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Sentenza 24 febbraio 2023
Sentenza 24 febbraio 2023
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 24/02/2023, n. 5800 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 5800 |
| Data del deposito : | 24 febbraio 2023 |
| Fonte ufficiale : |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso 1026/2017 proposto da: NO NI RI (C.F.: [...]), UR RI (C.F.: NGRLNA79A60D9691), LO RI (C.F.: [...]), EN IN IE NT (C.F.: [...]), non in proprio, ma nella loro qualità di co-trustees del Trust GI (C.F.: 91045590105), con domicilio fiscale in Rapallo (GE), al Vico Privato del ghiaccio n. 9, rappresentati e difesi dagli Avv.ti Guido GI TA (C.F.: [...]) e TO UI (C.F.: [...]) del Foro di Milano, nonché AN IN (C.F.: [...]), presso il cui studio in Roma, alla Piazza Cola di Rienzo n. 92, eleggono domicilio, giusta procura speciale in calce al ricorso;
- ricorrenti -
Imposta successioni e donazioni – Trust “autodichiarato” Civile Sent. Sez. 5 Num. 5800 Anno 2023 Presidente: PAOLITTO LIBERATO Relatore: PENTA ANDREA Data pubblicazione: 24/02/2023 2 contro AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F.: 06363391001), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: 80224030587), nei cui uffici domicilia in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente – -avverso la sentenza n. 2588/28/2016 emessa dalla CTR di Milano in data 04/05/2016 e non notificata;
udita la relazione della causa svolta all’udienza pubblica del 10/01/2023 dal Consigliere Dott. Andrea Penta;
udite le conclusioni rassegnate dal P.G. dott.ssa Anna Maria Soldi, che ha concluso per l’accoglimento del terzo motivo ed il rigetto dei primi due del ricorso, con assorbimento dei restanti;
udito l’Avv. Rocchitta Giammario per l’Agenzia delle Entrate. Ritenuto in fatto 1. RI NI, RI UR, RI LO e NT EN IN IE, in qualità di trustee del “Trust GI”, proponevano ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano avverso l’avviso di liquidazione imposte di successione e donazioni, sostenendo che l’imposta da applicare fosse fissa, anziché proporzionale. 2. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso. 3. Sull’appello dell’Agenzia delle Entrate, la Commissione Tributaria Regionale Lombardia, in riforma dell’impugnata sentenza, dichiarava legittimo l’avviso di liquidazione, ritenendo di uniformarsi alle ordinanze nn. 3735, 3737 e 3886 del 2015 emesse dalla Corte di cassazione secondo cui l’oggetto di tassazione nel trust è l’istituzione del vincolo di destinazione in sé, a prescindere dal fatto che vi sia o meno trasferimento di patrimonio, sicchè l’aliquota da applicare era quella dell’8%. 4. Avverso la sentenza della CTR hanno proposto ricorso per cassazione RI NI, RI UR, RI LO e NT EN IN IE, in qualità di co-trustees del “Trust GI”, sulla base di quattro motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 3 Considerato in diritto 1. Con il primo motivo i ricorrenti deducono la nullità della sentenza per omessa e/o indebita motivazione per relationem, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c. 1.1. Il motivo è infondato. Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo - quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la 4 formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6-5, ord. n. 14927 del 15/6/2017). Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta "per relationem" rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purchè resti "autosufficiente", riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico - giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell' , comma 1, n. 4, qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. VI - 5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; nn. 21978/2018 e 15010/2020). Quando la motivazione richiama un orientamento giurisprudenziale consolidato, riportando anche le massime in cui esso si è espresso, la motivazione deve ritenersi correttamente esposta da tale richiamo, che rinvia - in evidente ossequio al principio di economia processuale e di ragionevole durata del processo, che giustifica ampiamente la mancata ripetizione delle argomentazioni di un orientamento giurisprudenziale consolidato, ove condivise dal giudicante e non combattute dal litigante con argomenti nuovi - appunto alla motivazione risultante dai provvedimenti richiamati, sicché il dovere costituzionale di motivazione risulta adempiuto "per relationem", per essere detta motivazione espressa in provvedimenti il cui contenuto è conoscibile (Sez. L, Sentenza n. 13708 del 03/07/2015). Ed è ciò che è avvenuto nel caso di specie, avendo la CTR dichiarato di uniformarsi alle ordinanze nn. 3735, 3737 e 3886 emesse dalla Corte di cassazione nel 2015 secondo cui l’oggetto di tassazione nel trust è l’istituzione del vincolo di destinazione in sé, a prescindere dal fatto che vi sia o meno trasferimento di patrimonio, sicchè l’aliquota da applicare era quella dell’8%. 2. Con il secondo motivo i ricorrenti lamentano l’omesso esame circa un 5 fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., per non aver la CTR rilevato la carenza di legittimazione passiva del “Trust GI” e l’inesistenza del soggetto giuridico intimato e per non aver accolto l’eccezione di passaggio in giudicato della sentenza di primo grado. 2.1. Il motivo è infondato. A ben vedere, non essendovene cenno nella sentenza impugnata ed avendo i ricorrenti allegato di aver sollevato la questione del difetto di legittimazione passiva dapprima in primo grado e poi in sede di appello, gli stessi denunciano una omissione di pronuncia. Il ricorso per cassazione, avendo ad oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall'art. 360, primo comma, c.p.c., deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l'esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi. Pertanto, nel caso in cui il ricorrente lamenti l'omessa pronuncia, da parte dell'impugnata sentenza, in ordine ad una delle domande o eccezioni proposte, non è indispensabile che faccia esplicita menzione della ravvisabilità della fattispecie di cui al n. 4 del primo comma dell'art. 360 c.p.c., con riguardo all'art. 112 c.p.c., purché il motivo rechi univoco riferimento alla nullità della decisione derivante dalla relativa omissione, dovendosi, invece, dichiarare inammissibile il gravame allorché sostenga che la motivazione sia mancante o insufficiente o si limiti ad argomentare sulla violazione di legge (Sez. U, Sentenza n. 17931 del 24/07/2013; conf. Sez. 1, Sentenza n. 24553 del 31/10/2013 e Sez. 2, Ordinanza n. 10862 del 07/05/2018). Pur tuttavia, il difetto di legittimazione passiva, al pari del giudicato, è, come noto, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Ciò debitamente premesso, il "trust", previsto dall' art. 2 della Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985, resa esecutiva in Italia con l. n. 364 del 1989, pur essendo riconosciuto soggetto passivo dell'imposta sul reddito delle società 6 dall'art. 1 della l. n. 296 del 2006, non può, tuttavia, essere ritenuto ente titolare di diritti, dotato di personalità giuridica, in quanto l'effetto proprio di detto istituto è solo quello di istituire un patrimonio destinato ad un fine prestabilito amministrato dal "trustee" nell'interesse di uno o più beneficiari (Sez. L, Sentenza n. 12718 del 19/05/2017; Sez. 1, Sentenza n. 25800 del 22/12/2015). Ne deriva che l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi - dotato altresì di legittimazione processuale - è il "trustee" (Sez. 6 - 1, Ordinanza n. 1826 del 20/01/2022). In quest’ottica, correttamente, da un lato, l’Ufficio ha emesso l’avviso di liquidazione in capo al “Trust GI”, notificandolo poi a ciascun trustee, e, dall’altro, questi ultimi hanno instaurato il presente giudizio nella detta qualità. Avuto riguardo all’eccezione di giudicato (interno), non è dato comprendere, alla luce della enigmatica questione posta in tre righi a pagina 6 del ricorso, su quali statuizioni lo stesso si sarebbe formato, vieppiù se si considera che la CTR si è pronunciata sulla questione dirimente della applicabilità delle imposte di successione e donazioni con l’aliquota fissa o proporzionale. 3. Con il terzo motivo i ricorrenti lamentano la violazione e falsa applicazione degli artt. 2, commi 46-49, l. n. 286/2006 e 53 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR erroneamente, a loro dire, ritenuto che il conferimento di beni in un trust dia luogo ad un reale trasferimento imponibile. 3.1. Il motivo è fondato. Secondo l'art. 2 della Convenzione dell'Aja del 10 luglio 1985, ratificata con la l. n. 364 del 1989, con l'espressione trust s'intendono i rapporti giuridici istituiti da una persona, il disponente - con atto tra vivi o mortis causa - ponendo dei beni sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato. Tale figura assume connotazioni diverse a seconda delle modalità con cui viene istituito, delle finalità che persegue e dei soggetti che rivestono le diverse figure (settlor, trustee, guardian, ecc.). Vi sono, però, alcuni elementi caratterizzanti comuni, i quali possono essere 7 individuati: 1) nel nucleo causale unitario costituito dalla combinazione dello scopo di destinazione con quello, ad esso strumentale, di segregazione patrimoniale;
2) nell'attuazione del vincolo di destinazione mediante intestazione meramente formale dei beni al trustee ed attribuzione al medesimo di poteri gestori e di disposizione circoscritti e mirati allo scopo;
3) nell'attribuzione al beneficiario (ove esistente) di una posizione giuridica che non è di diritto soggettivo, ma di aspettativa o di interesse qualificato ad una gestione conforme alla realizzazione dello scopo (così, in motivazione, Cass., Sez. 5, n. 16699 del 21/06/2019). Come sopra evidenziato, il trust non è dotato di una propria personalità giuridica e il trustee è l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi, non in qualità di legale rappresentante del trust, ma come colui che dispone dei beni e dei diritti in esso conferiti in conformità alle istruzioni e in coerenza con lo scopo a cui il patrimonio è destinato. È pertanto evidente il carattere fiduciario del rapporto fra disponente e trustee, il quale acquista la proprietà dei beni o dei diritti conferiti nel trust, non a proprio vantaggio - perché non incrementano il suo patrimonio personale, ma restano separati e segregati -, ma per compiere gli atti di gestione (e, se previsti, di disposizione), che consentano di realizzare lo scopo per il quale il trust è stato istituito, non nell'interesse proprio, ma di terzi. Come emerge da quanto appena evidenziato, l'istituzione del trust e la destinazione ad esso di beni o diritti non implicano, da soli, un effettivo incremento di ricchezza in favore del trustee, nei termini sopra evidenziati, e pertanto non possono costituire un indice di maggiore forza economica e capacità contributiva di quest'ultimo. I beni e i diritti non sono a lui attribuiti in modo definitivo, essendo egli tenuto solo ad amministrarli e a disporne (se richiesto), in regime di segregazione patrimoniale, in vista del trasferimento che dovrà poi compiere. Né può ritenersi che la costituzione del trust produca un effetto incrementativo della capacità contributiva del disponente, il cui patrimonio non subisce alcun miglioramento. E non si può neanche affermare, almeno in via generale, che, grazie alla 8 sola costituzione del trust, i terzi beneficiari, ove esistenti, acquisiscano già un qualche incremento patrimoniale, che comporta una maggiore capacità contributiva, verificandosi tale effetto migliorativo nella sfera giuridica di questi ultimi solo quando il trustee abbia portato a termine l'attività ad esso demandata, per la quale ha ottenuto l'attribuzione strumentale e temporanea della titolarità dei beni. La strumentalità dell'atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica pertanto, nei termini indicati, la neutralità fiscale, tenuto conto che l'indice di ricchezza, al quale deve sempre collegarsi l'applicazione del tributo, non prende consistenza prima che il trust abbia attuato la propria funzione (v. da ultimo Cass., Sez. 5, n. 8082 del 23/04/2020). L'apposizione del vincolo sui beni conferiti nel trust, in quanto tale, determina l'utilità rappresentata dalla separatezza dei beni (limitativa della regola generale di cui all'art. 2740 c.c.), la quale non concreta, di per sé, alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al trustee, ma soltanto al beneficiario finale, ove esistente, ma in un momento successivo, quando il trust ha raggiunto lo scopo per cui è stato costituito. Prima di questo momento, l'utilità, insita nell'apposizione del vincolo, si risolve, dal lato del conferente, in un'autorestrizione del potere di disposizione, mediante la segregazione e, dal lato del trustee, in un'attribuzione patrimoniale meramente formale, separata dai beni personali del trustee. 3.2. Il trasferimento del bene dal settlor al trustee avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l'attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del trust: detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale (cfr. art. 1 del d.lgs. n. 347 del 1990 e 4 dell'allegata tariffa, quanto all'ipotecaria, e l’art. 10, comma 2, del d.lgs. cit., quanto alla catastale;
v., in tal senso, Sez. 5, Sentenza n. 975 del 17/01/2018). Invero, il trasferimento dei beni al trustee avviene a titolo gratuito, non 9 essendovi alcun corrispettivo, ed il disponente non intende arricchire il trustee, ma vuole che quest'ultimo li gestisca in favore dei beneficiari, segregandoli per la realizzazione dello scopo indicato nell'atto istitutivo del trust, per cui l'intestazione dei beni al trustee deve ritenersi, fino allo scioglimento del trust, solo momentanea. Questa Sezione ha altresì avuto modo di chiarire, sempre in tema d'imposta ipotecaria e catastale, che l'istituzione di un trust cd. "autodichiarato" (come nel caso di specie, in cui i disponenti coincidono con i trustees), con conferimento di immobili per una durata predeterminata o fino alla morte del disponente, i cui beneficiari siano i discendenti di quest'ultimo (nel caso di specie, i disponenti hanno conferito propri beni in un trust, prevedendo che, decorsi 90 anni o, comunque, alla morte degli ultimi di essi, se precedente, i beni saranno devoluti ai loro eredi), è riconducibile alla donazione indiretta ed è soggetto all'imposta in misura fissa, atteso che la "segregazione", quale effetto naturale del vincolo di destinazione, non comporta alcun reale trasferimento o arricchimento, che si realizzeranno solo a favore dei beneficiari, successivamente tenuti al pagamento dell'imposta in misura proporzionale (Sez. 5, Sentenza n. 21614 del 26/10/2016). In particolare, il tipo di trust «autodichiarato» pervenuto all'esame costituisce una forma di donazione indiretta, nel senso che per suo mezzo il disponente provvederà a beneficiare i suoi discendenti non direttamente, bensì a mezzo del trustee in esecuzione di un diverso programma negoziale. Ed invero la costituzione del trust – come è normale che avvenga per «i vincoli di destinazione» - produce soltanto efficacia «segregante» con riferimento ai beni eventualmente in esso conferiti e questo sia perché degli stessi il trustee non è proprietario, bensì amministratore, e sia perché i ridetti beni non possono che essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta (artt. 2 e 11 Convenzione de L'Aja del 1 luglio 1985, recepita in I. 16 ottobre 1989 n. 364). In siffatta evenienza non si è in presenza di un reale trasferimento 10 imponibile, atteso che il programma negoziale di donazione indiretta prevede, ripetesi, la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua «segregazione» fino al (nel caso di specie, certus an, ma incertus quando) trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari. Per l'applicazione dell'imposta sulla successione e sulle donazioni manca quindi il presupposto impositivo della liberalità, alla quale può dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti (art. 1 d.lgs. n. 346/1990). Nemmeno può condividersi l'interpretazione letterale dell'art. 2, comma 47 ss., d.l. n. 262/2006 (che, nell’istituire l'imposta sulle successioni e donazioni, ha previsto che «sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54»), adottata da risalenti e ormai isolate ordinanze di questa Corte sez. VI (il riferimento è, in particolare, a Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 3886 del 2015, richiamata nella sentenza qui impugnata), al cui avviso sarebbe stata istituita un'autonoma imposta «sulla costituzione dei vincoli di destinazione» disciplinata mercé il rinvio alle regole contenute nel d.lgs. n. 346 cit. ed avente come presupposto la loro mera costituzione. In verità, neanche il dato letterale autorizza una tale conclusione, giacché ex art. 12, comma 1, disp. prel. c.c. «il significato proprio delle parole secondo la connessione di esse» è proprio invece nel diverso senso che l'unica imposta espressamente istituita è stata la reintrodotta imposta sulle successioni e sulle donazioni, alla quale per ulteriore espressa disposizione debbono andare anche assoggettati i «vincoli di destinazione», con la scontata conseguenza che il presupposto dell'imposta rimane quello stabilito dall'art. 1 d.lgs. n. 346 cit. del reale trasferimento di beni o diritti e, quindi, del reale arricchimento dei beneficiari. Quella che, in realtà, emerge chiara dall'art. 2, comma 47 ss., d.lgs. n. 262 11 cit. è la preoccupazione - nei più esatti termini di cui all'art. 12, comma 1, disp. prel. c.c., sarebbe «l'intenzione del legislatore» - di evitare che un'interpretazione restrittiva della istituita nuova legge sulle successioni e donazioni disciplinata mediante richiamo al già abrogato d.lgs. n. 346 cit. potesse condurre alla esclusione di qualsivoglia imposizione anche in caso di reale trasferimento di beni e diritti ai beneficiari, quando lo stesso fosse stato collocato all'interno di una fattispecie tutto sommato di «recente» introduzione come quella dei «vincoli di destinazione» e quindi per niente affatto presa in diretta considerazione dal ridetto «vecchio» d.lgs. n. 346 cit. Questa sembra essere l'interpretazione non solo logicamente più corretta, ma anche quella che appare essere l'unica costituzionalmente orientata. E ciò atteso che l'art. 53 Cost. non pare poter tollerare un'imposta, a meno che non sia un'imposta semplicemente d'atto, come è, ad esempio, quella di registro, senza relazione alcuna con un'idonea capacità contributiva. In quest’ottica, l'istituzione di un trust ed il conferimento in esso di beni che ne costituiscono la dotazione sono atti fiscalmente neutri, in quanto non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza, ad un incremento del patrimonio del trustee, che acquista solo formalmente la titolarità dei beni, per poi trasferirla al beneficiario finale, sicché non sono soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni, prevista dall'art. 2, comma 47, del d.l. n. 262 del 2006, conv. in l. n. 286 del 2006, che sarà dovuta, invece, al momento del trasferimento dei beni o diritti dal "trustee" al beneficiario;
solo questa interpretazione è conforme ai principi delineati dall'art. 53 Cost., secondo cui l'imposizione non deve essere arbitraria ma ragionevole, connessa ad un effettivo indice di ricchezza (in questi termini, Sez. 5, Sentenza n. 29507 del 24/12/2020). Pertanto, nell'ambito concettuale dei negozi costitutivi di vincoli di destinazione sono senza dubbio compresi gli atti di destinazione di cui all'art. 2645 ter c.c., come pure qualsiasi atto volto alla costituzione di patrimoni vincolati ad uno scopo, e dunque anche l'istituzione di un trust (v. infra), ma ciò non è sufficiente a giustificare l'applicazione dell'imposta 12 in questione, perché deve operarsi un effettivo trasferimento di ricchezza, che sia indice di un'acquisita maggiore capacità contributiva. 3.3. Come sopra evidenziato, tenendo come parametro l'art. 53 Cost., occorre circoscrivere l'applicazione dell'art. 2, comma 47, cit., correlandola, in senso restrittivo, al rilievo della capacità contributiva comportata dal trasferimento del bene, sicché, quando il conferimento costituisce un atto sostanzialmente neutro, che non arreca un reale e stabile incremento patrimoniale al beneficiario meramente formale della attribuzione, resta esclusa la ricorrenza di un trapasso di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta (così da ultimo Cass., Sez. 5, n. 1131 del 17/01/2019; v. anche Cass., Sez. 5, n. 11401 del 30/04/2019, in tema di trasferimento dal mandante al mandatario di un bene immobile oggetto di mandato a vendere). Pertanto, in questa materia, né l'istituzione del trust e né il conferimento in esso dei beni che ne costituiscono la dotazione integrano, da soli, un trasferimento imponibile, costituendo invece atti neutri, che non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza (così Cass., Sez. 5, n. 19167 del 17/07/2019; Cass., Sez. 5, n. 16699 del 21/06/2019). In sintesi, il trustee acquista sì la proprietà dei beni conferiti nel trust, ma non gode delle facoltà tipiche del proprietario e non acquisisce alcun vantaggio per sé, assumendo la titolarità di tali beni solo per poter compiere gli atti di gestione e di disposizione necessari al raggiungimento dello scopo per cui il trust è stato istituito. Il trasferimento dei beni al trustee avviene pertanto in via strumentale e temporanea e, in conformità all'orientamento già espresso da questa Corte, sopra riportato, non determina effetti traslativi in favore del trustee, nel significato rilevante ai fini dell'imposizione, quale effettivo e stabile passaggio di ricchezza, poiché non comporta l'attribuzione definitiva dei beni a vantaggio di quest'ultimo, che è tenuto solo ad amministrarli e a custodirli e, a volte, a venderli, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del perseguimento dello scopo del trust. 3.4. L’orientamento da ultimo riportato si è ormai consolidato negli ultimi 13 anni. E così Sez. 5, Sentenza n. 8082 del 23/04/2020 ha affermato, in un caso di trust cd. autodichiarato, ove non ricorreva il presupposto del reale arricchimento mediante effettivo trasferimento di beni e diritti, in quanto il disponente aveva beneficiato i suoi discendenti o sè stesso, se ancora in vita, al momento della scadenza, che “In tema di imposta di donazione, registro e ipocatastale, la costituzione del vincolo di destinazione di cui all'art. 2, comma 47, d.l. n. 262 del 2006, conv. in l. n. 286 del 2006, non costituisce autonomo presupposto impositivo, essendo necessario un effettivo trasferimento di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale”. Dal canto suo, Sez. 5, Sentenza n. 19167 del 17/07/2019 ha ribadito che “In tema di trust, l'imposta sulla successione e donazioni, prevista dall'art. 2, comma 47, del d.l. n. 262 del 2006 (conv. con modif. dalla l. n. 286 del 2006) anche per i vincoli di destinazione, è dovuta non al momento della costituzione dell'atto istitutivo o di dotazione patrimoniale, fiscalmente neutri in quanto meramente attuativi degli scopi di segregazione ed apposizione del vincolo, bensì in seguito all'eventuale trasferimento finale del bene al beneficiario, in quanto solo quest'ultimo costituisce un effettivo indice di ricchezza ai sensi dell'art. 53 Cost.” (conf. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 13 del 04/01/2021). Da ultimo, merita di essere segnalata Sez. 5, Sentenza n. 16699 del 21/06/2019, secondo cui “Poiché ai fini dell'applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario, ai sensi dell'art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un'attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel "trust" di cui alla l. n. 364 del 1989 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell'Aja 1° luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall'atto istitutivo del trust, né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e trustee in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall'atto di eventuale attribuzione finale del 14 bene al beneficiario”. Infine, va evidenziato che, in tema di imposte ipotecarie e catastali, l'assenza di personalità giuridica del trust, il cui effetto proprio è quello, ex art. 2 della Convenzione dell'Aja del 1° luglio 1985, di istituire un patrimonio destinato ad un fine prestabilito, esclude che esso possa ritenersi titolare di diritti e tanto meno essere considerato soggetto passivo di imposta, trattandosi di un insieme di beni e rapporti destinati ad un fine determinato e formalmente intestati al trustee. Il riconoscimento, ex art. 73, co. 1, del TUIR del trust quale soggetto passivo IR (nei soli casi in cui, dall'atto istitutivo ovvero da altri documenti anche redatti in epoca successiva, manchi del tutto l'indicazione dei beneficiari;
cfr. il richiamo operato dalla CTR a pag. 2 della sentenza qui impugnata), benchè privo di soggettività giuridica di tipo civilistico, non comporta una sua capacità generalizzata ad essere soggetto passivo anche di altri tributi, atteso che tale eventuale applicazione estensiva contrasterebbe con il divieto, posto dall'art. 14 delle preleggi, di interpretazione analogica delle norme eccezionali, qual è quella che, a fini specifici e determinati dallo stesso legislatore, riconosce una limitata forma di soggettività, ai soli fini tributari, ad una organizzazione priva di personalità giuridica (di questo avviso è condivisibilmente Sez. 5, Ordinanza n. 3986 del 16/02/2021). 4. Con il quarto motivo i ricorrenti denunciano la violazione e falsa applicazione della l. n. 364/1989 di ratifica della Convenzione dell’Aja dell’1.7.1985, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR ritenuto l’insussistenza di un vincolo di destinazione. 4.1. Il motivo resta assorbito nell’accoglimento del precedente. 5. Alla stregua delle considerazioni che precedono, in accoglimento del terzo motivo, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel senso di accogliere il ricorso originario della ricorrente. SS giusti motivi, rappresentati dall’essersi consolidato l’orientamento di questa Corte sulla questione principale solo dal 2019, per compensare integralmente tra le parti le spese dell’intero giudizio. 15
P.Q.M.
La Corte, accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto, e rigetta il primo e il secondo motivo;
cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della ricorrente;
compensa integralmente le spese dell’intero giudizio. Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della
- ricorrenti -
Imposta successioni e donazioni – Trust “autodichiarato” Civile Sent. Sez. 5 Num. 5800 Anno 2023 Presidente: PAOLITTO LIBERATO Relatore: PENTA ANDREA Data pubblicazione: 24/02/2023 2 contro AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F.: 06363391001), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: 80224030587), nei cui uffici domicilia in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - controricorrente – -avverso la sentenza n. 2588/28/2016 emessa dalla CTR di Milano in data 04/05/2016 e non notificata;
udita la relazione della causa svolta all’udienza pubblica del 10/01/2023 dal Consigliere Dott. Andrea Penta;
udite le conclusioni rassegnate dal P.G. dott.ssa Anna Maria Soldi, che ha concluso per l’accoglimento del terzo motivo ed il rigetto dei primi due del ricorso, con assorbimento dei restanti;
udito l’Avv. Rocchitta Giammario per l’Agenzia delle Entrate. Ritenuto in fatto 1. RI NI, RI UR, RI LO e NT EN IN IE, in qualità di trustee del “Trust GI”, proponevano ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano avverso l’avviso di liquidazione imposte di successione e donazioni, sostenendo che l’imposta da applicare fosse fissa, anziché proporzionale. 2. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso. 3. Sull’appello dell’Agenzia delle Entrate, la Commissione Tributaria Regionale Lombardia, in riforma dell’impugnata sentenza, dichiarava legittimo l’avviso di liquidazione, ritenendo di uniformarsi alle ordinanze nn. 3735, 3737 e 3886 del 2015 emesse dalla Corte di cassazione secondo cui l’oggetto di tassazione nel trust è l’istituzione del vincolo di destinazione in sé, a prescindere dal fatto che vi sia o meno trasferimento di patrimonio, sicchè l’aliquota da applicare era quella dell’8%. 4. Avverso la sentenza della CTR hanno proposto ricorso per cassazione RI NI, RI UR, RI LO e NT EN IN IE, in qualità di co-trustees del “Trust GI”, sulla base di quattro motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 3 Considerato in diritto 1. Con il primo motivo i ricorrenti deducono la nullità della sentenza per omessa e/o indebita motivazione per relationem, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c. 1.1. Il motivo è infondato. Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo - quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la 4 formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6-5, ord. n. 14927 del 15/6/2017). Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta "per relationem" rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purchè resti "autosufficiente", riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico - giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell' , comma 1, n. 4, qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. VI - 5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; nn. 21978/2018 e 15010/2020). Quando la motivazione richiama un orientamento giurisprudenziale consolidato, riportando anche le massime in cui esso si è espresso, la motivazione deve ritenersi correttamente esposta da tale richiamo, che rinvia - in evidente ossequio al principio di economia processuale e di ragionevole durata del processo, che giustifica ampiamente la mancata ripetizione delle argomentazioni di un orientamento giurisprudenziale consolidato, ove condivise dal giudicante e non combattute dal litigante con argomenti nuovi - appunto alla motivazione risultante dai provvedimenti richiamati, sicché il dovere costituzionale di motivazione risulta adempiuto "per relationem", per essere detta motivazione espressa in provvedimenti il cui contenuto è conoscibile (Sez. L, Sentenza n. 13708 del 03/07/2015). Ed è ciò che è avvenuto nel caso di specie, avendo la CTR dichiarato di uniformarsi alle ordinanze nn. 3735, 3737 e 3886 emesse dalla Corte di cassazione nel 2015 secondo cui l’oggetto di tassazione nel trust è l’istituzione del vincolo di destinazione in sé, a prescindere dal fatto che vi sia o meno trasferimento di patrimonio, sicchè l’aliquota da applicare era quella dell’8%. 2. Con il secondo motivo i ricorrenti lamentano l’omesso esame circa un 5 fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5), c.p.c., per non aver la CTR rilevato la carenza di legittimazione passiva del “Trust GI” e l’inesistenza del soggetto giuridico intimato e per non aver accolto l’eccezione di passaggio in giudicato della sentenza di primo grado. 2.1. Il motivo è infondato. A ben vedere, non essendovene cenno nella sentenza impugnata ed avendo i ricorrenti allegato di aver sollevato la questione del difetto di legittimazione passiva dapprima in primo grado e poi in sede di appello, gli stessi denunciano una omissione di pronuncia. Il ricorso per cassazione, avendo ad oggetto censure espressamente e tassativamente previste dall'art. 360, primo comma, c.p.c., deve essere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediata ed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione stabilite dalla citata disposizione, pur senza la necessaria adozione di formule sacramentali o l'esatta indicazione numerica di una delle predette ipotesi. Pertanto, nel caso in cui il ricorrente lamenti l'omessa pronuncia, da parte dell'impugnata sentenza, in ordine ad una delle domande o eccezioni proposte, non è indispensabile che faccia esplicita menzione della ravvisabilità della fattispecie di cui al n. 4 del primo comma dell'art. 360 c.p.c., con riguardo all'art. 112 c.p.c., purché il motivo rechi univoco riferimento alla nullità della decisione derivante dalla relativa omissione, dovendosi, invece, dichiarare inammissibile il gravame allorché sostenga che la motivazione sia mancante o insufficiente o si limiti ad argomentare sulla violazione di legge (Sez. U, Sentenza n. 17931 del 24/07/2013; conf. Sez. 1, Sentenza n. 24553 del 31/10/2013 e Sez. 2, Ordinanza n. 10862 del 07/05/2018). Pur tuttavia, il difetto di legittimazione passiva, al pari del giudicato, è, come noto, rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio. Ciò debitamente premesso, il "trust", previsto dall' art. 2 della Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985, resa esecutiva in Italia con l. n. 364 del 1989, pur essendo riconosciuto soggetto passivo dell'imposta sul reddito delle società 6 dall'art. 1 della l. n. 296 del 2006, non può, tuttavia, essere ritenuto ente titolare di diritti, dotato di personalità giuridica, in quanto l'effetto proprio di detto istituto è solo quello di istituire un patrimonio destinato ad un fine prestabilito amministrato dal "trustee" nell'interesse di uno o più beneficiari (Sez. L, Sentenza n. 12718 del 19/05/2017; Sez. 1, Sentenza n. 25800 del 22/12/2015). Ne deriva che l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi - dotato altresì di legittimazione processuale - è il "trustee" (Sez. 6 - 1, Ordinanza n. 1826 del 20/01/2022). In quest’ottica, correttamente, da un lato, l’Ufficio ha emesso l’avviso di liquidazione in capo al “Trust GI”, notificandolo poi a ciascun trustee, e, dall’altro, questi ultimi hanno instaurato il presente giudizio nella detta qualità. Avuto riguardo all’eccezione di giudicato (interno), non è dato comprendere, alla luce della enigmatica questione posta in tre righi a pagina 6 del ricorso, su quali statuizioni lo stesso si sarebbe formato, vieppiù se si considera che la CTR si è pronunciata sulla questione dirimente della applicabilità delle imposte di successione e donazioni con l’aliquota fissa o proporzionale. 3. Con il terzo motivo i ricorrenti lamentano la violazione e falsa applicazione degli artt. 2, commi 46-49, l. n. 286/2006 e 53 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR erroneamente, a loro dire, ritenuto che il conferimento di beni in un trust dia luogo ad un reale trasferimento imponibile. 3.1. Il motivo è fondato. Secondo l'art. 2 della Convenzione dell'Aja del 10 luglio 1985, ratificata con la l. n. 364 del 1989, con l'espressione trust s'intendono i rapporti giuridici istituiti da una persona, il disponente - con atto tra vivi o mortis causa - ponendo dei beni sotto il controllo di un trustee nell'interesse di un beneficiario o per un fine determinato. Tale figura assume connotazioni diverse a seconda delle modalità con cui viene istituito, delle finalità che persegue e dei soggetti che rivestono le diverse figure (settlor, trustee, guardian, ecc.). Vi sono, però, alcuni elementi caratterizzanti comuni, i quali possono essere 7 individuati: 1) nel nucleo causale unitario costituito dalla combinazione dello scopo di destinazione con quello, ad esso strumentale, di segregazione patrimoniale;
2) nell'attuazione del vincolo di destinazione mediante intestazione meramente formale dei beni al trustee ed attribuzione al medesimo di poteri gestori e di disposizione circoscritti e mirati allo scopo;
3) nell'attribuzione al beneficiario (ove esistente) di una posizione giuridica che non è di diritto soggettivo, ma di aspettativa o di interesse qualificato ad una gestione conforme alla realizzazione dello scopo (così, in motivazione, Cass., Sez. 5, n. 16699 del 21/06/2019). Come sopra evidenziato, il trust non è dotato di una propria personalità giuridica e il trustee è l'unico soggetto di riferimento nei rapporti con i terzi, non in qualità di legale rappresentante del trust, ma come colui che dispone dei beni e dei diritti in esso conferiti in conformità alle istruzioni e in coerenza con lo scopo a cui il patrimonio è destinato. È pertanto evidente il carattere fiduciario del rapporto fra disponente e trustee, il quale acquista la proprietà dei beni o dei diritti conferiti nel trust, non a proprio vantaggio - perché non incrementano il suo patrimonio personale, ma restano separati e segregati -, ma per compiere gli atti di gestione (e, se previsti, di disposizione), che consentano di realizzare lo scopo per il quale il trust è stato istituito, non nell'interesse proprio, ma di terzi. Come emerge da quanto appena evidenziato, l'istituzione del trust e la destinazione ad esso di beni o diritti non implicano, da soli, un effettivo incremento di ricchezza in favore del trustee, nei termini sopra evidenziati, e pertanto non possono costituire un indice di maggiore forza economica e capacità contributiva di quest'ultimo. I beni e i diritti non sono a lui attribuiti in modo definitivo, essendo egli tenuto solo ad amministrarli e a disporne (se richiesto), in regime di segregazione patrimoniale, in vista del trasferimento che dovrà poi compiere. Né può ritenersi che la costituzione del trust produca un effetto incrementativo della capacità contributiva del disponente, il cui patrimonio non subisce alcun miglioramento. E non si può neanche affermare, almeno in via generale, che, grazie alla 8 sola costituzione del trust, i terzi beneficiari, ove esistenti, acquisiscano già un qualche incremento patrimoniale, che comporta una maggiore capacità contributiva, verificandosi tale effetto migliorativo nella sfera giuridica di questi ultimi solo quando il trustee abbia portato a termine l'attività ad esso demandata, per la quale ha ottenuto l'attribuzione strumentale e temporanea della titolarità dei beni. La strumentalità dell'atto istitutivo e di dotazione del trust ne giustifica pertanto, nei termini indicati, la neutralità fiscale, tenuto conto che l'indice di ricchezza, al quale deve sempre collegarsi l'applicazione del tributo, non prende consistenza prima che il trust abbia attuato la propria funzione (v. da ultimo Cass., Sez. 5, n. 8082 del 23/04/2020). L'apposizione del vincolo sui beni conferiti nel trust, in quanto tale, determina l'utilità rappresentata dalla separatezza dei beni (limitativa della regola generale di cui all'art. 2740 c.c.), la quale non concreta, di per sé, alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al trustee, ma soltanto al beneficiario finale, ove esistente, ma in un momento successivo, quando il trust ha raggiunto lo scopo per cui è stato costituito. Prima di questo momento, l'utilità, insita nell'apposizione del vincolo, si risolve, dal lato del conferente, in un'autorestrizione del potere di disposizione, mediante la segregazione e, dal lato del trustee, in un'attribuzione patrimoniale meramente formale, separata dai beni personali del trustee. 3.2. Il trasferimento del bene dal settlor al trustee avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poiché non ne comporta l'attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritrasferimento ai beneficiari del trust: detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale (cfr. art. 1 del d.lgs. n. 347 del 1990 e 4 dell'allegata tariffa, quanto all'ipotecaria, e l’art. 10, comma 2, del d.lgs. cit., quanto alla catastale;
v., in tal senso, Sez. 5, Sentenza n. 975 del 17/01/2018). Invero, il trasferimento dei beni al trustee avviene a titolo gratuito, non 9 essendovi alcun corrispettivo, ed il disponente non intende arricchire il trustee, ma vuole che quest'ultimo li gestisca in favore dei beneficiari, segregandoli per la realizzazione dello scopo indicato nell'atto istitutivo del trust, per cui l'intestazione dei beni al trustee deve ritenersi, fino allo scioglimento del trust, solo momentanea. Questa Sezione ha altresì avuto modo di chiarire, sempre in tema d'imposta ipotecaria e catastale, che l'istituzione di un trust cd. "autodichiarato" (come nel caso di specie, in cui i disponenti coincidono con i trustees), con conferimento di immobili per una durata predeterminata o fino alla morte del disponente, i cui beneficiari siano i discendenti di quest'ultimo (nel caso di specie, i disponenti hanno conferito propri beni in un trust, prevedendo che, decorsi 90 anni o, comunque, alla morte degli ultimi di essi, se precedente, i beni saranno devoluti ai loro eredi), è riconducibile alla donazione indiretta ed è soggetto all'imposta in misura fissa, atteso che la "segregazione", quale effetto naturale del vincolo di destinazione, non comporta alcun reale trasferimento o arricchimento, che si realizzeranno solo a favore dei beneficiari, successivamente tenuti al pagamento dell'imposta in misura proporzionale (Sez. 5, Sentenza n. 21614 del 26/10/2016). In particolare, il tipo di trust «autodichiarato» pervenuto all'esame costituisce una forma di donazione indiretta, nel senso che per suo mezzo il disponente provvederà a beneficiare i suoi discendenti non direttamente, bensì a mezzo del trustee in esecuzione di un diverso programma negoziale. Ed invero la costituzione del trust – come è normale che avvenga per «i vincoli di destinazione» - produce soltanto efficacia «segregante» con riferimento ai beni eventualmente in esso conferiti e questo sia perché degli stessi il trustee non è proprietario, bensì amministratore, e sia perché i ridetti beni non possono che essere trasferiti ai beneficiari in esecuzione del programma negoziale stabilito per la donazione indiretta (artt. 2 e 11 Convenzione de L'Aja del 1 luglio 1985, recepita in I. 16 ottobre 1989 n. 364). In siffatta evenienza non si è in presenza di un reale trasferimento 10 imponibile, atteso che il programma negoziale di donazione indiretta prevede, ripetesi, la temporanea preservazione del patrimonio a mezzo della sua «segregazione» fino al (nel caso di specie, certus an, ma incertus quando) trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari. Per l'applicazione dell'imposta sulla successione e sulle donazioni manca quindi il presupposto impositivo della liberalità, alla quale può dar luogo soltanto un reale arricchimento mediante un reale trasferimento di beni e diritti (art. 1 d.lgs. n. 346/1990). Nemmeno può condividersi l'interpretazione letterale dell'art. 2, comma 47 ss., d.l. n. 262/2006 (che, nell’istituire l'imposta sulle successioni e donazioni, ha previsto che «sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54»), adottata da risalenti e ormai isolate ordinanze di questa Corte sez. VI (il riferimento è, in particolare, a Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 3886 del 2015, richiamata nella sentenza qui impugnata), al cui avviso sarebbe stata istituita un'autonoma imposta «sulla costituzione dei vincoli di destinazione» disciplinata mercé il rinvio alle regole contenute nel d.lgs. n. 346 cit. ed avente come presupposto la loro mera costituzione. In verità, neanche il dato letterale autorizza una tale conclusione, giacché ex art. 12, comma 1, disp. prel. c.c. «il significato proprio delle parole secondo la connessione di esse» è proprio invece nel diverso senso che l'unica imposta espressamente istituita è stata la reintrodotta imposta sulle successioni e sulle donazioni, alla quale per ulteriore espressa disposizione debbono andare anche assoggettati i «vincoli di destinazione», con la scontata conseguenza che il presupposto dell'imposta rimane quello stabilito dall'art. 1 d.lgs. n. 346 cit. del reale trasferimento di beni o diritti e, quindi, del reale arricchimento dei beneficiari. Quella che, in realtà, emerge chiara dall'art. 2, comma 47 ss., d.lgs. n. 262 11 cit. è la preoccupazione - nei più esatti termini di cui all'art. 12, comma 1, disp. prel. c.c., sarebbe «l'intenzione del legislatore» - di evitare che un'interpretazione restrittiva della istituita nuova legge sulle successioni e donazioni disciplinata mediante richiamo al già abrogato d.lgs. n. 346 cit. potesse condurre alla esclusione di qualsivoglia imposizione anche in caso di reale trasferimento di beni e diritti ai beneficiari, quando lo stesso fosse stato collocato all'interno di una fattispecie tutto sommato di «recente» introduzione come quella dei «vincoli di destinazione» e quindi per niente affatto presa in diretta considerazione dal ridetto «vecchio» d.lgs. n. 346 cit. Questa sembra essere l'interpretazione non solo logicamente più corretta, ma anche quella che appare essere l'unica costituzionalmente orientata. E ciò atteso che l'art. 53 Cost. non pare poter tollerare un'imposta, a meno che non sia un'imposta semplicemente d'atto, come è, ad esempio, quella di registro, senza relazione alcuna con un'idonea capacità contributiva. In quest’ottica, l'istituzione di un trust ed il conferimento in esso di beni che ne costituiscono la dotazione sono atti fiscalmente neutri, in quanto non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza, ad un incremento del patrimonio del trustee, che acquista solo formalmente la titolarità dei beni, per poi trasferirla al beneficiario finale, sicché non sono soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni, prevista dall'art. 2, comma 47, del d.l. n. 262 del 2006, conv. in l. n. 286 del 2006, che sarà dovuta, invece, al momento del trasferimento dei beni o diritti dal "trustee" al beneficiario;
solo questa interpretazione è conforme ai principi delineati dall'art. 53 Cost., secondo cui l'imposizione non deve essere arbitraria ma ragionevole, connessa ad un effettivo indice di ricchezza (in questi termini, Sez. 5, Sentenza n. 29507 del 24/12/2020). Pertanto, nell'ambito concettuale dei negozi costitutivi di vincoli di destinazione sono senza dubbio compresi gli atti di destinazione di cui all'art. 2645 ter c.c., come pure qualsiasi atto volto alla costituzione di patrimoni vincolati ad uno scopo, e dunque anche l'istituzione di un trust (v. infra), ma ciò non è sufficiente a giustificare l'applicazione dell'imposta 12 in questione, perché deve operarsi un effettivo trasferimento di ricchezza, che sia indice di un'acquisita maggiore capacità contributiva. 3.3. Come sopra evidenziato, tenendo come parametro l'art. 53 Cost., occorre circoscrivere l'applicazione dell'art. 2, comma 47, cit., correlandola, in senso restrittivo, al rilievo della capacità contributiva comportata dal trasferimento del bene, sicché, quando il conferimento costituisce un atto sostanzialmente neutro, che non arreca un reale e stabile incremento patrimoniale al beneficiario meramente formale della attribuzione, resta esclusa la ricorrenza di un trapasso di ricchezza suscettibile di imposizione indiretta (così da ultimo Cass., Sez. 5, n. 1131 del 17/01/2019; v. anche Cass., Sez. 5, n. 11401 del 30/04/2019, in tema di trasferimento dal mandante al mandatario di un bene immobile oggetto di mandato a vendere). Pertanto, in questa materia, né l'istituzione del trust e né il conferimento in esso dei beni che ne costituiscono la dotazione integrano, da soli, un trasferimento imponibile, costituendo invece atti neutri, che non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza (così Cass., Sez. 5, n. 19167 del 17/07/2019; Cass., Sez. 5, n. 16699 del 21/06/2019). In sintesi, il trustee acquista sì la proprietà dei beni conferiti nel trust, ma non gode delle facoltà tipiche del proprietario e non acquisisce alcun vantaggio per sé, assumendo la titolarità di tali beni solo per poter compiere gli atti di gestione e di disposizione necessari al raggiungimento dello scopo per cui il trust è stato istituito. Il trasferimento dei beni al trustee avviene pertanto in via strumentale e temporanea e, in conformità all'orientamento già espresso da questa Corte, sopra riportato, non determina effetti traslativi in favore del trustee, nel significato rilevante ai fini dell'imposizione, quale effettivo e stabile passaggio di ricchezza, poiché non comporta l'attribuzione definitiva dei beni a vantaggio di quest'ultimo, che è tenuto solo ad amministrarli e a custodirli e, a volte, a venderli, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del perseguimento dello scopo del trust. 3.4. L’orientamento da ultimo riportato si è ormai consolidato negli ultimi 13 anni. E così Sez. 5, Sentenza n. 8082 del 23/04/2020 ha affermato, in un caso di trust cd. autodichiarato, ove non ricorreva il presupposto del reale arricchimento mediante effettivo trasferimento di beni e diritti, in quanto il disponente aveva beneficiato i suoi discendenti o sè stesso, se ancora in vita, al momento della scadenza, che “In tema di imposta di donazione, registro e ipocatastale, la costituzione del vincolo di destinazione di cui all'art. 2, comma 47, d.l. n. 262 del 2006, conv. in l. n. 286 del 2006, non costituisce autonomo presupposto impositivo, essendo necessario un effettivo trasferimento di ricchezza mediante attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale”. Dal canto suo, Sez. 5, Sentenza n. 19167 del 17/07/2019 ha ribadito che “In tema di trust, l'imposta sulla successione e donazioni, prevista dall'art. 2, comma 47, del d.l. n. 262 del 2006 (conv. con modif. dalla l. n. 286 del 2006) anche per i vincoli di destinazione, è dovuta non al momento della costituzione dell'atto istitutivo o di dotazione patrimoniale, fiscalmente neutri in quanto meramente attuativi degli scopi di segregazione ed apposizione del vincolo, bensì in seguito all'eventuale trasferimento finale del bene al beneficiario, in quanto solo quest'ultimo costituisce un effettivo indice di ricchezza ai sensi dell'art. 53 Cost.” (conf. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 13 del 04/01/2021). Da ultimo, merita di essere segnalata Sez. 5, Sentenza n. 16699 del 21/06/2019, secondo cui “Poiché ai fini dell'applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario, ai sensi dell'art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un'attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel "trust" di cui alla l. n. 364 del 1989 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell'Aja 1° luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito né dall'atto istitutivo del trust, né da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e trustee in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall'atto di eventuale attribuzione finale del 14 bene al beneficiario”. Infine, va evidenziato che, in tema di imposte ipotecarie e catastali, l'assenza di personalità giuridica del trust, il cui effetto proprio è quello, ex art. 2 della Convenzione dell'Aja del 1° luglio 1985, di istituire un patrimonio destinato ad un fine prestabilito, esclude che esso possa ritenersi titolare di diritti e tanto meno essere considerato soggetto passivo di imposta, trattandosi di un insieme di beni e rapporti destinati ad un fine determinato e formalmente intestati al trustee. Il riconoscimento, ex art. 73, co. 1, del TUIR del trust quale soggetto passivo IR (nei soli casi in cui, dall'atto istitutivo ovvero da altri documenti anche redatti in epoca successiva, manchi del tutto l'indicazione dei beneficiari;
cfr. il richiamo operato dalla CTR a pag. 2 della sentenza qui impugnata), benchè privo di soggettività giuridica di tipo civilistico, non comporta una sua capacità generalizzata ad essere soggetto passivo anche di altri tributi, atteso che tale eventuale applicazione estensiva contrasterebbe con il divieto, posto dall'art. 14 delle preleggi, di interpretazione analogica delle norme eccezionali, qual è quella che, a fini specifici e determinati dallo stesso legislatore, riconosce una limitata forma di soggettività, ai soli fini tributari, ad una organizzazione priva di personalità giuridica (di questo avviso è condivisibilmente Sez. 5, Ordinanza n. 3986 del 16/02/2021). 4. Con il quarto motivo i ricorrenti denunciano la violazione e falsa applicazione della l. n. 364/1989 di ratifica della Convenzione dell’Aja dell’1.7.1985, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per non aver la CTR ritenuto l’insussistenza di un vincolo di destinazione. 4.1. Il motivo resta assorbito nell’accoglimento del precedente. 5. Alla stregua delle considerazioni che precedono, in accoglimento del terzo motivo, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel senso di accogliere il ricorso originario della ricorrente. SS giusti motivi, rappresentati dall’essersi consolidato l’orientamento di questa Corte sulla questione principale solo dal 2019, per compensare integralmente tra le parti le spese dell’intero giudizio. 15
P.Q.M.
La Corte, accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto, e rigetta il primo e il secondo motivo;
cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della ricorrente;
compensa integralmente le spese dell’intero giudizio. Cosi deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della