CASS
Sentenza 1 febbraio 2023
Sentenza 1 febbraio 2023
Massime • 1
La procedura di collaborazione volontaria (cd. "voluntary disclosure") - introdotta dall'art. 1 della l. n. 186 del 2014, mediante l'inserimento, nel testo del d.l. n. 167 del 1990, conv. con mod. dalla l. n. 227 del 1990, degli artt. 5-quater e septies - quantunque si perfezioni nelle forme dell'accertamento con adesione mediante versamento delle somme dovute in base all'invito di cui all'art. 5, comma 1, del d.lgs. n. 218 del 1997, costituisce istituto autonomo e diversamente conformato dal primo, in quanto non presuppone una contestazione dell'Amministrazione; non ha scopo deflattivo; si concretizza nell'esposizione volontaria al Fisco, da parte del contribuente, della propria situazione debitoria, con instaurazione del contraddittorio soltanto eventuale; presenta peculiari modalità di versamento delle somme dovute.
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 01/02/2023, n. 2964 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 2964 |
| Data del deposito : | 1 febbraio 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 27696/2020 R.G. proposto da OS EL, rappresentato e difeso, per procura in calce al ricorso, dall’Avv. PAOLO DE’ CAPITANI DI VIMERCATE, presso il quale ha eletto domicilio in ROMA, VIA NAZIONALE, N. 200 – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12 – controricorrente – DINIEGO SO IRPEF Civile Sent. Sez. 5 Num. 2964 Anno 2023 Presidente: CIRILLO ETTORE Relatore: CORTESI FRANCESCO Data pubblicazione: 01/02/2023 2 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 1690/21/2020, depositata il 22 luglio 2020 e notificata il 29 luglio 2020; lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale dott. Giuseppe Locatelli, che ha chiesto il rigetto del ricorso;
udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 21 dicembre 2022 dal consigliere dott. Francesco Cortesi. FATTI DI CAUSA 1. MI TO presentò richiesta di accesso alla procedura di voluntary disclosure di cui alla l. 15 dicembre 2014, n. 186, portando a conoscenza dell’AR i redditi che egli deteneva sotto forma di attività finanziarie in essere presso l’istituto di credito svizzero USB – in violazione delle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale e dei corrispondenti obblighi di dichiarazione – per i quali aveva ricevuto quattro inviti a comparire riferiti alle annualità comprese fra il 2010 e il 2013. Dopo la definizione della procedura, il contribuente inviò all’Amministrazione un’istanza di BO delle cd. Euroritenute subite dall’agente pagatore svizzero, osservando di aver versato, nell’ambito della procedura di collaborazione, l’imposta sostitutiva anche in relazione agli interessi già assoggettati a ritenuta, senza vedersi accordato neppure un credito d’imposta di pari importo e, per tali ragioni, lamentando di aver subito una doppia imposizione. 2. Il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione fu impugnato dal contribuente innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Varese, che respinse il ricorso. Il successivo appello, proposto dal medesimo innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, subì identica sorte. 3 I giudici regionali, in particolare, ritennero corretta l’applicazione dell’euroritenuta, sul rilievo del fatto che l’art. 10 del d.lgs. 18 aprile 2005, n. 84, di recepimento della Direttiva 2003/48/CE del 3 giugno 2003 del Consiglio, evidenzia in effetti l’esigenza del riconoscimento di un credito d’imposta volto ad evitare che dalla ritenuta derivi una doppia imposizione, ma a condizione che sia applicabile l’art. 165, comma ottavo, del d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 917 (d’innanzi: t.u.i.r.), a mente del quale la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi o di omessa indicazione di redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata. Siffatta ultima evenienza, ad avviso della C.T.R., ricorreva nel caso di specie, perché il contribuente non aveva evidenziato il capitale detenuto presso l’istituto di credito svizzero nella dichiarazione dei redditi prodotta in Italia, né autorizzato l’agente pagatore a comunicare al fisco italiano l’ammontare del capitale detenuto in Svizzera, sì da assoggettarlo ad imposizione evitando la ritenuta;
e ciò allo scopo di perfezionare la procedura di definizione agevolata onde ottenere un trattamento sanzionatorio di favore a seguito del rimpatrio dei capitali detenuti all’estero. La C.T.R. ritenne, pertanto, di parificare la voluntary disclosure a tutte le procedure di definizione agevolata la cui accettazione comporta necessariamente la contestuale rinunzia a far valere eventuali benefici comunque collegati alla statuizione illegittima;
evidenziò, in tal senso, le analogie sussistenti fra detta procedura e quella disciplinata dal d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, il cui art. 2 prevede che l’accertamento definito con adesione non possa essere assoggettato ad impugnazione, integrazione o modifica. Osservò, infine, che non era condivisibile il richiamo del TO all’esistenza di un principio generale - desumibile dal d.l. 22 4 ottobre 2016, n. 193, conv. in l. n. 225/2016, in materia di dichiarazione integrativa - in base al quale sarebbe consentito al contribuente in sede di ravvedimento di presentare al fisco istanze di BO 3. Avverso detta sentenza il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. Resiste l’amministrazione intimata con controricorso. Le parti hanno depositato memorie in prossimità dell’udienza. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo il ricorrente deduce nullità della sentenza per violazione dell’art. 32, commi 2 e 3, e dell’art. 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, criticando la sentenza impugnata nella parte in cui, esponendo le premesse in fatto, ha dato atto dei rilievi svolti dall’Ufficio in sede di controdeduzioni, pur a fronte della propria eccezione di tardività della costituzione. Osserva, infatti, di aver rilevato innanzi alla C.T.R. che l’Agenzia delle entrate si era costituita solo tre giorni prima della data fissata per la camera di consiglio, depositando controdeduzioni, ciò che non gli aveva consentito di svolgere adeguatamente le proprie difese. 2. Il secondo motivo denunzia violazione degli artt. 9 e 14 della Direttiva 2003/48/CE, dell’art. 10 d.lgs. n. 84/2005 e dell’art. 53 della Costituzione, nonché falsa applicazione dell’art. 165, comma ottavo, t.u.i.r. Il ricorrente censura la ricostruzione normativa operata dalla sentenza d’appello, che assume erronea con particolare riferimento all’interpretazione dell’art. 10 del d.lgs. n. 84/2005; di tale ultima disposizione, infatti, assume che la C.T.R. non avrebbe adeguatamente valorizzato lo scopo, che è quello di eliminare la 5 doppia imposizione che deriva dall’applicare l’Euroritenuta sugli interessi percepiti dal beneficiario effettivo. Osserva, infatti, che la norma in questione accorda al beneficiario un credito d’imposta pari all’importo dell’Euroritenuta, sostituibile con un BO, richiamando il disposto di cui all’art. 165 t.u.i.r. per il caso in cui i redditi prodotti all’estero concorrano a formare il reddito complessivo tassabile in Italia ai fini Irpef;
specifica tuttavia, con riguardo alla vicenda che lo occupa, che i redditi prodotti all’estero sono redditi di capitale, ai quali in Italia si applica l’imposta sostitutiva dell’Irpef per espressa previsione dell’art. 18 t.u.i.r., e pertanto non possono concorrere a formare il suo reddito complessivo, restando così sottratti anche all’applicazione del meccanismo di cui all’art. 165 t.u.i.r. 3. Il terzo mezzo denunzia violazione degli artt. 9 e 14 della Direttiva 2003/48/CE, dell’art. 163 t.u.i.r. e dell’art. 53 della Costituzione. Il contribuente critica la decisione impugnata nella parte in cui assume che il perfezionamento della procedura di voluntary disclosure avrebbe reso irretrattabile la vertenza, con conseguente rinunzia a far valere il diritto al BO dell’euroritenuta. 4. Con il quarto motivo, infine, il ricorrente denunzia violazione del principio che vieta la doppia imposizione (art. 163 t.u.i.r.), dell’art. 3 della Costituzione e degli artt. 1 e segg. della l. 15 dicembre 2014, n. 186. La censura sottopone a critica la sentenza impugnata laddove essa attribuisce alla procedura di voluntary disclosure una finalità «condonistica piuttosto che premiale», facendovi conseguire l’implicita rinunzia del contribuente ad altri benefici, e condiziona l’operatività del divieto di doppia imposizione alla ricorrenza di presupposti – quali l’insussistenza di irregolarità 6 dichiarative o di una situazione di evasione fiscale – invece non previsti dalla legge. 5. Il primo motivo non è fondato. 5.1. Come questa Corte ha ripetutamente affermato, la tardiva costituzione, nel giudizio tributario, della parte appellata non comporta alcuna nullità, stante il principio di tassatività delle relative cause, determinando soltanto la decadenza dalla facoltà di chiedere e svolgere attività processuali precluse, come, in specie, la decadenza dalla facoltà di depositare memorie illustrative o nuovi documenti (v. Cass. n. 14638/2019; Cass. n. 947/2019; Cass. n. 11943/2016; Cass. n. 6437/2015). Nel dolersi della compressione del proprio diritto alla difesa, il ricorrente non evoca tali ultime attività – che non risultano in effetti svolte dall’amministrazione finanziaria in sede di appello – e non offre, pertanto, elementi idonei ad incidere sulla decisione impugnata. 6. I restanti motivi, meritevoli di scrutinio congiunto per la loro connessione, sono fondati per le ragioni che di seguito si espongono. 6.1. Conviene anzitutto tracciare le coordinate dell’ambito normativo nel quale si inquadra la fattispecie in questione. 6.1.1. La Direttiva 2003/48/CE, nel disciplinare i redditi da risparmio che un soggetto fiscalmente residente in uno Stato membro abbia ottenuto in forma di interessi corrisposti da un diverso Stato, ha stabilito che il beneficiario degli interessi percetti sia soggetto a un’effettiva imposizione secondo la legislazione dello Stato di residenza. Ciò spiega l’introduzione, da parte del legislatore unionale, di un sistema di scambio di informazioni, inizialmente non obbligatorio per alcuni Stati membri, ai quali, in via transitoria, è 7 stato imposto di applicare una ritenuta alla fonte (la cd. Euroritenuta) sugli interessi pagati alle persone fisiche, eccetto che per l’ipotesi nella quale il beneficiario opti per la comunicazione al proprio Stato di residenza delle informazioni relative ai redditi esteri percepiti (art. 11 della Direttiva). 6.1.2. Al fine di impedire che tale meccanismo generi una doppia imposizione a carico dell’effettivo beneficiario, l’art. 14 della Direttiva prescrive, poi, che lo Stato nel quale quest’ultimo è fiscalmente residente assicuri l’eliminazione di tutte le doppie imposizioni che potrebbero derivarne. Pertanto, ove abbia avuto luogo la ritenuta alla fonte, lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo accorda a quest’ultimo un credito d’imposta pari all’importo della ritenuta effettuata secondo la legislazione nazionale;
e, se detto importo supera quello dell’imposta dovuta secondo la legislazione nazionale, provvede al BO dell’eccedenza. In ogni caso, è consentito allo Stato di provvedere al BO dell’importo della ritenuta in luogo del credito d’imposta. 6.1.3. Nel dare attuazione alla Direttiva con il d.lgs. n. 84/2005, il legislatore domestico ha stabilito che al beneficiario di interessi soggetti all’Euroritenuta spetti un credito d’imposta determinato ai sensi dell’arti. 165 t.u.i.r., e - nel caso di ritenuta superiore all’importo del detto credito o di inapplicabilità dell’art. 165 – il BO, rispettivamente, dell’eccedenza o dell’intera ritenuta, ovvero, in via alternativa, il ricorso alla compensazione di cui all’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241. 6.1.4. L’Accordo tra la Comunità europea e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004 (che stabilisce misure equivalenti a quelle definite nella Direttiva 2003/48/CE in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi) 8 prevede, all’art. 8, che la Svizzera trattenga il 25% del gettito generato dalla prevista ritenuta, trasferendo il restante 75% allo Stato membro di residenza del beneficiario. Il successivo art. 9 stabilisce poi che gli interessi percepiti da un beneficiario effettivo, ove assoggettati alla ritenuta da parte di un agente pagatore in Svizzera, generano il diritto del beneficiario ad ottenere dal proprio Stato membro di residenza fiscale un credito d’imposta pari all’importo della ritenuta, ovvero un BO di quest’ultima. 6.1.5. Infine, l’art. 1 della l. 15 dicembre 2014, n. 186, con l’obiettivo di disciplinare l’emersione ed il rientro dei capitali illecitamente detenuti all’estero da soggetti fiscalmente residenti in Italia, ha introdotto nell’ordinamento interno la cd. procedura di voluntary disclosure. Tale procedura riconosce ai soggetti residenti in Italia che detengono, anche indirettamente o per interposta persona, attività e beni all’estero ed hanno omesso di rilevarli ai fini del monitoraggio fiscale, la possibilità di definire la propria posizione e di regolarizzare le violazioni commesse fino al 30 settembre 2014, presentando apposita richiesta nominativa di accesso entro il 30 settembre 2015 (termine prorogato al 30 novembre 2015 dall’art. 2 del d.l. 30 settembre 2015, n. 153) e versando, senza possibilità di compensazione, le dovute imposte e le sanzioni in misura ridotta. 6.1.6. Ed invero, in conseguenza dell’introduzione di tale procedura, i contribuenti che avevano subito un prelievo a titolo di Euroritenuta hanno potuto sanare, per le annualità dal 2010 al 2013, la mancata dichiarazione dei redditi prodotti all’estero, compresi i redditi assoggettati alla ritenuta operata dall’agente pagatore. 9 Nel corrispondente contraddittorio endoprocedimentale, l’amministrazione finanziaria ha tuttavia affermato che la liquidazione delle imposte dovute per il perfezionamento della voluntary disclosure vada effettuata senza scomputare l’Euroritenuta per le annualità oggetto di emersione. Di qui un nutrito contenzioso, al quale si ascrive anche la presente vicenda. 6.2. Poste tali coordinate, la sentenza impugnata non può essere condivisa laddove ha ritenuto legittimo il diniego al BO opposto dall’Agenzia delle entrate al contribuente. 6.3. In primo luogo, non appare persuasiva l’affermazione della C.T.R. alla sussistenza di un’analogia fra la procedura di voluntary disclosure e quella di accertamento con adesione;
e ciò quantunque la disciplina di quest’ultima sia richiamata, quanto alla regolamentazione della chiusura, dall’art.
5-quater, lett. b), del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, ove è stabilito che la procedura di collaborazione volontaria si perfeziona nelle forme dell’accertamento con adesione mediante versamento delle somme dovute in base all’invito di cui all’art. 5, comma 1, del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218. In conformità alla ratio dell’istituto, l’accertamento definito con adesione, a norma dell’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 218/1997, non è soggetto ad impugnazione, nè integrabile o modificabile da parte dell’ufficio; per tale ragione, del resto, questa Corte ha negato che il contribuente possa avanzare istanze di BO aventi ad oggetto l’annualità definita mediante accertamento con adesione, ciò che finirebbe con il costituire una surrettizia forma di impugnazione dello stesso (v. ad es. Cass. n. 26109/2020; Cass. n. 13129/2018; Cass. n. 5138/2016). Nondimeno, pur in presenza dell’evidenziata assonanza normativa, i due istituti mantengono le loro rispettive peculiarità 10 che ostano al riconoscimento dell’identità quoad effectum affermata dai giudici d’appello. L’accertamento con adesione è, infatti, un procedimento che presuppone e origina da una contestazione dell’Amministrazione, assente in caso di collaborazione volontaria;
inoltre, il primo istituto ha finalità deflattiva del contenzioso, tramite la mediazione di circostanze oggetto di rilievo da parte del Fisco, mentre lo scopo del secondo è di dare al contribuente la possibilità di un ravvedimento operoso sui generis;
ancora, nell’accertamento con adesione l’Ufficio riqualifica gli importi dovuti sulla base delle circostanze emerse in sede di contraddittorio con il contribuente, che invece espone al Fisco la propria situazione debitoria nella procedura di collaborazione volontaria;
in quest’ultima, il contraddittorio è soltanto eventuale, potendo il contribuente accettare la liquidazione proposta dall’autorità fiscale oppure autoliquidare in maniera corretta il dovuto;
infine, i due procedimenti sono contrassegnati anche da asimmetrie sulle modalità di versamento e sull’eventuale rateizzazione delle somme dovute. Ai fini di questa controversia, la principale conseguenza dell’impossibilità di equiparare la procedura di collaborazione volontaria all’accertamento con adesione consiste in ciò, che se l’Amministrazione rifiuta (anche tacitamente) il BO dell’Euroritenuta emersa nel corso della voluntary disclosure, al contribuente è riconosciuta, ai sensi dell’art. 19, d.lgs. n. 546 del 1992, la facoltà di impugnare dinanzi al giudice tributario l’atto di diniego. Nulla impedisce, invero, al soggetto passivo dell’imposta di presentare istanze di BO delle somme versate in eccedenza a causa di un errore (si pensi, per es., ad un errore materiale o di calcolo) commesso dall’Amministrazione nella 11 determinazione delle somme dovute (imposte, sanzioni e interessi). In conclusione, si deve ritenere conforme con la natura e la ratio della procedura di voluntary disclosure la possibilità per il contribuente di chiedere il BO dell’Euroritenuta, secondo la legislazione italiana, nel rispetto della normativa unionale e convenzionale. 6.4. Ciò posto, e ritenuta pertanto ammissibile l’istanza presentata dal contribuente, quanto alla fondatezza della stessa occorre rilevare che le già richiamate disposizioni della Direttiva 2003/48/CE prevedono che lo Stato del beneficiario effettivo accordi al contribuente un credito d’imposta (o, in alternativa, gli riconosca il diritto al BO) «secondo la legislazione nazionale». Con tale riferimento, la Direttiva non rimette alle disposizioni interne la scelta di attribuire o meno il BO dell’Euroritenuta, ma si limita a richiamare le procedure di restituzione di tale prelievo alla fonte che siano state adottate dagli Stati membri. Tali procedure, tuttavia, non possono essere regolate in termini che conducono ad effetti discriminatori, e nemmeno negare in radice il diritto al BO, perché da tanto scaturirebbe l’adozione di una sanzione indiretta, in contrasto con i principii di adeguatezza e proporzionalità. D’altro canto, va tenuto conto anche dell’accordo tra CE e Svizzera, normativa internazionale pattizia contro le doppie imposizioni avente natura di fonte primarie e carattere di specialità, e quindi destinata a prevalere su eventuali disposizioni nazionali difformi. 6.5. Tali rilievi appaiono necessari in quanto le disposizioni nazionali prevedono il riconoscimento di una detrazione per le 12 imposte pagate sui redditi prodotti all’estero a condizione che tali ultimi concorrano «alla formazione del reddito complessivo» dichiarato in Italia (art. 165, comma 1, t.u.i.r.); esse, inoltre, stabiliscono che la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di «omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata» (art. 165, comma 8, t.u.i.r.), circostanza, tale ultima, che ricorre nella specie. Peraltro, la prevalenza sul diritto interno delle norme di diritto sovranazionale che vietano le doppie imposizioni ha un riscontro testuale nella previsione dell’art. 75 del d.P.R. n. 600 del 1973 – a mente del quale nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia – e in quella dell’art. 169 t.u.i.r., per il quale le disposizioni del testo unico «si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione». 6.6. La Direttiva 2003/48/CE non opera alcuna distinzione fra imposizione diretta, sostitutiva o speciale, essendo volta ad armonizzare la disciplina dell’emersione di redditi transfrontalieri in rapporto al variegato panorama dei sistemi di imposizione diretta dei Paesi UE. In termini non dissimili, la richiamata Convenzione non prevede eccezioni;
né tali ultime potrebbero essere introdotte dall’interprete, vincolato al rigoroso criterio ermeneutico enunciato dall’art. 31 della Convezione di Vienna del 1969 sul diritto dei trattati. Del resto, lo Stato estero, che opera come un adiectus solutionis causa, trattiene una modesta quota dell’Euroritenuta, quale aggio per la riscossione, riversandone la maggior parte allo 13 Stato italiano, beneficiario effettivo dell’imposizione; ciò attua una forma di operatività delle norme unionali, convenzionali ed attuative nazionali come limite esterno all’art. 165 t.u.i.r. ed alla stessa disciplina della voluntary disclosure, garantendone un’applicazione comunitariamente e convenzionalmente orientata. 6.7. Infine, sotto il profilo interpretativo non è privo di rilievo il fatto che il recupero dell’Euroritenuta sia stato riconosciuto nella disciplina della sopraggiunta fattispecie di voluntary disclosure, recata dall’art.
1-ter, comma 1, lett. a), del d.l. 24 aprile 2017, n. 50, a mente del quale, ove alla formazione del reddito complessivo concorrano redditi di lavoro prodotti all’estero, non si applica l’articolo 165, comma 8, t.u.i.r. Siffatta previsione costituisce un chiaro indice rivelatore della situazione di potenziale doppia imposizione pregiudizievole che verrebbe a determinarsi se il BO dell’Euroritenuta fosse negato. 7. In conclusione, possono affermarsi i seguenti principi di diritto: «La procedura di collaborazione volontaria (c.d. voluntary disclosure) ─ introdotta dall’art. 1 della legge 15 dicembre 2014, n. 186, mediante l’inserimento, nel testo del d.l. 28 giugno 1990, n. 167 (Rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori, conv. con mod. dalla legge 4 agosto 1990, n. 227), degli artt. 5 quater-5 septies ─ quantunque si perfezioni nelle forme dell’accertamento con adesione mediante versamento delle somme dovute in base all’invito di cui all’art. 5, comma 1, del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, costituisce istituto autonomo e diversamente conformato dal primo, in quanto non presuppone una contestazione 14 dell’Amministrazione, non ha scopo deflattivo, si concretizza nell’esposizione volontaria al Fisco, da parte del contribuente, della propria situazione debitoria, con instaurazione del contraddittorio soltanto eventuale;
presenta peculiari modalità di versamento delle somme dovute». «Al contribuente che ha definito la propria posizione fiscale mediante la voluntary disclosure va riconosciuto il BO dell’Euroritenuta operata dall’agente pagatore svizzero in base all’art. 14 della Direttiva 2003/48/CE, e all’art. 9 dell’Accordo tra la CE e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004, che vietano le doppie imposizioni;
ciò in quanto le fonti comunitarie, convenzionali e attuative interne, per le quali lo Stato del beneficiario effettivo riconosce al contribuente un credito di imposta o il diritto al BO delle imposte assolte all’estero “secondo la legislazione nazionale”, pongono un limite esterno - garantendone un’applicazione comunitariamente e convenzionalmente orientata - alla disciplina nazionale della voluntary disclosure, e all’art. 165, commi 1 e 8, t.u.i.r., secondo cui il riconoscimento di una detrazione per le imposte pagate all’estero sui redditi ivi prodotti è subordinato alla condizione che gli stessi redditi concorrano alla formazione del reddito complessivo dichiarato in Italia, ed invece la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata». 8. In applicazione dei detti principi, il ricorso è accolto in relazione al secondo, terzo e quarto motivo. 15 Conseguentemente, la sentenza va cassata;
non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso del contribuente. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. La pecularità della fattispecie costituisce giusta ragione di integrale compensazione delle spese dei gradi di merito.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso in relazione al secondo, terzo e quarto motivo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo;
condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in € 2.800,00, oltre € 200,00 per esborsi, 15% per BO forfetario delle spese generali ed oneri accessori di legge;
compensa le spese dei gradi di merito. Così deciso in Roma, il 21 dicembre 2022.
udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 21 dicembre 2022 dal consigliere dott. Francesco Cortesi. FATTI DI CAUSA 1. MI TO presentò richiesta di accesso alla procedura di voluntary disclosure di cui alla l. 15 dicembre 2014, n. 186, portando a conoscenza dell’AR i redditi che egli deteneva sotto forma di attività finanziarie in essere presso l’istituto di credito svizzero USB – in violazione delle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale e dei corrispondenti obblighi di dichiarazione – per i quali aveva ricevuto quattro inviti a comparire riferiti alle annualità comprese fra il 2010 e il 2013. Dopo la definizione della procedura, il contribuente inviò all’Amministrazione un’istanza di BO delle cd. Euroritenute subite dall’agente pagatore svizzero, osservando di aver versato, nell’ambito della procedura di collaborazione, l’imposta sostitutiva anche in relazione agli interessi già assoggettati a ritenuta, senza vedersi accordato neppure un credito d’imposta di pari importo e, per tali ragioni, lamentando di aver subito una doppia imposizione. 2. Il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione fu impugnato dal contribuente innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Varese, che respinse il ricorso. Il successivo appello, proposto dal medesimo innanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, subì identica sorte. 3 I giudici regionali, in particolare, ritennero corretta l’applicazione dell’euroritenuta, sul rilievo del fatto che l’art. 10 del d.lgs. 18 aprile 2005, n. 84, di recepimento della Direttiva 2003/48/CE del 3 giugno 2003 del Consiglio, evidenzia in effetti l’esigenza del riconoscimento di un credito d’imposta volto ad evitare che dalla ritenuta derivi una doppia imposizione, ma a condizione che sia applicabile l’art. 165, comma ottavo, del d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 917 (d’innanzi: t.u.i.r.), a mente del quale la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi o di omessa indicazione di redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata. Siffatta ultima evenienza, ad avviso della C.T.R., ricorreva nel caso di specie, perché il contribuente non aveva evidenziato il capitale detenuto presso l’istituto di credito svizzero nella dichiarazione dei redditi prodotta in Italia, né autorizzato l’agente pagatore a comunicare al fisco italiano l’ammontare del capitale detenuto in Svizzera, sì da assoggettarlo ad imposizione evitando la ritenuta;
e ciò allo scopo di perfezionare la procedura di definizione agevolata onde ottenere un trattamento sanzionatorio di favore a seguito del rimpatrio dei capitali detenuti all’estero. La C.T.R. ritenne, pertanto, di parificare la voluntary disclosure a tutte le procedure di definizione agevolata la cui accettazione comporta necessariamente la contestuale rinunzia a far valere eventuali benefici comunque collegati alla statuizione illegittima;
evidenziò, in tal senso, le analogie sussistenti fra detta procedura e quella disciplinata dal d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, il cui art. 2 prevede che l’accertamento definito con adesione non possa essere assoggettato ad impugnazione, integrazione o modifica. Osservò, infine, che non era condivisibile il richiamo del TO all’esistenza di un principio generale - desumibile dal d.l. 22 4 ottobre 2016, n. 193, conv. in l. n. 225/2016, in materia di dichiarazione integrativa - in base al quale sarebbe consentito al contribuente in sede di ravvedimento di presentare al fisco istanze di BO 3. Avverso detta sentenza il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi. Resiste l’amministrazione intimata con controricorso. Le parti hanno depositato memorie in prossimità dell’udienza. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo il ricorrente deduce nullità della sentenza per violazione dell’art. 32, commi 2 e 3, e dell’art. 61 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, criticando la sentenza impugnata nella parte in cui, esponendo le premesse in fatto, ha dato atto dei rilievi svolti dall’Ufficio in sede di controdeduzioni, pur a fronte della propria eccezione di tardività della costituzione. Osserva, infatti, di aver rilevato innanzi alla C.T.R. che l’Agenzia delle entrate si era costituita solo tre giorni prima della data fissata per la camera di consiglio, depositando controdeduzioni, ciò che non gli aveva consentito di svolgere adeguatamente le proprie difese. 2. Il secondo motivo denunzia violazione degli artt. 9 e 14 della Direttiva 2003/48/CE, dell’art. 10 d.lgs. n. 84/2005 e dell’art. 53 della Costituzione, nonché falsa applicazione dell’art. 165, comma ottavo, t.u.i.r. Il ricorrente censura la ricostruzione normativa operata dalla sentenza d’appello, che assume erronea con particolare riferimento all’interpretazione dell’art. 10 del d.lgs. n. 84/2005; di tale ultima disposizione, infatti, assume che la C.T.R. non avrebbe adeguatamente valorizzato lo scopo, che è quello di eliminare la 5 doppia imposizione che deriva dall’applicare l’Euroritenuta sugli interessi percepiti dal beneficiario effettivo. Osserva, infatti, che la norma in questione accorda al beneficiario un credito d’imposta pari all’importo dell’Euroritenuta, sostituibile con un BO, richiamando il disposto di cui all’art. 165 t.u.i.r. per il caso in cui i redditi prodotti all’estero concorrano a formare il reddito complessivo tassabile in Italia ai fini Irpef;
specifica tuttavia, con riguardo alla vicenda che lo occupa, che i redditi prodotti all’estero sono redditi di capitale, ai quali in Italia si applica l’imposta sostitutiva dell’Irpef per espressa previsione dell’art. 18 t.u.i.r., e pertanto non possono concorrere a formare il suo reddito complessivo, restando così sottratti anche all’applicazione del meccanismo di cui all’art. 165 t.u.i.r. 3. Il terzo mezzo denunzia violazione degli artt. 9 e 14 della Direttiva 2003/48/CE, dell’art. 163 t.u.i.r. e dell’art. 53 della Costituzione. Il contribuente critica la decisione impugnata nella parte in cui assume che il perfezionamento della procedura di voluntary disclosure avrebbe reso irretrattabile la vertenza, con conseguente rinunzia a far valere il diritto al BO dell’euroritenuta. 4. Con il quarto motivo, infine, il ricorrente denunzia violazione del principio che vieta la doppia imposizione (art. 163 t.u.i.r.), dell’art. 3 della Costituzione e degli artt. 1 e segg. della l. 15 dicembre 2014, n. 186. La censura sottopone a critica la sentenza impugnata laddove essa attribuisce alla procedura di voluntary disclosure una finalità «condonistica piuttosto che premiale», facendovi conseguire l’implicita rinunzia del contribuente ad altri benefici, e condiziona l’operatività del divieto di doppia imposizione alla ricorrenza di presupposti – quali l’insussistenza di irregolarità 6 dichiarative o di una situazione di evasione fiscale – invece non previsti dalla legge. 5. Il primo motivo non è fondato. 5.1. Come questa Corte ha ripetutamente affermato, la tardiva costituzione, nel giudizio tributario, della parte appellata non comporta alcuna nullità, stante il principio di tassatività delle relative cause, determinando soltanto la decadenza dalla facoltà di chiedere e svolgere attività processuali precluse, come, in specie, la decadenza dalla facoltà di depositare memorie illustrative o nuovi documenti (v. Cass. n. 14638/2019; Cass. n. 947/2019; Cass. n. 11943/2016; Cass. n. 6437/2015). Nel dolersi della compressione del proprio diritto alla difesa, il ricorrente non evoca tali ultime attività – che non risultano in effetti svolte dall’amministrazione finanziaria in sede di appello – e non offre, pertanto, elementi idonei ad incidere sulla decisione impugnata. 6. I restanti motivi, meritevoli di scrutinio congiunto per la loro connessione, sono fondati per le ragioni che di seguito si espongono. 6.1. Conviene anzitutto tracciare le coordinate dell’ambito normativo nel quale si inquadra la fattispecie in questione. 6.1.1. La Direttiva 2003/48/CE, nel disciplinare i redditi da risparmio che un soggetto fiscalmente residente in uno Stato membro abbia ottenuto in forma di interessi corrisposti da un diverso Stato, ha stabilito che il beneficiario degli interessi percetti sia soggetto a un’effettiva imposizione secondo la legislazione dello Stato di residenza. Ciò spiega l’introduzione, da parte del legislatore unionale, di un sistema di scambio di informazioni, inizialmente non obbligatorio per alcuni Stati membri, ai quali, in via transitoria, è 7 stato imposto di applicare una ritenuta alla fonte (la cd. Euroritenuta) sugli interessi pagati alle persone fisiche, eccetto che per l’ipotesi nella quale il beneficiario opti per la comunicazione al proprio Stato di residenza delle informazioni relative ai redditi esteri percepiti (art. 11 della Direttiva). 6.1.2. Al fine di impedire che tale meccanismo generi una doppia imposizione a carico dell’effettivo beneficiario, l’art. 14 della Direttiva prescrive, poi, che lo Stato nel quale quest’ultimo è fiscalmente residente assicuri l’eliminazione di tutte le doppie imposizioni che potrebbero derivarne. Pertanto, ove abbia avuto luogo la ritenuta alla fonte, lo Stato membro di residenza fiscale del beneficiario effettivo accorda a quest’ultimo un credito d’imposta pari all’importo della ritenuta effettuata secondo la legislazione nazionale;
e, se detto importo supera quello dell’imposta dovuta secondo la legislazione nazionale, provvede al BO dell’eccedenza. In ogni caso, è consentito allo Stato di provvedere al BO dell’importo della ritenuta in luogo del credito d’imposta. 6.1.3. Nel dare attuazione alla Direttiva con il d.lgs. n. 84/2005, il legislatore domestico ha stabilito che al beneficiario di interessi soggetti all’Euroritenuta spetti un credito d’imposta determinato ai sensi dell’arti. 165 t.u.i.r., e - nel caso di ritenuta superiore all’importo del detto credito o di inapplicabilità dell’art. 165 – il BO, rispettivamente, dell’eccedenza o dell’intera ritenuta, ovvero, in via alternativa, il ricorso alla compensazione di cui all’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241. 6.1.4. L’Accordo tra la Comunità europea e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004 (che stabilisce misure equivalenti a quelle definite nella Direttiva 2003/48/CE in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi) 8 prevede, all’art. 8, che la Svizzera trattenga il 25% del gettito generato dalla prevista ritenuta, trasferendo il restante 75% allo Stato membro di residenza del beneficiario. Il successivo art. 9 stabilisce poi che gli interessi percepiti da un beneficiario effettivo, ove assoggettati alla ritenuta da parte di un agente pagatore in Svizzera, generano il diritto del beneficiario ad ottenere dal proprio Stato membro di residenza fiscale un credito d’imposta pari all’importo della ritenuta, ovvero un BO di quest’ultima. 6.1.5. Infine, l’art. 1 della l. 15 dicembre 2014, n. 186, con l’obiettivo di disciplinare l’emersione ed il rientro dei capitali illecitamente detenuti all’estero da soggetti fiscalmente residenti in Italia, ha introdotto nell’ordinamento interno la cd. procedura di voluntary disclosure. Tale procedura riconosce ai soggetti residenti in Italia che detengono, anche indirettamente o per interposta persona, attività e beni all’estero ed hanno omesso di rilevarli ai fini del monitoraggio fiscale, la possibilità di definire la propria posizione e di regolarizzare le violazioni commesse fino al 30 settembre 2014, presentando apposita richiesta nominativa di accesso entro il 30 settembre 2015 (termine prorogato al 30 novembre 2015 dall’art. 2 del d.l. 30 settembre 2015, n. 153) e versando, senza possibilità di compensazione, le dovute imposte e le sanzioni in misura ridotta. 6.1.6. Ed invero, in conseguenza dell’introduzione di tale procedura, i contribuenti che avevano subito un prelievo a titolo di Euroritenuta hanno potuto sanare, per le annualità dal 2010 al 2013, la mancata dichiarazione dei redditi prodotti all’estero, compresi i redditi assoggettati alla ritenuta operata dall’agente pagatore. 9 Nel corrispondente contraddittorio endoprocedimentale, l’amministrazione finanziaria ha tuttavia affermato che la liquidazione delle imposte dovute per il perfezionamento della voluntary disclosure vada effettuata senza scomputare l’Euroritenuta per le annualità oggetto di emersione. Di qui un nutrito contenzioso, al quale si ascrive anche la presente vicenda. 6.2. Poste tali coordinate, la sentenza impugnata non può essere condivisa laddove ha ritenuto legittimo il diniego al BO opposto dall’Agenzia delle entrate al contribuente. 6.3. In primo luogo, non appare persuasiva l’affermazione della C.T.R. alla sussistenza di un’analogia fra la procedura di voluntary disclosure e quella di accertamento con adesione;
e ciò quantunque la disciplina di quest’ultima sia richiamata, quanto alla regolamentazione della chiusura, dall’art.
5-quater, lett. b), del d.l. 28 giugno 1990, n. 167, ove è stabilito che la procedura di collaborazione volontaria si perfeziona nelle forme dell’accertamento con adesione mediante versamento delle somme dovute in base all’invito di cui all’art. 5, comma 1, del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218. In conformità alla ratio dell’istituto, l’accertamento definito con adesione, a norma dell’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 218/1997, non è soggetto ad impugnazione, nè integrabile o modificabile da parte dell’ufficio; per tale ragione, del resto, questa Corte ha negato che il contribuente possa avanzare istanze di BO aventi ad oggetto l’annualità definita mediante accertamento con adesione, ciò che finirebbe con il costituire una surrettizia forma di impugnazione dello stesso (v. ad es. Cass. n. 26109/2020; Cass. n. 13129/2018; Cass. n. 5138/2016). Nondimeno, pur in presenza dell’evidenziata assonanza normativa, i due istituti mantengono le loro rispettive peculiarità 10 che ostano al riconoscimento dell’identità quoad effectum affermata dai giudici d’appello. L’accertamento con adesione è, infatti, un procedimento che presuppone e origina da una contestazione dell’Amministrazione, assente in caso di collaborazione volontaria;
inoltre, il primo istituto ha finalità deflattiva del contenzioso, tramite la mediazione di circostanze oggetto di rilievo da parte del Fisco, mentre lo scopo del secondo è di dare al contribuente la possibilità di un ravvedimento operoso sui generis;
ancora, nell’accertamento con adesione l’Ufficio riqualifica gli importi dovuti sulla base delle circostanze emerse in sede di contraddittorio con il contribuente, che invece espone al Fisco la propria situazione debitoria nella procedura di collaborazione volontaria;
in quest’ultima, il contraddittorio è soltanto eventuale, potendo il contribuente accettare la liquidazione proposta dall’autorità fiscale oppure autoliquidare in maniera corretta il dovuto;
infine, i due procedimenti sono contrassegnati anche da asimmetrie sulle modalità di versamento e sull’eventuale rateizzazione delle somme dovute. Ai fini di questa controversia, la principale conseguenza dell’impossibilità di equiparare la procedura di collaborazione volontaria all’accertamento con adesione consiste in ciò, che se l’Amministrazione rifiuta (anche tacitamente) il BO dell’Euroritenuta emersa nel corso della voluntary disclosure, al contribuente è riconosciuta, ai sensi dell’art. 19, d.lgs. n. 546 del 1992, la facoltà di impugnare dinanzi al giudice tributario l’atto di diniego. Nulla impedisce, invero, al soggetto passivo dell’imposta di presentare istanze di BO delle somme versate in eccedenza a causa di un errore (si pensi, per es., ad un errore materiale o di calcolo) commesso dall’Amministrazione nella 11 determinazione delle somme dovute (imposte, sanzioni e interessi). In conclusione, si deve ritenere conforme con la natura e la ratio della procedura di voluntary disclosure la possibilità per il contribuente di chiedere il BO dell’Euroritenuta, secondo la legislazione italiana, nel rispetto della normativa unionale e convenzionale. 6.4. Ciò posto, e ritenuta pertanto ammissibile l’istanza presentata dal contribuente, quanto alla fondatezza della stessa occorre rilevare che le già richiamate disposizioni della Direttiva 2003/48/CE prevedono che lo Stato del beneficiario effettivo accordi al contribuente un credito d’imposta (o, in alternativa, gli riconosca il diritto al BO) «secondo la legislazione nazionale». Con tale riferimento, la Direttiva non rimette alle disposizioni interne la scelta di attribuire o meno il BO dell’Euroritenuta, ma si limita a richiamare le procedure di restituzione di tale prelievo alla fonte che siano state adottate dagli Stati membri. Tali procedure, tuttavia, non possono essere regolate in termini che conducono ad effetti discriminatori, e nemmeno negare in radice il diritto al BO, perché da tanto scaturirebbe l’adozione di una sanzione indiretta, in contrasto con i principii di adeguatezza e proporzionalità. D’altro canto, va tenuto conto anche dell’accordo tra CE e Svizzera, normativa internazionale pattizia contro le doppie imposizioni avente natura di fonte primarie e carattere di specialità, e quindi destinata a prevalere su eventuali disposizioni nazionali difformi. 6.5. Tali rilievi appaiono necessari in quanto le disposizioni nazionali prevedono il riconoscimento di una detrazione per le 12 imposte pagate sui redditi prodotti all’estero a condizione che tali ultimi concorrano «alla formazione del reddito complessivo» dichiarato in Italia (art. 165, comma 1, t.u.i.r.); esse, inoltre, stabiliscono che la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di «omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata» (art. 165, comma 8, t.u.i.r.), circostanza, tale ultima, che ricorre nella specie. Peraltro, la prevalenza sul diritto interno delle norme di diritto sovranazionale che vietano le doppie imposizioni ha un riscontro testuale nella previsione dell’art. 75 del d.P.R. n. 600 del 1973 – a mente del quale nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia – e in quella dell’art. 169 t.u.i.r., per il quale le disposizioni del testo unico «si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione». 6.6. La Direttiva 2003/48/CE non opera alcuna distinzione fra imposizione diretta, sostitutiva o speciale, essendo volta ad armonizzare la disciplina dell’emersione di redditi transfrontalieri in rapporto al variegato panorama dei sistemi di imposizione diretta dei Paesi UE. In termini non dissimili, la richiamata Convenzione non prevede eccezioni;
né tali ultime potrebbero essere introdotte dall’interprete, vincolato al rigoroso criterio ermeneutico enunciato dall’art. 31 della Convezione di Vienna del 1969 sul diritto dei trattati. Del resto, lo Stato estero, che opera come un adiectus solutionis causa, trattiene una modesta quota dell’Euroritenuta, quale aggio per la riscossione, riversandone la maggior parte allo 13 Stato italiano, beneficiario effettivo dell’imposizione; ciò attua una forma di operatività delle norme unionali, convenzionali ed attuative nazionali come limite esterno all’art. 165 t.u.i.r. ed alla stessa disciplina della voluntary disclosure, garantendone un’applicazione comunitariamente e convenzionalmente orientata. 6.7. Infine, sotto il profilo interpretativo non è privo di rilievo il fatto che il recupero dell’Euroritenuta sia stato riconosciuto nella disciplina della sopraggiunta fattispecie di voluntary disclosure, recata dall’art.
1-ter, comma 1, lett. a), del d.l. 24 aprile 2017, n. 50, a mente del quale, ove alla formazione del reddito complessivo concorrano redditi di lavoro prodotti all’estero, non si applica l’articolo 165, comma 8, t.u.i.r. Siffatta previsione costituisce un chiaro indice rivelatore della situazione di potenziale doppia imposizione pregiudizievole che verrebbe a determinarsi se il BO dell’Euroritenuta fosse negato. 7. In conclusione, possono affermarsi i seguenti principi di diritto: «La procedura di collaborazione volontaria (c.d. voluntary disclosure) ─ introdotta dall’art. 1 della legge 15 dicembre 2014, n. 186, mediante l’inserimento, nel testo del d.l. 28 giugno 1990, n. 167 (Rilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori, conv. con mod. dalla legge 4 agosto 1990, n. 227), degli artt. 5 quater-5 septies ─ quantunque si perfezioni nelle forme dell’accertamento con adesione mediante versamento delle somme dovute in base all’invito di cui all’art. 5, comma 1, del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, costituisce istituto autonomo e diversamente conformato dal primo, in quanto non presuppone una contestazione 14 dell’Amministrazione, non ha scopo deflattivo, si concretizza nell’esposizione volontaria al Fisco, da parte del contribuente, della propria situazione debitoria, con instaurazione del contraddittorio soltanto eventuale;
presenta peculiari modalità di versamento delle somme dovute». «Al contribuente che ha definito la propria posizione fiscale mediante la voluntary disclosure va riconosciuto il BO dell’Euroritenuta operata dall’agente pagatore svizzero in base all’art. 14 della Direttiva 2003/48/CE, e all’art. 9 dell’Accordo tra la CE e la Confederazione svizzera del 26 ottobre 2004, che vietano le doppie imposizioni;
ciò in quanto le fonti comunitarie, convenzionali e attuative interne, per le quali lo Stato del beneficiario effettivo riconosce al contribuente un credito di imposta o il diritto al BO delle imposte assolte all’estero “secondo la legislazione nazionale”, pongono un limite esterno - garantendone un’applicazione comunitariamente e convenzionalmente orientata - alla disciplina nazionale della voluntary disclosure, e all’art. 165, commi 1 e 8, t.u.i.r., secondo cui il riconoscimento di una detrazione per le imposte pagate all’estero sui redditi ivi prodotti è subordinato alla condizione che gli stessi redditi concorrano alla formazione del reddito complessivo dichiarato in Italia, ed invece la detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata». 8. In applicazione dei detti principi, il ricorso è accolto in relazione al secondo, terzo e quarto motivo. 15 Conseguentemente, la sentenza va cassata;
non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso del contribuente. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. La pecularità della fattispecie costituisce giusta ragione di integrale compensazione delle spese dei gradi di merito.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso in relazione al secondo, terzo e quarto motivo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo;
condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in € 2.800,00, oltre € 200,00 per esborsi, 15% per BO forfetario delle spese generali ed oneri accessori di legge;
compensa le spese dei gradi di merito. Così deciso in Roma, il 21 dicembre 2022.