Doctrine
Doctrine
AccediRegistratiAccediRegistrati
Cass. pen., sez. III, sentenza 17/03/2025, n. 10400
CASS
Sentenza 17 marzo 2025

Fai una domanda sul provvedimento

Sintesi tramite sistema IA Doctrine

Commentari • 0

    Sul provvedimento

    Citazione :
    Cass. pen., sez. III, sentenza 17/03/2025, n. 10400
    Giurisdizione : Corte di Cassazione
    Numero : 10400
    Data del deposito : 17 marzo 2025

    Testo completo

    In nome del Popolo Italiano TERZA SEZIONE PENALE Composta da TO ND - Presidente - Sent. n. sez. 1547/2024 ALDO ACETO - Relatore - CC - 19/11/2024 NI BE R.G.N. 19201/2024 ST CO DA CR ha pronunciato la seguente sul ricorso proposto da: SI MA s.r.l. avverso l'ordinanza del 13/05/2024 del TRIB. LIBERTA' di Salerno Udita la relazione svolta dal Consigliere DO TO;
    sentite le richieste del Sostituto Procuratore generale, Olga Mignolo, che ha concluso per l’inammissibilità del ricorso;
    uditi, per la ricorrente, gli Avv.ti Biagio Salvatore Palamà e Francesco Vergine che hanno concluso insistendo per l’accoglimento del ricorso. 1.La società SI MA SR ricorre per l’annullamento dell’ordinanza del 13 maggio 2024 del Tribunale di Salerno che ha rigettato la richiesta di riesame del decreto del 15 febbraio 2024 del Giudice per le indagini preliminari del Tribunale di Vallo della Lucania che ha disposto il sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta, a carico della ricorrente, del profitto dei Penale Sent. Sez. 3 Num. 10400 Anno 2025 Presidente: ND TO Relatore: ACETO ALDO Data Udienza: 19/11/2024 2 reati di cui agli artt. 110, 81, secondo comma, cod. pen., 8 d.lgs. n. 74 del 2000, rubricati ai capi da 1 a 30 dell’editto accusatorio provvisorio, e dell’illecito amministrativo di cui all’art. 25-quinquiesdecies d.lgs. n. 231 del 2001, per un importo pari ad euro 12.479.061,00; sequestro in esecuzione del quale sono stati sequestrati, a carico della società, euro 8.705.113,33. 1.1.Con il primo motivo deduce l’incompetenza territoriale del Tribunale di Vallo della Lucania e la violazione degli artt. 8 cod. proc. pen. e 18 d.lgs. n. 74 del 2000, osservando - in fatto - che: a) la società ha sede legale in provincia di Lecce (Racale) ove si trova anche lo studio del suo legale rappresentante;
    b) i crediti erano stati offerti in cessione all’istituto di credito BCC Terra d’Otranto, anch’esso situato nella provincia di Lecce;
    c) gli immobili oggetto degli interventi edilizi insistono tutti nella provincia di Lecce. 1.2.Con il secondo motivo deduce la violazione degli artt. 28, 30 e 32 cod. proc. pen. in conseguenza della mancata trasmissione degli atti alla Corte di cassazione per la risoluzione del conflitto di competenza. 1.3.Con il terzo motivo deduce la violazione dell’art. 24-bis cod. proc. pen. in conseguenza della mancata rimessione degli atti alla Corte di cassazione per la risoluzione in via pregiudiziale della questione di competenza per territorio. 1.4.Con il quarto motivo deduce la nullità del decreto di sequestro per difetto di autonoma valutazione del fumus e del periculum con riferimento alla posizione della società SI MA S.r.l. Lamenta il pedissequo richiamo alla domanda cautelare del Pubblico ministero e l’omessa analisi degli elementi prodotti dalla difesa a sostegno della effettività delle prestazioni rese e a confutazione della sostanziale incapacità della società a far fronte agli impegni contrattualmente assunti. Aggiunge che il Tribunale ha sviluppato le proprie argomentazioni con riferimento ai soli reati rubricati ai capi 7, 12, 15, 17, 22 e 28, omettendo l’esame degli altri addebiti in considerazione dei quali pure è stato parametrato l’intero profitto confiscabile. Peraltro, aggiunge, la ricostruzione della vicenda operata dal Tribunale esclude la illiceità dei fatti contestati se si considera che la società ha svolto il ruolo di general contractor e non di materiale esecutrice dei lavori (il che spiega la mancanza delle dotazioni strutturali e personali necessarie alla esecuzione dei lavori, cui la società non attendeva) e che non sono state valutate le fotografie prodotte nell’udienza camerale, insieme con la consulenza tecnica di parte, che, da un lato, escludono la affermata natura di “società fantasma” della SI MA S.r.l., dall’altro dimostrano la effettiva realizzazione dei lavori. Non vi è infine alcuno specifico richiamo alla posizione della società e del suo legale rappresentante, AR NT, ai fini della valutazione del periculum 1.5.Con il quinto motivo deduce la violazione dell’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 e l’omesso esame della documentazione difensiva, sbrigativamente definita come 3 “neutra” o “non rilevante”, con conseguente omessa motivazione sul punto relativo alla effettività delle prestazioni fatturate, non avendo il Tribunale del riesame valutato il ruolo di general contractor realmente e concretamente disimpegnato dalla società che ha subappaltato l’esecuzione dei lavori edili ad altra impresa con regolare contratto. Le fatture relative ai lavori edilizi riguardavano i lavori finalizzati al recupero delle facciate esterne e non i lavori eseguiti perché per beneficiare della detrazione completa al 90% era necessario che le fatture fossero emesse nella totalità dei lavori entro il 2021 per poi poter completare le opere negli anni seguenti. Di qui la rilevanza della questione posta. 1.6.Con il sesto motivo deduce la violazione dell’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 lamentando che le fatture oggetto di contestazione sono state emesse per generare un credito non per consentire a terzi l’evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, tanto più che beneficiario del credito è proprio il soggetto emittente. Manca inoltre il dolo perché le fatture emesse sono state annotate nella contabilità dell’azienda per i lavori effettivamente eseguiti generando la base imponibile dell’imposta effettivamente pagata. Non integra il reato - prosegue - l’inserimento della transazione relativa alla cessione del credito sul portale della “Piattaforma Cessione Crediti”, non potendo tale comunicazione informatica essere equiparata alla fattura della quale non condivide alcun valore, essendo soggetta a riconoscimento da parte dell’Agenzia delle Entrate che costituisce condizione in presenza del quale viene ad esistere un credito monetizzabile. In conclusione, il mero inserimento del dato non ha alcun effetto produttivo di “esistenza” di un documento falso. Aggiunge che, trattandosi del reato di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, l’entità dei beni confiscabili deve essere parametrata al prezzo dell’emissione, non al profitto conseguito dal destinatario/utilizzatore della fattura. 1.7.Con il settimo motivo deduce la nullità dell’ordinanza genetica per mancanza di motivazione sul periculum e la nullità dell’ordinanza impugnata per uso illegittimo del potere di integrazione della motivazione sul periculum. Il mero richiamo alla astratta possibilità di ablare i beni operato dall’ordinanza genetica non può costituire valido argomento dal quale dedurre l’esistenza del periculum in mora. Dal canto suo, la motivazione del Tribunale del riesame è, sul punto, illogica e, quanto alla concorrente finalità impeditiva, tautologica. 2.Il ricorso è fondato limitatamente all’esistenza del periculum. 4 3.Secondo la rubrica, gli amministratori, di fatto e di diritto, della SI MA S.r.l. rispondono dei reati loro provvisoriamente ascritti perché, agendo in concorso tra loro, al fine di consentire a terzi l’evasione di imposta mediante l’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, avevano emesso fatture per operazioni (altrettanto) inesistenti relative a lavori mai eseguiti e, attraverso il successivo inserimento del credito di imposta nel portale dell’Agenzia delle Entrate, documenti aventi valore analogo alle fatture per operazioni inesistenti;
    in particolare, insieme con il committente dei lavori, nei modelli di comunicazione di cessione del credito trasmessi telematicamente all’Agenzia delle Entrate attraverso la procedura “web” denominata “Piattaforma Cessione Crediti”, indicavano cessioni di crediti fiscali inesistenti relativi al cd. “bonus facciata” al fine della loro successiva cessione a terzi e/o detrazione ai fini fiscali ai sensi dell’art. 121 d.l. n. 34 del 2020 (cd. decreto Rilancio), convertito con modificazioni dalla legge n. 70 del 2020, e successive modifiche e integrazioni. 3.1.In particolare, dalla lettura dell’ordinanza impugnata risulta che: (i) la società SI MA SR esercitava attività di consulenza e pianificazione aziendale e attività secondaria di costruzione di edifici residenziali e non residenziali e lavori edili, aveva sede legale a Racale (LE), era stata costituita il 24/03/2021 con capitale sociale di euro 1.500,00 interamente versato, era riconducibile al socio unico e amministratore NT AR;
    il capitale era stato aumentato ad euro 1.000.000,00 con atto notarile registrato l’8 agosto 2022; (ii) la società non aveva alcuna struttura aziendale, né alcuna operatività economico-finanziaria, non era titolare di contratti di locazione, utenze, beni mobili o immobili;
    fino al mese di luglio 2023 non aveva dipendenti;
    era dunque una “società fantasma”; in sede di accertamento effettuato nell’estate del 2022, la Guardia di Finanza aveva riscontrato che nella sede legale della società vi era solo lo studio di NT AR, nella sede indicata come ufficio non v’era alcuna evidenza della presenza di tale ufficio;
    (iii) ciò nondimeno, negli anni di imposta 2021-2023 la società aveva emesso fatture attive per complessivi euro 9.307.618,42 ed aveva effettuato acquisti per complessivi euro 367.802,86; nel solo anno 2022 erano state emesse nei confronti della SI MA SR fatture da una società esercente commercio all’ingrosso di orologi e gioielleria (Arnaoro S.r.l.) per un importo pari ad euro 824.652,85; si tratta - afferma l’ordinanza - di oro, e quindi di bene rifugio e riserva di valore utilizzato dalla società per farvi confluire le somme introitate a seguito della monetizzazione dei crediti di imposta fittizi generati nell’ambito della frode oggetto di cautela;
    (iv) SI MA SR aveva acquistato e ceduto crediti di imposta fittizi derivanti da cd. “prime cessioni” e “cessioni successive” per un importo di euro 13.532.586,00, di cui euro 12.022.277,00 derivanti dalla cessione diretta 5 (cd. prima cessione) dei crediti dei clienti della società relativi esclusivamente al cd. bonus facciate, euro 1.510.309,90 non derivanti da prima cessione;
    (v) i crediti di prima cessione, acquisiti per l’intero importo tra il 30 settembre ed il 31 dicembre 2021, sono stati considerati fittizi perché generati direttamente dall’esecuzione dei lavori e ceduti alla società esecutrice direttamente dai clienti, benché la società non avesse mezzi e strutture per eseguirli;
    il dato è stato ritenuto non congruente con i costi direttamente sostenuti per l’esecuzione dei lavori stessi (acquisti di beni e servizi) per importi pari a euro 48.388,00 per il 2021 e ad euro 277.470,00 per il 2022; inoltre, una gran parte dei crediti (pari ad euro 9.852.533,00) sono stati acquistati da clienti residenti o proprietari di immobili ubicati in Perdifumo (SA), luogo di origine di RI CO (altro amministratore di fatto della SI MA SR), e i lavori non risultano effettuati, come constatato a seguito di sopralluoghi della Guardia di Finanza;
    molte fatture erano state emesse senza che venisse pagato il corrispettivo;
    (vi) numerosi sono i dati indicati nei bilanci depositati relativi all’anno di imposta 2021, anche ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, che sono risultati falsi;
    (vii) i crediti fiscali per un valore nominale di euro 5.094.545,70, derivanti da detrazioni per bonus facciate, erano stati ceduti, tra i mesi di novembre e dicembre 2021, alla BBC TERRA D’OTRANTO che ne aveva accettati per un valore nominale di euro 938.272,00 (pagandoli euro 797.389,00), rifiutando i restanti euro 4.297.156,70; altri crediti, di minor importo, derivanti da altri bonus erano stati ceduti al medesimo istituto di credito dopo che la SI MA SR li aveva a sua volta ricevuti da altre società (Nel Impianti SR;
    CMG Building SR); (viii) SI MA SR anticipava ai committenti, talvolta anche a titolo di donazione, le somme necessarie per effettuare il cd. “bonifico parlante” pari, nel caso del cd. bonus facciate, al 10% del totale dei lavori, visto che il 90% era a suo carico tramite il meccanismo dello sconto in fattura;
    talvolta le transazioni finanziarie tra SI MA SR e i soggetti cedenti i crediti fiscali (i committenti) sono stati giustificati con contratti di appalto o contratti d’opera privi della indicazione del corrispettivo;
    (ix) in ogni caso, la società si impegnava a sostenere l’intero importo dei lavori edili anticipando subito al committente il 10% del corrispettivo così da consentirgli di effettuare il cd. “bonifico parlante” a favore della società stessa, importo del quale il committente rimaneva debitore e che si impegnava a restituire entro un periodo di due/cinque anni dalla firma del contratto;
    (x) in alcuni casi SI MA SRs anticipava anche le somme dovute per le spese tecniche;
    (xi) nella costituzione dei fondi utilizzati da SI MA SR per l’anticipo delle somme ai committenti un ruolo è stato svolto dalla società Tax and 6 Legal Advisor SR, gestita occultamente da RI CO, società che aveva ceduto alla SI MA SR i crediti da quest’ultima ceduti alla BCC TERRA D’OTRANTO; (xii) anche altre società del RI avevano effettuato cessioni di crediti fiscali non di prima cessione in favore di SI MA SR. 3.2.Il Tribunale del riesame ha quindi indicato gli elementi a sostegno dei capi di imputazione n. 7, 12, 15, 17, 22 e 28 avallandone la sussistenza, quantomeno a livello indiziario. 3.3.In conclusione, secondo i Giudici del riesame la SI MA SR è una società “fantasma” che, attraverso la predisposizione di documentazione falsa, utile ad attestare lavori in realtà mai eseguiti, nonché attraverso la simulazione di operazioni finanziarie, ha permesso, in concorso con i propri clienti- committenti, la generazione di crediti d'imposta fittizi derivanti da prima cessione e cessioni successive per complessivi euro 13.532.586,30, di cui euro 12.022.277 derivanti da prima cessione (esclusivamente per “bonus facciate”) ossia da clienti diretti della società, euro 1.510.309,30 derivanti da cessioni successive, crediti d'imposta (superbonus 110%, bonus facciate, bonus ristrutturazioni ed ecobonus) acquistati da soggetti-impresa che a loro volta li avevano precedentemente acquistati da terzi. 4.Tanto premesso, i primi tre motivi (comuni per l’oggetto siccome relativi alla competenza per territorio) sono infondati. 4.1.Nel rigettare analoga deduzione difensiva, il Tribunale, ribadita la assoluta fittizietà della sede e l’inesistenza degli uffici della SI MA SR e l’impossibilità, dunque, di stabilire il luogo di emissione delle fatture, ha ritenuto applicabile al caso di specie l’art. 18 d.lgs. n. 74 del 2000 con conseguente individuazione del giudice competente in quello del luogo dell’accertamento del reato, dovendosi intendere per tale la località in cui la polizia giudiziaria ha per prima effettuato le indagini (la Guardia di Finanza di Agropoli e, quindi, il Tribunale di Vallo della Lucania). In particolare, i Giudici del riesame hanno richiamato il principio, affermato da Sez. 3, n. 11216 del 19/02/2021, Giuliani, Rv. 281568 - 01, secondo il quale, in tema di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all'art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, il «luogo in cui il reato è stato consumato», previsto come criterio determinativo della competenza dall'art. 8, comma 1, cod. proc. pen. - dalla cui inapplicabilità discende la competenza del «giudice del luogo di accertamento del reato», ex art. 18, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000 – deve essere individuato in base ad elementi oggettivi ed idonei a fondare una ragionevole certezza al momento dell'esercizio dell'azione penale, ovvero, se la decisione deve essere assunta anteriormente, allo stato degli 7 atti, e non coincide necessariamente con la sede dell'ente cui è attribuibile la falsa emissione dei documenti fiscali. 4.2.L’art. 18, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000, stabilisce una regola suppletiva speciale rispetto a quelle indicate dall’art. 9 cod. proc. pen. per l’individuazione del giudice competente per territorio a conoscere i delitti previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 quando tale competenza non sia in primo luogo determinabile applicando le regole generali stabilite dall’art. 8 cod. proc. pen. 4.3.L’impossibilità di stabilire il luogo di emissione della fattura per operazioni inesistenti comporta l’applicazione non già del criterio legale del domicilio fiscale dell’ente emittente (applicabile ai delitti “dichiarativi” di cui agli artt. 2, 3, 4 e 5 d.lgs. n. 74 del 2000, e indicato dal secondo comma dell’art. 18 d.lgs. n. 74 del 2000), né le regole suppletive di cui all’art. 9 cod. proc. pen. (recessive rispetto all’art. 18 d.lgs. n. 74 del 2000; nel senso della prevalenza dell’art. 18, cit., Sez. 3, n. 2351 del 18/11/2022, Almanza, Rv. 284057 - 01; Sez. 3, n. 6529 del 12/12/2019, dep. 2020, Magnozzi, Rv. 278597 - 01), bensì quello del luogo dell’accertamento del reato, intendendosi per tale quello dell'Ufficio in cui è stata compiuta un'effettiva valutazione degli elementi che depongono per la sussistenza della violazione, essendo invece irrilevante, a tal fine, il luogo di mera acquisizione dei dati e delle informazioni da sottoporre a verifica (Sez. 3, n. 36118 del 15/07/2024, Lipani, Rv. 286900 - 01; Sez. 3, n. 43320 del 02/07/2014, Starace, Rv. 260992 - 01; Sez. 3, n. 11978 del 09/01/2014, Peruzzo, Rv. 258732 - 01). 4.4.Nel caso in esame, l’inesistenza della sede effettiva di una società definita “fantasma” dal Tribunale del riesame giustifica, nell’ottica dell’ordinanza impugnata, l’applicazione del criterio residuale del luogo di accertamento del reato identificato in Agropoli (circondario del Tribunale di Vallo della Lucania). 4.5.La ricorrente se ne lamenta ma i suoi rilievi sono infondati. 4.6.S’è già detto che, trattandosi del delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti, il criterio della “sede legale” dell’ente emittente le fatture non è di per sé risolutivo;
    per ricondurre il fatto al luogo ove l’ente ha sede è necessario che via sia una corrispondenza effettiva tra detto luogo e quello nel quale l’ente opera mediante strutture oggettivamente esistenti e riconoscibili come tali. Nè la sede legale corrisponde necessariamente al luogo nel quale vengono emesse le fatture, magari rilasciate nella diverse sedi amministrative o operative, non automaticamente corrispondenti a quella legale. Dunque, l’inesistenza della società legittima il ricorso al criterio suppletivo del luogo dell’accertamento del reato quando, come nel caso di specie, non sia noto il luogo di effettiva emissione o rilascio delle fatture. 4.7.La ricorrente indica il luogo della esecuzione dei lavori ma, in disparte la natura ipotetica della deduzione, non fondata su specifiche emergenze probatorie in tal senso, si tratta di affermazione intrinsecamente contraddittoria perché il 8 paradigma accusatorio, validato a fini cautelari, postula l’inesistenza di tali lavori sicché, in assenza di evidenze di segno contrario, viene proposto quale criterio di individuazione del giudice competente un fatto (l’esecuzione dei lavori) che è un “non fatto”. 4.8.Le considerazioni che precedono relative alla corretta individuazione (allo stato) del Tribunale di Vallo della Lucania quale giudice territorialmente competente a procedere, rende inutile l’esame del secondo e del terzo motivo essendo venuto meno l’interesse al ricorso a mezzi di risoluzione di conflitti sulla competenza assolutamente superflui. 5.Il quarto (per la parte relativa al fumus), il quinto e il sesto motivo, che riguardano il merito della vicenda, sono infondati. 5.1.Occorre in primo luogo ribadire che, in tema di impugnazioni cautelari reali, l'ente proprietario del bene sottoposto a sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta del profitto del reato tributario può dedurre, in sede di riesame, questioni relative tanto al "fumus" del reato quanto al "periculum in mora” (Sez. 3, n. 9709 del 10/10/2023, dep. 2024, Università degli studi Niccolò Cusano Telematica Roma, Rv. 286032 - 02). 5.2.In secondo luogo, è necessario ricordare che avverso le ordinanze emesse a norma degli artt. 322-bis e 324 cod. proc. pen., il ricorso per cassazione è ammesso solo per violazione di legge, essendo stato più volte affermato che «in tema di riesame delle misure cautelari reali, nella nozione di "violazione di legge” per cui soltanto può essere proposto ricorso per cassazione a norma dell'art. 325, comma 1, cod. proc. pen., rientrano la mancanza assoluta di motivazione o la presenza di motivazione meramente apparente, in quanto correlate all'inosservanza di precise norme processuali, ma non l'illogicità manifesta, la quale può denunciarsi nel giudizio di legittimità soltanto tramite lo specifico e autonomo motivo di ricorso di cui alla lett. e) dell'art. 606 stesso codice» (Sez. U, n. 5876 del 28/01/2004, Bevilacqua, Rv. 226710 - 01; si vedano, nello stesso senso, Sez. U, n. 25080 del 28/05/2003, Pellegrino, Rv. 224611-01, e, in motivazione, Sez. U, n. 5 del 26/02/1991, Bruno;
    tra le più recenti, Sez. 2, n. 5807 del 18/01/2017, Rv. 269119 - 01; Sez. 6, n. 20816 del 28/02/2013, Rv. 257007-01; Sez. 1, n. 6821 del 31/01/2012, Rv. 252430-01; Sez. 5, n. 35532 del 25/06/2010, Rv. 248129 - 01). 5.3.Non sono consentite, di conseguenza, censure che di fatto deducono il malgoverno logico dell’esame del compendio indiziario, ne sollecitano una diversa sistemazione razionale e contestano la decisione dei giudici della cautela di disattenderne una possibile lettura alternativa. L’ampia e articolata motivazione del provvedimento impugnato si sottrae, quanto alla ricostruzione dei fatti, alle censure difensive. 9 5.4.Ed invero, motivazione assente è quella che manca fisicamente (Sez. 5, n. 4942 del 04/08/1998, non mass.; Sez. 5, n. 35532 del 25/06/2010, Angelini, Rv. 248129 - 01) o che è graficamente indecifrabile (Sez. 3, n. 19636 del 19/01/2012, Rv. 252898-01); motivazione apparente, invece è solo quella che «non risponda ai requisiti minimi di esistenza, completezza e logicità del discorso argomentativo su cui si è fondata la decisione, mancando di specifici momenti esplicativi anche in relazione alle critiche pertinenti dedotte dalle parti» (Sez. 1, n. 4787 del 10/11/1993, Rv. 196361 - 01), come, per esempio, nel caso di utilizzo di timbri o moduli a stampa (Sez. 1, n. 1831 del 22/04/1994, Rv. 197465-01; Sez. 4, n. 520 del 18/02/1999, Rv. 213486-01; Sez. 1, n. 43433 dell’8/11/2005, Rv. 233270-01; Sez. 3, n. 20843, del 28/04/2011, Rv. 250482-01) o di ricorso a clausole di stile (Sez. 6, n. 7441 del 13/03/1992, Rv. 190883-01; Sez. 6, n. 25631 del 24/05/2012, Rv. 254161 - 01) e, più in generale, quando la motivazione dissimuli la totale mancanza di un vero e proprio esame critico degli elementi di fatto e di diritto su cui si fonda la decisione, o sia priva dei requisiti minimi di coerenza, completezza e ragionevolezza e quindi inidonea a rendere comprensibile l'itinerario logico seguito dal giudice (Sez. U., n. 25932 del 29/05/2008, Ivanov, Rv. 239692 - 01; nello stesso senso anche Sez. 4, n. 43480 del 30/09/2014, Rv. 260314, secondo cui la motivazione è meramente apparente - quindi censurabile con il ricorso per cassazione per violazione di legge - quando le argomentazioni in ordine al "fumus" del carattere di pertinenza ovvero di corpo del reato dei beni sottoposti a vincolo non risultano ancorate alle peculiarità del caso concreto). Apparente o inesistente è la motivazione fondata sul travisamento (per omissione) di plurime circostanze decisive totalmente ignorate ovvero ricostruite dai giudici di merito in modo radicalmente erroneo (Sez. 2, n. 20968 del 06/07/2020, Noviello, Rv. 279435 - 01). 5.5.Anche l'omesso esame di punti decisivi per l'accertamento del fatto, sui quali è stata fondata l'emissione del provvedimento di sequestro, si traduce in una violazione di legge per mancanza di motivazione, censurabile con ricorso per cassazione ai sensi dell'art. 325, comma primo cod. proc. pen. (Sez. 6, n. 33705 del 15/06/2016, Caliendo, Rv. 270080 - 01; Sez. 3, n. 28241 del 18/02/2015, Rv. 264011; Sez. 1, n. 48253 del 12/09/2017, n.m.; Sez. 3, n. 38026 del 19/04/2017, n.m.; Sez. 3, n. 38025 del 19/04/2017, n.m.). 5.6.In tal caso, però, è onere del ricorrente: a) allegare al ricorso l’elemento indiziario dirimente di cui eccepisce l’omesso esame;
    b) dare prova della sua effettiva esistenza tra gli atti trasmessi al tribunale del riesame o comunque della sua acquisizione nel corso dell’udienza camerale;
    c) spiegarne la natura decisiva alla luce sia della limitata cognizione del giudice del riesame (cui non può essere demandato un giudizio anticipato sulla responsabilità di chi chiede il riesame del provvedimento cautelare reale) sia del fatto che ai fini del sequestro preventivo 10 sono sufficienti gli indizi del reato, non i gravi indizi di colpevolezza (cfr., sul punto, Sez. 3, n. 14823 del 30/11/2016, dep. 2017, Lochi, n.m., secondo cui «poiché il c.d."effetto devolutivo" del riesame deve essere inteso nel senso che il tribunale è tenuto a valutare, indipendentemente dalla prospettazione del ricorrente, ogni aspetto relativo ai presupposti della misura cautelare (“fumus commissi delicti" e, nel sequestro preventivo," periculum in mora”) (Sez. 3, n. 35083 del 14/04/2016, Talano, Rv. 267508), il vizio denunciabile come violazione di legge deve riguardare l’omessa motivazione su questioni decisive sottoposte al Tribunale del riesame ed evincibili dagli atti ad esso trasmessi o dalle produzioni difensive (atti, compresi quelli investigativi, la cui esistenza il ricorrente ha comunque l’onere di provare nella loro fisica collocazione tra quelli a disposizione del Tribunale e allegare al ricorso)»). 5.7.Si è più recentemente ribadito che integrano violazione di legge, sotto il profilo della assoluta mancanza di motivazione e della motivazione apparente, l’omesso esame di specifiche censure mosse dal ricorrente in ordine al "fumus commissi delicti", in relazione alle quali il tribunale del riesame è tenuto, nei limiti del giudizio cautelare, a fornire adeguata motivazione circa l'infondatezza, l'indifferenza o la superfluità degli argomenti opposti con il ricorso, incorrendo, in caso contrario, nella denunciata "violazione di legge", cui consegue l'annullamento con rinvio dell'impugnata ordinanza (Sez. 2, n. 37100 del 07/07/2023, De Laurentiis, Rv. 285189 - 01). Non costituisce, di conseguenza, “violazione di legge” la sottovalutazione di argomenti difensivi che, in realtà, siano stati presi in considerazione dal giudice o comunque risultino assorbiti dalle argomentazioni poste a fondamento del provvedimento impugnato (Sez. U, n. 33451 del 29/05/2014, Repaci, Rv. 260246 - 01). 5.8.Nel caso di specie non ricorre nessuna delle ipotesi che legittimano, quanto al fumus commissi delicti, il ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 325 cod. proc. pen. 5.9.Il Tribunale del riesame ha ampiamente dato conto, quanto alla sussistenza indiziaria dei reati, anche delle produzioni e deduzioni difensive e delle ragioni della propria decisione adottando una motivazione che in alcun modo può essere definita apparente o mancante nei termini sopra indicati. 5.10.Il ragionamento, del resto, è chiaro e lineare ed è fondato su dati di fatto dei quali non viene nemmeno dedotta l’inesistenza: la SI MA SR, afferma il Tribunale, era «una “società fantasma”, in quanto priva di una propria struttura logistico-amministrativa, di una propria forza lavoro e di una struttura economica-patrimoniale, tali da poter far fronte alla realizzazione dei lavori di edilizia di ingente valore oggetto di indagine» (pag. 22 dell’ordinanza); una società, dunque, assolutamente priva dei mezzi, di dotazioni e del personale idonei a eseguire i lavori oggetto delle fatture emesse nei confronti dei committenti per 11 un imponibile superiore a 12.000.000 di euro nell’arco di soli tre mesi. La ricorrente non contesta in modo diretto la circostanza: la spiega;
    in tal modo introducendo una verità alternativa che mal si concilia con la natura cautelare del giudizio. Deduce, al riguardo, il proprio ruolo di general contractor ma, in disparte la mancata allegazione, anche in sede di riesame, dei contratti di appalto con i quali sarebbero stati affidati, in tesi, i lavori, che però essa stessa ha fatturato quale diretta esecutrice, e l’assenza in contabilità di ogni riferimento a tali vicende contrattuali, resta il fatto che, allo stato, tale deduzione si risolve in una prospettazione alternativa delle ragioni per le quali la qualificazione della società come “fantasma” non sarebbe rilevante. E’ spiegazione alternativa, non deduzione decisiva tale da escludere ictu oculi la valenza indiziante degli elementi specifici indicati dal Tribunale del riesame a sostegno della propria decisione o da rendere la motivazione assente o apparente nei termini sopra ampiamente spiegati. 5.11.La stessa ricorrente stigmatizza “l’erroneità del ragionamento” dei Giudici del riesame ma in tal modo spinge le proprie censure fuori del perimetro della cognizione della Corte di cassazione. 5.12.Lamenta inoltre la ricorrente l’omessa motivazione in ordine agli specifici capi della provvisoria imputazione non indicati dal provvedimento impugnato, avendo il Tribunale del riesame analizzato «a titolo esemplificativo» esclusivamente la “gravità indiziaria” (così nel ricorso) dei soli reati rubricati ai capi 7), 12), 15), 17), 22) e 28). 5.13.La censura è infondata poiché non considera che il ragionamento cautelare si fonda su dati di fatto “trasversali” e comuni all’intera vicenda cautelare che ha il suo leit motiv nella sostanziale inesistenza della società deputata alla realizzazione dei lavori e che, per tutte le singole imputazioni, risulta essere l’unica ad aver emesso le fatture. L’esame a campione di alcuni fatti è frutto di una logica decisionale che si espande all’intera vicenda cautelare oggetto di riesame, non possedendo gli altri fatti-reato, formalmente non esaminati, peculiarità tali da impedire l’applicazione, anche ad essi, della medesima ratio decidendi. 5.14.Viene dedotto, con il quarto motivo, un ulteriore profilo di nullità dell’ordinanza. Si sostiene, in particolare, che la motivazione del decreto di sequestro del Giudice per le indagini preliminari non contiene l’autonoma valutazione degli indizi a norma dell’art. 292 cod. proc. pen. sicché il Tribunale avrebbe dovuto annullarlo ai sensi dell’art. 309, comma 9, cod. proc. pen. Il Tribunale affronta l’argomento difensivo escludendo che il Giudice della cautela abbia abdicato al proprio ruolo di rielaborazione critica degli elementi sottoposti al suo vaglio. 5.15.Le deduzioni difensive sono al riguardo del tutto generiche e in qualche modo anche confuse poiché pongono sullo stesso piano la mancata valutazione (da parte del Tribunale del riesame) di elementi ritenuti decisivi ai fini del fumus 12 e la mancanza di autonoma valutazione della domanda cautelare da parte del Giudice per le indagini preliminari. Si tratta di piani completamente distinti che colgono momenti e protagonisti del tutto diversi del sub-procedimento cautelare. 5.16.La genericità delle odierne deduzioni difensive deriva dal fatto che il ricorrente per cassazione che denunci la nullità dell'ordinanza cautelare per omessa autonoma valutazione delle esigenze cautelari e dei gravi indizi di colpevolezza ha l'onere di indicare gli aspetti della motivazione in relazione ai quali detta omissione abbia impedito apprezzamenti di segno contrario di tale rilevanza da condurre a conclusioni diverse da quelle adottate (Sez. 1, n. 46447 del 16/10/2019, Firozpoor, Rv. 277496 - 01; Sez. 1, n. 333 del 28/11/2018, dep. 2019, Esposito, Rv. 274760 - 01). Si è al riguardo richiamata anche la necessità di fornire indicazioni relative ai passi dell'ordinanza che richiamano o ricalcano la richiesta cautelare (Sez. 2, n. 42333 del 12/09/2019, Devona, Rv. 278001 - 01). 5.17.Inoltre, è onere del ricorrente, che deduce la mancanza dell'autonoma valutazione delle esigenze cautelari, degli indizi e degli elementi forniti dalla difesa, allegare al ricorso non solo il provvedimento genetico, ma anche la richiesta del pubblico ministero, entrambi nella loro integralità, per consentire il vaglio dell'eccezione in sede di legittimità (Sez. 3, n. 57524 del 17/04/2018, NZ Perez, Rv. 274704 - 01). 5.18.Nel caso di specie, la ricorrente non ha allegato la richiesta di sequestro preventivo ed ha invece sostenuto la natura “tautologica” delle valutazioni del GIP desumibile dal fatto che il decreto di sequestro avrebbe fatto riferimento alla sola posizione di RI CO, negligendo quella dell’ “odierno ricorrente”. 5.19.Si tratta di deduzioni che riguardano la motivazione del provvedimento genetico non essendo chiaro in che modo coinvolgano la mancanza di autonoma valutazione della domanda cautelare, vieppiù ove si consideri che il ricorso fa (testualmente) riferimento “all’odierno ricorrente”, laddove ricorrente è la società della quale si afferma che il RI CO fosse amministratore di fatto insieme con AR NT. 6.Vanno più in generale disattese le censure mirate a sostenere la inconfigurabilità del fumus del delitto di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000. 6.1.L’art. 121, d.l. n. 34 del 2020, convertito con modificazioni dalla legge n. 77 del 2020, attribuisce a chi, nell’arco temporale indicato dal primo comma nonché dall’art. 2 d.l. n. 11 del 2023, convertito con modificazioni dalla legge n. 38 del 2023, sostenga o abbia sostenuto spese per gli interventi specificamente e analiticamente indicati dal secondo comma dell’art. 121 la facoltà di optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione, per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso (cd. “sconto in fattura”) o, in alternativa, per la cessione del credito di imposta ad 13 altri soggetti. Nel caso dello “sconto in fattura”, l’imprenditore recupera il corrispettivo dovuto (e non materialmente corrisposto dal committente dei lavori) sotto forma di credito di imposta di importo pari alla detrazione spettante al contribuente. Tale credito può essere a sua volta ceduto (nei termini e alle condizioni indicate dall’art. 121, comma 1, lett. a) oppure utilizzato in compensazione (art. 121, comma 3). 6.2.In caso di “sconto in fattura”, l’importo dello sconto deve essere espressamente indicato nella fattura emessa dal fornitore «quale sconto praticato in applicazione delle previsioni dell’articolo 121 del decreto-legge n. 34 del 2020» (art.

    3.1 del Provvedimento adottato l’8 agosto 2020 dal direttore dell’Agenzia delle Entrate in attuazione del comma 7 dell’art. 121, cit.). 6.3.L’esercizio dell’opzione del contribuente (sconto in fattura o cessione del credito) deve essere comunicato all’Agenzia delle Entrate utilizzando il modello denominato “Comunicazione dell’opzione relativa agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, efficienza energetica, rischio sismico, impianti fotovoltaici e colonnine di ricarica” (d’ora in poi Comunicazione), approvato con il provvedimento del direttore dell’Agenzia. A seguito dell’invio telematico della Comunicazione è rilasciata, entro 5 giorni, una ricevuta che ne attesta la presa in carico, ovvero lo scarto, con l’indicazione delle relative motivazioni. La ricevuta viene messa a disposizione del soggetto che ha trasmesso la Comunicazione nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate. Il mancato invio della Comunicazione nei termini e con le modalità previsti rende l’opzione inefficace nei confronti dell’Agenzia delle entrate (art. 4 del Provvedimento dell’8 agosto 2020, cit.). La Comunicazione non contiene l’elenco delle fatture nel frattempo emesse e deve essere inviata entro il 16 marzo dell’anno successivo a quello in cui sono state sostenute le spese che danno diritto alla detrazione. 6.4.L’art. 121 d.l. n. 34 del 2020 ha subito, nel tempo, varie modifiche volte a rendere più stringenti i controlli preventivi e successivi all’esecuzione dei lavori e alla loro effettività, nonché, per questioni di bilancio, a limitare l’esercizio dell’opzione del contribuente fino a escluderlo quasi del tutto per la gran parte dei lavori in detta norma indicati. Di conseguenza sono stati anche adeguati i provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle Entrate ma, nella sostanza, i presupposti per l’esercizio dell’opzione (utilizzo diretto della detrazione;
    sconto in fattura;
    cessione del credito) sono rimasti gli stessi, identico ne è il meccanismo: la creazione di un credito di imposta a favore del contribuente che esegue o effettua uno o più degli interventi indicati dal secondo comma dell’art. 121 d.l. n. 34 del 2020, destinato ad essere utilizzato direttamente dal contribuente stesso o ad essere ceduto. 6.5.Tali interventi costituiscono il fatto generatore del credito (“i requisiti che danno diritto alla detrazione d’imposta”, secondo il lessico del legislatore che così 14 si esprime al quinto comma), le spese sostenute per effettuarli ne determinano l’entità; il credito, così determinato nell’an e nel quantum, può essere utilizzato dal contribuente in uno dei modi e termini indicati dal primo comma dell’art. 121 e dai provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate: facendolo valere direttamente nei confronti dell’ER (detraendone l’importo dall’imposta lorda dichiarata con la dichiarazione dei redditi) oppure cedendolo a titolo oneroso;
    in quest’ultimo caso la Comunicazione assolve alla funzione di rendere la cessione efficace riguardo all’ER, secondo lo schema delineato dall’art. 1264, primo comma, cod. civ. Resta però il fatto che le vicende relative alla circolazione del credito presuppongono - giova ribadirlo - l’esistenza del fatto generatore del credito stesso e la sua spettanza al contribuente che ha sostenuto le spese per la realizzazione del fatto costitutivo. In questo contesto, la fattura emessa dal fornitore incaricato dal contribuente di eseguire uno degli interventi elencati dal secondo comma dell’art. 121, cit., assolve alla duplice funzione di documentare l’intervento e la spesa sostenuta dal contribuente. 6.6.Nel caso in esame si tratta dello sconto in fattura per l’esecuzione dei lavori di cui all’art. 121, comma 2, lett. d), d.l. n. 34 del 2020 (recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti;
    cd. bonus facciate); i fatti sono contestati come commessi fino al 27 dicembre 2021. 6.7.Secondo lo schema accusatorio, i legali rappresentanti (di fatto e di diritto) della odierna ricorrente si erano accordati con i proprietari degli immobili oggetto dei lavori fatturati per generare crediti di imposta inesistenti comunicati alla Agenzia delle Entrate, ai fini della loro successiva utilizzazione o ulteriore cessione (da parte della ricorrente), nei modi e termini indicati dai provvedimenti sopra indicati. 6.8.In particolare, la ricorrente emetteva fatture per lavori mai eseguiti;
    tali fatture generavano, a favore dei singoli committenti, un credito di imposta che costoro cedevano all’impresa come corrispettivo da quest’ultima direttamente scontato in fattura. Per quanto il soggetto emittente la fattura (la società esecutrice dei lavori) si identifichi con l’utilizzatore finale del credito di imposta (perché ad esso ceduto e a sua volta ceduto o utilizzato in compensazione), ciò nondimeno il primo beneficiario del credito di imposta resta, per quanto già detto, il committente. 6.9.Le fatture emesse dalla SI MA SR erano dunque finalizzate a consentire ai singoli committenti il riconoscimento di un inesistente credito di imposta, il quale, invece di essere utilizzato direttamente dal contribuente a compensazione del proprio debito di imposta, veniva ceduto alla società emittente a titolo di corrispettivo per lavori mai eseguiti. 6.10.Il che è perfettamente compatibile con la fattispecie descritta dall’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 che, nel fine di consentire a terzi l’evasione delle imposte sui 15 redditi o sul valore aggiunto, comprende anche quello di consentire a terzi il riconoscimento di un inesistente credito di imposta (art. 1, lett. d., d.lgs. n. 74 del 2000; Sez. 3, n. 42417 del 15/07/2019, Reale, Rv. 277984 - 04; Sez. 3, n. 18924 del 20/01/2017, Pelliccio, Rv. 269903 - 01; Sez. 2, n. 40226 del 23/11/2006, Rv. 235593 - 01). 6.11.Non coglie dunque nel segno la ricorrente quando sostiene che le fatture non sono state emesse per consentire a terzi l’evasione di imposta e quando sottolinea la propria carenza della qualitas di terzo: la SI MA SR non è terza rispetto al rapporto contrattuale con il committente ma è terza rispetto al rapporto obbligatorio tributario nel cui contesto sorge il diritto di credito che il contribuente potrebbe astrattamente utilizzare direttamente nei confronti dell’ER; è terza rispetto ai soggetti di questo rapporto. Ciò è dimostrato dal fatto che essa è, appunto, la prima cessionaria del credito, la prima beneficiaria dell’opzione del contribuente di disporre del credito mettendolo in circolazione. La posizione della SI MA SR si colloca nella fase successiva alla esistenza del credito di cui diviene titolare a titolo di successione particolare, quale cessionaria. La cessione è atto dispositivo del credito nato nell’ambito di un rapporto obbligatorio rispetto al quale la beneficiaria della cessione è terza: il cessionario del credito non è terzo rispetto al negozio di cessione (del quale ovviamente è parte), è terzo rispetto al rapporto obbligatorio nell’ambito del quale è nato il credito. La cessione presuppone la preesistenza del credito ceduto;
    il fatto costitutivo del credito è l’esecuzione dei lavori;
    la fattura è il documento che ne prova fiscalmente l’esistenza. 6.12.In questo senso deve essere corretta la motivazione dell’ordinanza impugnata che attribuisce alla Comunicazione della cessione del credito il valore di «documento avente valore analogo alla fattura» che comporta il riconoscimento di un credito di imposta monetizzabile. In realtà, come già detto, la Comunicazione assolve all’onere di rendere efficace nei confronti dell’ER la cessione del credito (già avvenuta) e di consentire al debitore ceduto di accettare o meno la cessione stessa (art. 1264 cod. civ.). La Cessione non documenta il fatto generatore del credito, comunica la cessione del credito stesso. Il fatto generatore del credito, il quantum e la cessione sono documentati dalla fattura che precede la Comunicazione e che deve essere compilata nei modi stabiliti dai provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle Entrate per poter essere validamente utilizzata. 6.13.Al fine della sussistenza del reato di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 è sufficiente il fine di far conseguire a terzi il credito di imposta, non è necessario che il credito venga poi effettivamente riconosciuto ed accettato dal debitore ceduto (e cioè dall’Agenzia delle Entrate). Il fatto che l’art. 122-bis, d.l. n. 34 del 2020, aggiunto dall’art. 2, comma 1, d.l. n. 157 dell’11 novembre 2021, e definitivamente rimodulato dall’art. 1, comma 30, legge 30 dicembre 2021, n. 16 234, abbia attribuito all’Agenzia delle Entrate il potere, esercitabile nei cinque giorni lavorativi successivi all’invio della Comunicazione, di sospendere gli effetti della cessione e di procedere ad ulteriori approfondimenti costituisce evenienza successiva al reato ormai già perfezionato con l’emissione della fattura, non essendo necessario, ai fini della sussistenza del reato di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000, l’effettivo conseguimento del risultato perseguito dall’agente o dal terzo. Non è perciò necessario sostenere l’equivalenza della Comunicazione alla fattura quando il fatto è stato consumato, come nel caso di specie, proprio mediante l’emissione della fattura stessa. 6.14.L’art. 1, comma 1, lett. a), d.lgs. n. 74 del 2002, attribuisce rilevanza penale a tutti gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo alle fatture in base alle norme tributarie. 6.15.Sicché certamente hanno rilievo probatorio analogo alle fatture, i documenti espressamente qualificati come tali dall’art. 21, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972 (note, di debito e di credito, conti e parcelle emesse per prestazioni di natura professionale), la parte figlia del bollettario di cui all’art. 32, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972 (art. 32, comma 2), ma anche le bollette doganali (art. 25, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972; art. 2, d.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627), gli scontrini fiscali e le ricevute fiscali (emessi in sostituzione delle fatture: legge 26 gennaio 1983, n. 18 per gli scontrini fiscali;
    art. 8, legge 10 maggio 1976, n. 249 per le ricevute fiscali;
    art. 6, comma 3, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 per entrambi), il documento attestante la vendita dei mezzi tecnici di cui all’art. 74, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 633 del 1972 (cfr., sul punto, l’art. 6, comma 3-bis, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471), i titoli di accesso emessi mediante apparecchi misuratori fiscali ovvero mediante biglietterie automatizzate dalle imprese che forniscono le manifestazioni e gli spettacoli di cui all’allegato C al d.P.R. n. 633 del 1972 (art. 74-quater, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972: 1) TT cinematografici e misti di cinema e avanspettacolo, comunque ed ovunque dati al pubblico anche se in circoli e sale private;
    2) spettacoli sportivi, di ogni genere, ovunque si svolgono;
    3) esecuzioni musicali di qualsiasi genere esclusi i concerti vocali e strumentali, anche se effettuate in discoteche e sale da ballo qualora l'esecuzione di musica dal vivo sia di durata pari o superiore al 50 per cento dell'orario complessivo di apertura al pubblico dell'esercizio, escluse quelle effettuate a mezzo elettrogrammofoni a gettone o a moneta o di apparecchiature similari a gettoni o a moneta;
    lezioni di ballo collettive;
    rievocazioni storiche, giostre e manifestazioni similari;
    4) spettacoli teatrali di qualsiasi tipo, compresi balletto, opere liriche, prosa, operetta, commedia musicale, rivista;
    concerti vocali strumentali, attività circensi e dello spettacolo viaggiante, spettacoli di burattini, marionette e maschere, compresi corsi mascherati e in costume, ovunque tenuti;
    5) mostre e fiere campionarie;
    esposizioni scientifiche, artistiche e industriali, 17 rassegne cinematografiche riconosciute con decreto del Ministero delle finanze ed altre manifestazioni similari;
    6) prestazioni di servizio fornite in locali aperti al pubblico mediante radiodiffusioni circolari, trasmesse in forma codificata;
    la diffusione radiotelevisiva, anche a domicilio, con accesso condizionato effettuata in forma digitale a mezzo di reti via cavo o via satellite), i documenti di trasporto (art. 21, comma 4, lett. a, d.P.R. n. 633 del 1972; art. 1, comma 3, d.P.R. 14 agosto 1996, n. 472; 6, comma 3, d.lgs. n. 471, cit.), le bolle di accompagnamento (per i residui casi in cui ne è ancora previsto l’utilizzo: art. 1, d.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627), le schede carburanti (d.P.R. 10 novembre 1997, n. 444). 6.16.Occorre essere avvertiti del fatto che, in ossequio al principio di tassatività, l’interpretazione dell’art. 1, lett. a), d.lgs. n. 74 del 2000 non può risentire di letture analogiche che ne estendano l’ambito applicativo oltre quello fatto palese dal senso delle parole utilizzate. Sicché i documenti rilevanti ai fini dei reati di cui agli artt. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000 sono solo quelli che: a) hanno rilievo probatorio analogo a quello delle fatture;
    b) hanno tale rilievo in base a norme tributarie. L’analogia, dunque, deve riguardare la rilevanza probatoria attribuita al documento da una norma tributaria sostanziale, non da una norma processuale. Dal punto di vista processuale, la fattura è un documento che non è assistito da alcuna presunzione di veridicità e la cui corrispondenza a vero può essere contestata dall’amministrazione finanziaria anche mediante presunzioni semplici (Cass. civ., Sez. 5, n. 2935 del 13/02/2015, Rv. 634377 - 01; Sez. 5, n. 26802 del 25/11/2020, Rv. 659559 - 01). Si tratta di operazione ermeneutica non semplice se si considera che lo stesso art. 21, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972 contiene una definizione aperta di fattura, estesa, come detto, alle note, conti, parcelle, e simili. Si deve ritenere, che i documenti simili siano solo quelli che, condividendo la natura e la finalità della fattura: a) devono essere emessi in concomitanza o a causa di un’operazione imponibile;
    b) hanno funzione descrittiva dell’operazione stessa e dell’imposta dovuta. Tali requisiti devono ricorrere entrambi. Il rilievo probatorio analogo a quello delle fatture del documento da queste ultime diverso è dunque quello che, in base alle norme tributarie, concorre alla definizione dell’oggetto dell’obbligazione tributaria e, dunque, della pretesa erariale. Il richiamo alle norme tributarie ha perciò lo scopo di restringere l’area della penale rilevanza a quei documenti che, in base a tali norme, sono strutturalmente e funzionalmente assimilabili alle fatture, o forse sarebbe meglio dire, sostitutivi, o equipollenti o alternativi ad esse. 6.17.Orbene, la Comunicazione della cessione non assolve alla funzione di documentare e provare il fatto costitutivo/generatore del credito, bensì a quella, come detto, di comunicare al debitore la cessione del credito ad altro soggetto diverso da quello dell’iniziale rapporto obbligatorio. 18 6.18.In conclusione, la Comunicazione presentata ai sensi e per gli effetti di cui agli artt. 121 e 122-bis d.l. n. 34 del 2020 non è documento avente valore analogo alle fatture. 6.19.Si sostiene, ancora, che le fatture non dovevano documentare i lavori eseguiti ma essere emesse solo in vista della loro realizzazione, non essendo richiesta l’immediata esecuzione dei lavori stessi. Le fatture, cioè, dovevano essere emesse per la totalità dei lavori entro il 2021; le opere avrebbero potuto essere completate anche successivamente. In disparte la natura fattuale della deduzione (della inesistenza dei lavori s’è già detto), la circostanza che le fatture riportassero, per questa ragione, la dicitura “lavori finalizzati al recupero delle facciate esterne”, piuttosto che “lavori eseguiti” è francamente capziosa perché la finalizzazione del lavoro documentato dalla fattura, anche nell’entità della spesa, non equivale ad affermarne la sua attuale inesistenza, né a negare l’immediata operatività del fatto costitutivo del credito di imposta e del suo utilizzo (nel senso che integra il "fumus" del delitto di emissione di fatture od altri documenti per operazioni inesistenti la condotta di chi, avendo monetizzato il credito derivante dalla realizzazione di opere suscettibili di fruire dell'agevolazione fiscale del cd. "superbonus 110%" mediante la sua cessione o lo "sconto in fattura" ex art. 121 d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, nella legge 17 luglio 2020, n. 77, effettui la fatturazione "in acconto" di spese relative a opere non ultimate o per le quali non sia stato emesso, da un tecnico abilitato, uno "stato di avanzamento lavori" attestante l'esecuzione di una porzione dell'intervento "agevolabile" e la congruità delle spese per esso sostenute, posto che l'emissione di tali fatture mira a simulare l'esistenza di spese in concreto non ancora sopportate e a creare fittiziamente il presupposto costitutivo del diritto alla detrazione, Sez. 3, n. 42012 del 13/10/2022, De Martino, Rv. 283767 - 01). 7.La ricorrente, infine (sesto motivo), contesta la legittimità del sequestro, a suo carico, di somme per un valore corrispondente al profitto conseguito dagli utilizzatori delle fatture. Cita al riguardo l’insegnamento di legittimità secondo il quale, in tema di emissione di fatture per operazioni inesistenti, non può essere disposto il sequestro preventivo, finalizzato alla confisca per equivalente, sui beni dell'emittente per il valore corrispondente al profitto conseguito dall'utilizzatore delle fatture medesime, in quanto il regime derogatorio previsto dall'art. 9 D.Lgs. n. 74 del 2000 - escludendo la configurabilità del concorso reciproco tra chi emette le fatture per operazioni inesistenti e chi se ne avvale - impedisce l'applicazione in questo caso del principio solidaristico, valido nei soli casi di illecito plurisoggettivo (Sez. 3, n. 43952 del 05/05/2015, Sanna, Rv. 267925 - 01; Sez. 3, n. 15458 del 04/02/2016, Carlovico, Rv. 266832 - 01; Sez. 3, n. 42641 del 26/09/2013, Alonge, Rv. 257419 - 01). 19 7.1.Il rilievo (che peraltro non risulta essere stato devoluto in sede di riesame) è infondato. 7.2.L’insegnamento citato dalla ricorrente postula l’applicazione dell’art. 9 d.lgs. n. 74 del 2000 che esclude il concorso dell’emittente delle fatture per operazioni inesistenti nel reato di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 consumato dall’utilizzatore e, viceversa, il concorso di questi nel reato di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 consumato dall’emittente. Si è affermato, al riguardo, che l’art. 9, cit., mira ad evitare che la sola utilizzazione, da parte del destinatario, delle fatture per operazioni inesistenti possa integrare anche il concorso nella emissione delle stesse così come, all'inverso, il solo fatto dell'emissione possa integrare il concorso nella utilizzazione, da parte del destinatario che abbia ad indicarle in dichiarazione, delle medesime, determinandosi, altrimenti, la sottoposizione per due volte a sanzione penale dello stesso soggetto per lo stesso fatto, che, invece, non può verificarsi allorquando il destinatario delle fatture non ne abbia fatto utilizzazione (Sez. 3, n. 41124 del 22/05/2019, Grossi, Rv. 277978 - 01, secondo cui il potenziale utilizzatore di documenti o fatture emesse per operazioni inesistenti può concorrere, ove ne sussistono i presupposti, con l'emittente, secondo l'ordinaria disciplina dettata dall'art. 110 cod. pen.; nello stesso senso, Sez. 3, n. 14862 del 17/03/2010, Perconti, Rv. 246967 - 01; Sez. 2, n. 24167 del 16/05/2003, Grande, Rv. 225453 - 01). 7.3.Nel caso di specie, però, non è stato contestato, a carico dei destinatari delle fatture, il delitto di cui all’art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000. Sicché, alcuna norma impedisce di ritenere applicabile l’ordinaria disciplina del concorso nel reato di cui all’art. 8 d.lgs. n. 74 del 2000 anche del soggetto destinatario della fattura emessa dal futuro cessionario del credito. Nell’impostazione accusatoria la prospettiva del profitto (la creazione dell’inesistente credito di imposta) è condivisa da tutti gli attori della vicenda ed ognuno concorre alla sua generazione nei modi già descritti. Il credito inesistente costituisce, in questo caso, il profitto del reato che viene ceduto alla (e perseguito sin dall’inizio dalla) società emittente in vista della sua monetizzazione (mediante ulteriore cessione o utilizzazione in compensazione). Coerentemente risulta, dalla lettura dell’ordinanza impugnata, che nei confronti della società il sequestro preventivo è stato eseguito sulla somma di euro 8.705.113,33 corrispondente ai crediti di imposta fittizi presenti nel suo cassetto fiscale. 8.Il quarto (in parte qua) e il settimo motivo possono essere esaminati congiuntamente in quanto comuni per l’oggetto. 8.1.Secondo il principio affermato da Sez. U, n. 36959 del 24/06/2021, Ellade, Rv. 281848 - 01, il provvedimento di sequestro preventivo di cui all'art. 321, comma 2, cod. proc. pen., finalizzato alla confisca di cui all'art. 240 cod. pen., 20 deve contenere la concisa motivazione anche del "periculum in mora", da rapportare alle ragioni che rendono necessaria l'anticipazione dell'effetto ablativo della confisca rispetto alla definizione del giudizio, salvo restando che, nelle ipotesi di sequestro delle cose la cui fabbricazione, uso, porto, detenzione o alienazione costituisca reato, la motivazione può riguardare la sola appartenenza del bene al novero di quelli confiscabili "ex lege". La Corte ha chiarito che l'onere di motivazione può ritenersi assolto allorché il provvedimento si soffermi sulle ragioni per cui, nelle more del giudizio, il bene potrebbe essere modificato, disperso, deteriorato, utilizzato od alienato. 8.2.E’ stato successivamente precisato che la concisa motivazione del "periculum in mora", deve essere rapportata alle ragioni che rendono necessaria l'anticipazione dell'effetto ablativo rispetto alla definizione del giudizio, dovendosi escludere ogni automatismo decisorio che colleghi la pericolosità alla mera natura obbligatoria della confisca, in assenza di previsioni di segno contrario (Sez. 3, n. 37727 del 22/06/2022, Moretti, Rv. 283694 - 01) o alla natura fungibile del denaro (Sez. 3, n. 9206 del 07/11/2023, dep. 2024, Fiore, Rv. 286021 - 01). 8.3.L’art. 309, comma 9, cod. proc. pen., stabilisce che quando la motivazione del provvedimento “genetico” manca o non contiene l’autonoma valutazione delle esigenze cautelari, degli indizi e degli elementi forniti dalla difesa, il tribunale del riesame non può emendare il vizio ma deve senz’altro annullare il provvedimento impugnato. E’ stato definitivamente chiarito che le disposizioni concernenti il potere di annullamento del tribunale sono applicabili - in virtù del rinvio operato dall'art. 324, comma settimo, cod. proc. pen. - anche alle misure cautelari reali in quanto compatibili con la struttura e la funzione del provvedimento applicativo della misura cautelare reale e del sequestro probatorio, nel senso che il tribunale del riesame annulla il provvedimento impugnato se la motivazione manca o non contiene la autonoma valutazione degli elementi che ne costituiscono il necessario fondamento, nonché degli elementi forniti dalla difesa (Sez. U, n. 18954 del 31/03/2016, Capasso, Rv. 266789 - 01; Sez. 3, n. 3038 del 14/11/2023, dep. 2024, Emme Ci Tex, Rv. 285747 - 01). 8.4.Si è altresì precisato che, anche a seguito delle modifiche apportate dalla legge 16 aprile 2015, n. 47 all'art. 309, comma 9, cod. proc. pen., il potere-dovere del tribunale del riesame di integrare le insufficienze motivazionali del provvedimento impugnato non opera nelle sole ipotesi di motivazione mancante sotto il profilo grafico, apparente o inesistente per inadeguatezza normativa (Sez. 5, n. 643 del 06/12/2017, dep. 2018, Pohl, Rv. 271925 - 01; Sez. 2, n. 46136 del 28/10/2015, Campanella, Rv. 265212 - 01; Sez. 5, n. 3581 del 15/10/2015, Carpentieri, Rv. 266050 - 01). 8.5.Quanto al periculum, il decreto di sequestro così motiva: «nel caso in esame sussiste la concreta probabilità che il credito di imposta illecitamente 21 generato possa essere compensato e/o monetizzato con conseguente grave pregiudizio della possibilità di recupero del profitto del reato che potrebbe essere facilmente occultato». 8.6.Si tratta di motivazione insufficiente/carente, ma certamente non di motivazione mancante sotto il profilo grafico, apparente o inesistente secondo i criteri già indicati al § 5.4, e dunque certamente integrabile dal tribunale del riesame. 8.7.Ciò nondimeno le ragioni del sequestro, così come indicate nel provvedimento genetico, si prestano ad una lettura non univoca essendo più acconce a quelle di un sequestro impeditivo decretato ai fini del primo comma dell’art. 321 cod. proc. pen. che ai fini della confisca obbligatoria del profitto del reato ai sensi del combinato disposto di cui agli artt. 12-bis d.lgs. n. 74 del 2000 e 321, secondo comma, cod. proc. pen. 8.8.Effettivamente non v’è, in questo senso, alcun passaggio motivazionale del decreto genetico che spieghi le ragioni della anticipata ablazione a carico della società ricorrente in funzione della successiva confisca. Il terzo paragrafo del decreto, espressamente dedicato alla “sequestrabilità del profitto illecito”, illustra, ma solo in termini astratti, le ragioni giuridiche che rendono possibile il sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta, a carico degli enti, del profitto del delitto tributario, salvo poi indicare, in concreto, le ragioni dell’anticipata ablazione nei termini contraddittoriamente “impeditivi” sopra indicati. 8.9.L’ordinanza impugnata, dal canto suo, si diffonde sulle ragioni della anticipazione del vincolo cautelare apposto sui beni destinati ad essere confiscati ai sensi dell’art. 321, secondo comma, cod. proc. pen., per poi dar conto delle concorrenti esigenze cautelari di cui al primo comma. 8.10.In particolare, il Tribunale ha ritenuto il periculum in mora osservando che il pericolo di dispersione delle somme di danaro sequestrate alla ricorrente è attuale e concreto posto che, a fronte del profitto complessivo pari ad euro 12.479.061,00, la GdF ha proceduto al sequestro della somma di euro 8.705.113,33, largamente inferiore al menzionato profitto in mancanza di prova di ulteriori disponibilità in capo alla società. Secondo il Tribunale stride con il buon senso ritenere che nelle more della definizione del giudizio la ricorrente, anche alla luce delle condotte tenute, possa conservare risorse economiche già del tutto insufficienti a pagare il debito senza commercializzarli o compensarli. Il sequestro, chiosa il Tribunale, «operato in misura ridotta rispetto a quanto disposto è di certo un elemento indicativo dell'assenza di stabilità economica della società, la sola che potrebbe garantire la certezza che, all'esito del giudizio di condanna, la società disponga di risorse idonee a garantire il soddisfacimento della pretesa di ablazione». 22 8.11.La motivazione è tutt’altro che apparente e non è oggetto di specifica censura della ricorrente che, senza contestare le basi fattuali del ragionamento dei Giudici del riesame, non spinge le proprie critiche oltre la generica considerazione che ogni provvedimento cautelare reale deve essere motivato sulle ragioni della anticipata ablazione del bene da confiscare. 8.12.Del resto, anche per il legislatore più recente le condizioni reddituali, patrimoniali e finanziarie del reo, possono essere valutate ai fini del concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale (art. 12-bis, comma 2, d.lgs. n. 74 del 2000, come sostituito dall’art. 1, comma 1, lett. e), n. 2, d.lgs. n. 87 del 14 giugno 2024). 8.13.L’ordinanza sostiene anche la concorrente “finalità impeditiva” del sequestro essendo altamente probabile, afferma, il rischio della circolazione dei crediti fittizi mediante la loro compensazione o ulteriore commercializzazione. Si tratta, anche in questo caso, di motivazione succinta ma non sindacabile in questa sede per le ragioni già indicate ai §§ 5.2-5.8, tenuto altresì conto del fatto che l’utilizzazione dei crediti fittizi costituisce il fine ultimo perseguito dalla società. 8.14.Il punto, però, è un altro: l’art. 321 cod. proc. pen. non esclude che sul medesimo bene possano convergere (e con il medesimo provvedimento di sequestro preventivo siano perseguite) finalità diverse: quella cautelare di cui al primo comma e quella anticipatoria della confisca di cui al secondo comma dell’art. 321 cod. proc. pen. Occorre, però, che entrambe le finalità siano indicate nella domanda del pubblico ministero non potendo il giudice adottare un decreto di sequestro preventivo per soddisfare esigenze non richieste. 8.15.L’applicazione del sequestro preventivo postula come indefettibile presupposto la domanda del pubblico ministero (Sez. 6, n. 2658 del 20/12/2013, dep. 2014, Saà, Rv. 257791 - 01; Sez. 2, n. 47257 del 20/10/2009, Liguori, Rv. 245368 - 01). Per cui non incorre nel vizio di ultrapetizione, il provvedimento con il quale il giudice accoglie la richiesta di applicazione di sequestro preventivo, sulla base di una delle plurime finalità rappresentate dal P.M. nella domanda cautelare (Sez. 1, n. 1313 del 04/11/2015, Casella, Rv. 265720 - 01, che ha ritenuto legittimo il sequestro preventivo di una somma di denaro, disposto dal G.i.p. ai sensi dell'art. 321, comma secondo, cod. proc. pen., a fronte della richiesta del P.M. motivata ai sensi sia del primo che del secondo comma del citato articolo. L'applicazione del sequestro preventivo finalizzato alla confisca postula, come indefettibile presupposto, una specifica domanda del pubblico ministero (Sez. 6, n. 9756 del 30/10/2015, De Vizia, Rv. 259112 - 01, in fattispecie relativa a sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, disposto a fronte di una richiesta del P.M. formulata ai sensi del primo comma dell'art. 321 cod. proc. pen., e motivata con l'esigenza di evitare sia l'aggravamento o la protrazione delle conseguenze del reato, sia la commissione di altri reati). 23 8.16.Ma se il pubblico ministero chiede il sequestro preventivo del bene confiscabile al solo fine di evitarne la dispersione, il giudice non può adottare il decreto per le finalità cautelari di cui al primo comma dell’art. 321 cod. proc. pen.; viceversa, se il pubblico ministero chiede il sequestro preventivo del bene ai soli fini cautelari di cui all’art. 321, comma 1, cod. proc. pen., il giudice non può adottare il decreto per le finalità anticipatorie della confisca di cui al secondo comma. In entrambi i casi ciò determina l’inesistenza della motivazione sull’esigenza cautelare perseguita (e indicata) dal requirente e la conseguente impossibilità del giudice del riesame di integrarla. 8.17.Il Tribunale, da questo punto di vista, a fronte della dedotta inesistenza della motivazione sulla specifica esigenza anticipatoria perseguita con il decreto di sequestro preventivo, non spiega quale fosse l’oggetto della domanda cautelare. 8.18.Per questa ragione l’ordinanza impugnata deve essere annullata con rinvio al Tribunale di Salerno competente ai sensi dell’art. 324, comma 5, cod. proc. pen. Annulla l'ordinanza impugnata e rinvia per nuovo giudizio al tribunale di Salerno competente ai sensi dell'art. 324, co. 5, c.p.p. Così deciso in Roma, il 19/11/2024. Il Consigliere estensore Il Presidente DO TO GA AN