CASS
Sentenza 5 aprile 2023
Sentenza 5 aprile 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 05/04/2023, n. 9446 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 9446 |
| Data del deposito : | 5 aprile 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 27597/2014 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – ricorrente – contro SO.GE.MI. s.p.a., rappresentata e difesa dagli avvocati prof. IA AF, prof. Alberto Maria AF e prof. Francesco D’Ayala Valva, elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, Viale Parioli n. 43, giusta procura speciale in calce al controricorso;
– controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 1794/27/14, depositata in data 7 aprile 2014. Udita la relazione svolta dal consigliere NI JA all’udienza pubblica del 25.10.2022, tenutasi secondo le modalità di cui all’art. 23, Oggetto: Avviso di accertamento – IRES e altro Civile Sent. Sez. 5 Num. 9446 Anno 2023 Presidente: VIRGILIO BIAGIO Relatore: HMELJAK TANIA Data pubblicazione: 05/04/2023 2 comma 8-bis, del d.l. n. 137 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 176 del 2020; Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Alberto Cardino, con le quali è stato chiesto l’accoglimento del primo motivo del ricorso principale e il rigetto del ricorso incidentale condizionato;
Vista la memoria depositata dalla SO.GE.MI. s.p.a. FATTI DI CAUSA La Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva il ricorso proposto dalla SO.GE.MI. s.p.a., esercente l’attività di gestione dei mercati annonari della città di Milano, avverso un avviso di accertamento, per imposte dirette e IVA, relativo all’anno 2006, con il quale era stato accertato maggiore imponibile, annullando l’atto impositivo con riferimento ai seguenti rilievi: omessa dichiarazione di sopravvenienze attive pari ad € 8.029,60, recupero di costi non deducibili per € 28.825,00, in quanto non di competenza, omessa registrazione di fatture emesse per operazioni imponibili ai fini dell’IVA per € 245.369,00. La Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava sia l’appello principale proposto dall’Agenzia delle Entrate sia quello incidentale condizionato proposto dalla contribuente, confermando la sentenza di primo grado;
Dalla sentenza impugnata si evince che: - il contributo di € 8.029,60 risultava accantonato e non distribuito;
- il costo per la prestazione svolta a cavallo di due esercizi era integralmente di competenza di quello in cui la prestazione era stata conclusa, aggiungendo che “Lo stesso per la prestazione di un consulente – come la revisione del bilancio 2005 – e completata solo nell’esercizio seguente”; 3 - gli avvisi di pagamento emessi con una numerazione distinta ed autonoma rispetto a quella delle fatture, allo scopo di sollecitare il pagamento, non potevano essere equiparati a fatture;
L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione con quattro motivi. La SO.GE.MI. s.p.a. resiste all’impugnazione con controricorso e propone ricorso incidentale condizionato con sette motivi, illustrati con memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle Entrate deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ., 7 e 36 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi (o comunque avendolo fatto con una motivazione apparente e incomprensibile) sulla questione dell’accantonamento del costo del contributo, pari ad € 8.029,60, dovuto dalla contribuente al Consorzio Milano Sistema per l’anno 2004, non versato, ma aggiunto a quello stanziato nel 2005 e costituente sopravvenienza attiva non dichiarata nel 2006; 1.1 Il motivo è fondato nei termini di seguito indicati. 1.2 Come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (con la sentenza n. 8053 del 7.04.2014), l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni 4 inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile. 1.3 Solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232). 1.4 La CTR, dopo avere richiamato una sentenza di questa Corte, secondo la quale i proventi conseguiti a titolo di contributo o di liberalità dovevano considerarsi sopravvenienze attive, ma potevano essere esentati dall’imposizione, a condizione che il loro ammontare fosse accantonato in apposito fondo del passivo e destinato alla copertura delle perdite, ovvero non fosse utilizzato per uso personale o familiare dell’imprenditore, ovvero non fosse distribuito ai soci, si è limitata a constatare che la somma di € 8.029,60 risultava accantonata e non distribuita. 1.5 Orbene, si ritiene che da tale inconciliabile e contraddittoria motivazione non sia possibile comprendere il percorso argomentativo svolto dal giudice di appello e le ragioni poste a base della decisione con riferimento alla qualificazione da dare alla somma stanziata dalla contribuente nel 2005, a titolo di contributo che avrebbe dovuto versare al Consorzio Milano Sistema nel 2004. La CTR ha, infatti, ritenuto di confermare sul punto la sentenza di primo grado affermando semplicemente che si trattava di un contributo accantonato e non distribuito. Le considerazioni esposte dalla CTR sono, dunque, inidonee a sorreggere la decisione, non affrontando le questioni prospettate nell’appello principale e, in particolare, se il costo stanziato in eccesso nell’anno 2005 (relativo al contributo che la contribuente avrebbe 5 dovuto versare al suindicato Consorzio nel 2004) fosse un costo inesistente e, quindi, da qualificare come sopravvenienza attiva. 1.6 Poiché tali carenze non possono essere certamente integrate dall’interprete in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni, l’impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della sentenza impugnata con riferimento alla questione della ripresa relativa alla sopravvenienza attiva non dichiarata (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232). 2. Con il secondo motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 7 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR deciso su una questione diversa (bilancio 2005) da quella prospettata dalle parti, che era quella di stabilire l’anno di competenza delle spese sostenute per la prestazione di revisione del bilancio relativo all’esercizio 2006. 3. Con il terzo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 TUIR, 2697, 2727, 2729 cod. civ. e 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto di competenza dell’anno 2007 i costi per una consulenza riguardante la “revisione contabile del bilancio di esercizio del 2006” e “attività integrative svolte ai fini della revisione del bilancio di esercizio del 2006”, ultimata nel 2007. 3.1 I predetti motivi – che possono essere esaminati congiuntamente, in quanto riguardanti entrambi il rilievo della deducibilità dei costi sostenuti dalla società contribuente per l’attività di revisione del bilancio di esercizio del 2006 – sono fondati. 3.2 Poiché è pacifico che le prestazioni di revisione contabile erano terminate nel 2007 (come ha ammesso la stessa contribuente a p. 15 del ricorso, riportando un passo delle sue controdeduzioni, presentate nel giudizio di appello), riguardando, peraltro, il bilancio al 31.12.2006, 6 che doveva essere presentato nel 2007, non resta che ribadire che, per il principio di competenza, le stesse andavano dedotte, secondo le regole inderogabili dettate dall’art. 109, comma 2, lett. d) TUIR, nell’esercizio in cui era stata ultimata la prestazione. 3.3 Costituisce orientamento consolidato quello per cui “In tema di reddito d'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti di reddito, dettate in via generale dall'art. 75 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo di reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come "esercizio di competenza", né essendone ammessa l'imputazione in misura superiore a quella prevista per ciascun esercizio. Il recupero a tassazione dei ricavi nell'esercizio di competenza non può pertanto trovare ostacolo nella circostanza che essi siano stati dichiarati in un diverso esercizio, non potendosi lasciare il contribuente arbitro della scelta del periodo più conveniente in cui dichiarare i propri componenti di reddito, con innegabili riflessi sulla determinazione del proprio reddito imponibile” (Cass. 17.12.2013, n. 28159). 3.4 La CTR, invece, ha del tutto trascurato l’applicazione di detti principi, in quanto, pur avendo correttamente affermato che “una prestazione che viene svolta a cavallo di due esercizi, come ad esempio l’appalto per la realizzazione di un bene, o un servizio di lavorazione oppure ancora un trasporto iniziato in dicembre e completato in gennaio, è integralmente di competenza (fiscale) dell’anno in cui viene terminata”, ha poi precisato che “Lo stesso per la prestazione di un consulente – come la revisione del bilancio 2005 – e completata solo nell’esercizio seguente”, rendendo in tal modo una motivazione non soltanto apparente, ma del tutto incomprensibile, non essendosi mai discusso del bilancio 2005. 7 4. Con il quarto motivo, denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 23 d.P.R. n. 633 del 1972, 2697 cod. civ. e 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che i documenti denominati “avvisi di pagamento” non avessero i requisiti essenziali delle fatture, mentre l’indicazione dell’addebito dell’IVA (che costituisce esercizio della rivalsa) rendeva imponibili le relative operazioni, facendo sorgere gli obblighi di registrazione e di versamento dell’imposta, anche in considerazione del fatto che il diritto alla riscossione del canone per la concessione dell’occupazione di spazi di vendita, in relazione alla quale gli avvisi erano stati emessi, era già maturato, essendo irrilevante sia che la numerazione progressiva di detti avvisi fosse diversa da quella utilizzata dalla contribuente per le fatture, sia che dopo detti avvisi fossero state emesse le fatture. 4.1 Anche questo motivo è fondato. 4.2 La contribuente aveva emesso nei confronti di alcuni clienti diversi “avvisi di pagamento”, al fine di sollecitare il pagamento dei corrispettivi già maturati per l’occupazione di spazi di vendita. Poichè si trattava di documenti contenenti tutti gli elementi formali prescritti dall’art. 21, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, fra cui l’addebito dell’IVA, la contribuente avrebbe dovuto registrarli e versare, di conseguenza, l’imposta. 4.3 Il documento emesso senza la denominazione di “fattura”, ma avente tutti i requisiti della fattura, fra i quali, appunto, l’indicazione dell’IVA, fa sorgere nei confronti del soggetto emittente, a prescindere dalla funzione che a detto documento era stata attribuita, l’obbligo di registrarlo e di versare la relativa imposta. In virtù dell'art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 (sul punto corrispondente all'art. 21, n. 1, lettera c) della sesta direttiva), infatti, chiunque esponga l'IVA in una fattura o in ogni altro documento che ne fa le veci è debitore di 8 tale imposta, anche quando questa non è dovuta o è dovuta in misura inferiore (Cass. 15.10.2001, n. 12547). 4.4 Priva di rilievo è, poi, la circostanza che gli avvisi di pagamento avevano una numerazione progressiva diversa rispetto a quella delle fatture, ben potendo coesistere all’interno di una realtà aziendale più serie di numerazioni, anche in considerazione delle più svariate esigenze dell’impresa, a condizione che la singola fattura sia dotata di un numero che la identifichi in modo univoco. 5. L’accoglimento del ricorso principale impone di esaminare i sette motivi del ricorso incidentale condizionato. 6. Con il primo motivo, la SO.GE.MI s.p.a. deduce la nullità della sentenza impugnata, per violazione degli artt. 132, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. e 118, comma 2, disp. att. cod. proc. civ., 36, comma 1, n. 4 e 61 d.lgs. n. 546 del 1992, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione alla inconsistente motivazione in ordine al rigetto delle doglianze (riproposte dalla contribuente) sui vizi formali dell’avviso di accertamento, essendosi la CTR limitata a richiamare sul punto la motivazione del primo giudice, senza neppure riportare il contenuto essenziale delle censure. 7. Con il secondo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 5, commi 1 e 1-bis del d.lgs. n. 218 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato l’illegittimità dell’intero accertamento, dovuta alla mancata indicazione, nell’invito a comparire pervenuto alla contribuente, a seguito della richiesta di accertamento con adesione, degli elementi informativi prescritti dall’art. 5 del d.lgs. n. 218 del 1997. 8. Con il terzo motivo, denuncia la nullità della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., con riferimento all’omessa pronuncia in ordine alla doglianza riguardante la mancata indicazione, nell’invito a 9 comparire, a seguito della richiesta di accertamento con adesione, degli elementi informativi prescritti dall’art. 5 del d.lgs. n. 218 del 1997. 9. Con il quarto motivo, deduce l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., avendo la CTR trascurato la circostanza dedotta dalla contribuente e relativa al contenuto dell’invito al contraddittorio, come regolato dall’art. 5, commi 1 e 1-bis del d.lgs. n. 218 del 1997. 10. Con il quinto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7 della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato l’illegittimità per non avere la CTR ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento impugnato per difetto di motivazione, non contenendo lo stesso alcuna valutazione in ordine alle osservazioni formulate dalla contribuente sul contenuto del PVC. 11. Con il sesto motivo, denuncia la nullità della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 12, comma 7 della l. n. 212 del 2000, con riferimento all’omessa pronuncia in ordine alla doglianza indicata nel quinto motivo. 12. Con il settimo motivo, deduce l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la medesima censura indicata con il quinto e il sesto motivo. 13. La società controricorrente ripropone, infine, l’eccezione di inammissibilità dell’appello principale, per mancanza di specificità dei motivi, e la richiesta di disapplicazione delle sanzioni, proposta nei gradi di merito in via subordinata. 13.1 I predetti motivi sono tutti inammissibili, per carenza di interesse, posto che, secondo il costante orientamento di questa Corte, 10 “il ricorso incidentale per cassazione, anche se qualificato come condizionato, presuppone la soccombenza e non può, quindi, essere proposto dalla parte che sia risultata completamente vittoriosa nel giudizio di appello;
quest'ultima, del resto, non ha l'onere di riproporre le domande e le eccezioni non accolte o non esaminate dal giudice d'appello, poiché l'eventuale accoglimento del ricorso principale comporta la possibilità che dette domande o eccezioni vengano riesaminate in sede di giudizio di rinvio” (Cass. 5.01.2017, n. 134, Cass. 23.07.2018, n. 19503). 14. In conclusione, va accolto il ricorso principale e dichiarato inammissibile quello incidentale;
la sentenza impugnata va cassata con riferimento al ricorso accolto e rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame (e per l’esame delle questioni assorbite) e anche per le spese del presente procedimento.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile il ricorso incidentale;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità. Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 25 ottobre 2022 Il Presidente BI VI 11 Il Consigliere est. NI JA
– controricorrente e ricorrente incidentale – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 1794/27/14, depositata in data 7 aprile 2014. Udita la relazione svolta dal consigliere NI JA all’udienza pubblica del 25.10.2022, tenutasi secondo le modalità di cui all’art. 23, Oggetto: Avviso di accertamento – IRES e altro Civile Sent. Sez. 5 Num. 9446 Anno 2023 Presidente: VIRGILIO BIAGIO Relatore: HMELJAK TANIA Data pubblicazione: 05/04/2023 2 comma 8-bis, del d.l. n. 137 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 176 del 2020; Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Alberto Cardino, con le quali è stato chiesto l’accoglimento del primo motivo del ricorso principale e il rigetto del ricorso incidentale condizionato;
Vista la memoria depositata dalla SO.GE.MI. s.p.a. FATTI DI CAUSA La Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva il ricorso proposto dalla SO.GE.MI. s.p.a., esercente l’attività di gestione dei mercati annonari della città di Milano, avverso un avviso di accertamento, per imposte dirette e IVA, relativo all’anno 2006, con il quale era stato accertato maggiore imponibile, annullando l’atto impositivo con riferimento ai seguenti rilievi: omessa dichiarazione di sopravvenienze attive pari ad € 8.029,60, recupero di costi non deducibili per € 28.825,00, in quanto non di competenza, omessa registrazione di fatture emesse per operazioni imponibili ai fini dell’IVA per € 245.369,00. La Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava sia l’appello principale proposto dall’Agenzia delle Entrate sia quello incidentale condizionato proposto dalla contribuente, confermando la sentenza di primo grado;
Dalla sentenza impugnata si evince che: - il contributo di € 8.029,60 risultava accantonato e non distribuito;
- il costo per la prestazione svolta a cavallo di due esercizi era integralmente di competenza di quello in cui la prestazione era stata conclusa, aggiungendo che “Lo stesso per la prestazione di un consulente – come la revisione del bilancio 2005 – e completata solo nell’esercizio seguente”; 3 - gli avvisi di pagamento emessi con una numerazione distinta ed autonoma rispetto a quella delle fatture, allo scopo di sollecitare il pagamento, non potevano essere equiparati a fatture;
L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione con quattro motivi. La SO.GE.MI. s.p.a. resiste all’impugnazione con controricorso e propone ricorso incidentale condizionato con sette motivi, illustrati con memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle Entrate deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ., 7 e 36 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR omesso di pronunciarsi (o comunque avendolo fatto con una motivazione apparente e incomprensibile) sulla questione dell’accantonamento del costo del contributo, pari ad € 8.029,60, dovuto dalla contribuente al Consorzio Milano Sistema per l’anno 2004, non versato, ma aggiunto a quello stanziato nel 2005 e costituente sopravvenienza attiva non dichiarata nel 2006; 1.1 Il motivo è fondato nei termini di seguito indicati. 1.2 Come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (con la sentenza n. 8053 del 7.04.2014), l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni 4 inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile. 1.3 Solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232). 1.4 La CTR, dopo avere richiamato una sentenza di questa Corte, secondo la quale i proventi conseguiti a titolo di contributo o di liberalità dovevano considerarsi sopravvenienze attive, ma potevano essere esentati dall’imposizione, a condizione che il loro ammontare fosse accantonato in apposito fondo del passivo e destinato alla copertura delle perdite, ovvero non fosse utilizzato per uso personale o familiare dell’imprenditore, ovvero non fosse distribuito ai soci, si è limitata a constatare che la somma di € 8.029,60 risultava accantonata e non distribuita. 1.5 Orbene, si ritiene che da tale inconciliabile e contraddittoria motivazione non sia possibile comprendere il percorso argomentativo svolto dal giudice di appello e le ragioni poste a base della decisione con riferimento alla qualificazione da dare alla somma stanziata dalla contribuente nel 2005, a titolo di contributo che avrebbe dovuto versare al Consorzio Milano Sistema nel 2004. La CTR ha, infatti, ritenuto di confermare sul punto la sentenza di primo grado affermando semplicemente che si trattava di un contributo accantonato e non distribuito. Le considerazioni esposte dalla CTR sono, dunque, inidonee a sorreggere la decisione, non affrontando le questioni prospettate nell’appello principale e, in particolare, se il costo stanziato in eccesso nell’anno 2005 (relativo al contributo che la contribuente avrebbe 5 dovuto versare al suindicato Consorzio nel 2004) fosse un costo inesistente e, quindi, da qualificare come sopravvenienza attiva. 1.6 Poiché tali carenze non possono essere certamente integrate dall’interprete in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni, l’impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della sentenza impugnata con riferimento alla questione della ripresa relativa alla sopravvenienza attiva non dichiarata (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232). 2. Con il secondo motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 7 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR deciso su una questione diversa (bilancio 2005) da quella prospettata dalle parti, che era quella di stabilire l’anno di competenza delle spese sostenute per la prestazione di revisione del bilancio relativo all’esercizio 2006. 3. Con il terzo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 109 TUIR, 2697, 2727, 2729 cod. civ. e 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto di competenza dell’anno 2007 i costi per una consulenza riguardante la “revisione contabile del bilancio di esercizio del 2006” e “attività integrative svolte ai fini della revisione del bilancio di esercizio del 2006”, ultimata nel 2007. 3.1 I predetti motivi – che possono essere esaminati congiuntamente, in quanto riguardanti entrambi il rilievo della deducibilità dei costi sostenuti dalla società contribuente per l’attività di revisione del bilancio di esercizio del 2006 – sono fondati. 3.2 Poiché è pacifico che le prestazioni di revisione contabile erano terminate nel 2007 (come ha ammesso la stessa contribuente a p. 15 del ricorso, riportando un passo delle sue controdeduzioni, presentate nel giudizio di appello), riguardando, peraltro, il bilancio al 31.12.2006, 6 che doveva essere presentato nel 2007, non resta che ribadire che, per il principio di competenza, le stesse andavano dedotte, secondo le regole inderogabili dettate dall’art. 109, comma 2, lett. d) TUIR, nell’esercizio in cui era stata ultimata la prestazione. 3.3 Costituisce orientamento consolidato quello per cui “In tema di reddito d'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti di reddito, dettate in via generale dall'art. 75 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, sono tassative ed inderogabili, non essendo consentito al contribuente di ascrivere a proprio piacimento un componente positivo o negativo di reddito ad un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come "esercizio di competenza", né essendone ammessa l'imputazione in misura superiore a quella prevista per ciascun esercizio. Il recupero a tassazione dei ricavi nell'esercizio di competenza non può pertanto trovare ostacolo nella circostanza che essi siano stati dichiarati in un diverso esercizio, non potendosi lasciare il contribuente arbitro della scelta del periodo più conveniente in cui dichiarare i propri componenti di reddito, con innegabili riflessi sulla determinazione del proprio reddito imponibile” (Cass. 17.12.2013, n. 28159). 3.4 La CTR, invece, ha del tutto trascurato l’applicazione di detti principi, in quanto, pur avendo correttamente affermato che “una prestazione che viene svolta a cavallo di due esercizi, come ad esempio l’appalto per la realizzazione di un bene, o un servizio di lavorazione oppure ancora un trasporto iniziato in dicembre e completato in gennaio, è integralmente di competenza (fiscale) dell’anno in cui viene terminata”, ha poi precisato che “Lo stesso per la prestazione di un consulente – come la revisione del bilancio 2005 – e completata solo nell’esercizio seguente”, rendendo in tal modo una motivazione non soltanto apparente, ma del tutto incomprensibile, non essendosi mai discusso del bilancio 2005. 7 4. Con il quarto motivo, denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 23 d.P.R. n. 633 del 1972, 2697 cod. civ. e 115 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che i documenti denominati “avvisi di pagamento” non avessero i requisiti essenziali delle fatture, mentre l’indicazione dell’addebito dell’IVA (che costituisce esercizio della rivalsa) rendeva imponibili le relative operazioni, facendo sorgere gli obblighi di registrazione e di versamento dell’imposta, anche in considerazione del fatto che il diritto alla riscossione del canone per la concessione dell’occupazione di spazi di vendita, in relazione alla quale gli avvisi erano stati emessi, era già maturato, essendo irrilevante sia che la numerazione progressiva di detti avvisi fosse diversa da quella utilizzata dalla contribuente per le fatture, sia che dopo detti avvisi fossero state emesse le fatture. 4.1 Anche questo motivo è fondato. 4.2 La contribuente aveva emesso nei confronti di alcuni clienti diversi “avvisi di pagamento”, al fine di sollecitare il pagamento dei corrispettivi già maturati per l’occupazione di spazi di vendita. Poichè si trattava di documenti contenenti tutti gli elementi formali prescritti dall’art. 21, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, fra cui l’addebito dell’IVA, la contribuente avrebbe dovuto registrarli e versare, di conseguenza, l’imposta. 4.3 Il documento emesso senza la denominazione di “fattura”, ma avente tutti i requisiti della fattura, fra i quali, appunto, l’indicazione dell’IVA, fa sorgere nei confronti del soggetto emittente, a prescindere dalla funzione che a detto documento era stata attribuita, l’obbligo di registrarlo e di versare la relativa imposta. In virtù dell'art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972 (sul punto corrispondente all'art. 21, n. 1, lettera c) della sesta direttiva), infatti, chiunque esponga l'IVA in una fattura o in ogni altro documento che ne fa le veci è debitore di 8 tale imposta, anche quando questa non è dovuta o è dovuta in misura inferiore (Cass. 15.10.2001, n. 12547). 4.4 Priva di rilievo è, poi, la circostanza che gli avvisi di pagamento avevano una numerazione progressiva diversa rispetto a quella delle fatture, ben potendo coesistere all’interno di una realtà aziendale più serie di numerazioni, anche in considerazione delle più svariate esigenze dell’impresa, a condizione che la singola fattura sia dotata di un numero che la identifichi in modo univoco. 5. L’accoglimento del ricorso principale impone di esaminare i sette motivi del ricorso incidentale condizionato. 6. Con il primo motivo, la SO.GE.MI s.p.a. deduce la nullità della sentenza impugnata, per violazione degli artt. 132, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. e 118, comma 2, disp. att. cod. proc. civ., 36, comma 1, n. 4 e 61 d.lgs. n. 546 del 1992, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione alla inconsistente motivazione in ordine al rigetto delle doglianze (riproposte dalla contribuente) sui vizi formali dell’avviso di accertamento, essendosi la CTR limitata a richiamare sul punto la motivazione del primo giudice, senza neppure riportare il contenuto essenziale delle censure. 7. Con il secondo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 5, commi 1 e 1-bis del d.lgs. n. 218 del 1997, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato l’illegittimità dell’intero accertamento, dovuta alla mancata indicazione, nell’invito a comparire pervenuto alla contribuente, a seguito della richiesta di accertamento con adesione, degli elementi informativi prescritti dall’art. 5 del d.lgs. n. 218 del 1997. 8. Con il terzo motivo, denuncia la nullità della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., con riferimento all’omessa pronuncia in ordine alla doglianza riguardante la mancata indicazione, nell’invito a 9 comparire, a seguito della richiesta di accertamento con adesione, degli elementi informativi prescritti dall’art. 5 del d.lgs. n. 218 del 1997. 9. Con il quarto motivo, deduce l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., avendo la CTR trascurato la circostanza dedotta dalla contribuente e relativa al contenuto dell’invito al contraddittorio, come regolato dall’art. 5, commi 1 e 1-bis del d.lgs. n. 218 del 1997. 10. Con il quinto motivo, deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7 della l. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato l’illegittimità per non avere la CTR ritenuto illegittimo l’avviso di accertamento impugnato per difetto di motivazione, non contenendo lo stesso alcuna valutazione in ordine alle osservazioni formulate dalla contribuente sul contenuto del PVC. 11. Con il sesto motivo, denuncia la nullità della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 12, comma 7 della l. n. 212 del 2000, con riferimento all’omessa pronuncia in ordine alla doglianza indicata nel quinto motivo. 12. Con il settimo motivo, deduce l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo la medesima censura indicata con il quinto e il sesto motivo. 13. La società controricorrente ripropone, infine, l’eccezione di inammissibilità dell’appello principale, per mancanza di specificità dei motivi, e la richiesta di disapplicazione delle sanzioni, proposta nei gradi di merito in via subordinata. 13.1 I predetti motivi sono tutti inammissibili, per carenza di interesse, posto che, secondo il costante orientamento di questa Corte, 10 “il ricorso incidentale per cassazione, anche se qualificato come condizionato, presuppone la soccombenza e non può, quindi, essere proposto dalla parte che sia risultata completamente vittoriosa nel giudizio di appello;
quest'ultima, del resto, non ha l'onere di riproporre le domande e le eccezioni non accolte o non esaminate dal giudice d'appello, poiché l'eventuale accoglimento del ricorso principale comporta la possibilità che dette domande o eccezioni vengano riesaminate in sede di giudizio di rinvio” (Cass. 5.01.2017, n. 134, Cass. 23.07.2018, n. 19503). 14. In conclusione, va accolto il ricorso principale e dichiarato inammissibile quello incidentale;
la sentenza impugnata va cassata con riferimento al ricorso accolto e rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame (e per l’esame delle questioni assorbite) e anche per le spese del presente procedimento.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso principale, dichiara inammissibile il ricorso incidentale;
cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio di legittimità. Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso incidentale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 25 ottobre 2022 Il Presidente BI VI 11 Il Consigliere est. NI JA