Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. Enrico PAPA - Presidente -
Dott. Vincenzo PROTO - Consigliere -
Dott. Giulio GRAZIADEI - Consigliere -
Dott. Massimo BONOMO Rel. - Consigliere -
Dott. Francescopaolo FIORE - Consigliere -
ha pronunciato la seguente

S E N T E N Z A
sul ricorso proposto da:
RL IA, elettivamente domiciliato in ROMA LUNGOTEVERE DELLA VITTORIA 9, presso l'avvocato ENRICO DE BERNARDINIS, che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati FRANCESCO MOSCHETTI, LORIS TOSI, giusta procura a margine del ricorso;

- ricorrente -

contro
MINISTERO DELLE FINANZE;

- intimato -

avverso la sentenza n. 269/97 della Commissione Tributaria Regionale di VENEZIA, depositata il 12/02/98;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 15/12/98 dal Consigliere Dott. Massimo BONOMO;

uditi per il ricorrente, gli Avvocati Moschetti e De Bernardinis, che hanno chiesto l'accoglimento del ricorso;

udito il P.M. in persona dell'Avvocato Generale Dott. Giovanni LO CASCIO che ha concluso per l'accoglimento del primo motivo e rigetto nel resto del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
L'avv. Giampietro Carlet proponeva nel dicembre 1995 due separati ricorsi alla Commissione tributaria di primo grado di Venezia. Esponeva di essere stato sottoposto a verifica fiscale per gli anni 1992, 1993 e 1994 dal Nucleo Regionale P.T. di Venezia, giusta verbale del 14 febbraio 1994. Le verifica veniva estesa agli anni 1989, 1990 e 1991 con verbale del 22 marzo 1994. Con successivo processo verbale 3 dicembre 1994 venivano rilevate nei confronti del contribuente le seguenti violazioni: a) sanzione ai sensi dell'art.55 D.P.R. 600/73; b) violazione degli obblighi previsti dal D.P.R. 600/73 sanzionata ex art. 51; c) violazione dell'art. 21 D.P.R 633/72 sanzionata ex art. 41, comma 1.
Tutti i rilievi si riferivano all'anno d'imposta 1989. Il contribuente esponeva, inoltre di avere ricevuto, nell'agosto dell'anno 1995, un plico contenente quattro prospetti elaborati ex art. 3 D.L. 564/94 per gli anni 1988, 1990, 1991 e 1992 non contenenti ne' gli elementi base della proposta, ne' la proposta ne' tanto meno gli importi previsti, con l'indicazione in calce alle avvertenze "la proposta non viene formulata sulla base degli elementi in possesso dell'Ufficio".
Il 13 settembre 1995 il contribuente notificava all'Ufficio atto formale di richiesta di formulazione della proposta di accertamento con adesione per gli anni 1988, 1990, 1991 e 1992, da riscontrare nei trenta giorni previsti dalla legge, non sussistendo - cause ostative per l'assunzione del concordato di massa. Il 15 settembre successivo l'avv. Carlet comunicava l'adesione al concordato di massa all'Ufficio II.DD. e all'Ufficio IVA di Venezia nonché alla D.R.E. trasmettendo le quietanze dell'avvenuto pagamento e delle autocertificazioni autenticate.
Il 29 settembre 1995, dopo lo spirare del termine per la formulazione della proposta di accertamento con adesione, al contribuente veniva data conoscenza dell'informativa n. 95/10319/10319 dell'Ufficio II.DD. al Nucleo Regionale P.T. in merito all'accertamento con adesione sottoscritto per gli anni dal 1988 al 1992.
Nel riscontrare la predetta richiesta, il Nucleo Regionale P.T. con nota 9 ottobre 1995, n. 43279/III/40 25562 comunicava all'Ufficio II.DD. che sul conto del contribuente era in corso una verifica generale interessante le annualità 1990, 1991, 1992, 1993 e 1994. La verifica - da concludersi entro l'anno - era connessa a indagini delegate dall'A.G. già notiziata dal Comando Nucleo regionale P.T. per l'anno 1989, con nota 14.12.1994, n. 50874/III/4/25562. Il Nucleo faceva riserva di comunicare l'esito della verifica non appena in possesso dell'autorizzazione all'utilizzo a fini fiscali dei dati acquisiti e che gli elementi in possesso degli accertatori facevano presumere un'evasione connessa a fattispecie penalmente rilevanti per ogni anno interessato all'accertamento con adesione. Seguiva uno scambio di note fra l'Ufficio II.DD. e la Direzione Regionale delle Entrate.
In data 6 dicembre 1995 l'Ufficio II.DD. notificava al contribuente la conferma del concordato con adesione nei termini eseguiti sin dal 15 settembre 1995 e per la somma già pagata per l'anno 1988. Il contribuente riteneva, a tal punto che - con la conversione in legge 427/95 del D.L. 345/95 e con l'emanazione delle circolari 7.9.95, n. 237/e e 19.10.1995, n. 272/E oltre che con nota del Ministero delle finanze 27/7/95 - nulla più ostasse alla formazione del concordato di massa ed impugnava il silenzio rifiuto dell'amministrazione formatosi a seguito dell'inerzia sulla propria richiesta del 13 settembre 1995 avente per oggetto la "proposta di accertamento con adesione" per gli anni 1988, 1990, 1991, 1992 e 1993 con comminatoria del termine ai sensi della legge 241/90 e del D.P.R. 3/57. Il contribuente riteneva inoltre che l'Ufficio avesse ammesso la conferma dell'adesione al concordato di massa nei propri confronti per l'anno 1988 con la nota 15 settembre 1995 e affermava l'erroneità del convincimento dell'Amministrazione che ravvisava l'ostacolo alla formazione del concordato di massa per gli anni 1990, 1991 e 1992 nella verifica fiscale in corso, come asserito dalla comunicazione 22 novembre 1995 della D.R.E.:a quella data il processo verbale in corso e le indagini dell'A.G. non rappresentavano ostacolo alla formazione del concordato di massa. In particolare, con ricorso alla Commissione Tributaria di Primo Grado di Venezia, depositato il 12 dicembre 1995 (R.G.R.3623/95), il contribuente rassegnava le seguenti conclusioni "nel merito:
accertare e dichiarare l'intervenuta formazione con piena validità ed efficacia vincolante del concordato di massa per gli anni 1990 - 1991 - 1992 ... ed annullare il comportamento - atto silenzio rifiuto opposto dall'Ufficio distrettuale imposte dirette di Venezia alla c.d. richiesta di formulazione di accertamento con adesione per gli anni 1990 - 1991 - 1992 e di dare conferma scritta all'intervenuta formazione del c.d. concordato di massa previsto dal D.L. 30.9.1994, convertito in L. 30.11.1994, n. 656 dal D.L.

9.8.1995. n. 345, convertito in L. 18.10.1995, n. 427, .... per gli anni 1990 - 1991 - 1992 ed altresì l'invio dei formulari ricevuti nell'agosto 1995 senza cifre e coefficienti per gli anni 1990 - 1991 - 1992".
Con altro ricorso alla Commissione Tributaria di Primo Grado di Venezia, depositato il 19 dicembre 1995 (R.G.R. 3703/95), il contribuente rassegnava le seguenti conclusioni "nel merito:
accertare e dichiarare l'intervenuta formazione con piena validità ed efficacia vincolante del concordato di massa per gli anni 1990 - 1991 1992 -1993... ed annullare il rifiuto formale opposto con missiva 30 novembre 1995 prot. 13209/1 notificata il 6 dicembre 1995 dall'Ufficio distrettuale imposte dirette Venezia alla c.d. richiesta di formulazione di accertamento con adesione per gli anni 1990 - 1991 - 1992 - 1993 e di dare conferma scritta dell'intervenuta formazione del c.d. concordato di massa previsto dal D.L. 30.9.1994, n. 564, convertito in L. 30.11.1994, n. 656 dal D.L.

9.8.1995. n. 345, convertito in L. 18.10.1995, n. 427, per gli 1990 - 1991 - 1992 - 1993, ed altresì il comportamento atto amministrativo risultante dalla formulazione della proposta di accertamento con adesione per gli anni 1990 - 1991 - 1992 - 1993 fino ad oggi, o quantomeno fino 29 novembre 1995 o quantomeno fino alla formazione del comportamento atto amministrativo di silenzio rifiuto alla data diffidata del 13 ottobre 1995 o alla diversa data di legge e altresì il comportamento atto amministrativo tenuto con l'invio e pervenimento nell'ultima settimana di agosto 1995 ... di formulare con la sola intestazione del contribuente e senza cifre e coefficienti per gli anni 1990 - 1991 - 1992 - e lo stesso comportamento atto amministrativo tenuto dall'Amministrazione delle finanze competente per l'anno 1993 ed ogni altro atto precedente, successivo annesso, connesso o presupposto".
Con decisione del 6 marzo 1996 n. 121/96, la Commissione Tributaria di primo grado di Venezia, riuniti i ricorsi, affermava la propria giurisdizione a conoscere della controversia ed accoglieva il ricorso n. 3703/95, dichiarando assorbito il n. 3623/95. L'Ufficio proponeva appello ed insisteva nell'eccezione di difetto di giurisdizione della Commissione tributaria, richiamando il comma 1 dell'art. 16 del D.P.R. 636/72, che esclude l'impugnativa autonoma degli atti diversi da quelli indicati;
sosteneva, poi, che l'estensione della verifica ai periodi antecedenti l'anno 1993 trovava la sua giustificazione nel rinvenimento da parte della Polizia giudiziaria di elementi di evasione tali da portare al successivo rapporto all'A.G. e che già da quel momento l'amministrazione aveva elementi tali da escludere l'ammissibilità del concordato di massa.
Con sentenza del 15 gennaio -12 febbraio 1998, la Commissione Tributaria Regionale del Veneto dichiarava la cessazione della materia del contendere con riferimento all'anno 1988 ed accoglieva l'appello dell'Ufficio per gli anni 1989, 1990, 1991, 1992 e 1993, annullando la decisione impugnata. Osservava la Commissione Regionale, tra l'altro:
a) che non sussisteva l'eccepito difetto di giurisdizione del giudice tributario, atteso che l'intento dell'amministrazione di non avvenire all'adesione per l'anno 1989 e non formulare alcuna proposta per gli anni dal 1990 al 1993, per la ritenuta inammissibilità dell'adesione, ai sensi degli artt. 2 bis e 3 della legge 527/97 e della legge 656/94 non rappresentavano provvedimenti di carattere discrezionale impugnabili dinanzi al giudice amministrativo, ma erano meri atti ricognitivi dell'impossibilità di modificare il rapporto giuridico d'imposta instaurato con l'atto di accertamento, rapporto che rimaneva regolato dalla disciplina sua propria e soggetto alla cognizione delle Commissioni tributarie, previste prima dal D.P.R. 636/72 e poi dal D.Lgs. 546/92;
b) che il regime delle preclusioni del D.L. 30 settembre 1994 n. 564 opera diversamente a seconda del soggetto cui la legge attribuisce l'iniziativa di definire l'accertamento con adesione: se l'iniziativa appartiene all'Amministrazione, come avviene per il "concordato di massa" ex art. 3 unicamente per gli anni pregressi al 30 settembre 1994, è preclusivo l'atto di accertamento o il processo verbale di constatazione, se l'iniziativa appartiene al contribuente ex art. 2 bis è preclusiva la conoscenza da parte degli uffici finanziari di fattispecie penalmente rilevanti ex lege n. 429/82, risultante sia da elementi, dati e notizie o rapporto della Guardia di finanza o ancora l'avvio del procedimento penale;

c) che correttamente, quindi, il provvedimento del 30 novembre 1995 aveva preso in considerazione la possibilità dell'accertamento con adesione nei confronti del contribuente non solo ai sensi dell'art. 3, ma anche ai sensi dell'art. 2 bis;

d) che l'esclusione della definizione per l'anno 1989 era ineccepibile alla luce del processo verbale di constatazione 3 dicembre 1994, sottoscritto dal contribuente e trasmesso dal Procuratore della Repubblica di Venezia il 9 novembre 1997, concernente l'esame del periodo d'imposta 1989 e redatto nel quadro della verifica generale iniziata il 14 febbraio 1994 dal Nucleo Regionale P.T. di Venezia;

e) che, avendo l'Ufficio II.DD., con nota del 30 novembre 1994, inviato la sola proposta di accertamento con adesione ex art. 3 per l'anno 1988, escludendo nel contempo l'esistenza delle condizioni di ammissibilità per gli anni dal 1990 al 1993, doveva dichiararsi cessata la materia del contendere con riferimento all'anno 1988;
f) che la natura di concordato "di massa" non escludeva l'elemento della negozialità della proposta, da intendere non tanto nel senso di libera scelta dell'Amministrazione, quanto nel più specifico significato di "potestas excludendi" dei soggetti nei cui confronti non formulare la proposta stessa perché privi dei requisiti prescritti dalla legge;

g) che non potendosi considerare proposta ex art. 3 d.l. 564/94 i modelli inviati al contribuente nell'agosto 1995 per gli anni 1988, 1990, 1991 e 1992 e quello per l'anno 1993, inviato nel mese di dicembre 1995, non avevano alcuna rilevanza le richieste di riformulazione della proposta notificate all'Ufficio il 13 settembre ed il 4 dicembre 1995, atteso che la formulazione della proposta non può essere richiesta quando l'Amministrazione l'abbia espressamente denegata per la ricorrenza di cause ostative;

h) che, non essendo conseguenti ad una valida proposta, erano prive di efficacia costitutiva del concordato le comunicazioni di adesione inviate all'Ufficio il 27 settembre ed il 28 novembre 1995;
i) che, anche in assenza delle cause ostative dell'accertamento o del verbale di constatazione con esito positivo, l'invio della proposta di definizione ex art. 3 non è un atto dovuto, ma trova un limite nei presupposti ostativi alla definizione "a regime" previsti dall'art. 2 bis del decreto legge n. 564 del 1994, come traspariva dal contenuto dell'art. 1 del d.l. 17 settembre 1994 n. 538, decaduto e sostitutivo dell'analogo d.l. 18 luglio 1994 n. 452, anch'esso decaduto;

l) che ammettere la possibilità per il contribuente di autoliquidare di propria iniziativa gli importi dell'adesione, comporterebbe il ricorso all'analogia, non consentita dall'eccezionalità delle disposizioni valide per le dichiarazioni presentate sino al 30 settembre 1994;
m) che l'Ufficio sin dal 17 ottobre 1995 era in possesso dell'informativa del 9 ottobre del Nucleo Regionale di P.T. di Venezia circa presunte irregolarità fiscali penalmente rilevanti ed al 29 novembre 1995 era venuto a conoscenza, tramite l'informativa del 28 novembre, della notizia di reato redatta dal Nucleo Regionale nei confronti del contribuente;

n) che era ostativa alla formazione del concordato ex art. 3 d.l. 564/94 la conoscenza di elementi, dati e notizie dalle quali è
configurabile per l'Ufficio l'obbligo di denunzia all'autorità giudiziaria per i reati fiscali previsti dal d.l. 429/82; la norma non richiedeva che fosse avviata l'azione penale o che fosse stato inoltrato dalla Guardia di finanza rapporto nei confronti del contribuente, essendo sufficiente la mera conoscenza del corso delle indagini e la ragionevole certezza che dal loro esito sarebbe scaturita nei confronti del contribuente l'azione penale;

o) che non potevano essere condivisi i dubbi di legittimità costituzionale degli artt. 2 bis e 3 del d.l. 564/94, in relazione all'art. 27 n. 2 Cost.;
p) che non era configurabile la formazione di un silenzio assenso - in base alle norme generali di cui alla legge 241 del 1990 - sulle domande del contribuente corredate dai pagamenti autoliquidati, non essendo l'Amministrazione rimasta inerte;

q) che la possibilità che autoliquidazione sulla base dell'autocertificazione autenticata potesse essere sufficiente a produrre effetti costitutivi dell'adesione era esclusa dalla circostanza che alla data del 15 dicembre 1995, entro la quale l'adesione doveva perfezionarsi ai sensi dell'art.7 D.P.R. 177/95, era intervenuta con nota del 17 novembre 1995 la comunicazione della notizia di reato, ex art. 347 c.p.p., per violazioni della legge 516/82. Avverso la sentenza d'appello, l'avv. Giampietro Carlet ha proposto ricorso per cassazione sulla base di otto motivi, illustrati con memoria.
All'udienza, l'avvocato del ricorrente ha inoltre presentato osservazioni per iscritto sulle conclusioni del pubblico ministero. MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo mezzo d'impugnazione il ricorrente lamenta violazione di legge per pronunzia extra petita, estraneità dei periodi di imposta 1989 e 1988 alla materia del contendere, alla sentenza impugnata e all'appello dell'ufficio.

1.1. La domanda del contribuente aveva per oggetto esclusivamente l'annullamento del diniego del "concordato di massa" per gli anni 1990 - 1993 e l'accertamento dell'intervento di tale concordato per effetto del pagamento spontaneamente effettuato dall'avv. Carlet. La sentenza impugnata andava, pertanto, cassata per le parti relative al concordato per gli anni 1988 (rispetto al quale era stata dichiarata la cessazione della materia del contendere) e 1989 (rispetto al quale era stata esclusa la possibilità del concordato) nonché, nella parte in cui aveva tentato di trarre da considerazioni, fatti e comportamenti per gli anni 1988 e 1989 argomenti per decidere sul concordato per gli anni 1990-1993. 1.2. Il motivo è fondato.
Effettivamente, dalle conclusioni, riportate in narrativa, contenute nei due ricorsi alla Commissione tributaria di primo grado, successivamente riuniti, si ricava che l'oggetto del contendere era limitato alle annualità dal 1990 al 1993, sicché non avrebbero dovuto essere adottate decisioni in ordine ad annualità diverse, nemmeno al limitato fine di dichiarare la cessazione della materia del contendere.
La decisione impugnata deve, pertanto, essere cassata senza rinvio per la parte della pronunzia relativa agli anni 1988 e 1989. 2. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia violazione di legge, contraddittorietà ed insufficienza della motivazione quanto alle cause ostative del concordato di massa ex art. 3 D.L. 30 settembre 1994 n. 564, conv. in legge 30 novembre 1994 n. 656.
Erroneamente la sentenza impugnata aveva ritenuto applicabili al "concordato di massa" di cui all'art. 3 citato le cause ostative previste dall'art. 2 bis, riguardanti il diverso istituto dell'accertamento con adesione, che costituiva un concordato individuale a regime.
Con riferimento alla tesi accusatoria nel caso di specie - e cioè che sussisterebbe l'ipotesi delittuosa dell'art. 4, lett. f), legge n. 516 del 1982, poiché esisterebbero operazioni non fatturate affluite in libretti al portatore - sottolinea il ricorrente che l'erronea opinione sulle clausole preclusive comporta solo ritardo (una volta svelata l'erroneità) nell'ambito dell'art. 2 bis, mentre può comportare perdita definitiva del termine entro cui definire nel caso dell'art. 3.
L'espressione "la definizione di cui all'art. 2 bis del presente decreto", contenuta nell'art. 3, non comporta l'innesto delle cause di preclusione dell'art. 2 bis, ma serve solo ad integrare l'art. 3 di quanto in esso non è espressamente previsto per quanto concerne l'oggetto e gli effetti dell'accertamento con adesione nei due casi, essendo le regole comuni su questi elementi, ma non per altri, tra cui le cause ostative.
Il richiamo effettuato dalla sentenza impugnata all'art. 1 del d.l. 17 settembre 1994 n. 538 (decaduto per decorrenza dei termini), il quale prevedeva come causa ostativa l'esistenza di reati fiscali, non tiene conto che esso è un antecedente logico non dell'art. 3, ma dell'art. 2 bis, sicché conferma che le preclusioni penali non sono mai state riferite al concordato di massa, ma solo al concordato individuale a regime.

2.1. Il motivo non è fondato.
L'art. 3 del d.l. n. 564 del 1994, come conv. con mod. in l. n. 656 del 1994, stabiliva, nel primo periodo del primo comma, che "la definizione di cui all'art. 2 bis del presente decreto, limitatamente alle dichiarazioni presentate entro il 30 settembre 1994, può essere effettuata mediante accettazione (.....), e, nel secondo periodo del medesimo comma, che "la definizione non può essere effettuata se è stato notificato avviso di accertamento" (solo con la successiva modifica ad opera dell'art. 1 del d.l. 9 agosto 1995 n. 345, conv. in l. 18 ottobre 1995 n. 427, è stata introdotta nel medesimo comma la previsione che "la definizione non può essere effettuata se, entro il 20 maggio 1995, è stato notificato processo verbale di constatazione con esito positivo ai fini delle imposte sul reddito o dell'imposta sul valore aggiunto o notificato avviso di accertamento ...").
Ora, il richiamo in entrambi i periodi nel testo originario alla "effettuazione" della definizione di cui all'art. 2 bis costituisce già motivo per ritenere che gli elementi costitutivi della definizione e le condizioni per ottenerla trovassero la loro disciplina nella disposizione richiamata, e cioè nell'art. 2 bis, essendo l'art. 3 diretto a regolare aspetti particolari connessi all'effettuazione della definizione per un periodo diverso rispetto a quello per il quale la precedente disciplina era stata delineata, vale a dire per gli anni pregressi.
Non può trascurarsi la circostanza che l'art. 2 bis riguarda l'istituto di carattere generale, l'accertamento con adesione "a regime", mentre l'art. 3 costituisce un'applicazione dell'istituto generale alle dichiarazioni presentate entro il 30 settembre 1994. L'art. 2 bis, dopo avere premesso, al primo comma, che la rettifica della dichiarazione può essere definita a norma delle disposizioni seguenti, stabilisce al secondo comma che "la definizione non è ammessa quando sulla base degli elementi, dati e notizie a conoscenza dell'ufficio è configurabile l'obbligo di denunzia all'autorità giudiziaria per i reati di cui agli artt. da 1 a 4 del decreto-legge 10 luglio 1982 n. 429, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982 n. 516, e successive modificazioni. Tale disposizione si applica quando per i medesimi reati risulta essere stato presentato rapporto alla Guardia di finanza o risulta essere stata avviata l'azione penale." L'esclusione prevista dal secondo comma dell'art. 2 bis si applica anche all'ipotesi dell'art. 3, per effetto del richiamo effettuato da quest'ultimo alla precedente disposizione. D'altra parte, sarebbe irrazionale che il legislatore, il quale ha ritenuto che l'accertamento con adesione "a regime" non dovesse essere ammesso nei casi in cui fosse stata addirittura iniziata l'azione penale per certi reati, lo consentisse invece in riferimento agli anni pregressi.

3. Il terzo motivo esprime doglianze di violazione di legge, contraddittorietà ed insufficienza della motivazione anche quanto alla data alla quale debba essere riferita l'esistenza delle cause ostative, laddove si sostiene che le cause ostative dell'art. 2 bis sarebbero inserite nell'art. 3 senza i limiti di data del 20.5.95. Viene formulata subordinata eccezione di illegittimità costituzionale per violazione (sotto due profili) dell'art. 3 Cost. Se per garantire i valori costituzionali di uguaglianza e di imparzialità amministrativa, le notifiche e gli accertamenti devono essere anteriori al 20 maggio 1995, la stessa regola deve valere per la "configurabilità" di denuncia penale o per i "rapporti" e le "azioni penali" dell'art. 2 bis.
La ratio dedotta dalla sentenza della Corte Costituzionale 175/1986 e collegata al principio di eguaglianza, poi confermata dalla stessa Corte con sentenza n. 294 del 1997, è applicabile al caso in esame, imponendo per le cause ostative collegate a provvedimenti della pubblica amministrazione un termine finale anteriore alla data di entrata in vigore del provvedimento di clemenza.
L'Ufficio delle II.DD era in possesso solo dal 17 ottobre 1995 dell'informativa del 9 ottobre 1995 del Nucleo Regionale di P.T. di Venezia circa presunte irregolarità fiscali connesse a fattispecie penalmente rilevanti e solo dal 29 novembre 1995 l'Ufficio era venuto a conoscenza della notizia di reato specificamente prevista come causa preclusiva. Tali date sono successive al 20 maggio 1995 ed anche alla data del pagamento avvenuto il 15 settembre 1995 per gli anni 1990, 1991 e 1992. Per l'anno 1993 il pagamento era avvenuto il 29 novembre 1995, poiché solo in un secondo tempo era stato ammesso il concordato di massa per l'anno 1993. 3.1. Il ricorrente eccepisce comunque l'esistenza di un giudicato interno circa il riferimento delle cause ostative al 20 maggio 1995 e circa (giudizio di fatto) l'inesistenza in concreto di cause ostative (sia ex art. 3 sia ex art. 2 bis) a tale data.
La pronuncia di primo grado aveva rilevato che alla data del 20 maggio 1995 era rimasta indimostrata da parte dell'ufficio l'esistenza di comunicazioni di avvisi di accertamento, di verbali di constatazione, di rapporto penale e che il pagamento del dovuto era stato effettuato il 15 settembre 1995, escludendo quindi l'esistenza di elementi ostativi all'adesione al concordato di massa da parte del ricorrente. La Commissione Tributaria Regionale, pur escludendo erroneamente, la sanzione di inammissibilità del gravame, aveva ammesso che la contestazione di tali capi specifici della sentenza di primo grado non aveva formato oggetto di specifici motivi di impugnazione.

3.2. Nemmeno questo motivo è fondato.
Deve essere anzitutto escluso il preteso giudicato interno circa il riferimento contenuto nella sentenza di primo grado alla inesistenza di cause ostative al 20 maggio 1995, atteso che nei motivi di appello è stato sostenuto che il provvedimento di rifiuto notificato all'avv. Carlet era legittimo in quanto a seguito di richiesta dell'Ufficio in data 28.9.1995 la Guardia di Finanza aveva comunicato che nei confronti del professionista era stata redatta comunicazione di notizia di reato relativamente agli anni 1989-90-91-92 e 93.
In tal modo l'appellante ha evidentemente contestato che l'esistenza di cause ostative dovesse essere verificata con riferimento al 20 maggio 1995.
Tanto premesso, non ritiene il Collegio che la causa di esclusione prevista dal secondo comma dell'art. 2 bis possa operare solamente se intervenuta entro il 20 maggio 1995.
Come si è avuto modo di osservare nel corso dell'esame del secondo motivo di ricorso, la data del 20 maggio 1995 non compariva nel testo originario dell'art. 3 del d.l. 564/94, come convertito nella legge 665/94, ma è stata introdotta dall'art. 1 del d.l. 345/95, conv. in l. 427/95, quale termine ultimo per la operatività di altra causa di esclusione della definizione, costituita dalla notifica di processo verbale di constatazione con esito positivo ovvero di avviso di accertamento. Il testo originario dell'art. 3 prevedeva invece che la definizione non potesse essere effettuata se era stato notificato avviso di accertamento, ma non stabiliva nessuna data come termine limite per la notifica dell'avviso.
Pertanto, nel sistema originario (art. 2 bis e 3 legge 665/94) ai fini dell'operatività, nei casi di cui all'art. 3, della causa di esclusione prevista dal secondo comma dell'art. 2 bis non erano indicati specifici limiti temporali.
Il limite del 20 maggio 1995, essendo stato successivamente introdotto per le cause di esclusione di cui al secondo comma dell'art. 3 (notifica di processo verbale di constatazione o di avviso di accertamento), non può essere applicato alla diversa causa di esclusione del secondo comma dell'art. 2 bis, in assenza di una chiara indicazione di carattere innovativo del legislatore in tal senso, che non è rinvenibile nella nuova normativa.
La sollevata questione di legittimità costituzionale appare manifestamente infondata.
La sentenza impugnata ha posto in rilievo che alla data del 15 dicembre 1995, entro la quale l'adesione doveva perfezionarsi ai sensi dell'art. 7 D.P.R. 117/1995, era intervenuta la comunicazione della notizia di reato ex art. 347 c.p.p., 17 novembre 1995 per violazioni della legge 516/1982. Ora la suddetta comunicazione integra l'ipotesi di rapporto presentato dalla Guardia di finanza, prevista, quale causa ostativa alla definizione della rettifica delle dichiarazioni, dal secondo comma, ultimo periodo, del citato art. 2 bis.
Rispetto a tale clausola di esclusione non valgono le argomentazioni addotte dal ricorrente a sostegno della questione di costituzionalità da lui sollevata.
La Corte Costituzionale, nella sentenza n. 294 del 1997, ha osservato che il termine del 20 maggio 1995, quale limite per l'attività di accertamento, preclusivo dell'accesso alla particolare forma di definizione del rapporto con il fisco era stato introdotto, in sede di conversione del d.l. n. 345 del 1995, dalla legge 18 ottobre 1995 n. 427 che l'ha individuato in una data già scaduta al momento di emanazione della legge stessa;
e questo, come risulta dai lavori preparatori, per evitare che la mancanza di qualsiasi termine, per l'attività accertativa dell'amministrazione, consentisse alla stessa, attraverso l'attivazione sine die di procedimenti finalizzati all'accertamento, di esercitare, a sua discrezione, un potere di esclusione dalla definizione del rapporto tributario con le peculiari modalità previste dalla normativa in questione. Pertanto, conclude la Corte Costituzionale, la disposizione censurata in quella sede (art. 1, comma 1, lett. b del d.l. 9 agosto 1995 n. 345, conv. con mod. nella legge 18 ottobre 1995 n. 427) tende a garantire l'imparzialità dell'amministrazione nei confronti dei contribuenti e, quindi, in definitiva a realizzare quel principio di parità di trattamento che, la medesima Corte ha ritenuto, in più occasioni, non inciso da norme che condizionino provvedimenti di definizione agevolata dei rapporti con il fisco, (fino ad un'eventuale esclusione dei medesimi) ad atti amministrativi già intervenuti al momento dell'entrata in vigore della legge che li contempla (sentt. nn. 148 del 1 967, 96 e 119 del 1980). Nella specie, la causa di esclusione in esame non deriva da un atto amministrativo espressione di attività di accertamento di carattere discrezionale da parte dell'amministrazione, ma da una segnalazione all'autorità giudiziaria, il cui carattere vincolato non sembra che possa essere messo in discussione. Stabilisce, infatti, l'art. 347 c.p.p., la cui rubrica è significativamente formulata in termini di
"obbligo di riferire la notizia di reato", che, acquisita la notizia di reato, la polizia giudiziaria, senza ritardo, riferisce al pubblico ministero, per iscritto, gli elementi essenziali del fatto e gli altri elementi sino ad allora raccolti, indicando le fonti di prova e le attività compiute, delle quali trasmette la relativa documentazione.
Si tratta, quindi, di attività diretta al soddisfacimento di interessi di giustizia penale, che travalicano gli aspetti meramente tributari della vicenda collegati al rapporto d'imposta tra contribuente e fisco.
Il legislatore con la previsione contenuta negli artt. 2 bis, secondo comma, ha voluto escludere l'accertamento con adesione "a regime" in presenza, tra l'altro, di un rapporto della Guardia di Finanza per determinati reati, senza che per tale esclusione sia prevista alcuna limitazione temporale. La limitazione temporale non si rende necessaria nell'applicazione della medesima causa di esclusione, per effetto dell'art. 3, al c.d. concordato di massa (e cioè all'accertamento con adesione del contribuente per gli anni pregressi), dovendo ritenersi, in base alla disciplina normativa, che tale forma di definizione agevolata dei rapporti con il fisco non possa essere effettuata quando la detta causa di esclusione intervenga prima del perfezionamento della definizione.

4. Si rende opportuno a questo punto procedere all'esame del settimo motivo, con cui il ricorrente lamenta un error in procedendo, laddove la decisione di secondo grado ha ammesso documenti, poi utilizzati come decisivi, depositati fuori termine. Come sostenuto nelle note di udienza del 18 dicembre 1997, il rapporto penale del 17 novembre 1995, atto essenziale per la pronuncia, non era acquisibile al procedimento in quanto depositato il 19 novembre 1997, mentre il termine concesso dalla Commissione Tributaria Regionale era fissato al 10 novembre 1997. Nè sussistevano le condizioni per la rimessione in termini ex art. 184 bis c.p.c.

4.1. Il motivo non appare fondato.
Il deposito dei documenti è consentito fino a venti giorni liberi prima della data di trattazione della causa (art. 32 del D. Lg. 31 dicembre 1992 n. 546, in relazione al successivo art. 61). Essendo stata la trattazione della causa rinviata all'udienza del 18 dicembre 1997, la Commissione poteva tener conto dell'atto in questione, l'acquisizione del quale doveva considerarsi avvenuta nell'ambito del contraddittorio.

5. Con il quarto motivo il ricorrente lamenta violazione di legge, contraddittorietà ed insufficienza della motivazione: sull'asserita preclusione derivante dalla mancanza di "proposta": contrasto con il carattere vincolato e non discrezionale della "proposta" nella disciplina dell'art. 3 D.L. 1994 n. 564, nonché contraddittorietà con quanto affermato dalla stessa sentenza sulla natura della proposta.
La proposta dell'ufficio era stata assunta come conditio sine qua non della definizione, ancorché la sua assenza fosse frutto di omissione contra legem. Tale tesi era in contrasto con il sistema normativo dell'art. 3 e del regolamento applicativo n. 1771 del 1995 - non sussistendo un potere di valutazione o di scelta da parte dell'Ufficio - e con le affermazioni della stessa sentenza, che usato espressioni, quali mancanza di "potere di scelta", "funzione ricognitiva in concreto dei presupposti astrattamente previsti dalla legge", assenza di "alcun potere discrezionale", "valenza meramente esplicativa del comportamento dell'Amministrazione finanziaria tenuta a conformarsi agli obblighi di legge", "meri atti ricognitivi".

5.1. Il regolamento di esecuzione (D.P.R. n. 177 del 1995) all'art. 6, quarto comma, prevede che il contribuente quando rilevi nella proposta dati insufficienti o manchevoli tali da aver determinato l'amministrazione finanziaria a non effettuarla per una o più annualità, può chiedere la formulazione o la riformulazione della proposta. Quanto previsto per gli errori di fatto dovrebbe valere anche per i più gravi errori di diritto, sicché sarebbe erronea la decisione di secondo grado che aveva limitato la possibilità della riformulazione solo alle ipotesi espressamente previste dal detto quarto comma.

5.2. In mancanza di discrezionalità, la proposta o la "non proposta" non possono prevalere sul diritto del contribuente, il quale può determinare il quantum dovuto, comunicarlo all'Ufficio, chiedere una nuova proposta e comunque pagare l'importo dovuto in base alla normativa.

5.3. La proposta di cui all'art. 3 è priva di qualsiasi carattere negoziale che non sussiste nemmeno sotto il profilo della "potestas excludendi" dei soggetti privi dei requisiti di legge, come erroneamente e contraddittoriamente affermato dalla sentenza impugnata.
Il diniego di proposta deve essere rapportato alla legge, e non alla scelta dell'Ufficio, e, in caso di contrasto, è la legge che prevale.

5.4. Il contribuente nell'agosto del 1995 aveva ricevuto un modello, prestampato dalla soc. EI (società privata concessionaria di servizi informatici) e non firmato dall'Ufficio, che recava in calce alle avvertenze la frase "la proposta non viene formulata in base agli elementi in possesso dell'ufficio".
È inammissibile che tale modulo, che era del tutto immotivato e che secondo atti ufficiali dell'amministrazione (Ufficio distrettuale delle II.DD. di Venezia del 30.10.1995 e Direzione Regionale delle Entrate del 22.11.1995) assumeva a causa ostativa fatti che non erano per nulla ostativi in base ad una normativa sopravvenuta (d.l. 9 agosto 1995 n. 345, cov. in l. 18 ottobre 1995 n. 427), fosse tale da bloccare il meccanismo applicativo del concordato di massa e precludere al contribuente di richiedere una proposta corretta e di procedere alla autoliquidazione.

6. Con il quinto motivo il ricorrente denuncia argomenti "contra se" dell'impugnata decisione: a) circa il carattere "dovuto" o meno (in base alla legge) della così detta "proposta ex art. 3; b) circa il diritto di autoliquidare l'imposta dovuta per legge. La sentenza impugnata non si era espressamente pronunciata sul carattere vincolato o meno della proposta in assenza di cause ostative. L'affermazione secondo cui "a configurare l'invio della proposta come attività dovuta dall'Ufficio, è di ostacolo .... la lettera della legge (la definizione ..... può essere effettuata mediante accettazione) non teneva conto che libera (e non dovuta) era l'accettazione, non la proposta.

6.1. La sentenza impugnata aveva pure affermato che l'autoliquidazione dell'accertamento con adesione da parte dell'Ufficio era idonea a produrre gli effetti costitutivi dell'adesione solo in assenza di cause ostative ex art. 2 bis alla data del 15 dicembre 1995 e che a tale data, entro la quale l'adesione doveva perfezionarsi ai sensi dell'art. 7 del D.P.R. n.177 del 1995, era intervenuta la comunicazione della notizia di reato, ex art. 347 c.p.p., del 17 novembre 1995, per violazione della legge n. 516 del 1982. Alla fine quindi si ammette che l'autoliquidazione produce gli effetti costitutivi dell'adesione, ma si nega che gli effetti abbiano avuto luogo, erroneamente facendo riferimento alle cause ostative proprie dell'art. 2 bis e non dell'art.

3. Nè ha fondamento il richiamo, tramite l'art. 7 del D.P.R. 177 del 1995, alla data del 15 dicembre 1995, la quale non riguarda le cause ostative, ma il termine ultimo di pagamento della seconda rata relativa alle annualità fino al 1992 e per l'unica rata relativa al 1993. 7. Con il sesto motivo il ricorrente sostiene che l'autoliquidazione anteriore alla conoscenza di "cause ostative" da parte dell'ufficio produce gli effetti del "concordato di massa" qualora la "non proposta" sia dovuta a violazione di legge.
I pagamenti compiuti il 13.9.1995 (ed il 28.11.1995), sulla cui esattezza esisteva il giudicato interno, avevano validamente ottenuto gli effetti del concordato di massa non esistendo a tali date cause preclusive di alcun tipo.

8. Il quarto, il quinto ed il sesto motivo - congiuntamente esaminabili per ragioni di connessione - non meritano accoglimento. La mancata ricezione di una proposta di definizione da parte dell'ufficio entro il 31 agosto 1995, per le annualità fino al 1992, ed entro il 15 ottobre 1995, per l'annualità 1993, non consente al contribuente di procedere all'autoliquidazione, ma solo di chiedere all'Ufficio la formulazione di una nuova proposta, come stabilito dall'art. 6, comma quinto, del regolamento approvato con D.P.R. 13 aprile 1995 n. 177 e previsto dall'art. 3 del d.l. 564/94 , conv.
con mod. in l. 656/94. L'art. 6, comma quinto, prescrive anche che l'Ufficio provveda alla formulazione della proposta, sempreché non ricorrano cause ostative.
Nella specie, ricorreva una clausola di esclusione, costituita dalla comunicazione della notizia di reato di cui si è detto in sede di esame del terzo motivo di ricorso.
Nè può ritenersi tale clausola di esclusione sia intervenuta tardivamente, dopo che il contribuente aveva già acquisito un diritto all'accertamento con adesione.
Poiché l'art. 3 cit., comma secondo, prevede che il termine ultimo per il pagamento sia il 15 dicembre 1995 e l'art. 6, comma, secondo del regolamento stabilisce che la definizione dell'accertamento con adesione per ciascuna annualità si perfeziona con l'avvenuto pagamento delle somme indicate nell'avviso, ne deriva la tempestività del provvedimento del 30 novembre 1995, notificato all'avv. Carlet il 6 dicembre 1995, in cui l'Ufficio faceva presente che la proposta di adesione per gli anni dal 1990 al 1993 non veniva formulata in quanto non sussistevano le condizioni di ammissibilità dell'adesione ai sensi degli artt. 2 bis e 3 cit.

9. Con l'ottavo motivo afferma il ricorrente che all'omessa proposta di EI s.p.a. in violazione di legge è seguito il diniego espresso dall'ufficio non solo in violazione di legge, ma anche su atto ignoto all'ufficio denegante.
Il diniego espresso del 30.11.1995 aveva escluso la formulazione del concordato in base al rapporto penale del 17.11.1995. Ma tale rapporto era a tal punto ignoto all'Ufficio che era stata necessaria l'iniziativa della Commissione per indurre il soggetto negante a conoscere le ragioni del proprio diniego. Anche ammesso che il provvedimento potesse basarsi sulle cause ostative dell'art. 2 bis e che fosse discrezionale, si sarebbe dovuto trattare di discrezionalità "ex informata conscientia".

9.1. Nemmeno questo motivo è fondato.
Si è già detto che il rapporto penale era espressione di un'attività di carattere vincolato da parte della polizia giudiziaria. La presentazione del rapporto costituiva di per sè una causa ostativa all'accertamento per adesione, espressamente prevista dal legislatore come tale.
La circostanza che l'Ufficio potesse non disporre di una copia del rapporto non assume alcun rilievo ai fini di cui trattasi. Esso aveva comunque ricevuto notizia del rapporto, come si ricava dalla sentenza impugnata, la quale ha sottolineato che non erano mancate comunicazioni al riguardo, "come dimostra il provvedimento 30.11.1995, n. 13209/1° dell'Ufficio II.DD. di Venezia (che ne dà contemporanea notizia all'Ufficio IVA di Venezia e alla D.R.E di Venezia con nota

2.12.1995 n. 13423/95/4°), conseguente all'informativa 28 novembre 1995, n. 52760/III/4^25562 del Nucleo Regionale di Polizia tributaria di Venezia in merito alla comunicazione della notizia di reato redatta nei confronti dell'avv. Carlet".
10. Il ricorso va, pertanto, accolto per il primo motivo, mentre devono essere rigettati i restanti motivi.
La sentenza impugnata deve, conseguentemente, essere cassata senza rinvio per la parte relativa alle annualità 1988 e 1989. Nulla per le spese in considerazione dell'esito complessivo del ricorso e della mancanza di attività difensiva della parte intimata.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e rigetta gli altri;

cassa senza rinvio la sentenza impugnata limitatamente alla parte relativa alle annualità 1988 e 1989; nulla per le spese. Così deciso in Roma il 15 dicembre 1998.
DEPOSITATA IN CANCELLERIA IL 25 FEBBRAIO 1999.