Cass. civ., sez. V trib., sentenza 13/02/2023, n. 4430

CASS
Sentenza 13 febbraio 2023

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Sul provvedimento

Citazione :	Cass. civ., sez. V trib., sentenza 13/02/2023, n. 4430
Giurisdizione :	Corte di Cassazione
Numero :	4430
Data del deposito :	13 febbraio 2023
Fonte ufficiale :

Testo completo

Civile Sent. Sez. 5 Num. 4430 Anno 2023 Presidente: MANZON ENRICO Relatore: GORI PIERPAOLO Data pubblicazione: 13/02/2023 cui all’art.32 comma cit.. Quale ulteriore conseguenza di tale qualifica- zione, il giudice d’appello escludeva l’automatico riconoscimento dei costi necessari a produrre il maggior reddito accertato e riteneva che parte contribuente non avesse assolto l’onere probatorio ordinario con riferimento ai costi suddetti. 3. Avverso la sentenza d’appello il contribuente propone ricorso, affi- dato a dodici motivi, cui replica l’Agenzia delle entrate con controri- corso. Il P.G. ha depositato requisitorie scritte. Ragioni della decisione 4. Con il primo motivo di ricorso si deduce - in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ. - la nullità della decisione per violazione dell’art. 53 d.Lgs. 546/92 con richiesta che la sentenza impugnata venga cassata senza rinvio a causa del mancato accoglimento dell’ec- cezione di inammissibilità dell’appello in relazione all’anno di imposta 2006 per mancanza di motivi specifici. 5. La censura è affetta da concorrenti profili di inammissibilità e infon- datezza. Va ribadito che «In tema di contenzioso tributario, la ripropo- sizione, a supporto dell'appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell'ap- pello, mezzo quest'ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito» (Cass. 22 gennaio 2016 n. 1200); e che, dal lato dell’Agenzia appellante, «Nel processo tributario, ove l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e ripro- porre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l’onere d’impugnazione specifica previsto dall’art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992.» (Cass. 22 marzo 2017 n. 7369 e, nello stesso senso, Cass. 1 luglio 2014 n. 14908; Cass. 29 febbraio 2012 n. 3064). La sentenza impugnata a pag.4 ha innanzitutto compiuto un preciso accertamento fattuale di specificità delle censure di appello nel caso di specie e, in secondo luogo, da quanto emerge dalla lettura del ricorso ciò è in linea con i principi di diritto - consolidati e da ritenersi prevalenti - di cui a tali arresti giurisprudenziali. Per tali concorrenti ragioni la decisione è immune dal vizio prospettato. 6. Con il secondo motivo il ricorrente - ex art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. - prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 comma 2 prima parte del d.P.R. n. 600/73 per aver sentenza impu- gnata ritenuto-con riferimento agli accertamenti per gli anni dal 2003 al 2005- che l’Amministrazione finanziaria avesse assolto il proprio ob- bligo di motivare gli avvisi contestati pur in assenza di indicazione delle singole movimentazioni contestate. 6.1. Il terzo motivo - ai fini dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - deduce la violazione dell’art. 42 comma 2 prima parte d.P.R. 600/73 in relazione al difetto di motivazione dell'avviso di accerta- mento per l'annualità impositiva 2006. 7. I motivi, connessi in quanto entrambi prospettanti il difetto di moti- vazione degli avvisi di accertamento per cui è causa a causa della man- cata indicazione delle singole movimentazioni bancarie utilizzate per la determinazione dell’imponibile conseguente all’accertamento analitico- induttivo, sono infondati. E’ lo stesso ricorso a p.26 a riferire che il contribuente è stato invitato al contraddittorio per gli anni 2003, 2004, 2005, 2006 e che in tale sede giustificava la quasi totalità delle conte- stazioni. Dalla lettura dello stesso ricorso emerge così che in sede pro- cedimentale il contribuente aveva partecipato attivamente al contrad- dittorio preventivo e in tale sede gli erano state comunicate le movi- mentazioni contestate, al punto che egli ha potuto fornire la prova con- traria in relazione ad un numero consistente delle originarie contesta- zioni, ottenendo anche che non entrassero a far parte del contenuto dell’atto impositivo, la cui motivazione né ha pertanto tenuto conto. 7.1. Ciò del resto si evince dallo stesso contenuto dei motivi in disa- mina, da cui si ricava che gli avvisi di accertamento contengono il rife- rimento a tutti i versamenti riscontrati sul conto corrente e, quanto ai prelevamenti, alle singole operazioni. Del resto, nella stessa sentenza impugnata è specificamente accertata la circostanza secondo la quale la motivazione degli atti impositivi comprenderebbe anche il riferi- mento al contraddittorio preventivo attivato con il contribuente, previa contestazione di ogni singola movimentazione oggetto di considera- zione, concorrente profilo di inammissibilità delle censure. 8. Con la quarta censura il ricorrente, ai fini dell’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 comma 1 lett. d) e 39 comma 2 d.P.R. 600/73 in relazione alle modalità di accertamento effettuato dall'Agenzia delle Entrate per gli anni 2003, 2004 e 2005, qualificato erroneamente dal giudice d’appello nel senso di analitico induttivo. 8.1. Con il quinto motivo di ricorso - agli effetti dell’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ. - si censura la violazione e falsa applicazione degli artt. 39 comma 1 lett. d) e 39 comma 2 d.P.R. 600/73 da parte della CTR nella parte in cui qualifica l’accertamento accertamento effettuato dall'Agenzia delle Entrate per l'anno 2006 come analitico induttivo, senza neppure tener conto del fatto che l’appello dell’Amministrazione era a riguardo fondato solo sul nomen juris degli avvisi di accerta- mento. 9. Le censure, parallele, sono inammissibili perché investono la quali- ficazione in diritto della fattispecie concreta, rimessa al giudice del me- rito, senza nemmeno riprodurre nella loro integralità gli avvisi di ac- certamento impugnati al fine di suffragare la propria prospettata qua- lificazione alternativa a quella desunta dalla CTR dagli atti impositivi. 10. La sesta doglianza esposta dal ricorrente prospetta, ai fini dell’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 32 co. 1 n, 2 d.P.R. 600/73 in relazione all'art. 18 co. 1 del citato decreto, quanto agli anni 2003 2004 2005, avendo errato la CTR a ritenere applicabile la presunzione di cui all'art. 32 co. 1 n. 2 d.P.R. 600/73 anche al contribuente nonostante lo stesso fosse in contabilità semplificata. 10.1. Il settimo motivo reitera la violazione e falsa applicazione delle medesime disposizioni di legge per le medesime ragioni anche in rela- zione all'anno 2006. 11. I motivi, connessi, sono infondati. Va data continuità alla giurispru- denza di sezione (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 40221 del 15/12/2021, Rv. 663216 - 01) secondo la quale n tema di accertamento delle im- poste sui redditi, la presunzione di cui all'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 (secondo cui i prelevamenti e i versamenti operati sui conti cor- renti bancari, non annotati contabilmente, vanno imputati ai ricavi con- seguiti, nella propria attività, dal contribuente che non ne dimostri l'in- clusione nella base imponibile oppure l'estraneità alla produzione del reddito) si applica anche alle imprese che abbiano adottato il regime della contabilità semplificata. La ultimo la Corte costituzionale con sen- tenza n.10/2023 ha salvato la presunzione di cui all’art.32 cit. proprio prendendo in carico anche il tema della contabilità semplificata. Non vi sono ragioni per discostarsi nel caso di specie da tali insegna- menti, e la sentenza impugnata è dunque conforme, sotto il profilo censurato, agli esposti principi di diritto. 12. L'ottavo motivo denuncia la nullità della sentenza e del procedi- mento, ex art. 360 comma 1 n. 4 cod. proc. civ., per apparenza della motivazione espressa dalla CTR nel qualificare come analitico induttivo l’accertamento effettuato dall'Agenzia delle Entrate nei confronti del contribuente per ciascun anno di imposta, attraverso un mero rinvio al contenuto degli atti impositivi. 13. La censura non può trovare ingresso. Si deve ribadire che «La mo- tivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "er- ror in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché re- cante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ra- gionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convinci- mento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016, Rv. 641526 - 01). Inoltre, «La riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in Cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge co- stituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della mo- tivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impu- gnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'a- spetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "con- trasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rile- vanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830). 13.1. Orbene, nel caso di specie la decisione impugnata non va letta solo nella piccola porzione richiamata in ricorso, laddove a pag.4 se- condo paragrafo della sentenza impugnata fa riferimento all’enunciato testuale contenuto nella motivazione degli atti impositivi, ma va inte- grata con lo svolgimento del fatto e del processo racchiusi a pag.3 della sentenza, ove sono esposte chiaramente le difese delle parti in punto di qualificazione degli accertamenti. Inoltre, l’adesione alla qualifica- zione in termini di accertamento analitico induttivo ex art.39 comma 1 lett. d) d.P.R. n.600/73 non è basata sul mero elemento testuale, ma si unisce, ad es. a p.4 della sentenza terzo capoverso, ad una valuta- zione delle tecniche di indagini seguite, in particolare il ricorso agli ac- certamenti bancari di cui all’art.32 d.P.R. n.600/73, e del tipo di pro- cedimento amministrativo seguito, prendendo in carico il fatto che ha instaurato il contraddittorio e permesso al contribuente di giustificare in sede di procedimento gran parte delle originarie contestazioni, ele- menti tutti che hanno sorretto la qualificazione da parte del giudice del merito nel senso di un accertamento che non prescindesse del tutto dalla contabilità aziendale. 14. Con il nono motivo, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 cod. proc. civ., il ricorrente deduce quanto alle riprese per le annualità 2003, 2004 e 2005 la nullità della sentenza per omesso esame di un fatto e di risultanze probatorie decisive per la controversia, in partico- lare circa la documentazione prodotta in primo grado dal contribuente. 15. In disparte dalla tecnica di formulazione della censura che non tiene conto del fatto che dal paradigma dell’art. 360 comma 1 n. 5 cod. proc. civ. non può mai discendere la nullità della sentenza, il motivo è inammissibile perché diretto ad ottenere un nuovo giudizio sul fatto e apprezzamento delle prove da parte del giudice di legittimità. 15.1. Va infatti rammentato il corretto procedimento logico che il giu- dice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini della disamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e con- cordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame comples- sivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essi essere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, come avvenuto nel caso in esame, fermo restando il diritto del contribuente a fornire la prova contraria. In riferimento alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istrut- tori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in consi- derazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risul- tanze probatorie offerte dalle parti e nella fattispecie il fatto storico è indubbiamente stato considerato. Ciò è quanto avvenuto nella fattispe- cie in esame, in cui a pag.5 della sentenza si legge che «non risulta che il contribuente abbia giustificato i versamenti ed i prelevamenti che gli sono stati contestati, essendosi lo stesso limitato a generiche e non puntuali giustificazioni», con conseguente inammissibilità del motivo nei termini proposti. Infatti, alle pagg.37-41 il contribuente riproduce documentazione già offerta in sede amministrativa all’interlocuzione e poi versata in giudi- zio e valutata da due gradi di giudizio di merito, adempimenti di cui dà conto la sentenza impugnata («l’Ufficio ha sottratto dagli addebiti l’im- porto complessivo di Euro 214.432,33, avendo riguardo al saldo ini- ziale, ai pagamenti ed incassi ACI, ad effetti ritirati, a bollettini di conto corrente postale, a POS e carte di credito, a rimborsi per finanziamenti e prelievi per esigenze personali», ibidem) e non è ammissibile in sede di legittimità una ulteriore valutazione della prova 16. Con la decima censura, formulata ex art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., il ricorrente contesta quanto alle riprese per le annualità 2003, 2004 e 2005 la violazione e falsa applicazione dell'art. 32 co. 1 n. 2 d.P.R. 600/73 nella parte in cui non ha ritenuto che l'indicazione dei beneficiari degli accrediti ed addebiti sia sufficiente a vincere la presunzione di cui alla suddetta previsione di legge. 17. Il motivo è inammissibile in quanto non coglie la ratio decidendi, dal momento che dai medesimi passaggi della sentenza di appello so- pra riportati, si evince come la CTR abbia compiuto una compiuta va- lutazione del fatto e del quadro probatorio coprendo la questione sot- tostante la censura con un accertamento di mancato assolvimento dell’onere della prova da parte del contribuente di corrispondenza di ciascuna giustificazione ad ogni singola movimentazione bancaria con- testata, non essendo evidentemente sufficiente la mera allegazione dell’esistenza di beneficiari per assolvere l’onere della prova gravante su parte contribuente. 18. Con l'undicesimo motivo il ricorrente deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 32 co. I n. 2 d.P.R. 600/73 da parte della sentenza impugnata, nella parte in cui ha ritenuto di non riconoscere maggiori costi in rela- zione ai maggiori ricavi accertati quanto alle annualità 2003-5. 19. Anche il motivo in disamina è inammissibile, in presenza di un chiaro accertamento della CTR, contenuto a pag.5 della sentenza, terz’ultimo e penultimo capoverso, di mancata dimostrazione, com’era onere del contribuente fare (cfr. Cass., 22 ottobre 2020, n. 23093; Cass. n. 12624/12), anche con elementi presuntivi, dell’esistenza e dell’inerenza dei costi, essendo esclusa la possibilità di una forfetizza- zione automatica degli stessi, dal momento che si verte in un caso di accertamento analitico induttivo imperniato sulle movimentazioni ban- carie e non di accertamento induttivo puro. 20. Il dodicesimo motivo di ricorso, con cui viene lamentata la viola- zione dell’art. 112 cod. proc. civ., ai fini dell’art. 360 comma 1 n. 4 cod. proc. civ., e la nullità della sentenza per omessa pronuncia da parte del giudice d’appello e omesso esame circa la questione della mancata allegazione della segnalazione della Guardia di Finanza e della autorizzazione alle indagini bancarie da parte dell’Agenzia è in parte infondata, in quanto a p.4 in calce la sentenza impugnata si pronuncia sulla mancata autorizzazione e, per il resto, è inammissibile. Infatti, la censura è destituita di rilevanza, dal momento che per con- solidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. 12010/15), la segna- lazione della Guardia di Finanza costituisce solo l'atto di innesco dell'ac- certamento, distinto dall'attività istruttoria (cfr. Cass. 25486/2013; Cass. 12819/2010; Cass. 2761/2009) e, come tale, non va allegata in quanto non a fa parte della motivazione dell’atto impositivo. 21. Al rigetto del ricorso segue il regolamento delle spese di lite, liqui- date come da dispositivo, secondo soccombenza.

P.Q.M.

La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in Euro 7.800,00 per compensi, oltre Spese prenotate a debito. Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulte- riore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto. Così deciso in Roma in data 26 gennaio 2023