CASS
Sentenza 17 dicembre 2024
Sentenza 17 dicembre 2024
Massime • 2
In tema di accise sul gas naturale, la traslazione dell'imposta può avvenire qualora il contribuente tenuto al pagamento sia anche il consumatore finale del gas e, cioè, utilizzi direttamente il prodotto per la produzione di energia elettrica, posto che in tal caso il contribuente di fatto o soggetto inciso coincide col consumatore dell'energia elettrica prodotta.
Spetta all'Agenzia delle dogane l'onere di dimostrare la traslazione delle accise sul gas naturale, in quanto fatto impeditivo del diritto al rimborso ai sensi dell'art. 29 della l. n. 428 del 1990 (anche dopo le modifiche apportate dall'art. 21 della l. n. 13 del 2007), e la prova può essere data anche per presunzioni, purché gravi precise e concordanti; ne consegue che l'appostazione di una generica voce del bilancio d'esercizio dell'imprenditore tenuto al pagamento delle accise, in quanto mero indizio, non è idonea di per sé sola a integrare la prova della traslazione dell'imposta su terzi, salvo che dal bilancio si evinca che l'imposta pagata all'imprenditore è stata collocata tra i costi di produzione del reddito, dei quali si tiene normalmente conto ai fini della determinazione del prezzo.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 17/12/2024, n. 32982 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 32982 |
| Data del deposito : | 17 dicembre 2024 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 27736/2021 R.G. proposto da DI s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, viale Giuseppe Mazzini n. 11, presso lo studio dell’avv. Livia Salvini e dell’avv. Davide De Girolamo, che la rappresentano e difendono giusta procura speciale a margine del controricorso;
– ricorrente – contro Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 472/01/21, depositata il 25 marzo 2021. Oggetto: Tributi - Accise sul gas naturale - Traslazione dell’imposta - Questioni. Civile Sent. Sez. 5 Num. 32982 Anno 2024 Presidente: MANZON ENRICO Relatore: NONNO GIACOMO MARIA Data pubblicazione: 17/12/2024 2 di 12 Vista la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Alberto Cardino, che ha concluso per l’accoglimento del secondo motivo di ricorso. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 23 novembre 2023 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno. Uditi l’avv. Livia Salvini per la ricorrente nonché l’avv. Francesco D’SI per la controricorrente. FATTI DI CAUSA 1. Con sentenza n. 472/01/21 del 25/03/2021 la Commissione tributaria regionale del Veneto (di seguito CTR) ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) nei confronti della sentenza n. 1191/01/19 della Commissione tributaria provinciale di Venezia (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso di DI s.p.a. (di seguito DI) avverso il diniego tacito di rimborso delle accise sul gas naturale impiegato nella produzione dell’energia elettrica relativamente al periodo 01/01/2004 – 31/05/2007. 1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata e dalle difese delle parti, l’istanza di rimborso conseguiva al disposto dell’art. 14, n. 1, lett. a), della direttiva n. 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, istitutivo di un regime di esenzione dalle accise per i prodotti energetici (tra i quali il gas naturale) impiegati nella produzione di energia elettrica, direttiva ritenuta self executing da Corte di giustizia 17 luglio 2008, in causa C-226/07, Flughafen Koln;
rimborso tacitamente denegato dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli (di seguito DM). 1.2. La CTR rigettava l’appello di DI osservando che: a) il termine di decadenza biennale per il rimborso delle accise decorreva dalla data dei singoli versamenti e non già dalla menzionata sentenza della Corte di giustizia, come sostenuto dalla società contribuente, 3 di 12 sicché – tenuto conto del deposito dell’istanza di rimborso in data 29/08/2008 – quest’ultima doveva ritenersi decaduta dalla pretesa relativamente al periodo 01/01/2004 – 29/08/2006; b) quanto al periodo successivo, la circostanza che DM non contestava la diretta utilizzazione del gas naturale da parte di DI non significava che la non contestazione si estendesse anche alla mancata traslazione delle accise, la quale, anzi, veniva ritenuta dall’Ufficio sulla base dell’analisi dei bilanci della società, con conseguente inversione dell’onere della prova;
c) DI non aveva fornito la prova contraria rispetto a quella, di carattere presuntivo, fornita da DM. 2. Avverso la sentenza della CTR DI proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, illustrati da memoria ex art. 378 cod. proc. civ. 3. DM resisteva con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso DI deduce la violazione dell’art. 14, comma 2, TUA, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR fatto decorrere la prescrizione dalla data dei singoli versamenti in acconto e non anche dalla dichiarazione annuale. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2. Come chiarito da questa Corte in altre pronunce riguardanti sempre DI (Cass. n. 34089 19/12/2019; Cass. n. 19398 del 08/07/2021; Cass. n. 31679 del 26/10/2022; Cass. n. 4891 del 16/02/2023), nell'ipotesi di esenzione dall'accisa sui prodotti energetici destinati alla produzione di energia elettrica in forza della efficacia diretta dell’art. 14, n. 1, lett. a), della direttiva n. 2003/96/CE, anche prima della adozione del d.lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, in base ai principi espressi dalla Corte di giustizia nella citata 4 di 12 sentenza resa in causa C-226/07, il termine di decadenza della domanda di rimborso decorre dalla data del singolo versamento, poiché il versamento dell'imposta rappresenta un pagamento indebito ab origine. 1.3. Si è, pertanto, al di fuori del meccanismo ordinario del pagamento dell'accisa cui fa riferimento la ricorrente, in base al quale – in considerazione del meccanismo di compensazione prescritto ai sensi dell'art. 56, comma 1, TUA (secondo cui «Le somme eventualmente versate in più del dovuto sono detratte dai successivi versamenti di acconto»), operante fino all'esaurimento del rapporto tributario – l'accredito, in quanto detratto ex lege dai successivi versamenti di acconto, risulta una modalità di pagamento dell'accisa sui consumi di energia elettrica (come di gas naturale), per cui, in corso di rapporto tributario, non è configurabile come pagamento indebito, con conseguente inapplicabilità del termine di decadenza biennale ex art. 14, comma 2, TUA (cfr. Cass. n. 11813 del 18/06/2020; Cass. 25608 del 12/11/2020; Cass. n. 9351 del 07/04/2021). 1.4. Invero, nella fattispecie in esame viene in rilievo un'istanza di rimborso di accisa versata sul gas naturale destinato per la produzione di energia elettrica (per quanto ancora di interesse, per il periodo 01/01/2004-29/08/2006) che, in quanto non dovuta ab origine in considerazione del regime di esenzione – in forza dell'efficacia diretta dell'art. 14, n. 1, lett. a), della direttiva n. 2003/96/CE, anche prima della adozione del d.lgs. n. 26 del 2007, in base ai principi espressi dalla Corte di giustizia nella sentenza resa in causa C-226/07 –, costituisce un pagamento indebito, con conseguente decorrenza del termine biennale di decadenza dell'istanza di rimborso, in applicazione dell'art. 14, comma 2, TUA, dalla data del singolo versamento. 5 di 12 2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 29, comma 2, della l. 29 dicembre 1990, n. 428, nonché degli artt. 2729 e 2697 cod. civ., per avere la CTR, da un lato, ritenuto non adeguatamente provata da DI la circostanza di non aver traslato nei confronti di altri soggetti l’accisa agevolata assolta sul gas naturale, quale fatto impeditivo del diritto al rimborso avanzato, e, dall’altro lato, erroneamente ritenuto assolto da parte di DM l’onere di provare l’indebito arricchimento conseguito dalla Società tramite delle presunzioni semplici. 2.1. Il motivo è fondato. 2.2. L’art. 29, comma 2, della l. n. 428 del 1990 così recita: «I diritti doganali all'importazione, le imposte di fabbricazione, le imposte di consumo, il sovrapprezzo dello zucchero e i diritti erariali riscossi in applicazione di disposizioni nazionali incompatibili con norme comunitarie sono rimborsati a meno che il relativo onere non sia stato trasferito su altri soggetti, circostanza che non può essere assunta dagli uffici tributari a mezzo di presunzioni». 2.2.1. Va precisato che l’ultimo inciso («circostanza che non può essere assunta dagli uffici tributari a mezzo di presunzioni») è stato introdotto, con decorrenza 04/03/2007, dall’art. 21 della l. 6 febbraio 2007, n. 13, sicché alla presente controversia, che – all’esito del rigetto del primo motivo – riguarda rimborsi di accise relativi al periodo 30/08/2006 - 31/05/2007, si applicano entrambe le versioni della disposizione menzionata. Può, peraltro, anticiparsi che – per come subito si chiarirà – la portata innovativa della disposizione è del tutto trascurabile. 2.3. Invero, l’interpretazione dell’inciso in parola deve essere effettuata in conformità alla giurisprudenza della Corte di giustizia, che ha suggerito al legislatore nazionale la modifica: nei lavori 6 di 12 preparatori (relazione della XIV commissione permanente per le politiche comunitarie) si legge che «La modifica in esame, che si rende necessaria a seguito della sentenza della Corte di giustizia del 9 dicembre 2003 e della successiva procedura di infrazione a carico dell’Italia, uniforma le modalità di rimborso, consentendolo nei casi in cui il tributo non è stato traslato su altri soggetti;
prevede, inoltre, come richiesto dalla Corte di giustizia, che la prova di tale traslazione non possa essere assunta dagli uffici tributari a mezzo di presunzioni». 2.3.1. Orbene, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia: i) se esiste una disposizione che prevede una presunzione di traslazione su altri soggetti dei diritti e dei tributi indebitamente riscossi e se la prova contraria di tale presunzione per ottenere il rimborso del tributo è a carico del ricorrente, la disposizione in questione deve considerarsi contraria al diritto comunitario (CGUE 9 febbraio 1999, in causa C-343/96, Dilexport); ii) un'interpretazione dell'art. 29, comma 2, della l. n. 428 del 1990 che consenta l'utilizzo di presunzioni quale quella per la quale le imposte indirette siano in via di principio trasferite a valle della catena delle vendite da parte degli operatori economici è contraria al diritto unionale (CGUE 9 dicembre 2003, in causa C-129/00, Commissione v. Repubblica italiana). 2.3.2. La Corte di giustizia richiede, pertanto, che la prova della traslazione dell’imposta sia a carico dell’Amministrazione doganale e che, al fine di fornire la superiore prova, DM non possa fare ricorso ad una prova presuntiva generica, fondata sull’id quod plerumque accidit (ad es., l’imposta viene traslata perché così sono solite fare le imprese), ma debba indicare gli elementi concreti dai quali evincersi, anche in via indiziaria, l’effettiva traslazione dell’imposta. 7 di 12 2.4. Nel pieno rispetto della giurisprudenza unionale, un consolidato orientamento di questa Corte, inaugurato da Cass. n. 19618 del 01/10/2015 e successivamente più volte ribadito (Cass. n. 19975 del 24/07/2019; Cass. n. 2810 del 06/02/2020; Cass. n. 22823 del 20/10/2020; Cass. n. 31679 del 26/10/2022; Cass. n. 4933 del 16/02/2023) ha enucleato i seguenti principi di diritto: a) in caso di richiesta di rimborso di una accisa armonizzata, la mancata traslazione del tributo stesso non è elemento del fatto costitutivo del diritto al rimborso, essendo, invece, l'avvenuta traslazione un fatto impeditivo di detto diritto, con conseguente onere a carico dell'Amministrazione finanziaria di provare tale fatto impeditivo;
b) la prova del fatto impeditivo costitutivo della traslazione dell'imposta può essere fornita dall'Amministrazione finanziaria anche attraverso presunzioni aventi i requisiti richiesti dall'art. 2729 cod. civ., ma non anche con presunzioni semplici (e ciò sia precedentemente alla modifica normativa, in virtù della giurisprudenza della Corte di giustizia, che, a maggior ragione, successivamente); c) l'Amministrazione finanziaria, per escludere il diritto al rimborso, ha anche l'onere di dimostrare l'esistenza di un effettivo arricchimento che l'operatore conseguirebbe per effetto del rimborso. 2.5. Tenuto conto dei superiori principi di diritto, occorre verificare in primo luogo se, nel caso di specie, DM abbia fornito la prova della traslazione dell’imposta, così come affermato dalla CTR, ovvero se tale prova debba ritenersi insufficiente, come sostenuto dalla società contribuente. 2.6. In proposito, va preliminarmente sgomberato il campo da un equivoco di fondo. 8 di 12 2.6.1. Costituisce circostanza incontestata che il gas naturale oggetto del giudizio sia stato utilizzato da DI come consumatore finale al fine di produrre energia elettrica. Tuttavia, da tale circostanza non può dedursi sic et simpliciter – come sostenuto dalla società contribuente – l’assenza della traslazione dell’imposta sul consumatore finale (che non vi sarebbe, essendo il consumatore finale la stessa DI) e il diritto al rimborso richiesto. 2.6.2. Invero, la traslazione può configurarsi anche nel caso in cui il gas sia stato oggetto di autoconsumo e l’accisa versata sia stata traslata sul prezzo dell’energia elettrica prodotta con l’utilizzazione del prodotto energetico e successivamente venduta a terzi. 2.6.3. In altri termini, la circostanza che DI sia il consumatore finale del gas naturale non significa che l’accisa pagata sul prodotto energetico specificamente destinato alla produzione di energia elettrica non possa essere traslata sul prezzo di quest’ultima e, di conseguenza, sostenuta dai consumatori dell’energia prodotta. In proposito, pertanto, la valutazione compiuta dalla CTR deve ritenersi corretta. 2.7. Peraltro, la CTR afferma, altresì, che la traslazione dell’imposta si evincerebbe da una semplice analisi dei bilanci di DI, dai quali emergerebbe che la società contribuente abbia tenuto conto dell’imposta corrisposta nella determinazione finale del prezzo dell’energia praticato. 2.7.1. Deve, pertanto, verificarsi in questa sede se il riferimento ai bilanci di DI possa costituire un sufficiente elemento presuntivo della traslazione dell’imposta. 2.8. Cass. n. 19975 del 24/07/2019 nega in radice tale circostanza, affermando che «la Corte di giustizia ha escluso che la verifica dell'effettuazione della traslazione dell'onere economico su terzi possa fondarsi unicamente sulla circostanza che la società non 9 di 12 ha provveduto a iscrivere in bilancio, come credito, l'avvenuto pagamento dell'imposta, essendo, quindi, necessario che l'assolvimento dell'onere della prova in esame da parte dell'amministrazione doganale si fondi su altri e ulteriori elementi presuntivi, dotati di precisione, gravità e concordanza, come postulati dall'art. 2729, cod. civ.». 2.8.1. Si tratta di una posizione, in via generale, condivisibile: il fatto che non venga iscritta a bilancio una posta a credito non è un indizio univoco dell’avvenuta traslazione, potendo tale mancata appostazione avere anche significati differenti. 2.8.2. La drastica valutazione della menzionata sentenza è temperata, peraltro, da Cass. n. 2810 del 06/02/2020 (richiamata dalla sentenza impugnata), che ammette l’utilizzo presuntivo del bilancio, sia pure a certe condizioni: invero, deve evincersi chiaramente dal documento contabile della società che dei relativi esborsi l'imprenditore abbia tenuto conto nella determinazione del prezzo finale praticato all'utente inciso (o contribuente di fatto). 2.8.3. Se, quindi, le accise siano inserite nella specifica voce B)6 del bilancio civilistico, è verosimile ipotizzare che delle accise si sia tenuto conto nella determinazione del prezzo, trattandosi di costi di produzione. Tale inserimento sarebbe, dunque, idoneo a giustificare l’avvenuta traslazione dell’imposta. 2.9. In realtà, se, da un lato, è vero che l’inserimento delle accise tra i costi non significa necessariamente che delle stesse si sia tenuto conto ai fini della determinazione del prezzo (né in che termini se ne sia tenuto conto in ragione, come anche osservato dalla difesa di DI, di un mercato dell’energia che vede l’esistenza di prezzi in qualche modo normalmente calmierati), dall’altro, negare la valenza indiziaria ad una collocazione a bilancio così specifica e significativa 10 di 12 (quale quella indicata dalla Corte) renderebbe la prova demandata ad DM eccessivamente difficile. 2.10. Può allora ragionevolmente affermarsi che l’appostazione da parte della contribuente delle accise sul gas naturale versate tra i costi messi a bilancio non è di solito elemento sufficiente a comprovare l’intervenuta traslazione dell’imposta; tuttavia, occorre verificare in concreto in quale voce del bilancio il costo sia stato collocato, perché se tale collocazione è avvenuta tra i costi di produzione, l’elemento indiziario diventa altamente significativo e tale da assurgere a prova ai sensi dell’art. 2729 cod. civ. 2.11. Vanno, quindi, enunciati i seguenti principi di diritto: «In tema di accise sul gas naturale, la traslazione dell’imposta può avvenire anche allorquando il contribuente tenuto al pagamento dell’imposta sia anche il consumatore finale del gas, cioè utilizzi direttamente detto prodotto energetico per la produzione di energia elettrica;
in tal caso, il contribuente di fatto o soggetto inciso sarà il consumatore dell’energia elettrica prodotta»; «L’onere della prova della traslazione delle accise sul gas naturale, quale fattore impeditivo del diritto al rimborso, ai sensi dell'art. 29 l. n. 428 del 1990 (anche dopo le modifiche apportata dall’art. 21 della l. 6 febbraio 2007, n. 13), è a carico dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, la quale può ricorrere anche a presunzioni, purché gravi precise e concordanti ai sensi dell’art. 2729 cod. civ.; ne consegue che l’appostazione di una voce generica nel bilancio d'esercizio dell'imprenditore tenuto al pagamento delle accise, costituendo un mero indizio, non è idonea di per sé sola ad integrare la prova indiziaria della traslazione dell’imposta su terzi, a meno che dal bilancio si evinca che l’imposta pagata 11 di 12 dall’imprenditore sia collocata tra i costi di produzione del reddito, dei quali si tiene normalmente conto ai fini della determinazione del prezzo». 2.11. Nel caso di specie, la CTR ha ritenuto la sussistenza della traslazione dell’imposta affermando che tale elemento si ricaverebbe dal bilancio di DI, ma senza chiarire se effettivamente l’imposta sia stata collocata quale costo nella voce B)6 del bilancio (cioè, tra i costi di produzione) ovvero in altra voce del documento contabile. Siffatto accertamento è, come detto, assolutamente necessario al fine di verificare se l’Amministrazione doganale abbia assolto o meno all’onere probatorio sulla stessa gravante. 2.12. Sotto altro profilo, va evidenziato che la CTR, pur avendo correttamente affermato che l’arricchimento del contribuente sia uno dei requisiti che debbano essere provati dall’Amministrazione doganale ai fini del diniego di rimborso, non ha in alcun modo chiarito se DM, su cui grava il relativo onere, abbia fornito la prova della sussistenza di tale arricchimento e in che cosa detta prova consista. 3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 115, primo comma, cod. proc. civ., per non avere la CTR disposto una consulenza tecnica d’ufficio sulle scritture contabili di DI. 3.1. Il motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento del secondo motivo di ricorso. 4. In conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo motivo e rigettato il primo;
la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. 12 di 12
P.Q.M.
La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo, rigettato il primo;
cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma il 23 novembre 2023.
– ricorrente – contro Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto n. 472/01/21, depositata il 25 marzo 2021. Oggetto: Tributi - Accise sul gas naturale - Traslazione dell’imposta - Questioni. Civile Sent. Sez. 5 Num. 32982 Anno 2024 Presidente: MANZON ENRICO Relatore: NONNO GIACOMO MARIA Data pubblicazione: 17/12/2024 2 di 12 Vista la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott. Alberto Cardino, che ha concluso per l’accoglimento del secondo motivo di ricorso. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 23 novembre 2023 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno. Uditi l’avv. Livia Salvini per la ricorrente nonché l’avv. Francesco D’SI per la controricorrente. FATTI DI CAUSA 1. Con sentenza n. 472/01/21 del 25/03/2021 la Commissione tributaria regionale del Veneto (di seguito CTR) ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate (di seguito AE) nei confronti della sentenza n. 1191/01/19 della Commissione tributaria provinciale di Venezia (di seguito CTP), che aveva respinto il ricorso di DI s.p.a. (di seguito DI) avverso il diniego tacito di rimborso delle accise sul gas naturale impiegato nella produzione dell’energia elettrica relativamente al periodo 01/01/2004 – 31/05/2007. 1.1. Come si evince dalla sentenza impugnata e dalle difese delle parti, l’istanza di rimborso conseguiva al disposto dell’art. 14, n. 1, lett. a), della direttiva n. 2003/96/CE del Consiglio del 27 ottobre 2003, istitutivo di un regime di esenzione dalle accise per i prodotti energetici (tra i quali il gas naturale) impiegati nella produzione di energia elettrica, direttiva ritenuta self executing da Corte di giustizia 17 luglio 2008, in causa C-226/07, Flughafen Koln;
rimborso tacitamente denegato dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli (di seguito DM). 1.2. La CTR rigettava l’appello di DI osservando che: a) il termine di decadenza biennale per il rimborso delle accise decorreva dalla data dei singoli versamenti e non già dalla menzionata sentenza della Corte di giustizia, come sostenuto dalla società contribuente, 3 di 12 sicché – tenuto conto del deposito dell’istanza di rimborso in data 29/08/2008 – quest’ultima doveva ritenersi decaduta dalla pretesa relativamente al periodo 01/01/2004 – 29/08/2006; b) quanto al periodo successivo, la circostanza che DM non contestava la diretta utilizzazione del gas naturale da parte di DI non significava che la non contestazione si estendesse anche alla mancata traslazione delle accise, la quale, anzi, veniva ritenuta dall’Ufficio sulla base dell’analisi dei bilanci della società, con conseguente inversione dell’onere della prova;
c) DI non aveva fornito la prova contraria rispetto a quella, di carattere presuntivo, fornita da DM. 2. Avverso la sentenza della CTR DI proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, illustrati da memoria ex art. 378 cod. proc. civ. 3. DM resisteva con controricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso DI deduce la violazione dell’art. 14, comma 2, TUA, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR fatto decorrere la prescrizione dalla data dei singoli versamenti in acconto e non anche dalla dichiarazione annuale. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2. Come chiarito da questa Corte in altre pronunce riguardanti sempre DI (Cass. n. 34089 19/12/2019; Cass. n. 19398 del 08/07/2021; Cass. n. 31679 del 26/10/2022; Cass. n. 4891 del 16/02/2023), nell'ipotesi di esenzione dall'accisa sui prodotti energetici destinati alla produzione di energia elettrica in forza della efficacia diretta dell’art. 14, n. 1, lett. a), della direttiva n. 2003/96/CE, anche prima della adozione del d.lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, in base ai principi espressi dalla Corte di giustizia nella citata 4 di 12 sentenza resa in causa C-226/07, il termine di decadenza della domanda di rimborso decorre dalla data del singolo versamento, poiché il versamento dell'imposta rappresenta un pagamento indebito ab origine. 1.3. Si è, pertanto, al di fuori del meccanismo ordinario del pagamento dell'accisa cui fa riferimento la ricorrente, in base al quale – in considerazione del meccanismo di compensazione prescritto ai sensi dell'art. 56, comma 1, TUA (secondo cui «Le somme eventualmente versate in più del dovuto sono detratte dai successivi versamenti di acconto»), operante fino all'esaurimento del rapporto tributario – l'accredito, in quanto detratto ex lege dai successivi versamenti di acconto, risulta una modalità di pagamento dell'accisa sui consumi di energia elettrica (come di gas naturale), per cui, in corso di rapporto tributario, non è configurabile come pagamento indebito, con conseguente inapplicabilità del termine di decadenza biennale ex art. 14, comma 2, TUA (cfr. Cass. n. 11813 del 18/06/2020; Cass. 25608 del 12/11/2020; Cass. n. 9351 del 07/04/2021). 1.4. Invero, nella fattispecie in esame viene in rilievo un'istanza di rimborso di accisa versata sul gas naturale destinato per la produzione di energia elettrica (per quanto ancora di interesse, per il periodo 01/01/2004-29/08/2006) che, in quanto non dovuta ab origine in considerazione del regime di esenzione – in forza dell'efficacia diretta dell'art. 14, n. 1, lett. a), della direttiva n. 2003/96/CE, anche prima della adozione del d.lgs. n. 26 del 2007, in base ai principi espressi dalla Corte di giustizia nella sentenza resa in causa C-226/07 –, costituisce un pagamento indebito, con conseguente decorrenza del termine biennale di decadenza dell'istanza di rimborso, in applicazione dell'art. 14, comma 2, TUA, dalla data del singolo versamento. 5 di 12 2. Con il secondo motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 29, comma 2, della l. 29 dicembre 1990, n. 428, nonché degli artt. 2729 e 2697 cod. civ., per avere la CTR, da un lato, ritenuto non adeguatamente provata da DI la circostanza di non aver traslato nei confronti di altri soggetti l’accisa agevolata assolta sul gas naturale, quale fatto impeditivo del diritto al rimborso avanzato, e, dall’altro lato, erroneamente ritenuto assolto da parte di DM l’onere di provare l’indebito arricchimento conseguito dalla Società tramite delle presunzioni semplici. 2.1. Il motivo è fondato. 2.2. L’art. 29, comma 2, della l. n. 428 del 1990 così recita: «I diritti doganali all'importazione, le imposte di fabbricazione, le imposte di consumo, il sovrapprezzo dello zucchero e i diritti erariali riscossi in applicazione di disposizioni nazionali incompatibili con norme comunitarie sono rimborsati a meno che il relativo onere non sia stato trasferito su altri soggetti, circostanza che non può essere assunta dagli uffici tributari a mezzo di presunzioni». 2.2.1. Va precisato che l’ultimo inciso («circostanza che non può essere assunta dagli uffici tributari a mezzo di presunzioni») è stato introdotto, con decorrenza 04/03/2007, dall’art. 21 della l. 6 febbraio 2007, n. 13, sicché alla presente controversia, che – all’esito del rigetto del primo motivo – riguarda rimborsi di accise relativi al periodo 30/08/2006 - 31/05/2007, si applicano entrambe le versioni della disposizione menzionata. Può, peraltro, anticiparsi che – per come subito si chiarirà – la portata innovativa della disposizione è del tutto trascurabile. 2.3. Invero, l’interpretazione dell’inciso in parola deve essere effettuata in conformità alla giurisprudenza della Corte di giustizia, che ha suggerito al legislatore nazionale la modifica: nei lavori 6 di 12 preparatori (relazione della XIV commissione permanente per le politiche comunitarie) si legge che «La modifica in esame, che si rende necessaria a seguito della sentenza della Corte di giustizia del 9 dicembre 2003 e della successiva procedura di infrazione a carico dell’Italia, uniforma le modalità di rimborso, consentendolo nei casi in cui il tributo non è stato traslato su altri soggetti;
prevede, inoltre, come richiesto dalla Corte di giustizia, che la prova di tale traslazione non possa essere assunta dagli uffici tributari a mezzo di presunzioni». 2.3.1. Orbene, secondo la giurisprudenza della Corte di giustizia: i) se esiste una disposizione che prevede una presunzione di traslazione su altri soggetti dei diritti e dei tributi indebitamente riscossi e se la prova contraria di tale presunzione per ottenere il rimborso del tributo è a carico del ricorrente, la disposizione in questione deve considerarsi contraria al diritto comunitario (CGUE 9 febbraio 1999, in causa C-343/96, Dilexport); ii) un'interpretazione dell'art. 29, comma 2, della l. n. 428 del 1990 che consenta l'utilizzo di presunzioni quale quella per la quale le imposte indirette siano in via di principio trasferite a valle della catena delle vendite da parte degli operatori economici è contraria al diritto unionale (CGUE 9 dicembre 2003, in causa C-129/00, Commissione v. Repubblica italiana). 2.3.2. La Corte di giustizia richiede, pertanto, che la prova della traslazione dell’imposta sia a carico dell’Amministrazione doganale e che, al fine di fornire la superiore prova, DM non possa fare ricorso ad una prova presuntiva generica, fondata sull’id quod plerumque accidit (ad es., l’imposta viene traslata perché così sono solite fare le imprese), ma debba indicare gli elementi concreti dai quali evincersi, anche in via indiziaria, l’effettiva traslazione dell’imposta. 7 di 12 2.4. Nel pieno rispetto della giurisprudenza unionale, un consolidato orientamento di questa Corte, inaugurato da Cass. n. 19618 del 01/10/2015 e successivamente più volte ribadito (Cass. n. 19975 del 24/07/2019; Cass. n. 2810 del 06/02/2020; Cass. n. 22823 del 20/10/2020; Cass. n. 31679 del 26/10/2022; Cass. n. 4933 del 16/02/2023) ha enucleato i seguenti principi di diritto: a) in caso di richiesta di rimborso di una accisa armonizzata, la mancata traslazione del tributo stesso non è elemento del fatto costitutivo del diritto al rimborso, essendo, invece, l'avvenuta traslazione un fatto impeditivo di detto diritto, con conseguente onere a carico dell'Amministrazione finanziaria di provare tale fatto impeditivo;
b) la prova del fatto impeditivo costitutivo della traslazione dell'imposta può essere fornita dall'Amministrazione finanziaria anche attraverso presunzioni aventi i requisiti richiesti dall'art. 2729 cod. civ., ma non anche con presunzioni semplici (e ciò sia precedentemente alla modifica normativa, in virtù della giurisprudenza della Corte di giustizia, che, a maggior ragione, successivamente); c) l'Amministrazione finanziaria, per escludere il diritto al rimborso, ha anche l'onere di dimostrare l'esistenza di un effettivo arricchimento che l'operatore conseguirebbe per effetto del rimborso. 2.5. Tenuto conto dei superiori principi di diritto, occorre verificare in primo luogo se, nel caso di specie, DM abbia fornito la prova della traslazione dell’imposta, così come affermato dalla CTR, ovvero se tale prova debba ritenersi insufficiente, come sostenuto dalla società contribuente. 2.6. In proposito, va preliminarmente sgomberato il campo da un equivoco di fondo. 8 di 12 2.6.1. Costituisce circostanza incontestata che il gas naturale oggetto del giudizio sia stato utilizzato da DI come consumatore finale al fine di produrre energia elettrica. Tuttavia, da tale circostanza non può dedursi sic et simpliciter – come sostenuto dalla società contribuente – l’assenza della traslazione dell’imposta sul consumatore finale (che non vi sarebbe, essendo il consumatore finale la stessa DI) e il diritto al rimborso richiesto. 2.6.2. Invero, la traslazione può configurarsi anche nel caso in cui il gas sia stato oggetto di autoconsumo e l’accisa versata sia stata traslata sul prezzo dell’energia elettrica prodotta con l’utilizzazione del prodotto energetico e successivamente venduta a terzi. 2.6.3. In altri termini, la circostanza che DI sia il consumatore finale del gas naturale non significa che l’accisa pagata sul prodotto energetico specificamente destinato alla produzione di energia elettrica non possa essere traslata sul prezzo di quest’ultima e, di conseguenza, sostenuta dai consumatori dell’energia prodotta. In proposito, pertanto, la valutazione compiuta dalla CTR deve ritenersi corretta. 2.7. Peraltro, la CTR afferma, altresì, che la traslazione dell’imposta si evincerebbe da una semplice analisi dei bilanci di DI, dai quali emergerebbe che la società contribuente abbia tenuto conto dell’imposta corrisposta nella determinazione finale del prezzo dell’energia praticato. 2.7.1. Deve, pertanto, verificarsi in questa sede se il riferimento ai bilanci di DI possa costituire un sufficiente elemento presuntivo della traslazione dell’imposta. 2.8. Cass. n. 19975 del 24/07/2019 nega in radice tale circostanza, affermando che «la Corte di giustizia ha escluso che la verifica dell'effettuazione della traslazione dell'onere economico su terzi possa fondarsi unicamente sulla circostanza che la società non 9 di 12 ha provveduto a iscrivere in bilancio, come credito, l'avvenuto pagamento dell'imposta, essendo, quindi, necessario che l'assolvimento dell'onere della prova in esame da parte dell'amministrazione doganale si fondi su altri e ulteriori elementi presuntivi, dotati di precisione, gravità e concordanza, come postulati dall'art. 2729, cod. civ.». 2.8.1. Si tratta di una posizione, in via generale, condivisibile: il fatto che non venga iscritta a bilancio una posta a credito non è un indizio univoco dell’avvenuta traslazione, potendo tale mancata appostazione avere anche significati differenti. 2.8.2. La drastica valutazione della menzionata sentenza è temperata, peraltro, da Cass. n. 2810 del 06/02/2020 (richiamata dalla sentenza impugnata), che ammette l’utilizzo presuntivo del bilancio, sia pure a certe condizioni: invero, deve evincersi chiaramente dal documento contabile della società che dei relativi esborsi l'imprenditore abbia tenuto conto nella determinazione del prezzo finale praticato all'utente inciso (o contribuente di fatto). 2.8.3. Se, quindi, le accise siano inserite nella specifica voce B)6 del bilancio civilistico, è verosimile ipotizzare che delle accise si sia tenuto conto nella determinazione del prezzo, trattandosi di costi di produzione. Tale inserimento sarebbe, dunque, idoneo a giustificare l’avvenuta traslazione dell’imposta. 2.9. In realtà, se, da un lato, è vero che l’inserimento delle accise tra i costi non significa necessariamente che delle stesse si sia tenuto conto ai fini della determinazione del prezzo (né in che termini se ne sia tenuto conto in ragione, come anche osservato dalla difesa di DI, di un mercato dell’energia che vede l’esistenza di prezzi in qualche modo normalmente calmierati), dall’altro, negare la valenza indiziaria ad una collocazione a bilancio così specifica e significativa 10 di 12 (quale quella indicata dalla Corte) renderebbe la prova demandata ad DM eccessivamente difficile. 2.10. Può allora ragionevolmente affermarsi che l’appostazione da parte della contribuente delle accise sul gas naturale versate tra i costi messi a bilancio non è di solito elemento sufficiente a comprovare l’intervenuta traslazione dell’imposta; tuttavia, occorre verificare in concreto in quale voce del bilancio il costo sia stato collocato, perché se tale collocazione è avvenuta tra i costi di produzione, l’elemento indiziario diventa altamente significativo e tale da assurgere a prova ai sensi dell’art. 2729 cod. civ. 2.11. Vanno, quindi, enunciati i seguenti principi di diritto: «In tema di accise sul gas naturale, la traslazione dell’imposta può avvenire anche allorquando il contribuente tenuto al pagamento dell’imposta sia anche il consumatore finale del gas, cioè utilizzi direttamente detto prodotto energetico per la produzione di energia elettrica;
in tal caso, il contribuente di fatto o soggetto inciso sarà il consumatore dell’energia elettrica prodotta»; «L’onere della prova della traslazione delle accise sul gas naturale, quale fattore impeditivo del diritto al rimborso, ai sensi dell'art. 29 l. n. 428 del 1990 (anche dopo le modifiche apportata dall’art. 21 della l. 6 febbraio 2007, n. 13), è a carico dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, la quale può ricorrere anche a presunzioni, purché gravi precise e concordanti ai sensi dell’art. 2729 cod. civ.; ne consegue che l’appostazione di una voce generica nel bilancio d'esercizio dell'imprenditore tenuto al pagamento delle accise, costituendo un mero indizio, non è idonea di per sé sola ad integrare la prova indiziaria della traslazione dell’imposta su terzi, a meno che dal bilancio si evinca che l’imposta pagata 11 di 12 dall’imprenditore sia collocata tra i costi di produzione del reddito, dei quali si tiene normalmente conto ai fini della determinazione del prezzo». 2.11. Nel caso di specie, la CTR ha ritenuto la sussistenza della traslazione dell’imposta affermando che tale elemento si ricaverebbe dal bilancio di DI, ma senza chiarire se effettivamente l’imposta sia stata collocata quale costo nella voce B)6 del bilancio (cioè, tra i costi di produzione) ovvero in altra voce del documento contabile. Siffatto accertamento è, come detto, assolutamente necessario al fine di verificare se l’Amministrazione doganale abbia assolto o meno all’onere probatorio sulla stessa gravante. 2.12. Sotto altro profilo, va evidenziato che la CTR, pur avendo correttamente affermato che l’arricchimento del contribuente sia uno dei requisiti che debbano essere provati dall’Amministrazione doganale ai fini del diniego di rimborso, non ha in alcun modo chiarito se DM, su cui grava il relativo onere, abbia fornito la prova della sussistenza di tale arricchimento e in che cosa detta prova consista. 3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 115, primo comma, cod. proc. civ., per non avere la CTR disposto una consulenza tecnica d’ufficio sulle scritture contabili di DI. 3.1. Il motivo resta assorbito in ragione dell’accoglimento del secondo motivo di ricorso. 4. In conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo motivo e rigettato il primo;
la sentenza impugnata va cassata in relazione al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio. 12 di 12
P.Q.M.
La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo, rigettato il primo;
cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. Così deciso in Roma il 23 novembre 2023.