Pubblicato il 14/03/2025

N. 00558/2025 REG.PROV.COLL.

N. 01044/2023 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per la IL

(Sezione Quarta)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 1044 del 2023, proposto da -OMISSIS- rappresentato e difeso dagli avvocati Stefano Polizzotto e Massimo Di Prima, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

- il Ministero dell'Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale IL, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore , rappresentati e difesi per legge dall’Avvocatura Distrettuale dello Stato di Palermo con domicilio digitale ads.pa@mailcert.avvocaturastato.it e domicilio fisico in Palermo, via Mariano Stabile, n.184;

per l'annullamento

- del provvedimento di cancellazione dall’Elenco informatizzato dei soggetti legittimati a rilasciare il visto di conformità e di revoca dell'autorizzazione all'accesso al servizio telematico Entratel dell'Agenzia delle Entrate;

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visti l’atto di costituzione in giudizio, i documenti e la memoria difensiva depositati dal Ministero dell'Economia e delle Finanze e dall’Agenzia delle Entrate;

Vista l’ordinanza collegiale cautelare -OMISSIS-

Viste le memorie difensive e di replica;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatrice la dott.ssa Anna Pignataro;

Uditi, nell'udienza pubblica del giorno 14 gennaio 2025, i difensori delle parti presenti così come specificato nel verbale;

FATTO e DIRITTO

A) Con atto notificato il 30 giugno 2023 e depositato il 10 luglio seguente, il ricorrente, in qualità di consulente del lavoro, ha impugnato, al fine dell’annullamento, il provvedimento notificatogli a mezzo p.e.c. il 19 maggio 2023, con il quale la Direzione Regionale della IL dell’Agenzia delle Entrate ha disposto la cancellazione dall’Elenco informatizzato dei soggetti legittimati a rilasciare il visto di conformità e la revoca dell’autorizzazione all’accesso al servizio telematico Entratel per difetto dei requisiti di cui all’art. 8, comma 1, lett. a), del D.M. del 31 maggio 1999, n. 164, sul presupposto della sussistenza a suo carico di una condanna penale, irrevocabile, per i reati di cui agli artt. 476, 615 ter e 640 ter , c.p..

L’Agenzia delle Entrate, a seguito di controlli sulle dichiarazioni sostitutive di certificazioni prodotte in sede di richiesta di rinnovo dell’autorizzazione all’apposizione del visto di conformità, ha appurato che il ricorrente, nel 2022, aveva subito una condanna penale con sentenza del Tribunale di Palermo in data 30 ottobre 2008, confermata dalla Corte d’Appello di Palermo con sentenza -OMISSIS-divenuta irrevocabile, per i reati, continuati e in concorso, di: accesso abusivo ad un sistema informatico o telematico (art. 81, 110, 615 ter , comma 2, n. 1, c.p., art. 615 ter , comma 3, c.p., art. 61, n. 2, c.p.); frode informatica (art. 81, 110, 640 ter, comma 2, c.p.; falsità materiale commessa dal pubblico ufficiale in atti pubblici (art. 81, 110, 476, comma 1 c.p., art. 476, comma 2, c.p.).

È dedotta l’illegittimità dell’atto impugnato per i motivi di:

1) “ violazione e falsa applicazione dell’art. 8, comma 1 lett. a) del d.m. 164/1999 – violazione e falsa applicazione degli artt. 21, 22, 23 e 25 del d.m. 164/1999 – violazione dei principi di buon andamento, efficienza, ragionevolezza, imparzialità e trasparenza dell’azione amministrativa – eccesso di potere sotto il profilo dell’erroneità dei presupposti e del difetto di motivazione – illogicità ed ingiustizia manifeste – carenza assoluta di motivazione – sviamento di potere – contraddittorietà manifesta ”.

Il ricorrente sostiene la correttezza del contenuto delle autocertificazioni sottoscritte ai sensi degli artt. 46 e 47 del D.P.R. n. 445 del 2000 nelle quali ha dichiarato “ di non aver riportato condanne, anche non definitive, o sentenze emesse ai sensi dell’articolo 444 del codice di procedura penale per reati finanziari ”, poiché i reati per i quali è stato condannato definitivamente non sarebbero “reati finanziari”: infatti, il reato di cui all’art. 476, c.p., rientra nel novero dei reati contro la fede pubblica, il reato di cui l’art. 615 te r c.p., rientra nel novero dei reati contro la persona e l’art. 640 ter , c.p., in quello dei delitti contro il patrimonio;

2) “ violazione e falsa applicazione dell’art. 21 quinquies della l. n. 241/90 e ss.mm. e ii. - contraddittorietà manifesta – violazione del principio del legittimo affidamento ” poiché già in esito alle operazioni di verifica concluse in data 3 giugno 2015, l’Agenzia delle Entrate era venuta a conoscenza della sentenza penale di condanna irrevocabile e nonostante ciò aveva certificato la permanenza dei requisiti di cui all’art. 8 del D.M. n. 164 del 1999;

3) “ violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 3 e 4 del D.p.r. 22.07.1998 n. 322 e dell’art. 8 del d.m. 31.07.1998 anche in combinato disposto con l’art. 3 del d.P.R. n. 322/1998 - violazione e falsa applicazione degli artt. 21, 22, 23 e 25 del d.m. 164/1999 –violazione e falsa applicazione dell’art. 8 del d.m. n. 164/1999 – violazione dei principi di buon andamento, efficienza, ragionevolezza, imparzialità e trasparenza dell’azione amministrativa – carenza assoluta dei presupposti – illogicità ed ingiustizia manifeste – carenza assoluta di motivazione – travisamento dei fatti – violazione della disciplina sul procedimento amministrativo - illogicità – sviamento di potere ”. L’autenticazione ed autorizzazione all’utilizzo del servizio “Entratel” di cui all’art. 3, comma 4, del D.P.R. n. 322/1998, è subordinata alla presentazione dell’apposita domanda e al possesso dei requisiti soggettivi prescritti dalla legge, tra i quali non rilevano quelli strettamente connessi alla c.d. onorabilità e/o la correntezza fiscale, previsti soltanto per l’ammissione all’attività di assistenza fiscale disciplinata dal D. Lgs. 9 luglio 1997, n. 241.

Nel caso di specie, nessuna specifica violazione delle norme riguardanti la trasmissione di dichiarazioni e/o contratti risulta addebitata e/o addebitabile.

Il Ministero dell'Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate si sono costituiti in giudizio il 16 agosto 2023; con successiva memoria difensiva del giorno 31, l’Avvocatura erariale ha preliminarmente eccepito il difetto di legittimazione passiva del Ministero dell'Economia e delle Finanze; nel merito, ha chiesto il rigetto del ricorso siccome infondato, argomentando a tal fine che le irregolarità riscontrate nell’attività di vigilanza svolta dall’Agenzia delle Entrate incidono negativamente non solo sulla facoltà di apporre il visto di conformità ma anche sull’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via telematica.

Con ordinanza collegiale -OMISSIS-, la domanda cautelare è stata respinta; con ordinanza collegiale-OMISSIS- il C.G.A., pur respingendo l’appello cautelare, ha statuito “ il doveroso approfondimento nella sede di merito delle tesi giuridiche svolte dall’appellante che non appaiono, pur alla stregua del sommario giudizio cautelare, ictu oculi infondate ”.

Con memoria del 13 dicembre 2024, il ricorrente ha insistito per l’accoglimento del ricorso.

All’udienza pubblica del 14 gennaio 2025, su conforme richiesta delle parti, la causa è stata introitata in decisione.

B) Preliminarmente, va dichiarato il difetto di legittimazione passiva dell’intimato Ministero dell’economia e finanze, atteso che il provvedimento impugnato è ascrivibile solo all’Agenzia delle entrate e, in base al combinato disposto dell'art. 10, co. 2, della l. 3 aprile 1979, n. 103 e degli artt. 1 e 3 della l. 25 marzo 1958, n. 260, il Ministro rappresenta in giudizio esclusivamente gli uffici dipendenti dal proprio ministero (cfr. Consiglio di Stato n. 7555/2023).

Così come precisato dalla difesa erariale, l’Agenzia delle Entrate, invero, è un ente distinto e autonomo dal Ministero dell’economia e delle finanze, dotato di una propria organizzazione e di un proprio bilancio. Le Agenzie fiscali, infatti, sono state istituite dal D.lgs. 30 luglio 1999, n. 300, nell’ambito di una complessiva riorganizzazione dell’amministrazione finanziaria, come enti con personalità giuridica di diritto pubblico, dotati di piena autonomia amministrativa, organizzativa, finanziaria e contabile. Successivamente, diversi Decreti Ministeriali (Decreto Ministeriale 28 dicembre 2000, n. 1390, D.P.R. n. 107 del 26 marzo 2001) hanno trasferito i rapporti, i poteri e le competenze, determinando la netta distinzione tra organo centrale e Agenzie fiscali, perseguita, appunto, attraverso lo strumento tecnico della distinta personalità giuridica.

C) Nel merito, il ricorso è fondato solo in parte, nei limiti di seguito precisati.

Il primo motivo, volto a contestare la legittimità della cancellazione dall’elenco dei soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità, è infondato per le seguenti ragioni.

Il d.m. 31.5.1999, n. 164, prevede all’art. 8, comma 1, lett. a), che i soggetti richiedenti l’abilitazione al rilascio del visto di conformità non abbiano “ … riportato condanne, anche non definitive, o sentenze emesse ai sensi dell'articolo 444 del codice di procedura penale per reati finanziari; ”.

Nel caso di specie, è pacifico che il ricorrente ha subito una condanna penale con sentenza del Tribunale di Palermo in data 30 ottobre 2008, confermata dalla Corte d’Appello di Palermo con sentenza n.-OMISSIS-ivenuta irrevocabile per effetto del rigetto del ricorso innanzi alla Corte di Cassazione in data 3 luglio 2012, per i reati, continuati e in concorso, di: accesso abusivo ad un sistema informatico o telematico (art. 81, 110, 615 ter , comma 2, n. 1, c.p., art. 615 ter , comma 3, c.p., art. 61, n. 2, c.p.); frode informatica (art. 81, 110, 640 ter, comma 2, c.p.; falsità materiale commessa dal pubblico ufficiale in atti pubblici (art. 81, 110, 476, comma 1 c.p., art. 476, comma 2, c.p.).

Quanto alla riconduzione dei predetti reati nell’alveo dei reati finanziari di cui alla lettera della norma regolamentare in esame, il Collegio non ravvisa ragioni specifiche per discostarsi dall’orientamento della giurisprudenza amministrativa già condiviso nel proprio recente precedente n. 3088 del 2024, secondo cui: “ Mentre per definire il perimetro dei reati tributari vi sono dei sicuri indici normativi, la nozione di reato finanziario non è contenuta in alcuna norma e quindi la sua latitudine è frutto di una ricostruzione nella quale ha un’influenza particolare la ratio legis della norma che ad esso richiama facendo discendere dalla sua commissione conseguente negative per un soggetto.

L'ampia formulazione normativa reati finanziari, consente di ricondurre alla categoria di reati in esame qualsiasi condotta che possa arrecare pregiudizio agli interessi economici e finanziari dello Stato. Ogni fattispecie incriminatrice che presenti rilevanza economica può essere agevolmente ricompresa nella categoria.

D'altronde lo scopo della norma in esame è quella di non consentire ad operatori che si siano macchiati di reati che hanno conseguenze economiche di poter operare all'interno di un sistema telematico creato dal Ministero delle Finanza; tale finalità è strettamente correlata alla possibilità per l'intermediario, per il tramite dell'iscrizione nell'elenco informatizzato dei professionisti abilitati al rilascio del visto di conformità, di svolgere un'attività di assistenza fiscale particolarmente delicata, in quanto comporta la facoltà di apporre il visto di conformità e di trasmettere le dichiarazioni fiscali in via telematica.

Per cui anche se la nozione di reato finanziario non ha un sicuro aggancio normativo, la definizione dell'ambito di operatività da parte di chi deve dare applicazione alla norma in cui essa è contenuta, non può definirsi arbitraria.” (cfr. anche T.A.R. Emilia Romagna, Bologna, I, n. 183 del 2017, Tar Friuli Venezia Giulia, I, 17 luglio 2018, n. 250; Tar IL, Catania, n. 466 del 2020).

In sostanza, al fine dell’individuazione delle fattispecie di reati finanziari va privilegiato un approccio finalistico e teleologico, che prescinde dal bene giuridico oggetto di precipua tutela penale, sul quale invece è incentrata la tesi difensiva di parte ricorrente.

Per rendere più chiara ed immediatamente percepibile la riconducibilità della condanna al novero dei “reati finanziari” risulta utile il richiamo alla sanzionata condotta del ricorrente, consistita nell’aver concorso, unitamente a due funzionari dell’Agenzia delle entrate, a far ottenere indebiti sgravi fiscali ai contribuenti assistiti.

Parimenti infondato il secondo motivo: la circostanza che le medesime cause di revoca dell’autorizzazione oggetto dell’odierno gravame non siano state ritenute sussistenti in passato dall’Amministrazione resistente non inficia la legittimità del provvedimento oggi impugnato e semmai lascia soltanto dubitare della correttezza del precedente.

Ne consegue che è legittimo il provvedimento impugnato nella parte in cui dispone la cancellazione dall’Elenco informatizzato dei soggetti legittimati a rilasciare il visto di conformità, con conseguente rigetto in parte qua del gravame.

D) Il terzo motivo è invece fondato.

L’amministrazione oltre alla revoca dell’autorizzazione a rilasciare il visto di conformità ha anche revocato l’abilitazione all’utilizzo del sistema Entratel, richiamando a tal fine l’art. 25, co. 3, del D.M. 164/1999 nella parte in cui impone obblighi di vigilanza, e prevede l’invio della documentazione relativa alle irregolarità all'ufficio competente ai fini della revoca dell'abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via telematica.

Ritiene il Collegio – in continuità con la propria recente giurisprudenza di sezione (sentenza 24 luglio 2023, n. 2465) e anche di quella del C.G.A.R.S. (cfr. sentenze nn. 42 e 43 del 2022; v. anche sentenza 2 febbraio 2021, n.72, alla quale si rinvia per la diffusa ricostruzione della normativa applicabile) dalla quale non vi è motivo di discostarsi anche riguardo al caso di specie – che tale automatismo non possa trovare applicazione.

Il D.M. Finanze 31 luglio 1998 disciplina le “ Modalità tecniche di trasmissione telematica delle dichiarazioni e dei contratti di locazione e di affitto da sottoporre a registrazione, nonchè di esecuzione telematica dei pagamenti ”, ed è regolamento diverso dal D.M. 164 del 1999 che contiene invece il “ Regolamento recante norme per l'assistenza fiscale resa dai Centri di assistenza fiscale per le imprese e per i dipendenti, dai sostituti d'imposta e dai professionisti ai sensi dell'art. 40 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 ”.

L’art. 8 del D.M. 31 luglio 1998 contiene un ampio catalogo di ipotesi di revoca dell’abilitazione al servizio di trasmissione telematiche di dichiarazioni e contratti di locazione (cd. Entratel); in particolare, sono previste: 1) la revoca facoltativa, da adottare per gravi e ripetute inadempienze agli obblighi derivanti dal stesso decreto ministeriale; 2) la revoca obbligatoria, che scatta in presenza di otto specifiche ipotesi descritte nel medesimo articolo (alle lettere a – h), che si omette di riportare in questa sede per esigenze di economia di scrittura, ma che non contemplano l’ipotesi della condanna per reato finanziario su cui l’Agenzia resistente si è concentrata nella vicenda in esame.

Fatta tale premessa, si può quindi giungere ad una prima conclusione: il provvedimento impugnato, relativo al servizio Entratel, non può essere considerato atto applicativo della revoca obbligatoria prevista dall’art. 8, parte seconda, lett. a) -h) del D.M. Finanze 31 luglio 1998.

Il provvedimento avversato, parimenti, non può trovare base nella prima parte del citato art. 8 (riguardante la revoca facoltativa discrezionalmente adottata dall’amministrazione), poiché la revoca discrezionale può essere adottata solo in ragione delle “ gravi e ripetute inadempienze agli obblighi derivanti dal decreto ”; ossia, in caso di violazione, ad esempio, degli obblighi di riservatezza, o di tempestività nell’invio delle dichiarazioni, che nella fattispecie non risulta che sia stata mai contestata al ricorrente.

Sul tema, il giudice di appello ha precisato che i requisiti professionali di onorabilità e moralità di alto profilo tali da poter offrire ampia garanzia all’Erario e al contribuente che devono essere posseduti dal professionista autorizzato al rilascio del visto di conformità ed all’asseverazione, non sono stati positivizzati dal legislatore “ nel diverso caso dell’utilizzo del servizio Entratel, evidentemente per il minore impatto dell’attività in questione (di mera trasmissione della documentazione fiscale), oltretutto aperta ad un’ampia platea di soggetti (come sopra indicato); si veda in proposito l’elenco dei requisiti soggettivi per ottenere l’abilitazione al servizio telematico Entratel contenuto nel decreto del direttore generale del Dipartimento delle entrate del Ministero delle finanze 31 luglio 1998, recante “Modalità tecniche di trasmissione telematica delle dichiarazioni e dei contratti di locazione e di affitto da sottoporre a registrazione, nonché di esecuzione telematica dei pagamenti”.

In coerenza, la revoca dell'abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via telematica di cui all'art. 3, comma 4, del d.P.R. n. 322 del 1998, è ancorata a ben precise ipotesi, sopra richiamate, legate a gravi e ripetute inadempienze tra le quali non rientra l’assenza (originaria o sopravvenuta) dei requisiti di onorabilità richiesti per l’ammissione all’attività di rilascio di visti ed asseverazione, salva l’ipotesi di provvedimenti di sospensione di durata non inferiore a 12 mesi o di radiazione irrogati dall’ordine di appartenenza con riguardo agli iscritti negli albi professionali (…) Per cui le ipotesi di comunicazioni di fatti rilevanti, ex art.25 d.m. n.164/99, ai fini della revoca dell'abilitazione al sistema Entratel devono comunque essere ricondotte a fattispecie sovrapponibili a quelle indicate all'art. 3, comma 4, del d.P.R. n. 322 del 1998, senza poter aggiungere cause ulteriori.

L’orientamento del Collegio è confortato dal recente precedente di questo C.G.A. n. 1018/2020 del 9/11/2020, in fattispecie analoga, ove, dopo ampia ricostruzione della normativa in questione, si sono affermati i seguenti principi:

<Secondo quanto dispone l’art. 3, comma 4, del d.P.R. n. 322 del 1998, decreto recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all’Irap e all’Iva, e riguardante la presentazione delle dichiarazioni in via telematica mediante il servizio Entratel, “l'abilitazione è revocata quando nello svolgimento dell'attività di trasmissione delle dichiarazioni vengono commesse gravi o ripetute irregolarità, ovvero in presenza di provvedimenti di sospensione irrogati dall'ordine di appartenenza del professionista o in caso di revoca dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività da parte dei centri di assistenza fiscale”.

L’abilitazione Entratel è revocata, in particolare, quando nello svolgimento dell’attività di trasmissione delle dichiarazioni vengono commesse gravi o ripetute irregolarità”.

Alla stregua di tale condivisibile ricostruzione, quindi, deve riconoscersi l’illegittimità della revoca dell’accesso al sistema Entratel in quanto comminata al ricorrente al di fuori dello schema normativo, posto che da un lato le gravi irregolarità in discorso devono riguardare la trasmissione in via telematica di dichiarazioni e contratti e, dall’altro, al ricorrente, autorizzato dal 2014 ad accedere al sistema Entratel, non risulta essere stata addebitata nessuna specifica violazione delle norme sulla trasmissione di dichiarazioni e/o contratti, sicché la revoca risulta adottata in difetto dei presupposti prescritti.

Il ricorso in parte qua va pertanto accolto e, per l’effetto, annullata la disposta revoca dell'autorizzazione all'accesso al servizio telematico Entrate dell'Agenzia delle Entrate.

E) L’accoglimento solo parziale del ricorso giustifica, in via eccezionale, la compensazione integrale delle spese della presente fase di merito.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per la IL (Sezione Quarta), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, previa estromissione dal giudizio del Ministero dell’Economia e delle Finanze:

- lo accoglie in parte e, per l’effetto, annulla la revoca dell'autorizzazione all'accesso al servizio telematico Entratel dell'Agenzia delle Entrate;

- lo rigetta, per il resto, con salvezza del provvedimento di cancellazione dall’Elenco informatizzato dei soggetti legittimati a rilasciare il visto di conformità.

Spese compensate.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Ritenuto che sussistano i presupposti di cui all'articolo 52, commi 1 e 2, del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196, e dell’articolo 10 del Regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016, a tutela dei diritti o della dignità della parte interessata, manda alla Segreteria di procedere all'oscuramento delle generalità nonché di qualsiasi altro dato idoneo ad identificare parte ricorrente o altri soggetti terzi.

Così deciso in Palermo nella camera di consiglio del giorno 14 gennaio 2025 con l'intervento dei magistrati:

Francesco Bruno, Presidente

Anna Pignataro, Consigliere, Estensore

Annalisa Stefanelli, Referendario

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
Anna Pignataro	Francesco Bruno

IL SEGRETARIO

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.