art. 32, comma 2, del d.lgs. n. 150 del 2011, nella parte in cui dopo le parole «È competente il giudice del luogo in cui ha sede l’ufficio che ha emesso il provvedimento opposto» non prevede le parole «ovvero, nel caso di concessionario della riscossione delle entrate patrimoniali, dell’ente locale concedente»); nelle richiamate pronunce, quanto alla individuazione del criterio alternativo di competenza territoriale “costituzionalmente obbligato”, il giudice delle leggi, esprimendo un favor per il contribuente a tutela del suo diritto di azione, ha affermato che «poiché l’ente locale non incontra alcuna limitazione di carattere geografico-spaziale nell’individuazione del terzo cui affidare il servizio di accertamento e riscossione dei propri tributi, lo “spostamento” richiesto al contribuente che voglia esercitare il proprio diritto di azione, garantito dal parametro evocato, è potenzialmente idoneo a costituire una condizione di “sostanziale impedimento all’esercizio del diritto di azione”[…] o comunque a “rendere ‘oltremodo difficoltosa’ la tutela giurisdizionale». 10 1.14.Ne consegue l’enunciazione del seguente principio di diritto: “Nell’ipotesi di impugnativa del provvedimento di diniego da parte del direttore regionale delle entrate di disapplicazione di una legge antielusiva, effettuato ai sensi del comma ottavo dell'art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ai sensi dell’art. 4, comma 1, secondo periodo del d.lgs. n. 546/92, è competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso che coincide con la circoscrizione in cui ha sede la direzione provinciale competente per l'accertamento in ragione del domicilio fiscale del contribuente”. 1.15.Nella specie, posto che, in punto di fatto, è incontestato che l’istanza di interpello sia stata inviata dalla contribuente alla competente Direzione provinciale di Salerno e trasmessa poi da quest’ultima alla Direzione regionale della Campania, corredata del relativo parere (v. stralcio istanza di interpello riprodotta in ricorso)- la CTR si è attenuta al suddetto principio nell’affermare che, in considerazione della riserva, in forza degli artt. 71 del d.lgs. n. 300/1999 e dell’art. 5 del regolamento di amministrazione (delibera del Comitato di Gestione Agenzia delle entrate n. 51/2011), alle direzioni provinciali della gestione dei tributi, del loro accertamento e del relativo contenzioso, “nei casi un cui l’atto sia emanato da un’articolazione territoriale dell’Agenzia delle entrate che non sia l’Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso, la legittimazione passiva processuale spetta a tale ufficio. Pertanto, poiché l’istanza di disapplicazione si concreta in una richiesta di agevolazione delle imposte dirette e dell’Iva, è l’Agenzia delle entrate-Direzione provinciale di Salerno legittimamente intimata dalla società ricorrente, dotata di legittimazione processuale passiva con conseguente competenza territoriale del giudice nella cui circoscrizione ha sede la suddetta direzione”. 2.Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c. per avere la CTR, con una motivazione inesistente, testualmente riproducente quella già resa in primo grado (incluso un passo in cui il giudice di primo grado 11 assumeva che l’atto di controdeduzioni dell’ufficio avanzava soltanto questioni di inammissibilità). 2.1.Il motivo è infondato. 2.2. Secondo il costante orientamento della Corte, al quale il Collegio aderisce, «In tema di processo tributario è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell'illustrazione delle censure mosse dall'appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame.» (Cass. sez. 5, Ord. n. 21451 del 2021; Cass., sez. 5, 5/10/2018, n. 24452; Cass., sez. 5, 11/11/2020, n. 25325; Cass., sez. L, 14/02/2020, n. 3819; Cass., sez. L, 25/10/2018, n. 27112; Cass., sez. L, 5/11/2018, n. 28139, la quale ha stabilito che «La sentenza d'appello può essere motivata per relationem, purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame»). 2.3.Nella specie, la CTR, nel confermare integralmente la sentenza di primo grado, condividendone le argomentazioni, ha puntualmente analizzato i singoli motivi di gravame osservando che: 1) l’atto con il quale era stata dichiarata inammissibile l’istanza di disapplicazione della disciplina delle società di comodo era impugnabile rientrando tra le ipotesi di cui all’art. 19 del Dlgs. n. 546/92 in 12 quanto configurabile, in sostanza, come diniego di agevolazione;
2) atteso che, in forza degli artt. 71 del d.lgs. n. 300/1999 e 5 del regolamento di amministrazione, era riservata alle direzioni provinciali la gestione dei tributi, il loro accertamento e il relativo contenzioso, concretando l’istanza di disapplicazione una richiesta di agevolazione delle imposte dirette e dell’Iva, la società contribuente aveva legittimamente intimato l’Agenzia delle entrate Direzione provinciale di Salerno, avente legittimazione processuale passiva, con conseguente competenza territoriale della CTP (di Salerno) nella cui circoscrizione aveva sede la detta direzione;
3) era infondata l’eccezione di mancanza della preventività dell’interpello disapplicativo essendo stata l’istanza presentata il 29.9.2011 prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per il 2010 (30.9.2011); 4) la contribuente aveva evidenziato il completamento dell’investimento per cause indipendenti dalla società (crisi del settore per la presenza di vetri cinesi;
mancata accettazione da parte dell’ente pubblico finanziatore della revisione del progetto iniziale) che avevano impedito la crescita come programmata nello studio di fattibilità; peraltro che la ET s.r.l. fosse stata costituita per esercitare un’impresa di lavorazione industriale del vetro e non un’attività di mero godimento (non risultava provato dall’Ufficio alcun fitto della struttura o altre forme di utilizzo della stessa a favore di terzi) lo si evinceva anche dalla presenza di un know- how professionale del socio Vuocco. Le considerazioni svolte dalla CTR nella motivazione della sentenza, sono tali da disvelare chiaramente- in relazione ai motivi di impugnazione- quale sia la ratio decidendi e l'iter logico seguito per pervenire al risultato enunciato. 3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 19 del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR ritenuto impugnabile l’atto con il quale era stata dichiarata inammissibile l’istanza di disapplicazione della normativa sulle società di comodo sebbene la risposta alla detta istanza non fosse inclusa tra gli atti autonomamente impugnabili indicati nell’art. 19 cit. 3.1.Il motivo è infondato. 13 3.2.Sul punto è il caso di richiamare il consolidato orientamento di questa Corte secondo cui “in tema di contenzioso tributario, il diniego da parte del direttore regionale delle entrate di disapplicazione di una legge antielusiva, effettuato ai sensi del comma ottavo dell'art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è un atto definitivo in sede amministrativa (così indicato espressamente dal d.m. Finanze 19 giugno 1998, n. 259, attuativo della procedura di cui al comma 8 del citato art. 37-bis) e recettizio con immediata rilevanza esterna, da qualificarsi come un'ipotesi di diniego di agevolazione, come tale impugnabile innanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi dell'art. 19, comma 1, lett. h) del d.lgs 31 dicembre 1992 n. 546. Il relativo giudizio instaurato dinanzi al giudice tributario, vertendo in materia di diritti soggettivi e non di meri interessi legittimi, è a cognizione piena e si estende, quindi, al merito della pretesa e non è limitata alla mera illegittimità dell'atto per cui, all'esito, potrà essere emessa una decisione sulla fondatezza della domanda di disapplicazione, con conseguente attribuzione, ove ne ricorrano le condizioni applicative, dell'agevolazione richiesta”, Cass. sez. V, 15.4.2011, n. 8663 (conf. Cass. sez. VI-V, 15.2.2018, n. 3775), e non si è mancato recentemente di ribadire che “La risposta negativa del fisco a un interpello disapplicativo è atto impugnabile, anche se non rientra tra quelli elencati dall'art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992: l'ente impositore, infatti, attraverso tale atto porta a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuata e quest'ultimo, senza necessità che la stessa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal citato art. 19, già al momento della ricezione della notizia, è portatore di un interesse, ex art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva”, Cass. sez. V, 27.1.2023, n. 2634» (Cfr. Cass., V, n. 18861/2023; Cass. 5, n. 27922 del 2023). 4. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 38bis del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR ritenuto infondata l’eccezione di mancanza del requisito della preventività sebbene l’istanza non fosse stata presentata novanta giorni prima della scadenza del 14 termine ordinario di presentazione della dichiarazione (Cir. n. 32/E/2010) ma soltanto il giorno prima di tale scadenza (il 29.9.2011). 4.1.Il motivo è infondato. 4.2.Il D.M. 259 del 1998 sulle modalità di presentazione degli interpelli disapplicativi, tra l'altro, all'art. 1, comma 2, sanziona con l'inammissibilità soltanto la mancanza, nell’istanza di interpello, dei seguenti elementi: a) i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante;
b) l'indicazione dell'eventuale domiciliatario presso il quale sono effettuate le comunicazioni;
c) la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante, e non, quindi, la sua presentazione meno di novanta giorni prima del termine di presentazione della dichiarazione. In realtà, tale decreto non afferma nulla sul termine, ma dispone soltanto che l'ufficio deve rispondere entro novanta giorni. 4.3. L'Agenzia nella circolare 32/e del 2010 sugli interpelli, (vigente quindi all'epoca dei fatti di causa) aveva infatti chiarito, sul requisito della "preventività", che analoghe considerazioni valgono, più in generale, per le istanze di disapplicazione presentate ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del dPR n. 600 del 1973, per le quali l'istanza è preventiva se presentata novanta giorni prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui l'operazione straordinaria è stata posta in essere;
tali considerazioni valgono ancorché il contribuente possa utilizzare anche in successivi periodi d'imposta i componenti reddituali oggetto dell'istanza di interpello (alla luce degli eventuali limiti fissati dalla legge in chiave antielusiva), in quanto tali componenti costituiscono oggetto di evidenziazione già nella dichiarazione relativa all'esercizio in cui è avvenuta l'operazione straordinaria. Il difetto del requisito della preventività, secondo quanto appena indicato, comporta l’inammissibilità degli interpelli ed agli stessi, come più volte ricordato, non verrà fornita alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza giuridica. Tuttavia ritiene questo collegio che l'interpello è preventivo quando è presentato prima che il contribuente ponga in essere il comportamento oggetto dell'istanza, per cui, se il comportamento trova attuazione nella dichiarazione, l'interpello è preventivo se proposto prima della scadenza del termine di 15 presentazione della dichiarazione, e non novanta giorni prima della scadenza di tale termine. La mancanza di una norma, primaria o secondaria, che chiarisca che per "preventivo" si intende che l'interpello debba essere presentato almeno novanta giorni prima della scadenza del termine per la dichiarazione (non potendosi interpretare in tal senso la previsione secondo cui l'ufficio deve rispondere entro novanta giorni), fa sì che un interpello sottoposto all'ufficio entro un termine più breve dei suddetti novanta giorni, purchè prima della scadenza della data di presentazione della dichiarazione, non possa considerarsi inammissibile. La circolare è un documento di prassi, con considerazioni di una parte, e non può stabilire sanzioni procedimentali non previste dalla legge. Oltretutto, è stato notato in dottrina, e questo collegio condivide tali considerazioni, che la tesi dell'ufficio non considera l'eventualità che l'Agenzia richieda ulteriore documentazione a supporto dell'istanza, circostanza che sospende i termini per la risposta di cui all'art. 1, comma 6, del D.M. 259/1998; inoltre, non considera né la possibilità di un invio della dichiarazione dei redditi oltre il termine ordinario, purché con un ritardo non superiore a novanta giorni, senza per questo incorrere nell'omessa dichiarazione, né la facoltà data al contribuente di presentare una dichiarazione integrativa quanto meno entro il termine per la presentazione della dichiarazione del periodo di imposta successivo. La prima questione, in particolare, attiene alla procedura che si attiva al momento di presentazione di un'istanza di interpello ai sensi dell'art. 37 bis, comma 8, del D.P.R. 600/1973. Nel caso in cui l'Agenzia delle Entrate non sia in grado di formulare una risposta sulla base degli elementi contenuti nell'istanza e nei relativi allegati, infatti, potrà richiedere al contribuente di integrare le informazioni ed i documenti presentati, e tale richiesta sospende il termine di novanta giorni dalla data di presentazione dell'istanza, di cui al già citato comma 6, per l'emanazione del provvedimento definitivo. La sospensione permane fino al giorno in cui l'Amministrazione riceve la risposta da parte del contribuente istante. Pertanto, si è affermato, la circostanza che la stessa Agenzia sospenda il termine per la risposta, in ottemperanza alle regole procedimentali, fa venir meno la ratio del requisito di preventività che sembrerebbe essere quella di garantire una risposta tempestiva entro il giorno 16 ultimo di presentazione delle dichiarazioni dei redditi e, quindi, di garantire una certezza nel comportamento che il contribuente deve adottare. Ora, è certamente indubbio che il principio di leale collaborazione dovrebbe portare anche il contribuente a presentare l'interpello in tempo utile per avere una risposta dall'amministrazione, ma a ciò si può replicare che se il contribuente non presenta l'interpello in tempo utile per avere una risposta prima del termine per la dichiarazione, non è certo per questo esonerato dalla presentazione della stessa, in quel caso senza potersi avvalere, qualora si tratti di interpello disapplicativo, della richiesta disapplicazione delle relative norme. In altri termini, se il contribuente non ha ancora avuto risposta al momento di presentazione della dichiarazione, deve adempiere i propri obblighi come se la richiesta disapplicazione non fosse stata concessa, salvo regolare, ove possibile, la situazione successivamente, ma questo non significa che l'interpello sia tardivo. La presentazione dell'interpello in tempo utile risponde, quindi, anche ad un interesse del contribuente, e non solo dell'amministrazione; se è lo stesso contribuente a non porsi in questa situazione, non potrà usufruire - al momento della presentazione della dichiarazione - delle conseguenze favorevoli che una risposta positiva all'interpello avrebbe determinato, ma da questo non discende l'inammissibilità dell'interpello. A differenza dell'interpello ordinario, di cui all'art. 11 legge 212 del 2000, di cui la legge stessa prevedeva - anche nella versione ante 2015 - la vincolatività della risposta rispetto al contribuente, con esclusivo riferimento alla questione specifica - elemento da cui si poteva argomentare la necessità di presentazione prima della scadenza del termine per la risposta da parte dell'ufficio, in modo che il contribuente potesse utilizzare tale risposta in dichiarazione - l'art. 37-bis dpr 600 del 1973, sempre nella versione anteriore al 2015, non prevedeva tale vincolatività, per cui anche tale possibile argomento a sostegno dell'interpretazione di "preventività" viene meno, e la decisione di questa Corte sez. 5 n. 16331 del 2014 non è applicabile al riguardo (Cass, sez. 5, n. 1317 del 2020). 5.Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 115 c.p.c. e 2697 in combinato con gli artt. 37bis del d.P.R. n. 600/73 e 30 della legge n. 724/94 per avere la CTR ritenuto che i fatti 17 – peraltro, meramente affermati e mai provati dalla contribuente - della crisi di settore per la presenza di vetri cinesi, del mancato avallo della revisione del progetto iniziale da parte dell’ente finanziatore UP AL (avverso il quale sarebbe stato instaurato anche un contenzioso legale) - concretavano circostanze oggettive di carattere straordinario, giustificative del mancato conseguimento dei ricavi minimi sebbene si trattasse di motivazioni connesse al perseguimento di dinamiche e strategie di natura prettamente imprenditoriale come tali irrilevanti sotto tale profilo. Peraltro, il giudice di appello avrebbe erroneamente desunto la costituzione della società per l’esercizio di un’impresa di lavorazione industriale del vetro e non di un’attività di mero godimento anche dalla presenza di un Know-how professionale di un socio attribuendo rilievo alla mancata prova da parte dell’Ufficio del fitto della struttura o di altre forme di utilizzo della stessa a favore di terzi sebbene fosse la contribuente a dovere provare la sussistenza dei presupposti per la disapplicazione della normativa sulle società non operative. 5.1.Il motivo è fondato nei termini di seguito indicati per una ragione giuridica parzialmente diversa da quella sottesa al motivo di ricorso. Invero, “la Corte di cassazione può accogliere il ricorso per una ragione di diritto anche diversa da quella prospettata dal ricorrente, sempre che essa sia fondata sui fatti come prospettati dalle parti, fermo restando che l'esercizio del potere di qualificazione non può comportare la modifica officiosa della domanda per come definita nelle fasi di merito o l'introduzione nel giudizio d'una eccezione in senso stretto” (Cass. sez. 3, n. 18775 del 28/07/2017; sez. 3, n. 17015 del 28/06/2018). 5.2.Questa Corte ha più volte precisato che il legislatore, con la L. n. 724 del 1994, art. 30 ha inteso disincentivare la costituzione di società "di comodo", ovvero il ricorso all'utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio delle società c.d. di mero godimento, dell'amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) (ex multis, Cass. 27/1/2023, n. 2636; Cass. 13/05/2021, n. 12862; Cass. 24/02/2021, n. 4946; Cass. 18 13/5/2015, n. 21358; Cass. 28/9/2017, n. 26728; in questo senso cfr. la Circolare dell'Agenzia delle entrate n. 5/E del 2 febbraio 2007). 5.3.Si è detto, quindi, che "Il disfavore dell’ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario - ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall'art. 2248 c.c., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria - trova spiegazione nella distonia tra l'interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di società è preordinato." (Cass. 4/02/2021, n. 4946, cit.). La L. n. 724 del 1994, art. 30 ha, dunque, la finalità di contrastare la diffusione di società anomale, utilizzate quale involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo e talvolta strutturalmente in perdita, al fine di eludere la disciplina tributaria (Cass. 23/11/2021, n. 36365, richiamata e citata anche da Cass. 18/01/2022, n. 1506). 5.4.L'effetto deterrente perseguito muove dalla determinazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali. In particolare, secondo la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1 una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato, attraverso il test di operatività, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli asset patrimoniali intestati alla società. Il mancato raggiungimento di tale soglia - considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società (cfr., ex multis, Cass. 24/2/2020, n. 4850) - fonda quindi una presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui, di regola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (Cass. Sez. 5, 10/3/2017, n. 6195, in motivazione). 5.5. Con la sentenza emessa il 7 marzo scorso all’esito del caso C-341/22, la Corte di Giustizia UE ha dichiarato l’incompatibilità della disciplina italiana per le società di comodo rispetto alle regole che governano il sistema dell’imposta sul valore aggiunto e, in particolare, rispetto al principio di neutralità dell’IVA e di 19 proporzionalità. In sostanza, la presunzione relativa prevista dall’art. 30, legge n. 724/1994 eccede quanto necessario per prevenire i fenomeni di evasione o abuso, basandosi esclusivamente sulla valutazione del volume di ricavi che, di per sé, non può essere indicativo del carattere fraudolento delle operazioni effettuate o dell’esistenza di una costruzione artificiosa finalizzata all’esclusivo conseguimento di vantaggi fiscali. 5.6.In particolare, nella predetta sentenza, la Corte di giustizia, in risposta alle questioni pregiudiziali sollevate dalla Corte di cassazione con l’ordinanza interlocutoria n. 16091 del 2022, ha dichiarato che: 1) L’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che esso non può condurre a negare la qualità di soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) al soggetto che, nel corso di un determinato periodo d’imposta, effettui operazioni rilevanti ai fini dell’IVA il cui valore economico non raggiunge la soglia fissata da una normativa nazionale, la quale soglia corrisponde ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale persona dispone;
2) L’articolo 167 della direttiva 2006/112 nonché i principi di neutralità dell’IVA e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale in forza della quale il soggetto passivo è privato del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte, a causa dell’importo, considerato insufficiente, delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate da tale soggetto passivo a valle. Per quanto concerne la prima questione, la Corte ha precisato che: « 21. Ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, si considera «soggetto passivo» chiunque eserciti, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. La nozione di «attività economica» è definita all’articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, di tale direttiva come comprendente ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Viene inoltre precisato 20 che deve considerarsi tale «lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità». 22. Pertanto, l’analisi del tenore letterale dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA, non solo mette in evidenza la portata dell’ambito di applicazione della nozione di «attività economica», ma precisa anche il carattere oggettivo di quest’ultima, nel senso che l’attività viene considerata di per sé stessa, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati [sentenza del 25 febbraio 2021, GM RO (Conversione del diritto di usufrutto), C-604/19, EU:C:2021:132, punto 69 e giurisprudenza ivi citata]. ». Per quanto attiene alla seconda questione, la Corte ha precisato che: « 30. l diritto a detrazione è tuttavia parimenti ammesso a beneficio del soggetto passivo, anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono un diritto a detrazione, qualora i costi dei beni e dei servizi in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce. Costi di tal genere presentano, infatti, un nesso diretto e immediato con il complesso dell’attività economica del soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, punto 42 e giurisprudenza ivi citata).31. Da quanto precede risulta che nessuna disposizione della direttiva IVA subordina il diritto a detrazione al requisito che l’importo delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA, effettuate a valle da un soggetto passivo nel corso di un determinato periodo, raggiunga una certa soglia. Al contrario, dalla giurisprudenza citata al punto 27 della presente sentenza risulta che il diritto alla detrazione dell’IVA è garantito, purché ricorrano le condizioni richieste, circostanza che spetterà al giudice del rinvio verificare, indipendentemente dai risultati delle attività economiche del soggetto passivo interessato. 32. In secondo luogo, occorre tuttavia osservare che il diritto alla detrazione dell’IVA può essere negato al soggetto passivo qualora sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che esso è invocato fraudolentemente o abusivamente. […]. 37. È necessario inoltre rammentare che le misure che gli Stati membri possono adottare, ai sensi dell’articolo 273 della direttiva IVA, per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ed evitare le 21 evasioni non devono eccedere quanto necessario per conseguire tali obiettivi. Esse non possono quindi essere utilizzate in maniera tale da mettere sistematicamente in discussione il diritto alla detrazione dell’IVA e, pertanto, la neutralità dell’IVA (sentenze del 9 dicembre 2021, Kemwater ProChemie, C-154/20, EU:C:2021:989, punto 28, nonché del 25 maggio 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (IVA – Acquisto simulato), C-114/22, EU:C:2023:430, punto 47 e giurisprudenza ivi citata]. […] 38. Nel caso di specie, il giudice del rinvio spiega che l’articolo 30 della legge n. 724/1994 mira a contrastare le evasioni disincentivando la costituzione di società di comodo. Il meccanismo istituito da tale articolo si basa infatti sulla presunzione secondo cui, quando l’importo delle operazioni effettuate a valle da una società nel corso di un determinato periodo d’imposta non raggiunge una soglia calcolata applicando i criteri previsti da detto articolo, tale società non è una società operativa a meno che non riesca a dimostrare che elementi oggettivi giustificano l’impossibilità di raggiungere la soglia di cui trattasi. Nel caso in cui una società sia considerata come una società non operativa, essa non può più esercitare il suo diritto alla detrazione dell’IVA per le operazioni da essa effettuate a valle nel corso del periodo d’imposta controverso.39.Orbene, una siffatta presunzione è fondata su un criterio, quello di una soglia di ricavi, che è estraneo a quelli richiesti ai fini della dimostrazione di un’evasione o di un abuso, quali risultano dalla giurisprudenza citata ai punti da 33 a 36 della presente sentenza. Infatti, detta presunzione non si basa sulla valutazione della realtà effettiva delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate nel corso di un determinato periodo d’imposta, né su quella del loro effettivo utilizzo al fine di realizzare operazioni a valle, bensì soltanto sulla valutazione del loro volume. Pertanto, tenuto conto della giurisprudenza citata al punto 34 della presente sentenza, essa non può essere considerata tale da dimostrare che il diritto alla detrazione dell’IVA sia stato invocato in modo fraudolento o abusivo.40. Il beneficio del diritto a detrazione può infatti essere negato solo qualora i fatti invocati per dimostrare una siffatta evasione o un siffatto abuso siano stati sufficientemente dimostrati con elementi diversi da supposizioni (v., in tal senso, sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punto 52 e giurisprudenza ivi 22 citata).41. Inoltre, la Corte ha già dichiarato che una presunzione generale di evasione e di abuso non può giustificare un provvedimento fiscale che pregiudichi gli obiettivi di una direttiva (v., in tal senso, sentenza del 7 settembre 2017, Eqiom e Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, punto 31 e giurisprudenza ivi citata). Allo stesso modo, non si può ammettere che una siffatta presunzione, benché confutabile, conduca a negare il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte per motivi estranei alla constatazione di un’invocazione fraudolenta o abusiva di tale diritto.42. Ne consegue che una presunzione come quella descritta al punto 38 della presente sentenza eccede quanto necessario per conseguire l’obiettivo di prevenire le evasioni e gli abusi». 5.7.Nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi avendo fatto applicazione della presunzione legale di inoperatività della società di cui all’art. 30 della legge n. 724/1994, soffermandosi sulla idoneità delle circostanze addotte da quest’ultima (mancata accettazione della revisione da parte dell’ente finanziatore e la presenza del know-how del socio;
crisi di settore per la presenza di vetri cinesi) a superare la detta presunzione, laddove, alla luce della richiamata pronuncia della Corte di giustizia, avrebbe dovuto in primo luogo - eccedendo detta presunzione quanto necessario per conseguire l’obiettivo di prevenire le evasioni e gli abusi - valutare, con un accertamento in fatto, la realtà effettiva delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate dalla società nel corso del 2010 e il loro effettivo utilizzo al fine di realizzare operazioni a valle, facendo applicazione della nozione oggettiva di «attività economica», avuto riguardo all’attività di per sé stessa, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati. Invero, soltanto dopo avere ravvisato in base ai principi sopra esposti, la natura “non operativa” della società, e dunque l’invocazione fraudolenta o abusiva del diritto alla detrazione Iva, la CTR avrebbe potuto valutare l’esistenza di circostanze oggettive atte a giustificare il mancato svolgimento di un’ «attività economica» tenendo presente quanto affermato già da questa Corte per cui l’esistenza di oggettive situazioni [….] deve essere, dunque, provata dal contribuente, purché tali situazioni oggettive siano specifiche e, soprattutto, indipendenti dalla sua volontà (Cass., sez. 5, 21 ottobre 2015, n. 21358; Cass., sez. 6-5, 12 febbraio 2019, n. 4019). Tra le oggettive situazioni possono 23 rientrare i casi in cui non sono state concesse le necessarie autorizzazioni amministrative (Cass., sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34642 in motivazione), pur essendo state tempestivamente richieste mentre le stesse non sussistono, ad esempio, in caso di carenze “pianificatorie” aziendali (Cass. n. 27976/2020). 6.In conclusione, va accolto il quinto motivo nei termini sopra indicati, respinti i restanti, con cassazione della sentenza – in relazione al motivo accolto- e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;
P.Q. M.
La Corte accoglie il quinto motivo di ricorso nei termini sopra indicati, respinti i restanti, cassa la sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;
Così deciso in Roma il 12 marzo 2024
-ricorrente- Contro Oggetto:Tributi Istanza di interpello per la disapplicazione disciplina delle c.d. società non operative - 37-bis, ottavo comma, del d.P.R. n. 600/197 competenza territoriale- art. 4, comma 1, secondo periodo del d.lgs. n. 546/92 preventività dell’interpello disapplicativo- incompatibilità della presunzione relativa prevista dall’art. 30, legge n. 724/1994 con normativa europea come interpretata dalla Corte di Giustizia UE Civile Sent. Sez. 5 Num. 24352 Anno 2024 Presidente: BRUSCHETTA ERNESTINO LUIGI Relatore: PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA MA IU Data pubblicazione: 10/09/2024 2 ET s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale a margine del controricorso, dall’Avv.to Concetta Gambino, elettivamente domiciliata presso la cancelleria della Corte di Cassazione;
-controricorrente– per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 9614/04/2015, depositata in data 4 novembre 2015, non notificata. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 marzo 2024 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera. udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Tommaso Basile che ha chiesto l’accoglimento del secondo motivo, assorbiti i restanti;
Udito per l’Agenzia delle entrate l’Avv.to dello Stato dott. Salvatore Faraci;
FATTI DI CAUSA 1.In data 29.09.2011 ET s.r.l. presentava istanza di interpello ex art. 37- bis, ottavo comma, del d.P.R. n. 600/1973 per la disapplicazione, per l’anno 2010, della disciplina delle c.d. “società non operative” di cui all’art. 30 della Legge n. 724/94. 2. La Direzione Regionale della Campania emetteva l’atto prot. n. 60532/2011 con il quale dichiarava inammissibile l’istanza di interpello per mancanza del requisito della preventività essendo stata presentata in data 29.9.2011 e non già entro il 2.07.2011, ovvero entro novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in oggetto (2010), come chiarito dalla Circolare n.32/E del 14 giugno 2010. 3.Avverso il suddetto atto, la contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Salerno deducendo la tempestività dell’istanza essendo stata presentata con modalità uguali a quelle degli anni precedenti nonché l’illegittimità del provvedimento per assenza di valutazione dei motivi addotti dalla società nell’istanza, non avendo quest’ultima, esercente 3 attività di lavorazione industriale del vetro, conseguito ricavi, nel 2010, a causa di situazioni impeditive obiettive, indipendenti dalla stessa, quali la crisi del settore per la presenza di vetri cinesi e la mancata accettazione da parte dell’ente pubblico finanziatore della revisione del progetto iniziale mediante la sostituzione della lavorazione di vetri artistici con la fabbricazione di vetri per auto;
si costituivano l’Agenzia delle entrate- Direzione provinciale di Salerno e l’Agenzia delle entrate- Direzione Regionale della Campania, eccependo la prima la carenza di legittimazione passiva ed entrambi l’incompetenza territoriale del giudice adito essendo stato emesso il provvedimento dalla Direzione Regionale di Napoli;
la non impugnabilità dell’atto di diniego di interpello;
l’inammissibilità dell’istanza per mancanza del requisito della preventività; la mancanza di situazioni oggettive di carattere straordinario giustificative del mancato conseguimento dei ricavi presunti. 4. La CTP di Salerno, con sentenza n. 119/04/2013, accoglieva il ricorso. 5. Avverso la sentenza di primo grado, la Direzione regionale e la Direzione provinciale di Salerno proponevano appelli dinanzi alla CTR della Campania, sezione staccata di Salerno che, previa riunione, con la sentenza n. 9614/04/2015, depositata in data 4 novembre 2015, li rigettava. 6. In punto di diritto, la CTR ha osservato che: 1) l’atto con il quale era stata dichiarata inammissibile l’istanza di disapplicazione della disciplina delle società di comodo era impugnabile rientrando tra le ipotesi di cui all’art. 19 del Dlgs. n. 546/92 in quanto configurabile, in sostanza, come diniego di agevolazione;
2) atteso che, in forza degli artt. 71 del d.lgs. n. 300/1999 e 5 del regolamento di amministrazione, era riservata alle direzioni provinciali la gestione dei tributi, il loro accertamento e il relativo contenzioso, concretando l’istanza di disapplicazione una “richiesta di agevolazione delle imposte dirette e dell’Iva”, la società contribuente aveva legittimamente intimato l’Agenzia delle entrate, Direzione provinciale di Salerno, avente legittimazione processuale passiva, con conseguente competenza territoriale della CTP (di Salerno) nella cui circoscrizione aveva sede la detta direzione;
3) era infondata l’eccezione di mancanza della preventività dell’interpello disapplicativo essendo stata l’istanza 4 presentata il 29.9.2011 prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi (30.9.2011); 4) la contribuente aveva evidenziato il completamento dell’investimento per cause indipendenti dalla società (crisi del settore per la presenza di vetri cinesi;
mancata accettazione da parte dell’ente pubblico finanziatore della revisione del progetto iniziale) che avevano impedito la crescita come programmata nello studio di fattibilità; peraltro, che ET s.r.l. fosse stata costituita per esercitare un’impresa di lavorazione industriale del vetro e non un’attività di mero godimento (non risultava provato dall’Ufficio alcun fitto della struttura o altre forme di utilizzo della stessa a favore di terzi) lo si evinceva anche dalla presenza di un know-how professionale del socio Vuocco. 7.Avverso la suddetta sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. 8.Resiste con controricorso la società contribuente. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione degli artt. 4 e 5 del d.lgs. n. 546/92, 37bis del d.P.R. n. 600/73 e delle norme in tema di competenza per territorio delle Commissioni provinciali tributarie per non avere la CTR rilevato l’incompetenza della CTP di Salerno in favore di quella di Napoli nella cui circoscrizione aveva la sede la Direzione regionale della Campania emittente l’atto impugnato. 1.1.Il motivo è infondato. 1.2.L'art. 4, comma 1, secondo periodo del d.lgs. n. 546/92 prevede che “Se la controversia e' proposta nei confronti di articolazioni dell'Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, individuate con il regolamento di amministrazione di cui all’articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, è competente la corte di giustizia tributaria di primo grado nella cui circoscrizione ha sede l'ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso”. 5 1.3.Questa Corte, con sentenza n. 25194 del 2022 - con riferimento ad un’ipotesi di impugnativa di diniego di istanza ai sensi dell'art. 37-bis, ottavo comma, del d.P.R. 22/05/1973, n. 600 di disapplicazione dei minimi imponibili previsti dall'art. 30 della I. 23/12/1994, n. 724- ha affermato il seguente principio di diritto “La Commissione tributaria provinciale competente per territorio si individua con riferimento al luogo in cui ha sede l'ufficio finanziario o il concessionario del servizio di riscossione che ha emesso il provvedimento impugnato, senza che possa assumere rilievo l'acquisizione del parere di altra direzione provinciale, alla quale non è riconducibile l'atto impugnato. (In applicazione del principio, la S.C. ha annullato con rinvio la decisione che aveva individuato quale giudice tributario territorialmente competente quello della sede della direzione provinciale che aveva rilasciato un parere prodromico all'emissione del provvedimento di diniego, in luogo di quello in cui aveva sede l'ufficio finanziario che aveva emesso l'atto impugnato). 1.4.Detto inquadramento che individua - nell’ipotesi di impugnativa del diniego di istanza ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, cit.- la competenza territoriale della Commissione tributaria provinciale nella circoscrizione in cui ha sede l’Ufficio finanziario (Direzione regionale) che ha emesso l’atto impugnato non è però, ad avviso di questo Collegio, condivisibile per le ragioni di seguito indicate. 1.5.L’art. 4 del d.lgs. 546/92 va letta alla luce delle modifiche apportate alla struttura organizzativa dell'amministrazione finanziaria dal d.lgs. 30/07/1999, n. 300, e ss. mm., ed in particolare dell'entrata in funzione delle Agenzie fiscali, dotate di personalità giuridica di diritto pubblico e perciò legittimate a stare in giudizio. 1.6.L'art. 1, comma 360, della legge n. 244/2007 (finanziaria 2008) ha previsto che al fine di rafforzare l’attività di controllo dell'Agenzia delle entrate attraverso l’impiego ottimale delle risorse e di facilitare il rapporto dei contribuenti con gli uffici, con il regolamento di amministrazione di cui all'articolo 71 del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300, e successive modificazioni, possono essere individuati gli uffici competenti a svolgere le attività di controllo e di accertamento. Il regolamento si ispira ai seguenti criteri: a) rafforzamento dell'attività di controllo in relazione alla peculiarità delle tipologie di contribuenti 6 e alle diverse fattispecie di accertamento;
b) impiego ottimale delle risorse, nel rispetto dei principi di efficacia, efficienza ed economicità dell'azione amministrativa, nonché facilitazione del rapporto dei contribuenti con gli uffici, anche attraverso lo sviluppo delle tecnologie informatiche e telematiche;
c) individuazione dei livelli di responsabilità relativi all'adozione degli atti di accertamento sulla base della rilevanza e complessità degli stessi. 1.7.Con l'art. 27, comma 13, del d.l. n. 185 del 2008, convertito con la legge n. 2 del 2009, si è stabilito che ferme restando le previsioni di cui ai commi da 9 a 12, a decorrere dal 10 gennaio 2009, per i contribuenti con volume d'affari, ricavi o compensi non inferiore a cento milioni di euro, le attribuzioni ed i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, nonché quelli previsti dagli articoli 51 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, sono demandati alle strutture individuate con il regolamento di amministrazione dell'Agenzia delle entrate di cui all'articolo 71, del decreto legislativo 30 luglio 1999, n. 300. L’art. 27, comma 13, cit. deve, pertanto, essere interpretato sistematicamente con le previgenti norme del d.lgs. 30.7.1999 n. 300, ed in particolare con l'art. 57, comma 1, che ha istituito la Agenzia delle entrate cui sono stati trasferiti i «rapporti giuridici, poteri e competenze» — corrispondenti alle funzioni già esercitate dai Dipartimenti delle entrate del Ministero delle Finanze — che «vengono esercitate secondo la disciplina della organizzazione interna di ciascuna agenzia»; con l'art. 61, commi 1 e 2, che ha istituito l'Agenzia delle Entrate come ente dotato di personalità giuridica di diritto pubblico con autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria (cfr. art. 1, comma 1, e 13, comma 1, Statuto, approvato con delibera del Comitato Direttivo in data 13.12.2000 n. 6), e con l'art. 62, comma 2, che ha attribuito alla Agenzia delle entrate tutte le competenze già esercitate dal Dipartimento delle Entrate del Ministero delle Finanze e concernenti i servizi di relativi alla amministrazione alla riscossione, al contenzioso dei tributi diretti ed indiretti. 1.8.L'Agenzia fiscale è articolata in uffici «centrali e periferici», «regionali e provinciali», secondo le disposizioni del «regolamento di amministrazione» 7 adottato con delibera del Comitato direttivo del 30 novembre 2000 n. 4 (art. 2 comma 2; art. 4 comma 1; art. 5, reg. amm.), in base a criteri organizzativi che combinano l'applicazione del principio di competenza (territoriale e per valore) con il principio gerarchico (fondato su rapporti di sovra e sottoordinazione: art. 11, comma 1, lett. c), Statuto) ed il principio di sussidiarietà (art. 1, comma 1, lett. d), reg. amm.). Considerato che la legge attribuisce all’Agenzia delle Entrate «tutte le funzioni concernenti le entrate tributarie erariali con il compito di perseguire il massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali, sia attraverso l'assistenza ai contribuenti, sia attraverso i controlli diretti a contrastare gli inadempimenti e l'evasione fiscale» (art. 62, comma 1, d.lgs. n. 300/99; analogamente art. 2, comma 1, ed art. 4, comma 1, lett. c), Statuto), ne segue che la competenza accertativa degli Uffici centrali e periferici può trovare fonte, o in una specifica attribuzione ex lege, o in via generale nelle norme organizzative dell'ente pubblico (Statuto o regolamento di amministrazione) o ancora in una delega specificamente conferita dal Direttore Generale (cfr. art. 57, comma 1, d. Igs. n. 300 del 1999). 1.9.L'art. 4, comma 1 e 3 del "regolamento di amministrazione" definisce le Direzioni regionali e la Direzioni provinciali come "strutture di vertice" a "livello periferico", direttamente dipendenti dal Direttore della Agenzia, precisando che: - le Direzioni regionali e le Direzioni provinciali delle Province autonome di Trento e Bolzano, oltre a funzioni di direzione e di coordinamento, svolgono anche "attività operative di particolare rilevanza nei settori della gestione dei tributi, dell'accertamento, della riscossione, e del contenzioso, e in specie, a decorrere dal 1 gennaio 2009, quelle di cui al D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 27, commi 9,11,12 e 14, convertito con modificazioni, dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, con le attribuzioni ed i poteri di cui al comma 13 del medesimo articolo nei confronti dei soggetti con volumi di affari, ricavi o compensi non inferiori a cento milioni di Euro......" (art. 4, comma 3, reg. amm.) - competenti alla emissione degli atti impositivi sono le Direzione provinciali: "gli avvisi di accertamento sono emessi dalla direzione provinciale e sono sottoscritti dal rispettivo direttore o, su delega di questi, dal direttore dell'ufficio preposto all'attività accertatrice ovvero da altri dirigenti o funzionari, a secondo della 8 rilevanza o complessità degli atti..." (art. 4, comma 6, reg. amm.) (Cass., sez. 5, 3/10/2014, n. 20915). 1.10.In seguito all'istituzione delle Agenzie fiscali, le Direzioni regionali dell'Agenzia delle Entrate non hanno più poteri di accesso, ispezione e verifica, ma solo di programmazione, coordinamento, indirizzo e vigilanza degli uffici periferici cui sono demandate le attività di verifica ed ispezione dei contribuenti. Con l'abrogazione dell'art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993 ad opera dell'art. 23 del d.P.R. n. 107 del 2001 è stato previsto che gli atti istruttori e di accertamento devono essere compiuti dalle direzioni provinciali, ma a tale categoria di atti non va ascritta la mera attività di segnalazione della necessità di procedere ad una verifica mirata sulla quale conserva competenza la Direzione regionale (Cass., sez. 5, 29/10/2020, n. 23859). 1.11.Le disposizioni normative sopra richiamate rendono evidente come alle Direzioni regionali debba riconoscersi, per disposizione regolamentare, la competenza a svolgere anche attività istruttoria (ispezioni, accessi, controlli, acquisizione informazioni e documenti, redazione dei relativi processi verbali) i cui risultati potranno essere utilizzati dalle Direzioni provinciali ai fini della emissione degli atti impositivi (Sez. 5, Ord. n. 21451 del 2021). 1.12.Posto quanto sopra, atteso che, ai sensi dell’art. 4, comma 1, seconda parte del d.lgs. n. 546/92, “Se la controversia è proposta nei confronti di articolazioni dell’Agenzia delle entrate... è competente la commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso”, e che il diniego da parte del direttore regionale delle entrate di disapplicazione di una legge antielusiva si concreta in un’ipotesi di diniego di agevolazione (Cass. 5, n. 27922 del 2023), “l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso” coincide, nell’ipotesi di impugnazione di tale atto, con la direzione provinciale – avente, in base al regolamento di amministrazione, la gestione dei tributi, il loro accertamento e il relativo contenzioso - competente per l'accertamento in ragione del domicilio fiscale del contribuente. Ciò trova riscontro nell’art. 1 del DM n. 259 del 19 giugno 1998 (emanato per disciplinare le modalita' per l'applicazione dell’art. 37bis, comma 8 cit. ) in base al quale “L'istanza di cui al comma 8 dell'articolo 37-bis del 9 decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, è rivolta al direttore regionale delle entrate competente per territorio ed è spedita, a mezzo del servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, all'ufficio finanziario competente per l'accertamento in ragione del domicilio fiscale del contribuente. Tale ultimo ufficio trasmette al direttore regionale l'istanza, unitamente al proprio parere, entro trenta giorni dalla ricezione della medesima”. 1.13.Tale lettura sistematica delle norme trova un avallo interpretativo anche in alcune pronunce della Corte costituzionale (sentenza n. 44 del 2016 con la quale si è dichiarata l'illegittimità costituzionale, per violazione dell’art. 24 Cost., della disciplina la quale prevede, per le entrate tributarie, che le controversie proposte nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione, nonché quelle proposte nei confronti dei soggetti iscritti nell'albo di cui all'art. 53 del D.Lgs. n. 446 del 1997, sono devolute alla competenza della commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione i concessionari stessi e i suddetti soggetti hanno sede, anziché di quella nella cui circoscrizione ha sede l'ente locale concedente;
sentenza n. 158 del 2019 con la quale si è dichiarata l’illegittimità costituzionale, per violazione dell’art. 24 Cost., dell’art. 32, comma 2, del d.lgs. n. 150 del 2011, nella parte in cui dopo le parole «È competente il giudice del luogo in cui ha sede l’ufficio che ha emesso il provvedimento opposto» non prevede le parole «ovvero, nel caso di concessionario della riscossione delle entrate patrimoniali, dell’ente locale concedente»); nelle richiamate pronunce, quanto alla individuazione del criterio alternativo di competenza territoriale “costituzionalmente obbligato”, il giudice delle leggi, esprimendo un favor per il contribuente a tutela del suo diritto di azione, ha affermato che «poiché l’ente locale non incontra alcuna limitazione di carattere geografico-spaziale nell’individuazione del terzo cui affidare il servizio di accertamento e riscossione dei propri tributi, lo “spostamento” richiesto al contribuente che voglia esercitare il proprio diritto di azione, garantito dal parametro evocato, è potenzialmente idoneo a costituire una condizione di “sostanziale impedimento all’esercizio del diritto di azione”[…] o comunque a “rendere ‘oltremodo difficoltosa’ la tutela giurisdizionale». 10 1.14.Ne consegue l’enunciazione del seguente principio di diritto: “Nell’ipotesi di impugnativa del provvedimento di diniego da parte del direttore regionale delle entrate di disapplicazione di una legge antielusiva, effettuato ai sensi del comma ottavo dell'art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ai sensi dell’art. 4, comma 1, secondo periodo del d.lgs. n. 546/92, è competente la Commissione tributaria provinciale nella cui circoscrizione ha sede l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso che coincide con la circoscrizione in cui ha sede la direzione provinciale competente per l'accertamento in ragione del domicilio fiscale del contribuente”. 1.15.Nella specie, posto che, in punto di fatto, è incontestato che l’istanza di interpello sia stata inviata dalla contribuente alla competente Direzione provinciale di Salerno e trasmessa poi da quest’ultima alla Direzione regionale della Campania, corredata del relativo parere (v. stralcio istanza di interpello riprodotta in ricorso)- la CTR si è attenuta al suddetto principio nell’affermare che, in considerazione della riserva, in forza degli artt. 71 del d.lgs. n. 300/1999 e dell’art. 5 del regolamento di amministrazione (delibera del Comitato di Gestione Agenzia delle entrate n. 51/2011), alle direzioni provinciali della gestione dei tributi, del loro accertamento e del relativo contenzioso, “nei casi un cui l’atto sia emanato da un’articolazione territoriale dell’Agenzia delle entrate che non sia l’Ufficio al quale spettano le attribuzioni sul tributo controverso, la legittimazione passiva processuale spetta a tale ufficio. Pertanto, poiché l’istanza di disapplicazione si concreta in una richiesta di agevolazione delle imposte dirette e dell’Iva, è l’Agenzia delle entrate-Direzione provinciale di Salerno legittimamente intimata dalla società ricorrente, dotata di legittimazione processuale passiva con conseguente competenza territoriale del giudice nella cui circoscrizione ha sede la suddetta direzione”. 2.Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c. per avere la CTR, con una motivazione inesistente, testualmente riproducente quella già resa in primo grado (incluso un passo in cui il giudice di primo grado 11 assumeva che l’atto di controdeduzioni dell’ufficio avanzava soltanto questioni di inammissibilità). 2.1.Il motivo è infondato. 2.2. Secondo il costante orientamento della Corte, al quale il Collegio aderisce, «In tema di processo tributario è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell'illustrazione delle censure mosse dall'appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l'esame e la valutazione dell'infondatezza dei motivi di gravame.» (Cass. sez. 5, Ord. n. 21451 del 2021; Cass., sez. 5, 5/10/2018, n. 24452; Cass., sez. 5, 11/11/2020, n. 25325; Cass., sez. L, 14/02/2020, n. 3819; Cass., sez. L, 25/10/2018, n. 27112; Cass., sez. L, 5/11/2018, n. 28139, la quale ha stabilito che «La sentenza d'appello può essere motivata per relationem, purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame»). 2.3.Nella specie, la CTR, nel confermare integralmente la sentenza di primo grado, condividendone le argomentazioni, ha puntualmente analizzato i singoli motivi di gravame osservando che: 1) l’atto con il quale era stata dichiarata inammissibile l’istanza di disapplicazione della disciplina delle società di comodo era impugnabile rientrando tra le ipotesi di cui all’art. 19 del Dlgs. n. 546/92 in 12 quanto configurabile, in sostanza, come diniego di agevolazione;
2) atteso che, in forza degli artt. 71 del d.lgs. n. 300/1999 e 5 del regolamento di amministrazione, era riservata alle direzioni provinciali la gestione dei tributi, il loro accertamento e il relativo contenzioso, concretando l’istanza di disapplicazione una richiesta di agevolazione delle imposte dirette e dell’Iva, la società contribuente aveva legittimamente intimato l’Agenzia delle entrate Direzione provinciale di Salerno, avente legittimazione processuale passiva, con conseguente competenza territoriale della CTP (di Salerno) nella cui circoscrizione aveva sede la detta direzione;
3) era infondata l’eccezione di mancanza della preventività dell’interpello disapplicativo essendo stata l’istanza presentata il 29.9.2011 prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per il 2010 (30.9.2011); 4) la contribuente aveva evidenziato il completamento dell’investimento per cause indipendenti dalla società (crisi del settore per la presenza di vetri cinesi;
mancata accettazione da parte dell’ente pubblico finanziatore della revisione del progetto iniziale) che avevano impedito la crescita come programmata nello studio di fattibilità; peraltro che la ET s.r.l. fosse stata costituita per esercitare un’impresa di lavorazione industriale del vetro e non un’attività di mero godimento (non risultava provato dall’Ufficio alcun fitto della struttura o altre forme di utilizzo della stessa a favore di terzi) lo si evinceva anche dalla presenza di un know- how professionale del socio Vuocco. Le considerazioni svolte dalla CTR nella motivazione della sentenza, sono tali da disvelare chiaramente- in relazione ai motivi di impugnazione- quale sia la ratio decidendi e l'iter logico seguito per pervenire al risultato enunciato. 3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 19 del d.lgs. n. 546/92 per avere la CTR ritenuto impugnabile l’atto con il quale era stata dichiarata inammissibile l’istanza di disapplicazione della normativa sulle società di comodo sebbene la risposta alla detta istanza non fosse inclusa tra gli atti autonomamente impugnabili indicati nell’art. 19 cit. 3.1.Il motivo è infondato. 13 3.2.Sul punto è il caso di richiamare il consolidato orientamento di questa Corte secondo cui “in tema di contenzioso tributario, il diniego da parte del direttore regionale delle entrate di disapplicazione di una legge antielusiva, effettuato ai sensi del comma ottavo dell'art. 37-bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, è un atto definitivo in sede amministrativa (così indicato espressamente dal d.m. Finanze 19 giugno 1998, n. 259, attuativo della procedura di cui al comma 8 del citato art. 37-bis) e recettizio con immediata rilevanza esterna, da qualificarsi come un'ipotesi di diniego di agevolazione, come tale impugnabile innanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi dell'art. 19, comma 1, lett. h) del d.lgs 31 dicembre 1992 n. 546. Il relativo giudizio instaurato dinanzi al giudice tributario, vertendo in materia di diritti soggettivi e non di meri interessi legittimi, è a cognizione piena e si estende, quindi, al merito della pretesa e non è limitata alla mera illegittimità dell'atto per cui, all'esito, potrà essere emessa una decisione sulla fondatezza della domanda di disapplicazione, con conseguente attribuzione, ove ne ricorrano le condizioni applicative, dell'agevolazione richiesta”, Cass. sez. V, 15.4.2011, n. 8663 (conf. Cass. sez. VI-V, 15.2.2018, n. 3775), e non si è mancato recentemente di ribadire che “La risposta negativa del fisco a un interpello disapplicativo è atto impugnabile, anche se non rientra tra quelli elencati dall'art. 19 d.lgs. n. 546 del 1992: l'ente impositore, infatti, attraverso tale atto porta a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuata e quest'ultimo, senza necessità che la stessa si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dal citato art. 19, già al momento della ricezione della notizia, è portatore di un interesse, ex art. 100 c.p.c., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva”, Cass. sez. V, 27.1.2023, n. 2634» (Cfr. Cass., V, n. 18861/2023; Cass. 5, n. 27922 del 2023). 4. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 38bis del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR ritenuto infondata l’eccezione di mancanza del requisito della preventività sebbene l’istanza non fosse stata presentata novanta giorni prima della scadenza del 14 termine ordinario di presentazione della dichiarazione (Cir. n. 32/E/2010) ma soltanto il giorno prima di tale scadenza (il 29.9.2011). 4.1.Il motivo è infondato. 4.2.Il D.M. 259 del 1998 sulle modalità di presentazione degli interpelli disapplicativi, tra l'altro, all'art. 1, comma 2, sanziona con l'inammissibilità soltanto la mancanza, nell’istanza di interpello, dei seguenti elementi: a) i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante;
b) l'indicazione dell'eventuale domiciliatario presso il quale sono effettuate le comunicazioni;
c) la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante, e non, quindi, la sua presentazione meno di novanta giorni prima del termine di presentazione della dichiarazione. In realtà, tale decreto non afferma nulla sul termine, ma dispone soltanto che l'ufficio deve rispondere entro novanta giorni. 4.3. L'Agenzia nella circolare 32/e del 2010 sugli interpelli, (vigente quindi all'epoca dei fatti di causa) aveva infatti chiarito, sul requisito della "preventività", che analoghe considerazioni valgono, più in generale, per le istanze di disapplicazione presentate ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del dPR n. 600 del 1973, per le quali l'istanza è preventiva se presentata novanta giorni prima della scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno in cui l'operazione straordinaria è stata posta in essere;
tali considerazioni valgono ancorché il contribuente possa utilizzare anche in successivi periodi d'imposta i componenti reddituali oggetto dell'istanza di interpello (alla luce degli eventuali limiti fissati dalla legge in chiave antielusiva), in quanto tali componenti costituiscono oggetto di evidenziazione già nella dichiarazione relativa all'esercizio in cui è avvenuta l'operazione straordinaria. Il difetto del requisito della preventività, secondo quanto appena indicato, comporta l’inammissibilità degli interpelli ed agli stessi, come più volte ricordato, non verrà fornita alcuna risposta nel merito, nemmeno a titolo di consulenza giuridica. Tuttavia ritiene questo collegio che l'interpello è preventivo quando è presentato prima che il contribuente ponga in essere il comportamento oggetto dell'istanza, per cui, se il comportamento trova attuazione nella dichiarazione, l'interpello è preventivo se proposto prima della scadenza del termine di 15 presentazione della dichiarazione, e non novanta giorni prima della scadenza di tale termine. La mancanza di una norma, primaria o secondaria, che chiarisca che per "preventivo" si intende che l'interpello debba essere presentato almeno novanta giorni prima della scadenza del termine per la dichiarazione (non potendosi interpretare in tal senso la previsione secondo cui l'ufficio deve rispondere entro novanta giorni), fa sì che un interpello sottoposto all'ufficio entro un termine più breve dei suddetti novanta giorni, purchè prima della scadenza della data di presentazione della dichiarazione, non possa considerarsi inammissibile. La circolare è un documento di prassi, con considerazioni di una parte, e non può stabilire sanzioni procedimentali non previste dalla legge. Oltretutto, è stato notato in dottrina, e questo collegio condivide tali considerazioni, che la tesi dell'ufficio non considera l'eventualità che l'Agenzia richieda ulteriore documentazione a supporto dell'istanza, circostanza che sospende i termini per la risposta di cui all'art. 1, comma 6, del D.M. 259/1998; inoltre, non considera né la possibilità di un invio della dichiarazione dei redditi oltre il termine ordinario, purché con un ritardo non superiore a novanta giorni, senza per questo incorrere nell'omessa dichiarazione, né la facoltà data al contribuente di presentare una dichiarazione integrativa quanto meno entro il termine per la presentazione della dichiarazione del periodo di imposta successivo. La prima questione, in particolare, attiene alla procedura che si attiva al momento di presentazione di un'istanza di interpello ai sensi dell'art. 37 bis, comma 8, del D.P.R. 600/1973. Nel caso in cui l'Agenzia delle Entrate non sia in grado di formulare una risposta sulla base degli elementi contenuti nell'istanza e nei relativi allegati, infatti, potrà richiedere al contribuente di integrare le informazioni ed i documenti presentati, e tale richiesta sospende il termine di novanta giorni dalla data di presentazione dell'istanza, di cui al già citato comma 6, per l'emanazione del provvedimento definitivo. La sospensione permane fino al giorno in cui l'Amministrazione riceve la risposta da parte del contribuente istante. Pertanto, si è affermato, la circostanza che la stessa Agenzia sospenda il termine per la risposta, in ottemperanza alle regole procedimentali, fa venir meno la ratio del requisito di preventività che sembrerebbe essere quella di garantire una risposta tempestiva entro il giorno 16 ultimo di presentazione delle dichiarazioni dei redditi e, quindi, di garantire una certezza nel comportamento che il contribuente deve adottare. Ora, è certamente indubbio che il principio di leale collaborazione dovrebbe portare anche il contribuente a presentare l'interpello in tempo utile per avere una risposta dall'amministrazione, ma a ciò si può replicare che se il contribuente non presenta l'interpello in tempo utile per avere una risposta prima del termine per la dichiarazione, non è certo per questo esonerato dalla presentazione della stessa, in quel caso senza potersi avvalere, qualora si tratti di interpello disapplicativo, della richiesta disapplicazione delle relative norme. In altri termini, se il contribuente non ha ancora avuto risposta al momento di presentazione della dichiarazione, deve adempiere i propri obblighi come se la richiesta disapplicazione non fosse stata concessa, salvo regolare, ove possibile, la situazione successivamente, ma questo non significa che l'interpello sia tardivo. La presentazione dell'interpello in tempo utile risponde, quindi, anche ad un interesse del contribuente, e non solo dell'amministrazione; se è lo stesso contribuente a non porsi in questa situazione, non potrà usufruire - al momento della presentazione della dichiarazione - delle conseguenze favorevoli che una risposta positiva all'interpello avrebbe determinato, ma da questo non discende l'inammissibilità dell'interpello. A differenza dell'interpello ordinario, di cui all'art. 11 legge 212 del 2000, di cui la legge stessa prevedeva - anche nella versione ante 2015 - la vincolatività della risposta rispetto al contribuente, con esclusivo riferimento alla questione specifica - elemento da cui si poteva argomentare la necessità di presentazione prima della scadenza del termine per la risposta da parte dell'ufficio, in modo che il contribuente potesse utilizzare tale risposta in dichiarazione - l'art. 37-bis dpr 600 del 1973, sempre nella versione anteriore al 2015, non prevedeva tale vincolatività, per cui anche tale possibile argomento a sostegno dell'interpretazione di "preventività" viene meno, e la decisione di questa Corte sez. 5 n. 16331 del 2014 non è applicabile al riguardo (Cass, sez. 5, n. 1317 del 2020). 5.Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 115 c.p.c. e 2697 in combinato con gli artt. 37bis del d.P.R. n. 600/73 e 30 della legge n. 724/94 per avere la CTR ritenuto che i fatti 17 – peraltro, meramente affermati e mai provati dalla contribuente - della crisi di settore per la presenza di vetri cinesi, del mancato avallo della revisione del progetto iniziale da parte dell’ente finanziatore UP AL (avverso il quale sarebbe stato instaurato anche un contenzioso legale) - concretavano circostanze oggettive di carattere straordinario, giustificative del mancato conseguimento dei ricavi minimi sebbene si trattasse di motivazioni connesse al perseguimento di dinamiche e strategie di natura prettamente imprenditoriale come tali irrilevanti sotto tale profilo. Peraltro, il giudice di appello avrebbe erroneamente desunto la costituzione della società per l’esercizio di un’impresa di lavorazione industriale del vetro e non di un’attività di mero godimento anche dalla presenza di un Know-how professionale di un socio attribuendo rilievo alla mancata prova da parte dell’Ufficio del fitto della struttura o di altre forme di utilizzo della stessa a favore di terzi sebbene fosse la contribuente a dovere provare la sussistenza dei presupposti per la disapplicazione della normativa sulle società non operative. 5.1.Il motivo è fondato nei termini di seguito indicati per una ragione giuridica parzialmente diversa da quella sottesa al motivo di ricorso. Invero, “la Corte di cassazione può accogliere il ricorso per una ragione di diritto anche diversa da quella prospettata dal ricorrente, sempre che essa sia fondata sui fatti come prospettati dalle parti, fermo restando che l'esercizio del potere di qualificazione non può comportare la modifica officiosa della domanda per come definita nelle fasi di merito o l'introduzione nel giudizio d'una eccezione in senso stretto” (Cass. sez. 3, n. 18775 del 28/07/2017; sez. 3, n. 17015 del 28/06/2018). 5.2.Questa Corte ha più volte precisato che il legislatore, con la L. n. 724 del 1994, art. 30 ha inteso disincentivare la costituzione di società "di comodo", ovvero il ricorso all'utilizzo dello schema societario per il raggiungimento di scopi eterogenei rispetto alla normale dinamica degli enti collettivi commerciali (come quello, proprio delle società c.d. di mero godimento, dell'amministrazione dei patrimoni personali dei soci con risparmio fiscale) (ex multis, Cass. 27/1/2023, n. 2636; Cass. 13/05/2021, n. 12862; Cass. 24/02/2021, n. 4946; Cass. 18 13/5/2015, n. 21358; Cass. 28/9/2017, n. 26728; in questo senso cfr. la Circolare dell'Agenzia delle entrate n. 5/E del 2 febbraio 2007). 5.3.Si è detto, quindi, che "Il disfavore dell’ordinamento per tale incoerente impiego del modulo societario - ricavabile, oltre che dalla disciplina fiscale antielusiva, dal più generale divieto, desumibile dall'art. 2248 c.c., di regolare la comunione dei diritti reali con le norme in materia societaria - trova spiegazione nella distonia tra l'interesse che la società di mero godimento è diretta a soddisfare e lo scopo produttivo al quale il contratto di società è preordinato." (Cass. 4/02/2021, n. 4946, cit.). La L. n. 724 del 1994, art. 30 ha, dunque, la finalità di contrastare la diffusione di società anomale, utilizzate quale involucro per il perseguimento di finalità estranee alla causa contrattuale, spesso prive di un vero e proprio scopo lucrativo e talvolta strutturalmente in perdita, al fine di eludere la disciplina tributaria (Cass. 23/11/2021, n. 36365, richiamata e citata anche da Cass. 18/01/2022, n. 1506). 5.4.L'effetto deterrente perseguito muove dalla determinazione di standard minimi di ricavi e proventi, correlati al valore di determinati beni aziendali. In particolare, secondo la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1 una società si considera non operativa se la somma di ricavi, incrementi di rimanenze e altri proventi (esclusi quelli straordinari) imputati nel conto economico è inferiore a un determinato ricavo figurativo, calcolato, attraverso il test di operatività, applicando determinati coefficienti percentuali al valore degli asset patrimoniali intestati alla società. Il mancato raggiungimento di tale soglia - considerato dal legislatore sintomatico della non operatività della società (cfr., ex multis, Cass. 24/2/2020, n. 4850) - fonda quindi una presunzione legale relativa di non operatività, basata sulla massima di esperienza secondo cui, di regola, non vi è effettività di impresa senza una continuità minima nei ricavi (Cass. Sez. 5, 10/3/2017, n. 6195, in motivazione). 5.5. Con la sentenza emessa il 7 marzo scorso all’esito del caso C-341/22, la Corte di Giustizia UE ha dichiarato l’incompatibilità della disciplina italiana per le società di comodo rispetto alle regole che governano il sistema dell’imposta sul valore aggiunto e, in particolare, rispetto al principio di neutralità dell’IVA e di 19 proporzionalità. In sostanza, la presunzione relativa prevista dall’art. 30, legge n. 724/1994 eccede quanto necessario per prevenire i fenomeni di evasione o abuso, basandosi esclusivamente sulla valutazione del volume di ricavi che, di per sé, non può essere indicativo del carattere fraudolento delle operazioni effettuate o dell’esistenza di una costruzione artificiosa finalizzata all’esclusivo conseguimento di vantaggi fiscali. 5.6.In particolare, nella predetta sentenza, la Corte di giustizia, in risposta alle questioni pregiudiziali sollevate dalla Corte di cassazione con l’ordinanza interlocutoria n. 16091 del 2022, ha dichiarato che: 1) L’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, deve essere interpretato nel senso che esso non può condurre a negare la qualità di soggetto passivo dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) al soggetto che, nel corso di un determinato periodo d’imposta, effettui operazioni rilevanti ai fini dell’IVA il cui valore economico non raggiunge la soglia fissata da una normativa nazionale, la quale soglia corrisponde ai ricavi che possono ragionevolmente attendersi dalle attività patrimoniali di cui tale persona dispone;
2) L’articolo 167 della direttiva 2006/112 nonché i principi di neutralità dell’IVA e di proporzionalità devono essere interpretati nel senso che essi ostano a una normativa nazionale in forza della quale il soggetto passivo è privato del diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte, a causa dell’importo, considerato insufficiente, delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate da tale soggetto passivo a valle. Per quanto concerne la prima questione, la Corte ha precisato che: « 21. Ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, primo comma, della direttiva IVA, si considera «soggetto passivo» chiunque eserciti, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. La nozione di «attività economica» è definita all’articolo 9, paragrafo 1, secondo comma, di tale direttiva come comprendente ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Viene inoltre precisato 20 che deve considerarsi tale «lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità». 22. Pertanto, l’analisi del tenore letterale dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA, non solo mette in evidenza la portata dell’ambito di applicazione della nozione di «attività economica», ma precisa anche il carattere oggettivo di quest’ultima, nel senso che l’attività viene considerata di per sé stessa, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati [sentenza del 25 febbraio 2021, GM RO (Conversione del diritto di usufrutto), C-604/19, EU:C:2021:132, punto 69 e giurisprudenza ivi citata]. ». Per quanto attiene alla seconda questione, la Corte ha precisato che: « 30. l diritto a detrazione è tuttavia parimenti ammesso a beneficio del soggetto passivo, anche in mancanza di un nesso diretto e immediato tra una specifica operazione a monte e una o più operazioni a valle che conferiscono un diritto a detrazione, qualora i costi dei beni e dei servizi in questione facciano parte delle spese generali del soggetto passivo e, in quanto tali, siano elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che esso fornisce. Costi di tal genere presentano, infatti, un nesso diretto e immediato con il complesso dell’attività economica del soggetto passivo (v., in tal senso, sentenza del 12 novembre 2020, Sonaecom, C-42/19, EU:C:2020:913, punto 42 e giurisprudenza ivi citata).31. Da quanto precede risulta che nessuna disposizione della direttiva IVA subordina il diritto a detrazione al requisito che l’importo delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA, effettuate a valle da un soggetto passivo nel corso di un determinato periodo, raggiunga una certa soglia. Al contrario, dalla giurisprudenza citata al punto 27 della presente sentenza risulta che il diritto alla detrazione dell’IVA è garantito, purché ricorrano le condizioni richieste, circostanza che spetterà al giudice del rinvio verificare, indipendentemente dai risultati delle attività economiche del soggetto passivo interessato. 32. In secondo luogo, occorre tuttavia osservare che il diritto alla detrazione dell’IVA può essere negato al soggetto passivo qualora sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che esso è invocato fraudolentemente o abusivamente. […]. 37. È necessario inoltre rammentare che le misure che gli Stati membri possono adottare, ai sensi dell’articolo 273 della direttiva IVA, per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ed evitare le 21 evasioni non devono eccedere quanto necessario per conseguire tali obiettivi. Esse non possono quindi essere utilizzate in maniera tale da mettere sistematicamente in discussione il diritto alla detrazione dell’IVA e, pertanto, la neutralità dell’IVA (sentenze del 9 dicembre 2021, Kemwater ProChemie, C-154/20, EU:C:2021:989, punto 28, nonché del 25 maggio 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (IVA – Acquisto simulato), C-114/22, EU:C:2023:430, punto 47 e giurisprudenza ivi citata]. […] 38. Nel caso di specie, il giudice del rinvio spiega che l’articolo 30 della legge n. 724/1994 mira a contrastare le evasioni disincentivando la costituzione di società di comodo. Il meccanismo istituito da tale articolo si basa infatti sulla presunzione secondo cui, quando l’importo delle operazioni effettuate a valle da una società nel corso di un determinato periodo d’imposta non raggiunge una soglia calcolata applicando i criteri previsti da detto articolo, tale società non è una società operativa a meno che non riesca a dimostrare che elementi oggettivi giustificano l’impossibilità di raggiungere la soglia di cui trattasi. Nel caso in cui una società sia considerata come una società non operativa, essa non può più esercitare il suo diritto alla detrazione dell’IVA per le operazioni da essa effettuate a valle nel corso del periodo d’imposta controverso.39.Orbene, una siffatta presunzione è fondata su un criterio, quello di una soglia di ricavi, che è estraneo a quelli richiesti ai fini della dimostrazione di un’evasione o di un abuso, quali risultano dalla giurisprudenza citata ai punti da 33 a 36 della presente sentenza. Infatti, detta presunzione non si basa sulla valutazione della realtà effettiva delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate nel corso di un determinato periodo d’imposta, né su quella del loro effettivo utilizzo al fine di realizzare operazioni a valle, bensì soltanto sulla valutazione del loro volume. Pertanto, tenuto conto della giurisprudenza citata al punto 34 della presente sentenza, essa non può essere considerata tale da dimostrare che il diritto alla detrazione dell’IVA sia stato invocato in modo fraudolento o abusivo.40. Il beneficio del diritto a detrazione può infatti essere negato solo qualora i fatti invocati per dimostrare una siffatta evasione o un siffatto abuso siano stati sufficientemente dimostrati con elementi diversi da supposizioni (v., in tal senso, sentenza dell’11 novembre 2021, Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, punto 52 e giurisprudenza ivi 22 citata).41. Inoltre, la Corte ha già dichiarato che una presunzione generale di evasione e di abuso non può giustificare un provvedimento fiscale che pregiudichi gli obiettivi di una direttiva (v., in tal senso, sentenza del 7 settembre 2017, Eqiom e Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, punto 31 e giurisprudenza ivi citata). Allo stesso modo, non si può ammettere che una siffatta presunzione, benché confutabile, conduca a negare il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte per motivi estranei alla constatazione di un’invocazione fraudolenta o abusiva di tale diritto.42. Ne consegue che una presunzione come quella descritta al punto 38 della presente sentenza eccede quanto necessario per conseguire l’obiettivo di prevenire le evasioni e gli abusi». 5.7.Nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi avendo fatto applicazione della presunzione legale di inoperatività della società di cui all’art. 30 della legge n. 724/1994, soffermandosi sulla idoneità delle circostanze addotte da quest’ultima (mancata accettazione della revisione da parte dell’ente finanziatore e la presenza del know-how del socio;
crisi di settore per la presenza di vetri cinesi) a superare la detta presunzione, laddove, alla luce della richiamata pronuncia della Corte di giustizia, avrebbe dovuto in primo luogo - eccedendo detta presunzione quanto necessario per conseguire l’obiettivo di prevenire le evasioni e gli abusi - valutare, con un accertamento in fatto, la realtà effettiva delle operazioni rilevanti ai fini dell’IVA effettuate dalla società nel corso del 2010 e il loro effettivo utilizzo al fine di realizzare operazioni a valle, facendo applicazione della nozione oggettiva di «attività economica», avuto riguardo all’attività di per sé stessa, indipendentemente dai suoi scopi o dai suoi risultati. Invero, soltanto dopo avere ravvisato in base ai principi sopra esposti, la natura “non operativa” della società, e dunque l’invocazione fraudolenta o abusiva del diritto alla detrazione Iva, la CTR avrebbe potuto valutare l’esistenza di circostanze oggettive atte a giustificare il mancato svolgimento di un’ «attività economica» tenendo presente quanto affermato già da questa Corte per cui l’esistenza di oggettive situazioni [….] deve essere, dunque, provata dal contribuente, purché tali situazioni oggettive siano specifiche e, soprattutto, indipendenti dalla sua volontà (Cass., sez. 5, 21 ottobre 2015, n. 21358; Cass., sez. 6-5, 12 febbraio 2019, n. 4019). Tra le oggettive situazioni possono 23 rientrare i casi in cui non sono state concesse le necessarie autorizzazioni amministrative (Cass., sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34642 in motivazione), pur essendo state tempestivamente richieste mentre le stesse non sussistono, ad esempio, in caso di carenze “pianificatorie” aziendali (Cass. n. 27976/2020). 6.In conclusione, va accolto il quinto motivo nei termini sopra indicati, respinti i restanti, con cassazione della sentenza – in relazione al motivo accolto- e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;
P.Q. M.
La Corte accoglie il quinto motivo di ricorso nei termini sopra indicati, respinti i restanti, cassa la sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;
Così deciso in Roma il 12 marzo 2024