Pubblicato il 18/02/2025

N. 01308/2025REG.PROV.COLL.

N. 06481/2023 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Consiglio di Stato

in sede giurisdizionale (Sezione Sesta)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 6481 del 2023, proposto da
Agenzia delle Entrate Direzione Regionale Abruzzo, Ministero dell'Economia e delle Finanze, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;

contro

-OMISSIS-, rappresentato e difeso dagli avvocati Federico Squartecchia, Lorenzo Colazzilli, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

per la riforma

della sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per l'Abruzzo (Sezione Prima) n. -OMISSIS-/2023, resa tra le parti;

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

Visto l'atto di costituzione in giudizio di -OMISSIS-;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nell'udienza pubblica del giorno 13 febbraio 2025 il Cons. Roberta Ravasio e uditi per le parti gli avvocati dello Stato Lorenza Vignato e Lorenzo Colazzilli;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO

1. Il dott. -OMISSIS-., iscritto all’Albo dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, abilitato al servizio telematico Entratel, come tipo utente A10 “ Iscritto nell’albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili sez. A” , si è visto notificare il provvedimento n. 27680 del 28 ottobre 2021 della Agenzia delle Entrate, a mezzo del quale è stata disposta, nei di lui confronti:

- la sospensione dalla facoltà di rilasciare il visto di conformità e l’asseverazione di cui all’articolo 35, del D. Lgs. n. 241/1997 per un periodo di tre anni, con cancellazione per il medesimo periodo dell’iscrizione nell’elenco informatizzato dei soggetti abilitati;

- la revoca dell’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via telematica di cui all’art. 3, comma 4 del D.P.R. n. 322 del 1998;

- la revoca dell’abilitazione al Servizio telematico Entratel, rilasciata dall’Ufficio di Pescara 1, in data 3 febbraio 2005, come tipo utente A10 “ Iscritto nell’albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili sez. A ” con busta n. 91504744.

2. A motivo del provvedimento l’Agenzia delle Entrate deduceva che il dott. -OMISSIS-. aveva dichiarato, al fine di ottenere l’iscrizione nell’elenco dei soggetti abilitati al rilascio del visto di conformità, di non aver riportato condanne penali per reati finanziari: tale circostanza, tuttavia, era contraddetta dalla informativa della competente Prefettura, che riferiva dell’emissione, nei confronti del dott. -OMISSIS-., di una sentenza di condanna per truffa aggravata in concorso finalizzata al conseguimento di erogazioni pubbliche, emessa nel 2016. Dalla esistenza di tale sentenza di condanna l’Agenzia delle Entrate faceva discendere: il venir meno del requisito di onorabilità richiesto per poter rilasciare il visto di conformità e l’asseverazione di cui all’art. 35 del D. L.vo n. 241/9; il venir meno delle condizioni richieste ai sensi dell’art. 25 del DM n. 164 del 1999, dell’art. 3, comma 4, del D.P.R. n. 322 del 1998 e dell’art. 8 del DM 31 luglio 1998, per l’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via telematica; e il venir meno delle condizione previste dall’art. 8 del D.M. 31 luglio 1998 per l’abilitazione al servizio telematico Entratel, dovendosi constatare la ricorrenza di gravi e ripetute inadempienze agli obblighi derivanti dal predetto Decreto.

3. Il provvedimento veniva tempestivamente impugnato dal dott. -OMISSIS-. avanti al competente tribunale amministrativo regionale.

4. Con la sentenza in epigrafe indicata l’adìto TAR accoglieva parzialmente il ricorso, annullando il provvedimento impugnato “ limitatamente alla parte in cui dispone la revoca dell’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via telematica di cui all’art. 3, comma 4 del D.P.R. n. 322 del 1998 e la revoca dell’abilitazione al Servizio telematico Entratel, rilasciata dall’Ufficio di Pescara 1, in data 3 febbraio 2005, come tipo utente A10 “Iscritto nell’albo dei dottori commercialisti ed esperti contabili sez. A” con busta n. 91504744 ”, disponendo l’integrale compensazione delle spese del giudizio.

Il TAR riteneva che tra i requisiti richiesti dalla normativa di riferimento per accedere a Entratel - che è il sistema utilizzabile per la trasmissione telematica, all’Agenzia delle Entrate, di dichiarazioni e di atti - non vi sarebbe anche la correttezza fiscale ed altri requisiti di cd. onorabilità previsti invece per l’ammissione all’attività di assistenza fiscale disciplinata dal d.lgs. 9/7/1997, n.241. Il TAR rilevava, inoltre, che la revoca dell'abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via telematica di cui all'art. 3, comma 4, del d.p.r. n. 322 del 1998 è ancorata a ben precise ipotesi, legate a gravi e ripetute inadempienze, tra le quali non rientra l’assenza (originaria o sopravvenuta) dei requisiti di onorabilità richiesti per l’ammissione all’attività di rilascio di visti ed asseverazione, salva l’ipotesi di provvedimenti di sospensione di durata non inferiore a 12 mesi o di radiazione irrogati dall’ordine di appartenenza con riguardo agli iscritti negli albi professionali. Per il TAR, dunque, nessuna di tali specifiche ipotesi, che avrebbero potuto giustificare la revoca dell’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via telematica e dell’abilitazione all’uso del Servizio telematico Entratel, sarebbe ravvisabile nel caso di specie.

5. L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello.

6. Il dott. -OMISSIS-. si è costituito in giudizio per resistere al gravame, senza proporre appello incidentale.

7. La causa è stata chiamata alla pubblica udienza del 13 febbraio 2025, in occasione della quale è stata trattenuta in decisione.

DIRITTO

8. L’appellante ha articolato i seguenti motivi d’appello:

(i) erroneità della appellata sentenza nella parte in cui ha ritenuto illegittima la revoca dell’abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via telematica e dell’abilitazione all’uso del Servizio telematico Entratel.

La Amministrazioni appellanti sostengono che i requisiti di onorabilità costituiscono condizione legittimamente in generale per tutti i servizi di assistenza fiscale, e dunque anche per l’accesso al sistema Entratel; sostiene, inoltre, che avuto riguardo al disposto dell'art. 8, comma 1, lett. b) del D.M. n. 164 del 1999, il soggetto coinvolto in procedimenti penali per reati finanziari non può assicurare in nessun modo la richiesta condizione di affidabilità.

Le appellanti rilevano, inoltre, che l’attività di trasmissione telematica sul sistema Entratel non può andare disgiunta da quella di rilascio del visto di conformità e di asseverazione di cui all’art. 35, comma 1, lett. a) e b), del D. L.vo n. 241/97, poiché la trasmissione di un atto sul sistema Entratel richiede il rilascio al contribuente della dichiarazione di conformità e della asseverazione, relativa alle dichiarazioni dallo stesso predisposte; del resto, il rilievo, in sede di attività di vigilanza, di irregolarità nelle dichiarazioni trasmesse tramite Entratel costituisce causa di revoca dell'abilitazione alla trasmissione delle dichiarazioni in via telematica. Stante lo stretto legame esistente tra attività di apposizione del visto di conformità e la trasmissione di dichiarazioni fiscali per via telematica, i requisiti di onorabilità sono necessari per lo svolgimento di tutte le attività di assistenza fiscale, compresa quella di trasmissione di atti tramite Entratel.

(ii) erroneità della appellata sentenza per violazione a falsa applicazione dell’art. 23, lett. e) del D.M. n. 164/99 e dell’art. 3, comma 3 bis del DPR n. 322/1998, travisamento di fatti, contraddittorietà e incongruenza della motivazione.

Secondo l’appellante, il TAR avrebbe errato nel ritenere insussistenti, al momento della adozione del provvedimento impugnato, gravi e ripetute irregolarità, avendo preso in considerazione solo le condotte attinenti all’attività di trasmissione delle dichiarazioni. Nella specie il dott. -OMISSIS-. ha rilasciato molti visti di conformità dopo aver perso il requisito di onorabilità ed ha anche in varie occasioni dichiarato di non aver riportato condanne penale, pur avendo riportato una condanna, nel 2016, per un reato di natura finanziaria, e dunque idoneo a far venir meno il requisito di onorabilità.

9. Le censure sono complementari tra loro e possono essere esaminate congiuntamente.

9.1. Preliminarmente deve essere rilevato che l’appellato non ha proposto appello incidentale, sicché deve ritenersi ormai passata in giudicato la statuizione del TAR secondo cui il reato di cui all’art. 640 bis c.p. rientra nel novero dei c.d. “reati finanziari”.

9.2. Merita inoltre rilevare, in via preliminare, che l’attività di assistenza fiscale comprende anche la fase dell’invio all’amministrazione finanziaria delle dichiarazioni dei redditi. Ciò si desume chiaramente:

- dall’art. 34, comma 3, del D. L.vo n. 241/97, secondo cui i centri di assistenza fiscale (c.d. “CAF”) “ prestano assistenza fiscale ai contribuenti che la richiedono e, in particolare: a) elaborano e predispongono le dichiarazioni tributarie, nonché curano gli ulteriori adempimenti tributari; b) redigono le scritture contabili; c) verificano la conformità dei dati esposti nelle dichiarazioni alla relativa documentazione; d) consegnano al contribuente copia della dichiarazione elaborata e del prospetto di liquidazione delle imposte; e) comunicano ai sostituti d'imposta il risultato finale delle dichiarazioni stesse, ai fini del conguaglio a credito o a debito in sede di ritenuta d'acconto; f) inviano all'amministrazione finanziaria le dichiarazioni dei redditi e le scelte ai fini della destinazione dell'otto e del quattro per mille dell'imposta sul reddito delle persone fisiche.”;

- dal D.P.R. n. 322/98, che disciplina le modalità di trasmissione delle dichiarazioni fiscali, il quale all’art. 3, comma 3, stabilisce che “ Ai soli fini della presentazione delle dichiarazioni in via telematica mediante il servizio telematico Entratel si considerano soggetti incaricati della trasmissione delle stesse:…c) i centri di assistenza fiscale per le imprese e per i lavoratori dipendenti e pensionati .”;

L’attività di trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali, quindi, per un professionista di una CAF costituisce un obbligo, che porta a compimento l’attività di assistenza fiscale richiesta dal contribuente al CAF.

9.3. Ciò precisato, occorre considerare che professionisti del CAF, nell’attività di assistenza fiscale, rilasciano il visto di conformità di cui all’art. 35, comma 2, del D. L.vo 241/97, il quale implica (i) il riscontro della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d'imposta, lo scomputo delle ritenute d'acconto, (ii) la verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie ai fini delle imposte sui redditi e delle imposte sul valore aggiunto e (iii) la verifica della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze delle scritture contabili e di queste ultime alla relativa documentazione (art. 2 D.M. n. 164/99). Inoltre, al successivo comma 3, il citato art. 35 del D. L.vo n. 241/97, stabilisce che i soggetti abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni “ rilasciano, su richiesta dei contribuenti, il visto di conformità e l'asseverazione di cui ai commi 1 e 2, lettera a), del presente articolo relativamente alle dichiarazioni da loro predisposte .”

9.4. In vista delle sopra indicate attività accertative/certificative, l’art. 21 del D.M. n. 164/99 fissa i requisiti che debbono essere posseduti dai professionisti dei CAF, al fine di ottenere l’autorizzazione a rilasciare il visto di conformità: tali requisiti sono individuati mercé il rinvio all’art. 8 del D.M. n. 164/99, che indica, tra l’altro, l’assenza di condanne anche non definitive o la assenza di procedimenti penali pendenti per reati finanziari.

9.5. Nella situazione in esame si è dunque verificato che l’appellato, dott. -OMISSIS-., pur avendo riportato, il 30 settembre 2016, una condanna penale per un reato finanziario, ha più volte dichiarato falsamente di possedere i requisiti di cui all’art. 8 del D.M. n. 164/99 al fine di ottenere l’autorizzazione al rilascio del visto di conformità; inoltre, nel corso dell’attività svolta dopo la sentenza di condanna, ha rilasciato visti di conformità inficiati dalla assenza del requisito di onorabilità, connesso alla condanna penale di cui alla sentenza del 30 settembre 2016.

9.6. L’art. 3, comma 4, del D.P.R. n. 322/98, “ Regolamento recante modalità per la presentazione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi, all'imposta regionale sulle attività produttive e all'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, comma 136, della l. 23 dicembre 1996, n. 662 ”, stabilisce che “ I soggetti di cui ai commi 2, 2-bis e 3 sono abilitati dall'Agenzia delle entrate alla trasmissione dei dati contenuti nelle dichiarazioni. L'abilitazione è revocata quando nello svolgimento dell'attività di trasmissione delle dichiarazioni vengono commesse gravi o ripetute irregolarità, ovvero in presenza di provvedimenti di sospensione irrogati dall'ordine di appartenenza del professionista o in caso di revoca dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività da parte dei centri di assistenza fiscale. Si considera grave irregolarita' l'omissione ripetuta della trasmissione di dichiarazioni o di comunicazioni per le quali i soggetti di cui ai commi 2-bis e 3 hanno rilasciato l'impegno cumulativo a trasmettere di cui al comma 6-bis ”: si tratta di capire se tale previsione si applichi anche alle irregolarità che attengono a una fase, della assistenza fiscale, precedente a quella della trasmissione telematica della dichiarazione fiscale.

9.7. Ritiene il Collegio che la norma da ultimo citata vada interpretata tenendo presente la ratio complessiva della norma, che è quella di assicurare la sollecita trasmissione all’erario di dichiarazioni fiscali attendibili, sia al fine di consentire all’erario di verificare tempestivamente l’entità dei crediti/debiti di imposta a carico dei contribuenti, sia al fine di proteggere questi ultimi dalle sanzioni connesse alla presentazione di una dichiarazione infedele/errata o alla omessa o tardiva presentazione della dichiarazione. Tenendo conto di ciò non si comprende per quale motivo l’autorizzazione alla trasmissione telematica delle dichiarazioni fiscali dovrebbe essere revocata solo con riferimento a ipotesi di omessa o tardiva trasmissione della dichiarazione, o a ipotesi di trasmissione di file non completi, e non anche con riferimento alla trasmissione di dichiarazioni che siano da considerare inficiate, e quindi inattendibili, a causa di vizi commessi in fase di predisposizione. L’art. 4, comma 3, del D.P.R. n. 322/98, del resto, prevede espressamente che l’autorizzazione alla trasmissione telematica possa essere revocata in tutti i casi in cui il CAF abbia revocato al professionista l’incarico, indipendentemente dalle ragioni che hanno indotto il CAF a interrompere il rapporto di collaborazione. E’ quindi evidente, ad avviso del Collegio, che la norma in commento autorizza l’Amministrazione finanziaria a revocare l’autorizzazione alla trasmissione telematica in tutti i casi in cui si verifichino eventi che possano considerarsi una “spia” della inattendibilità del professionista nell’esercizio dell’attività di assistenza fiscale, il che è appunto coerente con l’interesse dell’Amministrazione stessa e dei contribuenti alla trasmissione a sistema delle sole dichiarazioni fiscali che siano correttamente e fedelmente compilate, e siano come tali attendibili. Valga, infine, la considerazione che, essendo la trasmissione della dichiarazione fiscale il momento in cui questa ultima viene ad esistenza e l’assistenza fiscale è portata a compimento, le irregolarità commesse nelle fasi precedenti acquistano idoneità lesiva.

9.9. Ne consegue che l’art. 4, comma 3, del D.P.R. n. 322/98, laddove richiama le irregolarità commesse “ nell’attività di trasmissione delle dichiarazioni ”, non può che riferirsi a qualsiasi irregolarità della dichiarazione, che con la trasmissione assume rilevanza giuridica: l’omessa o tardiva trasmissione delle dichiarazioni, da parte di uno dei soggetti indicati all’art. 3, comma 3, del D.P.R. n. 322/98, costituisce, poi, anche un illecito amministrativo tipizzato dall’art. 7 bis del D. L.vo n. 241/97, come tale punito in via autonoma con una sanzione amministrativa pecuniaria. Ciò non toglie che anche altre irregolarità, in particolare commesse nella fase antecedente alla trasmissione della dichiarazione, sono rilevanti ai fini della revoca dell’autorizzazione alla trasmissione delle dichiarazioni fiscali in via telematica.

9.10. Nel caso di specie l’appellato ha commesso ripetutamente irregolarità apponendo visti di conformità in assenza del requisito di onorabilità: si tratta di una irregolarità grave in quanto, come già precisato, il visto di conformità attesta la corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione alle risultanze della relativa documentazione e alle disposizioni che disciplinano gli oneri deducibili e detraibili, le detrazioni e i crediti d'imposta, lo scomputo delle ritenute d'acconto: il visto di conformità apposto da un soggetto privo dei necessari requisiti è quindi idoneo a inficiare la validità della dichiarazione fiscale.

9.11. In conclusione il Collegio ritiene il provvedimento impugnato corretto anche nella parte in cui ha revocato all’appellato l’autorizzazione alla trasmissione telematica, avendo egli commesso, in un numero imprecisato di occasioni presumibilmente elevato – visto il tempo trascorso tra la pronuncia della condanna penale e l’adozione del provvedimento impugnato – una irregolarità grave, in quanto idonea a inficiare la validità della dichiarazione fiscale.

12. Le considerazioni che precedono danno ragione della fondatezza dei motivi d’appello.

13. L’appellata sentenza va, conseguentemente, riformata e il ricorso di primo grado respinto in toto.

14. La particolarità della vicenda e la novità della questione giustificano la compensazione delle spese del doppio grado.

P.Q.M.

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Sesta), definitivamente pronunciando sull'appello, come in epigrafe proposto, lo accoglie e, per l'effetto respinge il ricorso originario, .Spese doppio grado compensate .Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Ritenuto che sussistano i presupposti di cui all'articolo 52, commi 1 e 2, del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196, e dell’articolo 10 del Regolamento (UE) 2016/679 del Parlamento europeo e del Consiglio del 27 aprile 2016, a tutela dei diritti o della dignità della parte interessata, manda alla Segreteria di procedere all'oscuramento delle generalità nonché di qualsiasi altro dato idoneo ad identificare parte appellata.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 13 febbraio 2025 con l'intervento dei magistrati:

Sergio De Felice, Presidente

Roberto Caponigro, Consigliere

Giovanni Gallone, Consigliere

Roberta Ravasio, Consigliere, Estensore

Stefano Lorenzo Vitale, Consigliere

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
Roberta Ravasio	Sergio De Felice

IL SEGRETARIO

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.