CASS
Sentenza 13 aprile 2023
Sentenza 13 aprile 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 13/04/2023, n. 9845 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 9845 |
| Data del deposito : | 13 aprile 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso 14815/2019 proposto da: AR di IU s.r.l., con sede legale in IU (CA), Loc. Porto, alla Via degli Oleandri n. 10 (C.F.: 02018200390), in persona del legale rappresentante pro tempore, NA AR, nato a [...] il 1° gennaio 1958 (C.F.: MRC RNT 58A01H5011), rappresentata e difesa, in virtù di procura in calce al presente atto, dal Prof. Avv. Augusto Fantozzi (C.F.: FNT GST 40H24H501E p.e.c.: augustofantozzi@ordineavvocatiroma.org), dall'Avv. CO IU (C.F.: [...]; p.c.c.: francescogiuliani@ordineavvocatiroma.org) e dall'Avv. Roberto Altieri (C.F.: [...]; robertoaltieri@ordineavvocatiroma.org) ed elettivamente domiciliata presso il loro studio, sito in Roma alla Via Sicilia n. 66, fax n. 06/42011976; Cartelle esattoriali RS – Difetto motivazione – Omessa sottoscrizione funzionario competente. Civile Sent. Sez. 5 Num. 9845 Anno 2023 Presidente: SORRENTINO FEDERICO Relatore: PENTA ANDREA Data pubblicazione: 13/04/2023 2
- ricorrente -
contro AGENZIA DELLE ENTRATE-RISCOSSIONE (C.F.: 13756881002), in persona del Presidente pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: 80224030587), nei cui uffici domicilia in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente – e Comune di IU;
- intimato -
-avverso la sentenza n. 1283/1/2018 emessa dalla CTR Sardegna in data 18/12/2018 e notificata l’11/03/2019; lette le conclusioni scritte rassegnate dal P.G. dott. Stanislao De Matteis, che ha concluso per il rigetto del ricorso. Ritenuto in fatto 1. La AR IU s.r.l. proponeva ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Cagliari avverso due cartelle esattoriali relative a RS per gli anni 2005 e 2010, lamentando la nullità delle stesse per l’asserita illegittimità della pretesa sostanziale e per numerosi vizi formali. 2. La CTP dichiarava inammissibile il ricorso con riguardo ai vizi sostanziali che coinvolgevano la debenza del tributo oggetto delle cartelle, poiché queste ultime erano state precedute, per l’anno 2005, da un avviso di accertamento impugnato davanti alla CTP e, per l’annualità 2010, da un avviso di pagamento impugnato anch’esso dinanzi alla CTP, e rigettava per il resto il ricorso. 3. Sull’impugnazione della contribuente, la CTR Sardegna rigettava il gravame, evidenziando, per quanto qui ancora rileva, che le cartelle, quanto al dedotto difetto di motivazione, contenevano tutti gli elementi previsti dalle norme (primarie e secondarie) che ne disciplinavano il contenuto e, comunque, l’appellante non aveva mai indicato quale deficit di motivazione sarebbe stato riscontrato (se non la mancanza di 3 sottoscrizione e l’omessa allegazione del ruolo e delle delibere comunali poste a suo fondamento, vizi fatti valere sotto altri profili) e che l’omessa sottoscrizione delle cartelle da parte del funzionario competente non comportava la loro invalidità, allorquando le stesse erano inequivocabilmente riferibili all’organo amministrativo titolare del potere di emetterle. 4. Avverso la detta sentenza ha proposto ricorso per cassazione la AR IU s.r.l. sulla base di due motivi. L’Agenzia delle Entrate NE ha resistito con controricorso. Il Comune di IU non ha svolto difese. In prossimità dell’udienza pubblica, la ricorrente ha depositato memorie illustrative ai sensi dell’art. 378 c.p.c. Considerato in diritto 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la illegittimità della sentenza impugnata per “violazione e falsa applicazione degli artt. 15, comma 2, l. n. 59/1997, 19 d.P.R. n. 513/1997, 25 d.P.R. n. 445/2000, 1, comma 162, l. n. 296/2006 e 21-septies l. n. 241/1990 (introdotto dall’art. 14, comma 1, l. n. 15/2005)”, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c. e all’art. 62 d.lgs. n. 546/1942, per aver la CTR erroneamente, a suo dire, ritenuto infondata l’eccezione relativa alla nullità della cartella di pagamento per mancata sottoscrizione. 1.1. Il motivo è infondato. In tema di riscossione delle imposte, la mancanza della sottoscrizione della cartella di pagamento da parte del funzionario competente non comporta l'invalidità dell'atto, quando non è in dubbio la riferibilità di questo all'Autorità da cui promana, giacché l'autografia della sottoscrizione è elemento essenziale dell'atto amministrativo nei soli casi in cui sia prevista dalla legge, mentre, ai sensi dell'art. 25 del d.p.r. n. 602 del 1973, la cartella va predisposta secondo il modello approvato con decreto del Ministero competente, che non prevede la sottoscrizione dell'esattore ma solo la sua intestazione (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 13461 del 27/07/2012; conf. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 26053 del 30/12/2015 e Cass., Sez. 5, 4 Ordinanza n. 21290 del 29/08/2018) e, più precisamente, la sua intestazione e l'indicazione della causale, tramite apposito numero di codice (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 25773 del 05/12/2014; conf. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 31605 del 04/12/2019). In particolare, il ruolo esattoriale - quale atto amministrativo - è assistito da una presunzione di legittimità che spetta al contribuente superare mediante prova contraria, sicché, ove lamenti la carenza di sottoscrizione prescritta dall'art. 12, comma 4, del d.p.r. n. 602 del 1973, deve darne dimostrazione tramite istanza di accesso, fermo restando, peraltro, che, in virtù del principio di tassatività delle nullità, in mancanza di sanzione espressa, la violazione di detta disposizione non dà luogo ad alcuna invalidità (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 12243 del 18/05/2018). Pertanto, la mancanza della sottoscrizione della cartella di pagamento da parte del funzionario competente non comporta l'invalidità dell'atto, la cui esistenza, non dipende tanto dall'apposizione del sigillo o del timbro o di una sottoscrizione leggibile, quanto dal fatto che, al di là di questi elementi formali, esso sia inequivocabilmente riferibile all'organo amministrativo titolare del potere di emetterlo (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 4757 del 27/02/2009). Del resto, la Corte costituzionale, con la pronuncia n. 117 del 21 aprile 2000, ha dichiarato la manifesta infondatezza, per palese erroneità del presupposto su cui essa si fonda, circa l'essenzialità della sottoscrizione autografa per ogni atto amministrativo, della questione di legittimità Costituzionale dell'art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, denunziato in riferimento agli artt. 3, 24, 25 e 97 della Costituzione, nella parte in cui omette di indicare la sottoscrizione autografa tra gli elementi costitutivi della cartella di pagamento. Costituisce infatti diritto vivente il principio secondo cui l'autografia della sottoscrizione è elemento essenziale dell'atto amministrativo nei soli casi previsti dalla legge ed è regola sufficiente che dai dati contenuti nel documento sia possibile individuare con certezza l'autorità da cui l'atto proviene. Del resto, questa Corte ha precisato, in tema di tributi regionali e locali, 5 che, qualora l’atto di liquidazione o di accertamento sia prodotto mediante sistemi informativi automatizzati, <<la sottoscrizione di esso può essere legittimamente sostituita, ai sensi della l. n. 549 del 1995, art. 1, comma 87, dall’indicazione a stampa nominativo soggetto responsabile, individuato da apposita determina dirigenziale>> (Cass. n. 20628/2017). Da non confondere con la fattispecie in esame è quella dell'avviso di accertamento in tema d'imposte sui redditi e sul valore aggiunto, il quale, a norma degli artt. 42 del d.p.r. n. 600 del 1973 e 56 del d.p.r. n. 633 del 1972, è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, in caso di contestazione del contribuente, incombe all'Amministrazione finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere (fra le tante, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 24492 del 02/12/2015 e Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 27871 del 31/10/2018). 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la illegittimità della sentenza impugnata per “violazione e falsa applicazione degli artt. 3, comma 1, l. n. 241/1990, 7 l. n. 212/2000 e 12, comma 3, d.P.R. n. 602/1973”, per aver la CTR ritenuto infondata l’eccezione riguardante la nullità della cartella di pagamento per omessa motivazione. 2.1. Il motivo è inammissibile. La CTR ha rigettato l’eccezione di difetto della motivazione delle cartelle di pagamento impugnate, affermando che le stesse contenevano tutti gli elementi previsti dalle norme (primarie e secondarie) che ne disciplinavano il contenuto e che, comunque, l’appellante non aveva mai indicato quale deficit di motivazione sarebbe stato riscontrato (se non la mancanza di sottoscrizione e l’omessa allegazione del ruolo e delle delibere comunali poste a suo fondamento, vizi fatti valere sotto altri profili). Orbene, in primo luogo, la ricorrente ha, in palese violazione del principio di specificità, omesso di trascrivere, almeno nei suoi passaggi maggiormente significativi, le due cartelle di pagamento impugnate, in tal guisa precludendo a questo Collegio la possibilità di verificare ex actis la fondatezza dei suoi assunti. In secondo luogo, con il motivo in esame, la ricorrente - lungi dal 6 denunciare l'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata dalle norme di legge richiamate - allega un'erronea ricognizione, da parte del giudice a quo, della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa: operazione che non attiene all'esatta interpretazione della norma di legge, inerendo bensì alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, unicamente sotto l'aspetto del vizio di motivazione (cfr., ex plurimis, Cass., Sez. L, Sentenza n. 7394 del 26/03/2010; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 26110 del 30/12/2015), neppure coinvolgendo, la prospettazione critica della ricorrente, l'eventuale falsa applicazione delle norme richiamate sotto il profilo dell'erronea sussunzione giuridica di un fatto in sé incontroverso, insistendo propriamente nella prospettazione di una diversa ricostruzione dei fatti di causa, rispetto a quanto operato dal giudice a quo. Infatti, è appena il caso di rilevare come la combinata valutazione delle circostanze di fatto indicate dalla corte territoriale a fondamento del ragionamento probatorio in concreto eseguito (secondo il meccanismo presuntivo di cui all'art. 2729 cod. civ.) non può in alcun modo considerarsi fondata su indici privi, ictu oculi, di quella minima capacità rappresentativa suscettibile di giustificare l'apprezzamento ricostruttivo che il giudice del merito ha ritenuto di porre a fondamento del ragionamento probatorio argomentato in sentenza. Nel caso di specie, al di là del formale richiamo, contenuto nell'epigrafe dei motivi d'impugnazione in esame, al vizio di violazione e falsa applicazione di legge, l'ubi consistam delle censure sollevate dall'odierna ricorrente deve piuttosto individuarsi nella negata congruità dell'interpretazione fornita dalla corte territoriale del contenuto rappresentativo degli elementi di prova complessivamente acquisiti, dei fatti di causa o delle circostanze ritenute rilevanti. Si tratta, come appare manifesto, di un'argomentazione critica con evidenza diretta a censurare una (tipica) erronea ricognizione della fattispecie concreta, di necessità mediata dalla contestata valutazione delle risultanze probatorie di causa;
e pertanto di una tipica censura diretta a denunciare il vizio di motivazione in cui sarebbe incorso il provvedimento impugnato. Ciò posto, i motivi 7 d'impugnazione così formulati devono ritenersi inammissibili, non essendo consentito alla parte censurare come violazione di norma di diritto, e non come vizio di motivazione, un errore in cui si assume che sia incorso il giudice di merito nella ricostruzione di un fatto giuridicamente rilevante, sul quale la sentenza doveva pronunciarsi (Cass., Sez. 3, Sentenza n. 10385 del 18/05/2005; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 9185 del 21/04/2011), non potendo ritenersi neppure soddisfatti i requisiti minimi previsti dall'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. ai fini del controllo della legittimità della motivazione nella prospettiva dell'omesso esame di fatti decisivi controversi tra le parti. A ben vedere, la ricorrente sollecita una rivalutazione nel merito delle risultanze istruttorie che è preclusa nella presente sede. Del resto, essendosi al cospetto di una cd. doppia conforme, una eventuale censura sul piano motivazionale sarebbe incorsa nel divieto di cui all’ultimo comma dell’art. 348-ter cod. proc. civ. E’ noto, infatti, che e disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d'impugnazione della "doppia conforme" ai sensi dell'ultimo comma dell'art. 348-ter cod. proc. civ., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell'art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che l'art. 54, comma 3-bis, del d.l. n. 83 del 2012, quando stabilisce che "le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546", si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull'appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito (Cass., Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014; Cass., Sez. U, Sentenza n. 8054 del 07/04/2014). 2.2. In ogni caso, il motivo si sarebbe rivelato infondato, alla luce del principio secondo cui la cartella esattoriale, che non costituisca il primo e l'unico atto con cui si esercita la pretesa tributaria, essendo stata preceduta dalla notifica di altro atto propriamente impositivo, non può essere 8 annullata per vizio di motivazione, anche qualora non contenga l'indicazione del contenuto essenziale dell'atto presupposto, conosciuto ed autonomamente impugnato dal contribuente (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 21177 del 08/10/2014). Invero, solo nel caso in cui la cartella esattoriale che non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l'ente impositore esercita la pretesa tributaria, deve essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, e contenere, quindi, gli elementi indispensabili per consentire al contribuente di effettuare il necessario controllo sulla correttezza dell'imposizione (Sez. 5, Sentenza n. 28276 del 18/12/2013). In particolare, il difetto di motivazione della cartella esattoriale, che faccia rinvio ad altro atto costituente il presupposto dell'imposizione (nel caso di specie, rispettivamente, un avviso di accertamento per l’annualità 2005 ed un avviso di pagamento per l’annualità 2010) senza indicarne i relativi estremi in modo esatto (peraltro, nella fattispecie, tale indicazione non è contestata), non può condurre alla dichiarazione di nullità, allorché la cartella sia stata, come nel caso di specie, impugnata dal contribuente, il quale abbia dimostrato, in tal modo, di avere piena conoscenza dei presupposti dell'imposizione, per averli puntualmente contestati;
pertanto, non può ravvisarsi un difetto di motivazione nell'atto impositivo vincolato, che espressamente indichi gli anteriori avvisi di accertamento già notificati all'intimato ed in relazione ai quali sia pendente contenzioso, mentre invece erroneamente l'accertamento era stato indicato come definitivo anziché provvisorio, non sussistendo un'effettiva limitazione del diritto di difesa, che ricorre unicamente qualora il contribuente non sia stato posto in grado di conoscere le ragioni dell'intimazione di pagamento ricevuta e alleghi il pregiudizio patito effettivamente (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 2373 del 31/01/2013; conf. Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 9778 del 18/04/2017). Senza tralasciare che la cartella di pagamento, al pari dell’avviso di pagamento, costituisce provvedimento a contenuto vincolato (Cass. n. 3754/2013), in relazione alla quale il concessionario assolve al proprio 9 obbligo motivazionale rinviando per relationem ad altro atto conosciuto dal contribuente, in cui sia menzionata la pretesa impositiva (Cass. n. 22402/2014). Nella specie, lo stesso ricorrente rappresenta (pag. 9) che la cartella operava un rinvio all’avviso di accertamento dal quale traeva origine, così consentendo la corretta individuazione della fonte della pretesa impositiva, come correttamente rilevato dal giudice di appello (pag. 5 della sentenza). Anche nelle pronunce menzionate dalla ricorrente (cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 15638 del 12/08/2004, per la quale l'obbligo di una congrua, sufficiente ed intelligibile motivazione non può essere riservato ai soli avvisi di accertamento della tassa - per i quali tale obbligo è ora espressamente sancito dall'art. 71, comma secondo bis, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, comma aggiunto dall'art. 6 del d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32 -, atteso che alla cartella di pagamento devono ritenersi comunque applicabili i principi di ordine generale indicati per ogni provvedimento amministrativo dall'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 - poi recepiti, per la materia tributaria, dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 -, ponendosi una diversa interpretazione in insanabile contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., tanto più quando tale cartella non sia stata preceduta da un motivato avviso di accertamento), sebbene si affermi che, in tema di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, anche nella cartella di pagamento il comune ha l'obbligo di chiarire, sia pure succintamente, le ragioni - intese come indicazione sia della mera causale che della motivazione vera e propria - dell'iscrizione nel ruolo dell'importo dovuto, tale obbligo di chiarimento è pur sempre finalizzato a consentire al contribuente un non eccessivamente difficoltoso esercizio del diritto di difesa. 3. Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso non merita accoglimento. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.
P.Q.M.
rigetta il ricorso;
10 condanna la ricorrente al rimborso, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate NE, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in € 7.500,00 per compensi ed € 200,00 per spese, oltre rimborso forfettario nella misura del 15%, Iva e Cap ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della V Sezione civile della
- ricorrente -
contro AGENZIA DELLE ENTRATE-RISCOSSIONE (C.F.: 13756881002), in persona del Presidente pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: 80224030587), nei cui uffici domicilia in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente – e Comune di IU;
- intimato -
-avverso la sentenza n. 1283/1/2018 emessa dalla CTR Sardegna in data 18/12/2018 e notificata l’11/03/2019; lette le conclusioni scritte rassegnate dal P.G. dott. Stanislao De Matteis, che ha concluso per il rigetto del ricorso. Ritenuto in fatto 1. La AR IU s.r.l. proponeva ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Cagliari avverso due cartelle esattoriali relative a RS per gli anni 2005 e 2010, lamentando la nullità delle stesse per l’asserita illegittimità della pretesa sostanziale e per numerosi vizi formali. 2. La CTP dichiarava inammissibile il ricorso con riguardo ai vizi sostanziali che coinvolgevano la debenza del tributo oggetto delle cartelle, poiché queste ultime erano state precedute, per l’anno 2005, da un avviso di accertamento impugnato davanti alla CTP e, per l’annualità 2010, da un avviso di pagamento impugnato anch’esso dinanzi alla CTP, e rigettava per il resto il ricorso. 3. Sull’impugnazione della contribuente, la CTR Sardegna rigettava il gravame, evidenziando, per quanto qui ancora rileva, che le cartelle, quanto al dedotto difetto di motivazione, contenevano tutti gli elementi previsti dalle norme (primarie e secondarie) che ne disciplinavano il contenuto e, comunque, l’appellante non aveva mai indicato quale deficit di motivazione sarebbe stato riscontrato (se non la mancanza di 3 sottoscrizione e l’omessa allegazione del ruolo e delle delibere comunali poste a suo fondamento, vizi fatti valere sotto altri profili) e che l’omessa sottoscrizione delle cartelle da parte del funzionario competente non comportava la loro invalidità, allorquando le stesse erano inequivocabilmente riferibili all’organo amministrativo titolare del potere di emetterle. 4. Avverso la detta sentenza ha proposto ricorso per cassazione la AR IU s.r.l. sulla base di due motivi. L’Agenzia delle Entrate NE ha resistito con controricorso. Il Comune di IU non ha svolto difese. In prossimità dell’udienza pubblica, la ricorrente ha depositato memorie illustrative ai sensi dell’art. 378 c.p.c. Considerato in diritto 1. Con il primo motivo la ricorrente deduce la illegittimità della sentenza impugnata per “violazione e falsa applicazione degli artt. 15, comma 2, l. n. 59/1997, 19 d.P.R. n. 513/1997, 25 d.P.R. n. 445/2000, 1, comma 162, l. n. 296/2006 e 21-septies l. n. 241/1990 (introdotto dall’art. 14, comma 1, l. n. 15/2005)”, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c. e all’art. 62 d.lgs. n. 546/1942, per aver la CTR erroneamente, a suo dire, ritenuto infondata l’eccezione relativa alla nullità della cartella di pagamento per mancata sottoscrizione. 1.1. Il motivo è infondato. In tema di riscossione delle imposte, la mancanza della sottoscrizione della cartella di pagamento da parte del funzionario competente non comporta l'invalidità dell'atto, quando non è in dubbio la riferibilità di questo all'Autorità da cui promana, giacché l'autografia della sottoscrizione è elemento essenziale dell'atto amministrativo nei soli casi in cui sia prevista dalla legge, mentre, ai sensi dell'art. 25 del d.p.r. n. 602 del 1973, la cartella va predisposta secondo il modello approvato con decreto del Ministero competente, che non prevede la sottoscrizione dell'esattore ma solo la sua intestazione (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 13461 del 27/07/2012; conf. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 26053 del 30/12/2015 e Cass., Sez. 5, 4 Ordinanza n. 21290 del 29/08/2018) e, più precisamente, la sua intestazione e l'indicazione della causale, tramite apposito numero di codice (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 25773 del 05/12/2014; conf. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 31605 del 04/12/2019). In particolare, il ruolo esattoriale - quale atto amministrativo - è assistito da una presunzione di legittimità che spetta al contribuente superare mediante prova contraria, sicché, ove lamenti la carenza di sottoscrizione prescritta dall'art. 12, comma 4, del d.p.r. n. 602 del 1973, deve darne dimostrazione tramite istanza di accesso, fermo restando, peraltro, che, in virtù del principio di tassatività delle nullità, in mancanza di sanzione espressa, la violazione di detta disposizione non dà luogo ad alcuna invalidità (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 12243 del 18/05/2018). Pertanto, la mancanza della sottoscrizione della cartella di pagamento da parte del funzionario competente non comporta l'invalidità dell'atto, la cui esistenza, non dipende tanto dall'apposizione del sigillo o del timbro o di una sottoscrizione leggibile, quanto dal fatto che, al di là di questi elementi formali, esso sia inequivocabilmente riferibile all'organo amministrativo titolare del potere di emetterlo (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 4757 del 27/02/2009). Del resto, la Corte costituzionale, con la pronuncia n. 117 del 21 aprile 2000, ha dichiarato la manifesta infondatezza, per palese erroneità del presupposto su cui essa si fonda, circa l'essenzialità della sottoscrizione autografa per ogni atto amministrativo, della questione di legittimità Costituzionale dell'art. 25 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, denunziato in riferimento agli artt. 3, 24, 25 e 97 della Costituzione, nella parte in cui omette di indicare la sottoscrizione autografa tra gli elementi costitutivi della cartella di pagamento. Costituisce infatti diritto vivente il principio secondo cui l'autografia della sottoscrizione è elemento essenziale dell'atto amministrativo nei soli casi previsti dalla legge ed è regola sufficiente che dai dati contenuti nel documento sia possibile individuare con certezza l'autorità da cui l'atto proviene. Del resto, questa Corte ha precisato, in tema di tributi regionali e locali, 5 che, qualora l’atto di liquidazione o di accertamento sia prodotto mediante sistemi informativi automatizzati, <<la sottoscrizione di esso può essere legittimamente sostituita, ai sensi della l. n. 549 del 1995, art. 1, comma 87, dall’indicazione a stampa nominativo soggetto responsabile, individuato da apposita determina dirigenziale>> (Cass. n. 20628/2017). Da non confondere con la fattispecie in esame è quella dell'avviso di accertamento in tema d'imposte sui redditi e sul valore aggiunto, il quale, a norma degli artt. 42 del d.p.r. n. 600 del 1973 e 56 del d.p.r. n. 633 del 1972, è nullo se non reca la sottoscrizione del capo dell'ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, in caso di contestazione del contribuente, incombe all'Amministrazione finanziaria dimostrare il corretto esercizio del potere (fra le tante, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 24492 del 02/12/2015 e Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 27871 del 31/10/2018). 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la illegittimità della sentenza impugnata per “violazione e falsa applicazione degli artt. 3, comma 1, l. n. 241/1990, 7 l. n. 212/2000 e 12, comma 3, d.P.R. n. 602/1973”, per aver la CTR ritenuto infondata l’eccezione riguardante la nullità della cartella di pagamento per omessa motivazione. 2.1. Il motivo è inammissibile. La CTR ha rigettato l’eccezione di difetto della motivazione delle cartelle di pagamento impugnate, affermando che le stesse contenevano tutti gli elementi previsti dalle norme (primarie e secondarie) che ne disciplinavano il contenuto e che, comunque, l’appellante non aveva mai indicato quale deficit di motivazione sarebbe stato riscontrato (se non la mancanza di sottoscrizione e l’omessa allegazione del ruolo e delle delibere comunali poste a suo fondamento, vizi fatti valere sotto altri profili). Orbene, in primo luogo, la ricorrente ha, in palese violazione del principio di specificità, omesso di trascrivere, almeno nei suoi passaggi maggiormente significativi, le due cartelle di pagamento impugnate, in tal guisa precludendo a questo Collegio la possibilità di verificare ex actis la fondatezza dei suoi assunti. In secondo luogo, con il motivo in esame, la ricorrente - lungi dal 6 denunciare l'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata dalle norme di legge richiamate - allega un'erronea ricognizione, da parte del giudice a quo, della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa: operazione che non attiene all'esatta interpretazione della norma di legge, inerendo bensì alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, unicamente sotto l'aspetto del vizio di motivazione (cfr., ex plurimis, Cass., Sez. L, Sentenza n. 7394 del 26/03/2010; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 26110 del 30/12/2015), neppure coinvolgendo, la prospettazione critica della ricorrente, l'eventuale falsa applicazione delle norme richiamate sotto il profilo dell'erronea sussunzione giuridica di un fatto in sé incontroverso, insistendo propriamente nella prospettazione di una diversa ricostruzione dei fatti di causa, rispetto a quanto operato dal giudice a quo. Infatti, è appena il caso di rilevare come la combinata valutazione delle circostanze di fatto indicate dalla corte territoriale a fondamento del ragionamento probatorio in concreto eseguito (secondo il meccanismo presuntivo di cui all'art. 2729 cod. civ.) non può in alcun modo considerarsi fondata su indici privi, ictu oculi, di quella minima capacità rappresentativa suscettibile di giustificare l'apprezzamento ricostruttivo che il giudice del merito ha ritenuto di porre a fondamento del ragionamento probatorio argomentato in sentenza. Nel caso di specie, al di là del formale richiamo, contenuto nell'epigrafe dei motivi d'impugnazione in esame, al vizio di violazione e falsa applicazione di legge, l'ubi consistam delle censure sollevate dall'odierna ricorrente deve piuttosto individuarsi nella negata congruità dell'interpretazione fornita dalla corte territoriale del contenuto rappresentativo degli elementi di prova complessivamente acquisiti, dei fatti di causa o delle circostanze ritenute rilevanti. Si tratta, come appare manifesto, di un'argomentazione critica con evidenza diretta a censurare una (tipica) erronea ricognizione della fattispecie concreta, di necessità mediata dalla contestata valutazione delle risultanze probatorie di causa;
e pertanto di una tipica censura diretta a denunciare il vizio di motivazione in cui sarebbe incorso il provvedimento impugnato. Ciò posto, i motivi 7 d'impugnazione così formulati devono ritenersi inammissibili, non essendo consentito alla parte censurare come violazione di norma di diritto, e non come vizio di motivazione, un errore in cui si assume che sia incorso il giudice di merito nella ricostruzione di un fatto giuridicamente rilevante, sul quale la sentenza doveva pronunciarsi (Cass., Sez. 3, Sentenza n. 10385 del 18/05/2005; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 9185 del 21/04/2011), non potendo ritenersi neppure soddisfatti i requisiti minimi previsti dall'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. ai fini del controllo della legittimità della motivazione nella prospettiva dell'omesso esame di fatti decisivi controversi tra le parti. A ben vedere, la ricorrente sollecita una rivalutazione nel merito delle risultanze istruttorie che è preclusa nella presente sede. Del resto, essendosi al cospetto di una cd. doppia conforme, una eventuale censura sul piano motivazionale sarebbe incorsa nel divieto di cui all’ultimo comma dell’art. 348-ter cod. proc. civ. E’ noto, infatti, che e disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d'impugnazione della "doppia conforme" ai sensi dell'ultimo comma dell'art. 348-ter cod. proc. civ., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell'art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che l'art. 54, comma 3-bis, del d.l. n. 83 del 2012, quando stabilisce che "le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546", si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull'appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito (Cass., Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014; Cass., Sez. U, Sentenza n. 8054 del 07/04/2014). 2.2. In ogni caso, il motivo si sarebbe rivelato infondato, alla luce del principio secondo cui la cartella esattoriale, che non costituisca il primo e l'unico atto con cui si esercita la pretesa tributaria, essendo stata preceduta dalla notifica di altro atto propriamente impositivo, non può essere 8 annullata per vizio di motivazione, anche qualora non contenga l'indicazione del contenuto essenziale dell'atto presupposto, conosciuto ed autonomamente impugnato dal contribuente (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 21177 del 08/10/2014). Invero, solo nel caso in cui la cartella esattoriale che non segua uno specifico atto impositivo già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l'ente impositore esercita la pretesa tributaria, deve essere motivata alla stregua di un atto propriamente impositivo, e contenere, quindi, gli elementi indispensabili per consentire al contribuente di effettuare il necessario controllo sulla correttezza dell'imposizione (Sez. 5, Sentenza n. 28276 del 18/12/2013). In particolare, il difetto di motivazione della cartella esattoriale, che faccia rinvio ad altro atto costituente il presupposto dell'imposizione (nel caso di specie, rispettivamente, un avviso di accertamento per l’annualità 2005 ed un avviso di pagamento per l’annualità 2010) senza indicarne i relativi estremi in modo esatto (peraltro, nella fattispecie, tale indicazione non è contestata), non può condurre alla dichiarazione di nullità, allorché la cartella sia stata, come nel caso di specie, impugnata dal contribuente, il quale abbia dimostrato, in tal modo, di avere piena conoscenza dei presupposti dell'imposizione, per averli puntualmente contestati;
pertanto, non può ravvisarsi un difetto di motivazione nell'atto impositivo vincolato, che espressamente indichi gli anteriori avvisi di accertamento già notificati all'intimato ed in relazione ai quali sia pendente contenzioso, mentre invece erroneamente l'accertamento era stato indicato come definitivo anziché provvisorio, non sussistendo un'effettiva limitazione del diritto di difesa, che ricorre unicamente qualora il contribuente non sia stato posto in grado di conoscere le ragioni dell'intimazione di pagamento ricevuta e alleghi il pregiudizio patito effettivamente (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 2373 del 31/01/2013; conf. Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 9778 del 18/04/2017). Senza tralasciare che la cartella di pagamento, al pari dell’avviso di pagamento, costituisce provvedimento a contenuto vincolato (Cass. n. 3754/2013), in relazione alla quale il concessionario assolve al proprio 9 obbligo motivazionale rinviando per relationem ad altro atto conosciuto dal contribuente, in cui sia menzionata la pretesa impositiva (Cass. n. 22402/2014). Nella specie, lo stesso ricorrente rappresenta (pag. 9) che la cartella operava un rinvio all’avviso di accertamento dal quale traeva origine, così consentendo la corretta individuazione della fonte della pretesa impositiva, come correttamente rilevato dal giudice di appello (pag. 5 della sentenza). Anche nelle pronunce menzionate dalla ricorrente (cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 15638 del 12/08/2004, per la quale l'obbligo di una congrua, sufficiente ed intelligibile motivazione non può essere riservato ai soli avvisi di accertamento della tassa - per i quali tale obbligo è ora espressamente sancito dall'art. 71, comma secondo bis, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, comma aggiunto dall'art. 6 del d.lgs. 26 gennaio 2001, n. 32 -, atteso che alla cartella di pagamento devono ritenersi comunque applicabili i principi di ordine generale indicati per ogni provvedimento amministrativo dall'art. 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241 - poi recepiti, per la materia tributaria, dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 -, ponendosi una diversa interpretazione in insanabile contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., tanto più quando tale cartella non sia stata preceduta da un motivato avviso di accertamento), sebbene si affermi che, in tema di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, anche nella cartella di pagamento il comune ha l'obbligo di chiarire, sia pure succintamente, le ragioni - intese come indicazione sia della mera causale che della motivazione vera e propria - dell'iscrizione nel ruolo dell'importo dovuto, tale obbligo di chiarimento è pur sempre finalizzato a consentire al contribuente un non eccessivamente difficoltoso esercizio del diritto di difesa. 3. Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso non merita accoglimento. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.
P.Q.M.
rigetta il ricorso;
10 condanna la ricorrente al rimborso, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate NE, delle spese del presente giudizio, che si liquidano in € 7.500,00 per compensi ed € 200,00 per spese, oltre rimborso forfettario nella misura del 15%, Iva e Cap ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della V Sezione civile della